تاکید بر تفاوت­های بین روشهای سندرسی و ردیابی در حسابرسی

تاکید بر تفاوت­های بین روشهای سندرسی و ردیابی در حسابرسی به این علت است که عوامل موثر بر ارزیابی حسابرس داخلی از میزان و چگونگی ارتباط شواهد با پرسش موضوع مورد حسابرسی، روشن شود. برای مثال، روش سندرسی برای گزارش حسابرس داخلی درباره کامل بودن ثبتهای حسابداری، زیاد مربوط و به درد بخور نمی­باشد؛ زیرا، اثبات وجود اسناد و مدارک مربوط به معاملات ثبت شده لزوماً به معنای ثبت دفاتر بودن همه معاملات و رویدادها نیست.

از طرف دیگر، شواهد به دست آمده از اجرای روش ردیابی، مبنای مناسبی را برای چنین منظوری، بدست می­دهد.

مشاهده / بازرسی

این تفکر که «مشاهده ایجاد باور می­کند»، به روشهای مشاهده­ای قدرت متقاعد کنندگی می­بخشد.سندرسی و ردیابی در حسابرسی

هر شاهده عینی که مورد رسیدگی قرار می­گیرد، از اسناد و مدارک قانونی گرفته تا دارایی­های مشهود، شواهدی محسوب می­شود که با مشاهده یا بازرسی گردآوری شده است.

بین روش­های مشاهده و بازرسی معمولاً تمایزی وجود دارد. حسابرس داخلی فعالیتهایی چون اجرای روشهای سیستم را مشاهده می­کند. حسابرس داراییهای مشهود را بازرسی می­نماید.

کیفیت شواهد حاصل از مشاهده یا بازرسی بیشتر به ماهیت موضوع مورد مشاهده و ویژگیهای مشاهده کننده بستگی دارد. برای مثال، حلقه­های لاستیک اتومبیل وجود در انبار را بیشتر اشخاص می­توانند به خوبی شمارش کنند اما، موجودیهای انباری که ادعا می­شود الماس است اگر هم شیشه باشد، کسی جز یک گوهری متخصص نخواهد توانست تشخیص دهد.سندرسی و ردیابی در حسابرسی

حسابرسان داخلی باید بدانند دامنه اطلاعات حاصل از روشهای مشاهده و بازرسی، درست همانند اطلاعات حاصل از روشهای محاسبه مجدد، محدود است. به ویژه، وجود داراییها به معنای مالکیت آن داراییها نیست و شرایط ظاهری یک دارایی ممکن است با کاربرد واقعی آن دارایی تفاوت داشته باشد.

همواره این خطر وجود دارد که اسناد و مدارک مورد رسیدگی حسابرسان داخلی به گونه­ای متقلبانه تهیه شده باشد. در این گونه موارد، با مشاهده مستقیم یا بازرسی می­توان شواهد کتبی را مورد تایید قرار داد.

پویش (یا وارسی)

پویش (یا وارسی) تفصیل کمتری نسبت به مشاهده دارد و به منظور شناسایی موارد غیر عادی انجام می­شود. کارایی این روش تحت تاثیر طیف گسترده­­ای از ارزشهای «قابل قبول» است که در نتیجه­گیری­های حسابرسی به وجود می­آید.سندرسی و ردیابی در حسابرسی

اثربخشی روشهای پویش به توانایی حسابرس داخلی در تشخیص موارد غیرعادی از میان انبوهی از اطلاعات و علامت­گذاری آن بستگی دارد. بدیهی است هر چه اطلاعات، انبوه­تر باشد، احتمال بروز خطا و اشتباه به هنگام اجرای روشهای پویش، افزونتر خواهد بود.

آسانی کشف اقلام غیرعادی حسابرسان را در ارزیابی قابلیت قبول (یا اعتماد) شواهد گردآوری شده از طریق روشهای پویش، یاری می­کند. برای مثال، مانده­های بدهکار موجود در حسابهای پرداختنی، مانده حسابهای دریافتنی سررسید گذشته با مبالغ بیش از ده برابر میزان معقول در لیست کامپیوتری مانده­ها یا مانده­های بستانکار حسابهای بانکی، همگی به آسانی شناسایی می­شوند.

برعکس، مشخص کردن مقادیر تولید بیش از 70.000 واحد در جایی که دامنه تولید بین 50.000 تا 68.000 واحد است، یک کار وقت­گیر و احتمالاً پُر اشتباه خواهد بود.

نمونه­گیری آماری

بسیاری از نتیجه­گیری­های حسابرسی براساس شواهد حاصل از نمونه­گیری است. گرچه نمونه­گیری آماری در یک فصل جداگانه بحث می­شود، اما بد نیست در اینجا نیز مختصری درباره مزایای نمونه­گیری آماری توضیح دهیم.

چنانچه نمونه براساس طرح­های نمونه­گیری آماری گزیش و تجزیه و تحلیل شود، خطر نمونه­گیری را می­توان کنترل و براساس قوانین احتمالات، مقدار آن را تعیین کرد. خطر نمونه­گیری عبارت از احتمال این است که اقلام گزیده شده، معرف جامعه مورد نمونه­گیری نباشد.

خطر غیر نمونه­گیری، صرفنظر از آماری بودن یا نبودن نمونه­گیری، همواره وجود خواهد داشت. خطر غیر نمونه­گیری از اشتباه در اجرای حسابرسی، شامل انتخاب یک روش نامناسب حسابرسی، اجرای نادرست یک روش حسابرسی و یا نتیجه­گیری نادرست، ناشی می­شود.

برای کنترل این خطر در نمونه­گیری آماری باید برنامه­ریزیها، نظارت و اجرای روشهای آماری با دقت زیادی انجام شود. در بیشتر موارد، این که در نمونه­گیری آماری می­توان سطوح خطر را بطور مستقل تعیین کرد، ارزش نمونه­گیری آماری را نسبت به نمونه­گیری غیرآماری بالا می­برد.سندرسی و ردیابی در حسابرسی

تاییدخواهی. تاییدخواهی یعنی تاییدیه کتبی که درخواست آن را حسابرس تهیه می­کند شخص ثالثی آن را تکمیل می­نماید و سپس مستقیماً به حسابرس باز می­گرداند. تاییدخواهی در مورد مانده حسابهای دریافتنی بسیار متداول و منظور این است که مشتری مانده بدهی خود را که به وی اعلام می­شود تایید کند. به همین ترتیب تایید برای مانده حسابها اعتبارات، وامها و وثیقه­ها و مواردی مشابه از بانکها درخواست می­شود. در بیشتر موارد از وکلا درخواست می­شود تا معقول بودن میزان بدهیهای احتمالی را تایید کند. این گونه تاییدیه­های کتبی به دلیل ماهیت برون سازمانی آنها و صلاحیت اشخاصی که تاییدیه­ها را تکمیل می­کنند جز شواهد معتبر حسابرسی محسوب می­شود.

روش­های تحلیلی. هر گاه حسابرس داخلی روابط بین مجموعه­­هایی از اطلاعات را با هم مقایسه می­کند، گویند روشهای تحلیلی را انجام می­دهد. حسابرس داخلی با این شیوه، انتظارات خود را از این که اطلاعات چه روابطی باید با یکدیگر داشته باشند، تدوین می­کند و سپس با مقایسه روابط واقعی و با روابط مورد انتظار، تغییرات و نوسانات غیرعادی یا بدون توجیه را مشخص و جدا می­نماید. استاندارد حسابرسی داخلی شماره 8 با  عنوان روشهای تحلیلی حسابرسی رهنمودهای مفیدی را ارائه می­کند.

مقایسه­های دوره به دوره. متداولترین روش تحلیلی تحلیل نوسانها نام دارد. مقایسه اطلاعات امسال با سال گذشته این سه ماهه با ساه ماهه گذشته یا این سه ماهه با سه ماهه مشابه سال گذشته مثالهایی از مقایسه­های دوره به دوره است. فرض بر این است که این دوره­ها باید مشابه باشند به عبارت دیگر هر گونه تغییر عمده در طول این دوره­ها مستلزم پی جویی بیشتر است. مقایسه­های دوره به دوره چون تنها دو برهه از زمان را مقایسه می­کند و به آثار تغییرات رخ داده در عملیات یا محیط واحد مورد رسیدگی نمی­پردازد دارای محدودیتهای آشکاری است. این تغییرات ممکن است به آسانی بتواند نوسانهای مشاهده شده در هزینه­های تولیدی رشد و توسعه و یا هر  کمیت مورد تحلیل را توجیه کند. تجزیه و تحلیل روند پنج ساله هزینه­های ایاب و ذهاب یک دایره نمونه دیگری از مقایسه دوره به دوره است.

مقایسه بودجه با اطلاعات واقعی. بودجه­ها اغلب ملاک و معیار مناسبی را برای اندازه­گیری و ارزیابی خطرهای مرتبط با بسیاری از فعالیتها فراهم می­کند بدیهی است در این مقایسه­ها پیش فرض آن است که بودجه به درستی و با دقت و برای یک هدف معقول تهیه شده است. چنانچه بودجه­ای بطور نادرست تهیه شده باشد بطور مرتب مورد دستکاری قرار گیرد یا به هر حال معقول نباشد مفید بودن آن به عنوان یک معیار از بین می­رود.

سندرسی و ردیابی در حسابرسی

چنانچه بودجه­ها به گونه­ای مناسب تنظیم شوند از مقایسه آنها با اطلاعات واقعی می­توان تغییرات غیر منتظره را تشخیص داد. واحد مورد رسیدگی اغلب انحرافها را تجزیه و تحلیل و موارد استثنایی مرتبط با بودجه یا استانداردهای تعیین شده را پیگیری می­کند. این گونه تجزیه و تحلیل­ها می­تواند برای حسابرسان داخلی نقطه شروع مناسبی برای پرس و جو باشد تا بتوانند دامنه رسیدگیهای خود را تا آنجا که لازم است گسترش دهند. تجزیه و تحلیل انحرافها در حسابداری بهای تمام شده نمونه بارزی از مقایسه بودجه با اطلاعات واقعی است.

روابط بین حسابها. سیستم حسابداری دو طرفه حسابهای مختلفی را ایجاد می­کند که به طور خودکار با یکدیگر ارتباط دارد. برای مثال حساب هزینه بیمه باید با حساب پیش پرداخت بیمه قابل تطبیق باشد همان گونه که حساب هزینه بهره باید به حسابهای اسناد پرداختنی قابل ردیابی باشد. علاوه بر این انتظار می­رود که تعدادی از حسابها با یکدیگر روابطی داشته باشند. فرض کنید قرار است هزینه­ای بازاریابی و تبلیغاتی درصد مشخصی از فروش باشد و قرار نیست هزینه مطالبات مشکوک الوصول از درصد مشخصی از فروشهای نسیه تجاوز کند. با آزمون روابط بین حسابها می­توان هر گونه اشتباه در طبقه بندی رویدادها و معاملات یا نحوه عملهای نادرست حسابداری را شناسایی کرد.

مقایسه با اطلاعات یا متوسطهای صنعت. اطلاعات یا متوسطهای صنعت معیارها و ملاکهایی برون سازمانی را برای سنجش منطقی بودن نسبتها و روندهای قسمت واحد مورد رسیدگی فراهم می­کند. برای مثال اگر نرخ بازده مالی تولید در هر تن مواد اولیه خیلی پایین­تر از متوسط صنعت باشد نشان می­دهد که کارایی فرایند تولید بسیار پایین است.

از آنجا که اطلاعات (یا متوسط­های) صنعت ماهیت برون سا زمانی دارد، معیار قابل اعتمادتری را نسبت به مقایسه صِرف با بودجه­ها یا دیگر استانداردهای تهیه شده توسط قسمت مورد رسیدگی، فراهم می­کند. اما، اطلاعات صنعت معمولاً در قالب متوسط بیان می­شود و دامنه عملکردهای واقعی، حتی در یک سازمان موفق، ممکن است بسیار گسترده باشد. بنابراین، مقایسه­های با اطلاعات (یا متوسط­های) صنعت، قاطع نیست و مستلزم تجزیه و تحلیل و تفسیر دقیق است.

مقایسه با اطلاعات مربوط به عملیات

گزارشها و اطلاعات ایجاد شده در دوایر عملیاتی (واحد مورد رسیدگی) اطلاعات ارزشمندی را برای مقایسه با اطلاعات مندرج در گزارشهای حسابداری فراهم می­کند.

برای مثال، گزارشهای عملیاتی مربوط به تعداد کارکنان، تعداد محصول تولید شده یا تعداد محصول حمل شده را می­توان با اطلاعات مندرج در لیست حقوق و مزایای کارکنان، بهای تمام شده کالای فروش رفته و مانده حساب موجودیها، مقایسه کرد. این گونه مقایسه­ها احتمالاً تقلبهای فاحشی ناشی از موجودیهای ثبت شده به میزانی بیش از ظرفیت تولید یا هزینه­های حقوق و دستمزد بیش از سطح تولید را آشکار می­کند. حتی در مواردی که اشتباه کاری عمدی وجود نداشته باشد، این گونه مقایسه­ها می­تواند به تعیین کیفیت مستندات و سیستم حسابداری واحد مورد رسیدگی کمک کند.

سندرسی و ردیابی در حسابرسی

مقایسه با اطلاعات اقتصادی

حسابرسان داخلی با مقایسه خلاصه­های عملکرد با اطلاعات اقتصادی می­توانند روندها و روابط کلی را ارزیابی و اغلب، خطرهایی را آشکار کنند که بدون این مقایسه­ها احتمالاً پنهان باقی می­ماند. برای مثال، اگر واحد مورد رسیدگی در منطقه­ای فعالیت دارد که در آن، دوره­ای از رکود اقتصادی حاکم است، این واحد ممکن است بودجه­ها را زیاده از حد خوشبینانه تنظیم کرده ب اشد و فروش آن در مقایسه با جداول زمانی تولید، کاهش چشم­گیری را نشان دهد.  حسابرسان داخلی با مقایسه اطلاعات اقتصادی با اطلاعات مربوط به عملیات قسمت مورد رسیدگی منطقی بودن عملکرد گزارش شده را در کل، ارزیابی می­کنند.

مقایسه با اطلاعات غیرمالی

مقایسه­های اطلاعات و روندهای غیرمالی گوناگونی وجود دارد که می­تواند برای حسابرسان داخلی سودمند و با ارزش باشد. برای مثال، آمار و اطلاعات مربوط به تغییر کارکنان، آمار تولید و روند افزایش جمعیت اغلب، دورنمایی از عملیات سازمانی را بدست می­دهد. این گونه اطلاعات، اغلب مربوط بودن اطلاعات مالی را افزایش می­دهد.

اطلاعات برون سازمانی فراتر از اطلاعات (یا متوسط­های) صنعت یا اقتصادی می­تواند به ونه­ای مفید در روشهای تحلیلی به کار گرفته شود.

برای مثال، اگر واحد مورد رسیدگی، مثلاً شرکت برق منطقه­ای، در منطقه­ای با چهار فصل منظم واقع شده باشد، آمار و اطلاعات هواشناسی (شرایط آب و هوایی) می­تواند در ارزیابی منطقی بودن تغییرات و نوسانات در درآمدهای ثبت شده شرکت مفید واقع شود. ماهیت برون سازمانی این گونه اطلاعات غیرمالی، ارزش آن را برای حسابرسان داخلی بیشتر می­کند.

طبقه­بندی شواهد حسابرسی براساس میزان متقاعدکنندگی: یکی دیگر از انواع طبقه­بندی شواهد حسابرسی طبقه بندی براساس میزان متقاعدکنندگی آن است. همان گونه که پیشتر آمد هر شاهده ممکن است به تنهایی کاستیهایی داشته باشد. به همین دلیل باید دید که چگونه می­توان شواهد گوناگون را با هم آمیخت تا ب تواند پشتونه  گزارش حسابرس قرار گیرد. حسابرسان داخلی به منظور گزینش نحوه آمیختن شواهد یا تکمیل شواهد موجود سه سطح اولیه برای قابلیت اعتماد شواهد در نظر می­گیرند:سندرسی و ردیابی در حسابرسی

اعتماد کامل. اعتماد کامل به این معناست که شواهد گردآوری شده به تایید یا گواه بیشتر نیاز ندارد. این شواهد به همین شکل موجود پشتوانه نتیجه گیریهای حسابرسی است. شمارش عینی یا مشاهده حضوری حسابرسان در بیشتر موارد اعتماد کامل به وجود می­آورد. این روشها همواره به عنوان روشهای بیطرفانه قابل قبول و کافی محسوب می­شوند.

اعتماد نسبی. بیشتر شواهد تنها تا حدودی قابل اعتمادند یعنی به تایید یا گواه بیشتر نیاز دارند. برای مثال روشهای پرس و جو ممکن است به اجرای روشهای تحلیلی پیگیرانه یا آزمونهای تفصیلی برای اثابت درستی مطالب گردآوری شده نیاز داشته باشند. در مورد بسیاری از شواهد درون سازمانی، درون سازمانی – برون سازمانی یا برون سازمانی – درون سازمانی حسابرس داخلی احتمالاً باید نسبت به وجود کنترلهای لازم در مورد تهیه پردازش و نگهداری این شواهد مطمئن شود.

چند عامل تعیین کننده میزان متقاعد کنندگی برخی از شواهد حسابرسی در شکل 2-3 بطور خلاصه ارائه می­شود.

بی اعتماد. برخی شواهد به خودی خود و به تنهایی قابلیت اعتماد ندارند هر چند می­توانند حسابرسان داخلی را برای دستیابی به اطلاعات قابل اعتماد هدایت کنند. برای مثال پرس و جو از مدیریت قسمت مورد رسیدگی به دلیل یک جانبه بودن آن بدون بازبینی و اثبات از قابلیت اعتماد اندکی برخوردار است یا اصلاً قابل اعتماد نمی­باشند. وظیفه حسابرس داخلی آزمون عملیات قسمت مورد رسیدگی است نه این که صرفاً شرح و تفصیل واحد مورد رسیدگی را درباره رویدادها گزارش کند البته گاه مدیریت قسمت مورد رسیدگی درباره موضوع یا عملیات مورد بررسی آگاهی کامل دارد. اگرچه اطلاعاتی را که مدیریت ارائه می­دهد اغلب با گرایش یک جانبه همراه است و قطعی نمی­باشد اما گاه می­توان از آن به عنوان شواهد تکمیلی استفاده کرد.سندرسی و ردیابی در حسابرسی

متقاعد کنندگی نسبی انواع شواهد حسابرسی

طبقه­بندی شواهد حسابرسی براساس مقررات قانونی: گاه از حسابرسان داخلی درخواست می­شود در پی­جویی تقلب، تهیه مستندات و شواهد مربوط به دعاوی دادگاهی یا خدماتی مشابه که نیازمند گردآوری شواهد مبتنی بر مقررات قانونی است، به واحد مورد رسیدگی کمک کنند. به همین دلیل، تفاوتهای موجود بین انواع شواهدی که معمولاً در یک امر حقوقی و قانونی مورد استناد قرار می­گیرد بطور خلاصه در زیر می­آید:

مستقیم. شواهد مستقیم به این معناست که ارائه کننده آن شواهد را خود به گونه­ای مستقیم بدست آورده است. برای مثال این شخص مدعی می­شود که یا اسناد و مدارک را بازرسی کرده رویدادها و معاملات را شاهد بوده یا به آنچه که خود انجام داده است، گواهی می­دهد. شواهد مستقیم، قوی­ترین شواهد محسوب می­شود و مستلزم ارائه اصل مدارک و گواهی شاهد عینی است.سندرسی و ردیابی در حسابرسی

نقل قول «شایعه»

برعکس شواهد مستقیم، شواهد مبتنی بر نقل قول یا شایعه، شواهد «دست دوم» درباره آنچه که رخ داده است، محسوب می­شود؛ مانند مثال «آقای تهرانی گفت که او را در حال انجام فلان کار دیده است». دادگاه­ها معمولاً تمایلی به پذیرش این گونه شواهد ندارند؛ زیرا، لازم می­شود که آقای تهرانی درباره این که دقیقاً چه دیده، با چه درجه وضوحی دیده و در چه شرایطی موضوع را مشاهده کرده است، مورد بازپرسی قرار گیرد.سندرسی و ردیابی در حسابرسی

مدارک کتبی

هر نوع اصل سند یا مدرک، سند مالکیت، قرارداد یا هر نوع مدرک کتبی مشابه را مدرک کتبی گویند. وجود اصل مدارک ضروری است مگر در موارد خاص (مانند آتش­سوزی) که دستیابی به اصل مدارک ممکن نباشد. در این گونه موارد، رونوشت یا کپی آن ممکن است به عنوان تنها مدرک موجود، پذیرفته شود.

اظهارنظر

اظهارنظرها معمولاً به عنوان شواهد سودمند تلقی نمی­شود. استثنای بر این قاعده، نظر کارشناسان در زمینه­هایی است که فراتر از تخصص افراد عادی می­باشد. بدیهی است که صلاحیت و بی طرفی این گونه کارشناسان باید به روشنی تمام مشخص شود.

قرینه (یا قراین)

در مواردی که شواهد مستقیم در دسترس نباشد، از قرینه (یا قراین) برای استنباط و نتیجه­گیری درباره موضوع مورد نظر استفاده می­شود. گرچه این گونه شواهد می­تواند به عنوان پشتوانه و پشتیبان تلقی شود اما، هرگز به عنوان متقاعد کننده برای اثبات حقایقی پذیرفته نمی­شود. بدیهی است، برای تفسیرهای ضد و نقیضی که ممکن است با این قراین نیز همخوانی داشته باشد باید مدارک موید ارائه شود.