بدهی‌های بلند مدت و حقوق صاحبان سرمایه؛ زیان‌های احتمالی در حسابرسی

بدهی‌های بلند مدت و حقوق صاحبان سرمایه؛ زیان‌های احتمالی در حسابرسی

هدف 

• توصیف بدهی‌های بلند مدت و حقوق صاحبان سرمایه

• تشریح کنترل‌های داخلی زیربنایی و لازم برای بدهی‌های بلند مدت[1] و حقوق صاحبان سرمایه[2].

• توصیف هدف‌های حسابرسان ازحسابرسی بدهی‌های بلند مدت و حقوق صاحبان سرمایه.

• توصیف نوع و ماهیت روش‌های مناسب و لازم برای دستیابی به هدف‌های حسابرسان از حسابرسی بدهی‌های بلندمدت و حقوق صاحبان سرمایه.

• توصیف نوع وماهیت مسئولیت‌های حسابداری و حسابرسی زیان‌های احتمالی.

بخش بسیار بزرگی از منابع مالی شرکت‌های تجاری از طریق ایجاد بدهی‌های بهره‌دار و صدور سهام سرمایه به دست می‌آید. تحصیل و بازپرداخت سرمایه را گاه چرخه تأمین مالی گویند.

زیان‌های احتمالی در حسابرسی

این چرخه معاملاتی شامل ترتیب روش‌های لازم برای صدور مجوز، اجرا و ثبت معاملاتی است که به وام‌های بانکی، معاملات رهنی، اوراق قرضه و سهام سرمایه و همچنین، پرداخت بهره و سود سهام مربوط می‌شود. مطالب مربوط به چگونگی برخورد حسابرسان با بدهی‌های بلند مدت و حقوق صاحبان سرمایه، هر دو، در این فصل بحث می‌شود. علاوه بر این، اطلاعات مربوط به زیان‌های احتمالی نیز در این فصل ارائه می‌گردد. این گونه احتمالی‌ها به شرایطی مربوط می‌شود که در آن، احتمال می‌رود دارایی‌ها، عموماً همراه با احتمال وجود بدهی مربوط، آسیب ببیند.
 

بدهی‌های بهره‌بردار

تقریباً تمام واحدهای تجاری، وام می‌گیرند. یک واحد تجاری بسیار خوشنام ممکن است بتواند در برابر اسناد پرداختنی عادی از بانک وام بگیرد. برعکس، یک واحد تجاری با وضع مالی نامناسبتر ممکن است نتواند جز با وثیقه‌گذاری دارایی‌های بخصوص یا پذیرش شرایط محدودکننده، مانند توزیع نکردن سود، از بانک‌ها اعتبار دریافت کند.

بدهی‌های بلند مدت معمولاً از لحاظ مبلغ، هنگفت و مدت آنها 20 سال یا بیشتر است. اوراق قرضه، اوراق بهادار با وثیقه و اسناد پرداختنی (گاه، به وثیقه رهنی یا اموال) نمونه‌های بارز بدهی‌های بلند مدت است. پشتوانه اوراق قرضه شرکت‌ها معمولاً اعتبار شرکت است نه حقی نسبت به دارایی‌های مشخص آن. از آنجا که اوراق قرضه تقریباً تمام ویژگی‌های سایر اوراق بهادار شرکت را داراست، واژه اوراق بهادار در این فصل، اوراق قرضه و اوراق بهادار با وثیقه را دربرمی‌گیرد.

مدرک رسمی ایجاد اوراق قرضه را قرارداد انتشار اوراق قرضه[3] گویند. هنگامی که اعتباردهندگان، منابع مالی شرکت را به طور بلند مدت تأمین می کنند، اغلب نسبت به برقراری محدودیت‌های ویژه‌ای نیز اصرار می‌ورزند؛ برای مثال، قرارداد انتشار اوراق قرضه مقرر می‌دارد که شرکت نباید سود سهام اعلام کند مگر آن که سرمایه در گردش آن، از مبلغ معینی بیشتر باشد، تحصیل ماشین‌آلات و تجهیزات یا افزایش حقوق کارکنان رده مدیریت تنها به شرطی مجاز است که نسبت جاری شرکت، در سطح معینی حفظ شود یا سود خالص شرکت از مبلغ تعیین شده‌ای بیشتر گردد.

زیان‌های احتمالی در حسابرسی
ایجاد وجوه استهلاکی[4] یا وجوه بازخرید اوراق قرضه[5] ابزارهای دیگر برای حفاظت از منابع اعتباردهندگان  است که در قرارداد انتشار اوراق قرضه پیش‌بینی می‌شود. در صورت تخطی از این شرایط، ممکن است طبق مفاد قرارداد انتشار اوراق قرضه، تمام بدهی‌ حال گردد.

چگونگی برخورد حسابرسان با رسیدگی‌ به بدهی‌های بهره‌دار

هدف‌های حسابرسان از رسیدگی به بدهی‌های بهره‌‌دار، تعیین موارد زیر است:

1. کفایت سیستم کنترل داخلی بدهی‌های بهره‌دار.

2. اعتبار بدهی‌های بهره‌دار ثبت شده (رخداد و تعهد).

ثبت دفاتر بودن تمام بدهی‌های بهره‌دار (کامل بودن)

4. صحت محاسبات ریاضی جداول پشتوانه بدهی‌های بهره‌دار و انطباق آنها با حساب‌های دفتر کل (صحت محاسبات ریاضی).

زیان‌های احتمالی در حسابرسی

4. درستی ارزشیابی بدهی‌های بهره‌دار.
5. کفایت افشا و چگونگی ارائه بدهی‌های بهره‌دار در صورت‌های مالی.

حسابرسان همزمان با حسابرسی بدهی‌های بهره‌دار، شواهدی را درباره کفایت آزمون انقطاع معاملات دریافت‌ها و پرداخت‌های نقدی مربوط به این بدهی‌ها، حساب هزینه بهره، بهره‌های پرداختنی و حساب‌های صرف نیز کاربرد دارد. کمتر از واقع نشان داده شدن بدهی‌های بهره‌دار نیز همانند حساب‌های پرداختنی، به عنوان یک مشکل عمده و احتمالی حسابرسی تلقی می‌شود. تأییدیه استاندارد بانک کمک مناسبی برای کشف بدهی‌های ثبت نشده. حسابرسان در ارتباط با افشای بدهی‌های بهره‌دار باید از رعایت کامل مفاد قرارداد انتشار اوراق قرضه توسط شرکت، اطمینان یابند. 
سیستم کنترل داخلی بدهی‌های بهره‌دار

مجوز هیأت مدیره  اجازه ایجاد بدهی، سرآغاز سیستم مؤثر کنترل داخلی بدهی‌های بهره‌دار است. طبق اساسنامه شرکت‌ها، استقراض باید با تصویب هیأت مدیره باشد. در موارد نیاز به تأمین مالی، خزانه‌دار شرکت معمولاً گزارشی حاوی نیاز به وجوه نقد، اثر برآوردی استقراض بر عایدات آتی، وضعیت مالی برآوردی شرکت در مقایسه با سایر شرکت‌های همان صنعت، چه پیش از استقراض چه بس از آن و راه‌های پیشنهادی برای تأمین آن وجوه را تهیه می‌کند.

مجوز هیأت مدیره با توجّه به بررسی و تصویب موارد زیر صادر می‌شود: انتخاب بانک، نوع وثیقه، انتخاب امین، ثبت اوراق نزد کمیسیون بورس و اوراق بهادار، توافق با بانک‌های سرمایه‌گذاری، رعایت اساسنامه شرکت و پذیرش آن اوراق در بورس بهادار. پس از انتشار اوراق بهادار، گزارشی حاوی خالص مبلغ تحصیل شده و مصرف آن- تحصیل دارایی‌های ثابت، افزایش در سرمایه در گردش یا هر شکل دیگر- باید به هیأت مدیره شرکت ارائه شود.

استفاده از امین مستقل  انتشار اوراق قرضه همواره برای تحصیل مبالغ هنگفت- معمولاً ده‌ها میلیون ریال- است. از این رو، تنها شرکت‌های به نسبت بزرگ اقدام به انتشار اوراق بهادار می‌کنند؛ شرکت‌های کوچک عموماً از طریق وام‌های رهنی یا سایر منابع مشابه، اقدام به تأمین مالی بلند مدت می‌نمایند. شرکتی که به اندازه لازم بزرگ باشد تا بتواند اوراق بهادار منتشر کند و بازار خوب و آماده‌ای برای فروش آن داشته باشد حتماً از خدمات یک بانک به عنوان امین مستقل[6] نیز استفاده می‌کند.

زیان‌های احتمالی در حسابرسی

امین مستقل، مسئول حفاظت از منافع اعتباردهندگان است و باید رعایت مفاد قرارداد انتشار اوراق را توسط شرکت صادرکننده به طور مستمر مورد بررسی قرار دهد. به علاوه، مدارک تفصیلی مربوط به مشخصات و آدرس صاحبان اوراق بهادار را تهیه و تنظیم می‌کند، اوراق فروخته شده به دیگران را باطل و برای آنان اوراق جدید صادر می‌نماید، روش‌های لازم برای پیشگیری از انتشار بیش از اندازه اوراق بهادار را اجرا می‌کند، بهره اوراق را توزیع و در سررسید اوراق، مبلغ اصل اوراق را توزیع می‌کند.

<h4>استفاده از امین مستقل، بسیاری از مشکلات کنترل‌های داخلی اوراق بهادار پرداختنی را برطرف می‌نماید. این واقعیت ک امین مستقل به دارایی‌ها یا مدارک حسابداری شرکت صادرکننده اوراق دسترسی ندارد و این واقعیت که امین مزبور یک مؤسسه مالی اعتباری بزرگ با مسئولیت قانونی نسبت به اعمال خود است، سبب تقویت سیستم کنترل داخلی می‌شود.

پرداخت بهره اوراق بهادار و اسناد پرداختنی  ارزیابی کنترل‌های داخلی مربوط به اوراق بهادار و اسناد پرداختنی[7] توسط حسابرسان باید چگونگی پرداخت بهره‌های مربوط را نیز دربرگیرد. در مورد اسناد پرداختنی، دریافت‌کننده بهره ممکن است تنها یک شخص باشد و پرداخت بهره می‌تواند همانند هر پرداخت نقدی دیگر، کنترل شود.

بسیاری از شرکت‌ها تمام امور مربوط به اوراق بی‌نام[8] یا اوراق بانام[9] را به امین مستقل واگذار می‌کنند. از آنجا که شرکت، بابت تمام بهره شش ماهه مربوط به کلیه اوراق، تنها یک برگ چک صادر می‌کند، کنترل داخلی بسیار مؤثری بدست می‌آید. در مورد اوراق بی‌نام (اوراق با کوپن)، امین مستقل پس از دریافت چک بهره، کوپن‌های ارائه شده را می‌پردازد، کوپن‌های پرداخت شده را باطل و آنها را به ترتیب شماره بایگانی می‌کند.

زیان‌های احتمالی در حسابرسی

شمارش دوباره‌ای از کوپن‌های پرداخت شده را باطل و آنها را به ترتیب شماره بایگانی می‌کند. شمارش دوباره‌ای از کوپن‌ها چندی پس از پرداخت وجه آنها به عمل می‌آید؛ سپس کوپن‌ها از بین برده می‌شود و صورتمجلس انهدام آنها برای شرکت صادرکننده ارسال می‌گردد.

امین مستقل کوششی برای تنظیم لیست اسامی دارندگان کوپن‌ها به عمل نمی‌آورد؛ زیرا، این گونه اوراق به صِرف دست به دست شدن، قابل انتقال است. در مواردی که برخی از کوپن‌ها به امین مستقل ارائه نشود، امین مستقل باید وجوه مربوط به آنها را تا زمان مقرر در قوانین، نگهداری کند. در مورد اوراق بانام، امین مستقل باید لیستی از دارندگان اوراق تهیه و نگهداری کند و چک بهره هر یک را همانند چک‌های سود سهام بین آنان توزیع نماید.

کاربرگ‌های حسابرسی

نسخه‌ای از قرارداد انتشار اوراق قرضه باید در پرونده دائمی حسابرسان نگهداری شود. صورت تجزیه و تحلیل حساب‌های اسناد پرداختنی و اوراق بهادار در دفتر کل و همچنین، بهره و صرف یا کسر اوراق قرضه، باید دریافت و در پرونده جاری یا پرونده دایمی بایگانی شود. به ندرت نیازی به تهیه کاربرگ اصلی برای اسناد پرداختنی کوتاه مدت یا بدهی‌های بلندمدت به وجود می‌آید.

برنامه حسابرسی بدهی‌های بهره‌دار

برنامه حسابرسی بدهی‌های بهره‌دار تمایزی بین آزمون‌ها و محتوا و آزمون و روش‌های کنترل داخلی قائل نمی‌شود؛ زیرا، تک‌تک معاملات مربوط به بدهی‌های هنگفت، مورد رسیدگی قرار می‌گیرد. حسابرسان معمولاً شرح نوشته و نمودگر سیستم و همچنین، پرسشنامه‌ کنترل‌های داخلی را تهیه می کنند. پرسش‌های متداولی که در پرسشنامه می‌آید، به شرح زیر است: آیابدهی‌های بهره‌دار، تنها با مجوز هیأت مدیره به وجود می‌آید؟ آیا برای صدور، ابطال و پرداخت بهره‌ها از امین مستقل استفاده می‌شود؟ آیا هیأت مدیره،‌ بانک (یا بانک‌های) مشخصی را برای دریافت اعتبار تعیین کرده است؟ پاسخ این پرسش‌ها، حسابرسان را در تشخیص آزمون‌های محتوای مناسب یاری می‌رساند.

زیان‌های احتمالی در حسابرسی

چون این گونه معاملات از لحاظ تعداد، اندک اما از لحاظ مبلغ، گزاف است، حسابرسان عموماً می‌توانند تک‌تک آنها را اثبات کنند. از این رو، آزمون کنترل‌ها در واقع، از طریق آزمون‌های دومنظوره معاملات صورت می‌گیرد.

روش‌های مناسب حسابرسی برای اثبات بدهی‌های بهره‌دار شامل موارد زیر است:

1. صورت تجزیه و تحلیل حساب‌های بدهی‌های بهره‌دار، بهره و صرف یا کسر اوراق بهادار را از صاحبکار دریافت کنید.

2. نسخ (ته‌سوش‌ها) اسناد پرداختنی و مدارک پشتوانه آنها را رسیدگی کنید.

3. تأییدیه بدهی‌های بهره‌دار را از اعتباردهندگان یا اشخاص ثالث مناسب، دریافت کنید.

4. مدارک پشتوانه معاملات استقراضی و بازپرداخت آنها را سندرسی کنید.

5. معقول بودن کلی بدهی‌های بهره‌دار و هزینه بهره آنها را با اجرای روش‌های تحلیلی، تعیین کنید.

زیان‌های احتمالی در حسابرسی

1. محاسبات مربوط به هزینه بهره، بهره پرداختنی و استهلاک کسر (یا صرف) اوراق بهادار را امتحان کنید.
2. رعایت شدن یا نشدن مفاد قرارداد انتشار اوراق بهادار را تعیین کنید.
3. مجوز انتشار بدهی‌های بهره‌دار را به صورتجلسات هیأت مدیره ردیابی کنید.
4. اسناد پرداختنی تسویه یا تمدید شده پس از تاریخ ترازنامهم را بررسی کنید.

1. برای یافتن اسناد پرداختنی در وجه اشخاص وابسته، جستجو کنید.
2. چگونگی ارائه بدهی‌های بهره‌دار و دیگر حساب‌های مرتبط را در صورت‌های مالی وکفایت افشای مربوط به آن را ارزیابی کنید.

ارتباط این آزمون‌های محتوا با هدف‌های کلی حسابرسی در شکل 1-16 نشان داده می‌شود.

زیان‌های احتمالی در حسابرسی

1. صورت تجزیه و تحلیل حساب‌های بدهی‌های بهره‌دار، بهره و صرف یا کسر اوراق بهادار را از صاحبکار دریافت کنید.

صورت تجزیه و تحیل اسناد پرداختنی، هر گونه مانده ابتدای دوره مربوط به هر سند پرداختنی، اسناد پرداختنی صادر شده طی سال، پرداخت هر سند در طول سال و مانده اسناد پرداختنی در پایان سال را نشان می‌دهد. علاوه بر این، مانده بهره پرداختنی و پیش‌پرداخت شده ابتدای سال، هزینه بهره سال، بهره پرداخت شده و مانده بهره پرداختنی یا پیش‌پرداخت بهره در پایان سال نیز می‌تواند در این کاربرگ آورده شود.

صورت تجزیه و تحلیل اسناد پرداختنی هدف‌های گوناگونی را برآورده می‌کند: (الف) پرداخت و تسویه اسناد پرداختنی پایان سال قبل می‌تواند اثبات شود، (ب) درستی هر یک از اقلام بدهکار و بستانکار حساب اسناد پرداختنی می‌تواند تعیین گردد و (پ) اعتبار مانده پایان سال این حساب می‌تواند بازبینی تمام تغییرات طی سال، اثبات شود.

حسابرسان در نخستین حسابرسی صاحبکار جدید، حساب‌های اوراق بهادار، هزینه انتشار اوراق بهادار، کسر (یا صرف) اوراق بهادار را برای تمام سال‌های از بدو انتشار تاکنون، تجزیه و تحلیل می‌کنند. این کاربرگ در پرونده دائمی بایگانی می‌شود؛ در حسابرسی‌های بعدی، تغییرات به وجود آمده در این حساب‌ها می‌تواند در کاربرگ‌ مزبور اضافه گردد.

2. نسخ (ته‌سوش‌ها) اسناد پرداختنی و مدارک پشتوانه آنها را رسیدگی کنید.

حسابرسان باید اسناد پرداختنی صاحبکار و مدارک پشتوانه آنها را، مانند قرارداد رهن و اسناد تولیت[10]، رسیدگی‌کنند. نسخه اصل این اسناد و مدارک نزد اعتباردهنده نگهداری می‌شود؛ اما، حسابرسان باید مطمئن شوند که صاحبکار، نسخه‌ای از آنها را دارد و جزئیات آنها با صورت تجزیه و تحلیل بند 1 بالا منطبق است.

3. تأییدیه بدهی‌های بهره‌دار را از اعتباردهندگان یا اشخاص ثالث مناسب، دریافت کنید.

اسناد پرداختنی در وجه بانک‌ها با دریافت تأییدیه بانک، تأیید می‌شود. شکل استاندارد تأییدیه بانک، به شرح فصل 11، حاوی درخواستی است از بانک که فهرستی از کلیه اعتبارات اعطایی به صاحبکار را برای حسابرسان ارسال دارد. هدف اصلی این درخواست، آشکار شدن هر گونه اسناد پرداختنی ثبت نشده است. همان گونه که در مبحث وجوه نقد آمد، درخواست تأییدیه باید برای کلیه بانک‌های فرستاده شود که صاحبکار در طول سال نزد آنان حساب بانکی داشته است؛ زیرا، حساب بانکی می‌تواند بسته شود، در حالی که اسناد پرداختنی نزد بانک‌ها تا مدت‌ها پس از آن، هنوز پرداخت نگردد.

زیان‌های احتمالی در حسابرسی

درخواست تأییدیه اسناد پرداختنی باید روی کاغذ مارک‌دار صاحبکار تهیه شود، به امضاء مدیرعامل یا دیگر مقامات صاحب صلاحیت صاحبکار برسد و توسط حسابرسان پست شود. از اعتباردهندگان باید درخواست شود که تاریخ صدور، تاریخ سررسید، مانده پرداخت نشده اسناد، نرخ بهره، آخرین تاریخ پرداخت بهره و وثیقه اسناد را تأیید کنند.

حسابرسان می‌توانند وجود و مبلغ بدهی‌های رهنی پرداخت نشده را نیز با دریافت تأییدیه مستقیم از وام‌دهندگان، اثبات کنند. اطلاعات دریافتی از این طریق باید با مدارک صاحبکار و کاربرگ‌های حسابرسی تطبیق داده شود. در مواردی که هیچ تغییری در حساب‌های بدهی در طول سال مورد رسیدگی رخ نداده است، دریافت تأییدیه از اعتباردهندگان، تنها روش عمده و ضروری خواهد بود. همزمان با درخواست تأییدیه از وام (رهنی) دهندگان، نظر آنان درباره رعایت مفاد قرارداد وام یا سند تولیت توسط صاحبکار نیز می‌تواند خواسته شود.

معاملات مربوط به اوراق بهادار معمولاً می‌تواند با مکاتبه مستقیم با امین مربوط، تأیید شود. پاسخ امین باید حاوی توصیف دقیق اوراق منتشر شده شامل تاریخ‌های سر رسید و نرخ‌های بهره؛ اوراق بازپرداخت شده، خریداری شده برای خزانه یا تبدیل شده به سهام شرکت در طول سال؛ اوراق بهادار پرداخت نشده در تاریخ ترازنامه و معاملات مربوط به وجوه استهلاکی و مانده آن باشد.

4. مدارک پشتوانه معاملات استقراضی و بازپرداخت آنها را سندرسی کنید.

حسابرسان باید شواهدی حاکی از اعتبار معاملات مربوط به حساب‌های بدهی‌های بهره‌دار را کسب کنند. حسابرسان برای دستیابی به این هدف، وجوه نقد حاصل از صدور اسناد پرداختنی، اوراق بهادار یا تحصیل وام رهنی را به نسخه تأیید شده واریز وجوه به بانک و صورتحساب بانک ردیابی می‌کنند. هر گونه مدرک همراه دریافت‌های نقدی نیز باید رسیدگی شود. حسابرسان می‌توانند با مراجعه به قرارداد تضمین فروش اوراق[11] و آگهی انتشار اوراق که به کمیسیون اوراق بهادار و بورس ارائه شده است، پشتوانه بیشتری برای وجوه نقد حاصل از انتشار به دست آورند.

زیان‌های احتمالی در حسابرسی

اقلام بدهکار حساب اسناد پرداختنی یا حساب وام رهنی معرف پرداخت کامل یا بخشی از این بدهی‌هاست. حسابرسان باید مدارک مربوط به این گونه پرداخت‌ها را رسیدگی کنند؛ با این رسیدگی، حسابرسان هر گونه بدهی مربوط به بهره این بدهی‌ها را نیز رسیدگی خواهند کرد. درستی پرداخت‌های اقساطی بابت این بدهی‌ها باید با مراجعه به جدول زمان‌بندی پرداخت مندرج در اسناد پرداختنی یا قرارداد وام رهنی که در اختیار صاحبکار است، اثبات شود.

مقایسه و مقابله نسخه اصل اسناد پرداخت شده با اقلام بدهکار حساب اسناد پرداختنی، از پرداخت واقعی اسنادی که صاحبکار مدعی پرداخت آنها طی سال است، اطمینان بیشتری برای حسابرسان فراهم می‌آورد. بازرس حسابرسان از این اسناد باید شامل تطبیق تاریخ سررسید آنها با تاریخ پرداخت وجوه نقد باشد. عدم پرداخت به موقع اسناد پرداختنی نشانه مشکلات مالی جدی است.

موجود نبودن نسخه پرداخت شده اسناد پرداختنی در پرونده‌های صاحبکار، به ندرت توجیهی منطقی دارد؛ گواهی دریافت وجه نقد توسط اعتباردهنده، جایگزین مناسبی برای اصل سند پرداخت شده نیست. چنانچه اصل سند پرداخت شده، به هر دلیلی، وجود نداشته باشد، حسابرسان باید درخواست پرداخت وجوه نقد وجود دارد، را بررسی کنند و موضوع را با مقامات ذیصلاح شرکت در میان گذارند.

زیان‌های احتمالی در حسابرسی

حسابرسان ضمن رسیدگی به اسناد پرداخت شده باید چگونگی فک رهن از وثیقه مربوط را ردیابی کنند. یکی از بهترین فرصت‌ها برای سوء استفاده یا استفاده غیر مجاز از دارایی‌های فک رهن شده معمولاً در زمان تسویه بدهی و فک رهن به وجود می‌آید.

5. معقول بودن کلی بدهی‌های بهره‌دار و هزینه بهره آنها را با اجرای روش‌های تحلیلی، تعیین کنید.

مؤثرترین راه برای بازبینی معقول بودن کل بدهی‌های بهره‌دار، محاسبه نسبت و هزینه بهره ثبت شده به اصل مبلغ بدهی و تعیین هم‌راستا بودن آن است با  نرخ بهره‌ای که شرکت صاحبکار می‌تواند به آن نرخ، از بازار وام بگیرد.

مقایسه مبلغ بدهی‌های بهره‌دار در پایان سال با مانده مندرج در ترازنامه سال قبل، گام دیگری است برای حسابرسان، مقایسه مشابه‌ای نیز باید بین هزینه بهره سال جاری با هزینه بهره سال قبل به عمل آید.

6. محاسبات مربوط به هزینه بهره، بهره پرداختنی و استهلاک کسر (یا صرف) اوراق بهادار را امتحان کنید.

هزینه بهره به دلیل آن که مانده بدهی‌های تسویه نشده را نشان می‌دهد، برای حسابرسان دارای اهمیت ویژه است. به عبارت دیگر، مطالعه و بررسی دقیق مبالغ پرداختی بابت هزینه بهره، وسیله مفیدی است برای تشخیص هر گونه بدهی بهره‌دار ثبت نشده.

زیان‌های احتمالی در حسابرسی

بازبینی هزینه بهره و بهره پرداختنی مربوط به اسناد پرداختنی یا وام‌های رهنی، کاری آسان است. حسابرسان، صحت و دقت محاسبات مربوط به هزینه بهره و بهره پرداختنی انجام شده توسط صاحبکار را آزمون می‌کنند. علاوه بر این، حسابرسان باید مدارک پرداخت هزینه بهره را رسیدگی و تأییدیه‌های دریافتی از اعتباردهندگان را به منظور تأیید تاریخ‌های پرداخت بهره هر یک از اسناد یا وام‌های پرداختنی، بررسی کنند.

مجموع هزینه بهره سالانه اوراق بهادار معمولاً نه تنها پرداخت شده و بهره پرداختنی را نشان می‌دهد، بلکه استهلاک کسر (یا صرف) اوراق بهادار را نیز منعکس می‌کند. حسابرسان مبالغ مستهلک شده را با محاسبات مستقل خود اثبات می‌کنند. بهره اسمی اوراق بهادار (یعنی، نرخ بهره ضرب در مبلغ اسمی اوراق) باید محاسبه شود. چک‌های صادر شده بابت هزینه بهره باید به مدارک وجوه نقد ردیابی گردد. هر گونه هزینه بهره پرداخت نشده در تاریخ ترازنامه، به حساب بدهی مربوط ردیابی می‌شود. اگر پرداخت هزینه بهره از طریق ایمن مستقل صورت گرفته است، تأییدیه مستقیمی از معاملات امین مزبور در طول سال مورد رسیدگی باید دریافت گردد.

7. رعایت شدن یا نشدن مفاد قرارداد انتشار اوراق بهادار را تعیین کنید.

حسابرسان در حسابرسی نخستین یک صاحبکار یا در هر نوبت انتشار اوراق بهادار، نسخه‌ای از قرارداد انتشار اوراق را برای بایگانی در پرونده دائمی کسب می‌کنند. قرارداد انتشار اوراق بهادار باید به دقت مطالعه شود، به ویژه از لحاظ مبلغ اسمی (کل) اوراق بهادار، نرخ‌ها و تاریخ‌های پرداخت بهره، تاریخ‌های سر رسید، توصیف مشخصات اموال گرو گذارده شده، شرایط بازپرداخت یا تبدیل اوراق بهادار، وظایف و مسئولت‌های امین (مستقل) و هر گونه محدودیت تحمیل شده بر شرکت انتشاردهنده اوراق بهادار.

زیان‌های احتمالی در حسابرسی

مفاد قرارداد انتشار اوراق بهادار، معمولاً ایجاد وجوه استهلاکی، حفظ سرمایه در گردش شرکت در یک سطح پیش‌بینی شده و تأمین پوشش بیمه‌ای برای اموال گرو گذارده شده را الزامی می‌دارد. محدودیت سود سهام به نسبت معینی از عایدات، محدودیت‌ در افزایش حقوق و مزایای مدیریت و ممنوعیت استقراض بلند مدت جدید، مگر تحت شرایط پیش‌بینی شده، نیز ممکن است در قرارداد انتشار اوراق بهادار مقرر شود.

کاربرگ‌های حسابرسی باید حاوی توضیحات کافی درباره رعایت شدن یا نشدن مفاد قرارداد توسط شرکت باشد. چنانچه مفاد این قرارداد توسط شرکت به طور کامل رعایت نشده باشد، حسابرسان باید موارد تخطی را به صاحبکار و وکیل حقوقی صاحبکار، هر دو، اطلاع دهند. توضیحی درباره گستره تخطی باید در صورت‌های مالی، و احتمالاً در گزارش حسابرس، منعکس شود. در برخی از این گونه موارد تخطی، ممکن است تمام اوراق منتشر شده به بدهی قابل پرداخت در صورت تقاضا (ی اعتباردهندگان) تبدیل و، از این رو، بدهی‌ جاری تلقی گردد.

در مواردی که صاحبکار تخلفی از مفاد قرارداد انتشار مرتکب شده باشد که جریمه آن عندالمطالبه شدن بدهی است، صاحبکار معمولاً قادر است حکم تعلیق رعایت[12] آن ماده (یا مواد) قرارداد را از اعتباردهندگان دریافت کند. به عبارت دیگر، اعتباردهندگان ترجیح می‌دهند که مفاد قرارداد را به طور کامل، لازم‌الاجرا نکنند. حکم تعلیق مزبور باید رعایت آن ماده (یا مواد) از قرارداد را برای مدت یک سال از تاریخ ترازنامه به تعلیق درآورد تا بدهی مزبور بتواند تحت بدهی‌های بلند مدت طبقه‌بندی شود.

حسابرسان نسبت به قانونی بودن یا نبودن انتشار اوراق بهادار قضاوت نمی‌کنند؛ این، مشکل وکیل حقوقی صاحبکار است. اما، حسابرسان باید با مواد اصلی قوانین بورس اوراق بهادار و حمایت از سرمایه‌گذاران در اوراق بهادار[13]، کاملاً آشنا باشند. حسابرسان باید مطمئن شوند که صاحبکار، نظر وکیل حقوقی را درباره قانونی بودن انتشار اوراق کسب کرده است. حسابرسان در صورت وجود هر گونه تردید باید نظر وکیل حقوقی شرکت صاحبکار را جویا شوند.

8. مجوز انتشار بدهی‌های بهره‌دار را به صورتجلسات هیأت مدیره ردیابی کنید.

اجازه انتشار بدهی‌های بهره‌دار عموماً در اختیار هیأت مدیره است. حسابرسان برای تعیین وجود مجوز مناسب برای این گونه بدهی‌های تسویه نشده باید مواد مربوط به انتشار اوراق بهادار را در صورتجلسات هیأت مدیره (و جامع) شرکت، مطالعه و بررسی کنند. در صورتجلسات مزبور معمولاً باید به مواد مربوط به چگونگی استقراض که در اساسنامه شرکت آمده است و همچنین، به نظر وکیل حقوقی شرکت درباره قانونی بودن ایجاد بدهی، اشاره شده باشد. حسابرسان باید این اطلاعات را به منابع اولیه آنها ردیابی کنند.

زیان‌های احتمالی در حسابرسی

9. اسناد پرداختنی تسویه یا تمدید شده پس از تاریخ ترازنامه را بررسی کنید.

چنانچه اسناد پرداختنی موجود در تاریخ ترازنامه، پیش از تکمیل عملیات حسابرسی پرداخت شوند، پرداخت نقدی آنها شواهد اضافی را برای اثبات وجود بدهی جهت حسابرسان فراهم می‌آورد. تمدید اسناد پرداختنی با سر رسید چندی پس از تاریخ ترازنامه ممکن است نظر حسابرسان را نسبت به طبقه‌بندی آن بدهی‌ها تغییر دهد.

در مبحث اسناد دریافتنی در فصل 12، تأکید زیادی بر رسیدگی دقیق به وام‌های پرداختی به رؤسا، مدیران و شرکت‌های وابسته شده بود؛ زیرا، معاملات اشخاص وابسته، معاملاتی حقیقی و بی‌شهبه نیست. تأکید مشابه‌ای باید بر رسیدگی به استناد پرداختنی در وجه مدیران، رؤسا، سهامداران و شرکت‌های وابسته نیز وجود داشته باشد، هر چند که احتمال وجوه معاملات متقلبانه در این موارد کمتر وجود دارد. حسابرسان باید مدارک اسناد پرداختنی مربوط به دوره بین تاریخ ترازنامه و تاریخ تکمیل رسیدگی‌ها را بررسی کنند؛ زیرا، بدین ترتیب ممکن است از معاملات غیرعادی احتمالی، مانند تجدید اسناد پرداختنی به مقامات شرکت که درست قبل از تاریخ ترازنامه تسویه شده بود، آگاهی یابند.

10. برای یافتن اسناد پرداختنی در وجه اشخاص وابسته، جستجو کنید.

حسابرسان باید از افشای هر گونه بدهی بلند مدت به اشخاص وابسته، همانند سایر معاملات اشخاص وابسته، اطمینان حاصل کنند. وجود تعداد اندک معاملات سبب می‌شود که کشف معاملات اشخاص وابسته در مقایسهم با حساب‌های با تعداد معاملات فراوان، مانند حساب‌های پرداختنی، از دشواری کمتری برخوردار باشند.

11. چگونگی ارائه بدهی‌های بهره‌دار و دیگر حساب‌های مرتبط را در صورت‌های مالی و کفایت افشای مربوط به آن ارزیابی کنید.

با توجّه به علاقه اعتباردهندگان به بخش بدهی‌های جاری ترازنامه و استنباط‌های مختلفی که ممکن است از استفاده‌های گوناگون از اسناد پرداختنی به عمل آید، کفایت افشای اطلاعات آگاه‌کننده دارای اهمیت بسیار است. طبقه‌بندی اسناد پرداختنی بر حسب نوع اعتبارات دریافتی و همچنین، سر رسیدهای کوتاه و بلند مدت، مفید است. اسناد پرداختنی به بانک‌ها، اسناد پرداختنی تجاری و اسناد پرداختنی به رؤسا، مدیران، سهامداران و شرکت‌های وابسته باید به طور جداگانه‌ در ترازنامه ارائه شود.

بدهی‌های با وثیقه و دارایی‌های گرو گذارده شده باید به یکدیگر عطف متقابل داده شود و توضیحات لازم نیز در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی ارائه گردد. در صورت بروز هر گونه مشکلات مالی و تصفیه شرکت، اعتباردهندگان انتظار دارند به نسبت طلبشان در دارایی‌های شرکت شریک باشند. چنانچه دارایی‌های ناب شرکت، مانند دریافتنی‌های جاری، در گروه یک اعتباردهنده باشد، خطر بیشتری متوجه بستانکاران بی‌وثیقه خواهد بود. بدهی‌های جاری باید شامل نه تنها اسناد با سر رسید تا 12 ماه (یا چرخه عملیاتی، در صورت طولانی‌تر بودن) باشد بلکه باید حصه جاری بدهی‌های بلند مدتی چون اقساط وام‌های رهنی را نیز دربرگیرد.

نکته اساسی درباره بدهی‌های بلند مدت در ترازنامه، وجود توصیف کافی آنهاست. هر گروه از بدهی‌های بلند مدت باید تحت سرفصل جداگانه ارائه شود، به گونه‌ای که نوع بدهی، مبالغ اسمی (کل) بدهی و مبالغ منتشر شده، نرخ بهره، سر رسیدو چگونگی تسویه یا تبدیل آن به روشنی توصیف شده باشد.

آرمان پرداز خبره

بدهی‌های بلند مدت قابل پرداخت در دوره جاری  بدهی‌های بلند مدت شامل تمام بدهی‌هایی است که با استفاده از دارایی‌های جاری تسویه نمی‌شود. به عبارت دیگر، هر گونه اوراق بهادار و اسناد پرداختنی که در طول چرخه عملیاتی بعدی باید با استفاده از وجوه خاص یا تأمین مالی مجدد تسویه شود، صرف نظر از تاریخ سر رسید آنها باید در گروه بدهی‌های بلند مدت طبقه‌بندی گردد.

زیان‌های احتمالی در حسابرسی

حسابرسان پیش از پذیرفتن یک بدهی به عنوان بلند مدت باید متقاعد شوند که صاحبکار هم قصد و هم توانایی تأمین مالی آن را به طور بلند مدت دارد. نشانه‌های قصد و توانایی صاحبکار در مورد تأمین مالی مجدد را (الف) تأمین مالی بدهی به طور بلند مدت و پیش از صدور گزارش حسابرسان یا (ب) عقد قرارداد تأمین مالی آن تا تاریخ صدور گزارش و به گونه‌ای می‌باشد که قرارداد مزبور تأمین مالی مجد را به روشنی مجاز دارد. هر گونه بدهی با سررسید دوره جاری (دوره بعد از دوره مورد رسیدگی) و قابل پرداخت از محل دارایی‌های جاری، بدهی‌های جاری خواهد بود.

محدودیت‌های تحمیلی توسط قرارداهای بدهی‌های بلند مدت   بیشتر قراردادهای بدهی‌های بلند مدت حاوی موادی است که پرداخت سود سهام را توسط شرکت وام‌گیرنده، محدود می‌کند. این گونه محدودیت‌ها از دیدگاه سرمایه‌گذاران در سهام سرمایه شرکت از اهمیت ویژه‌ای برخوردار است؛ در نتیجه، نوع و ماهیت محدودیت‌های مزبور باید به روشنی در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی تشریح شده باشد.

کسر (یا صرف) مستهلک نشده اوراق بهادار  مبلغ مستهلک نشده صرف اوراق بهادار یا قرضه باید به مبلغ اسمی بدهی اضافه و در بخش بدهی‌های ترازنامه منعکس شود. به همین ترتیب، مبلغ کسر اوراق بهادار یا قرضه باید از مبلغ اسمی آنها کاسته گردد.

زمان رسیدگی‌ها- بدهی‌های بهره‌دار

تجربه و تحلیل حساب‌های بدهی‌های بهره‌دار و هزینه بهره آنها در بیشتر حسابرسی‌ها به دلیل تعداد کم معاملات ثبت شده در آنها، به زمان اندکی نیاز دارد؛ در نتیجه، اغلب حسابرسان ترجیح می‌دهند این حساب‌ها را پس از پایان سال مالی مورد تجزیه و تحلیل قرار دهند.

زیان‌های احتمالی در حسابرسی

روش‌های حسابرسی که برای کشف بدهی‌های ثبت نشده طراحی شده است، نمی‌تواند به خوبی، پیش از تاریخ ترازنامه اجرا شود. انجام دادن روش‌هایی چون دریافت تأییدیه بدهی‌های بهره‌دار، بازبینی بهره پرداختنی و پی‌جویی اسنادی که کمی پس از تاریخ ترازنامه، پرداخت یا تمدید شده است ناگزیر باید تا پایان دوره مورد رسیدگی به تأخیر افتد. بدین ترتیب، روشن است که اجرای روش‌های حسابرسی بدهی‌های بهره‌دار پیش از پایان سال، در مقایسه با اغلب دارایی‌های بحث شده در فصل‌های قبل، به مراتب محدودتر است.

[1] – Debt Capital

[2] – Equity Capital

[3] – Indenture or Trust Indenture

[4] – Sinking Fund

[5] – Redemption Fund

[6] – Independent Trustee

[7] – منظور، اسناد پرداختنی با بهره است. این گونه اسناد در ایران رایج نیست- مترجم.

[8] – Bearer Bonds

[9] – Registered Bonds

[10] – Trust Deeds

[11] – Underwriting Contract

[12] – Waiver of Compliance

[13] – Corporate Blue-Sky Laws