دستورالعمل مالیاتی شماره 33188/200 مورخ 20/11/89 در خصوص رسیدگی و اعمال معافیت موضوع ماده 138 ق.م.م

دستورالعمل مالیاتی 33188/200 مورخ 20/11/89 در خصوص رسیدگی و اعمال معافیت موضوع ماده 138 ق.م.م

1- معافیت ماده 138 ق.م.م شامل شرکت­های تعاونی و خصوصی در واحدهای صنعتی و معدنی با رعایت کلیه شرایط مقرر می­گردد. صرفاً اشخاص حقوقی دولتی و شرکت­هایی که بیش از پنجاه درصد سهام آنها متعلق به اشخاص حقوقی دولتی می­باشد مشمول معافیت این ماده نخواهند بود. واحدهایی که در زمان اجرای طرح، صنعتی یا معدنی باشند با رعایت مقررات امکان برخورداری از معافیت موضوع این ماده را دارا خواهند بود.

2- شرط لازم جهت امکان برخورداری از معافیت موضوع این ماده اخذ مجوز از وزارتخانه ذیربط در قالب طرح سرمایه­گذاری معین می­باشد. دستورالعمل مالیاتی 33188/200

3- طرح سرمایه­گذاری معین ارائه شده به وزارتخانه ذیربط می­بایست حداقل متضمن موارد ذیل باشد:

3-1- موضوع طرح سرمایه­گذاری معین

3-2- تاریخ شروع و خاتمه طرح، در صورت عدم مشخص بودن شروع طرح تاریخ صدور مجوز، تاریخ شروع طرح تلقی خواهد شد.

3-3- مبلغ هزینه­های طرح سرمایه­گذاری به تفکیک هر سر فصل (در صورت عدم تفکیک هزینه­ها، معافیت تا سقف کل هزینه­ها قابلیت اعمال دارد)

3-4- محل اجرای طرح سرمایه­گذاری: ادارات امور مالیاتی و یا مراجع تصمیم­گیری در خصوص معافیت موضوع این ماده باید طرح سرمایه­گذاری موضوع مجوز صادره را از وزارتخانه­ ذیربط (یا سازمان ذیربط) دریافت و براساس آن اقدام نمایند.

4- هزینه­های هر طرح سرمایه­گذاری صرفاً شامل هزینه­های مربوط به طرح سرمایه­گذاری از قبیل ماشین­آلات، تجهیزات، تأسیسات، زمین و ساختمان و…. می­باشد. سایر هزینه­ها از قبیل مواد اولیه و هزینه­های غیر مرتبط با موضوع طرح سرمایه­گذاری به عنوان هزینه طرح سرمایه­گذاری قابل پذیرش نخواهد بود. دستورالعمل مالیاتی 33188/200

5- آن بخش از هزینه­های طرح سرمایه گذاری معین و مجوز مربوطه که براساس ارز سایر کشورها تنظیم گردیده باشد مبنای تسعیر نرخ ارز تعیین شده توسط بانک مرکزی در تاریخ صدور مجوز می­باشد.

6- در صورتی که چند مجوز برای یک طرح سرمایه گذاری صادر شده باشد در صورت تفکیک هزینه­های سرمایه گذاری مربوط به هر مجوز با رعایت سایر شرایط امکان برخورداری از معافیت وجود خواهد داشت در غیر اینصورت چنانچه هزینه­ها بدون تفکیک به هر مجوز و به صورت کلی ارائه شود و در مجوز صادره نیز مبلغ  هزینه درج نشود مشمول برخورداری از معافیت نخواهد بود.دستورالعمل مالیاتی شماره 33188/200

7- در صورتی که مدت و مبلغ هزینه تعیین شده در طرح سرمایه گذاری از مدت و هزینه مشخص شده در مجوز صادره از سوی وزارتخانه ذیربط برای همان طرح سرمایه گذاری بیشتر باشد مبنای مدت و تصمیم گیری برای معافیت مجوز صادره از طرف وزارتخانه ذیربط می­باشد.

8- انجام قسمتی از هزینه­های طرح قبل از اخذ مجوز با رعایت سایر شرایط خللی به معافیت موضوع ماده 138 ق.م.م وارد نخواهد کرد لیکن در این صورت هزینه­های انجام شده قبل از اخذ مجوز مشمول برخورداری از معافیت نخواهد بود.

9- ملاک تعیین بهره برداری واحد صنعتی و معدنی جدید یا به بهره برداری رسیدن طرح در اجرای مقررات تبصره یک ماده 138 ق.م.م تاریخ بهره برداری مندرج در پروانه بهره برداری می­باشد. در غیر این صورت بهره برداری واقعی واحد صنعتی و معدنی با توجه به مدارک و مستندات توسط اداره امور مالیاتی مشخص خواهد شد.

10- در صورت تمدید مدت زمان اجرای طرح سرمایه گذاری که به تایید وزارتخانه ذیربط رسیده باشد تاریخ خاتمه طرح در اجرای تبصره یک ماده 138 ق.م.م براساس زمان تمدید شده با تایید وزارتخانه ذیربط خواهد بود.دستورالعمل مالیاتی 33188/200

11- در صورتی که هزینه­های انجام شده بابت طرح یا طرحهای سرمایه گذاری در یک سال مالی مازاد بر سود ابرازی همان سال باشد معافیت مالیاتی مازاد مذکور در سنوات بعدی قابل استفاده خواهد بود و در هر حال جمع مدت استفاده از معافیت بیش از چهار سال با احتساب اولین سال مالی شروع اجرای طرح نخواهد بود.

12- انجام هزینه­های هر طرح باید در حسابهای جداگانه ثبت گردد و قابل تطبیق با اقلام هزینه مندرج در طرح سرمایه گذاری معین باشد در غیر این صورت هزینه­های انجام شده در قالب معافیت ماده 138 ق.م.م مورد قبول نبوده و در خصوص آن معافیتی اعمال نمی­گردد.دستورالعمل مالیاتی 33188/200

13- شروع و خاتمه طرح می­بایست به روز، ماه و سال مشخص شده باشد. در صورتی که برنامه زمان­بندی به صورت سالانه و ماهانه (مثلاً با ذکر 3 سال یا 18 ماه) حسب مورد اعلام شود در این صورت تاریخ شروع طرح، تاریخ صدور مجوز از سوی وزارتخانه ذیربط خواهد بود مگر اینکه در زمان­بندی ارائه شده به سال یا ماه مشخصی اشاره شده باشد که رد این صورت اولین روز ماه یا سال مربوط حسب مورد مبنای شروع طرح سرمایه­گذاری خواهد بود.

14- چنانچه فاصله تاریخ دریافت مجوز تا  تاریخ بهره­برداری طرح (با توجه به بند 9) کمتر از یک سال باشد عدم تعیین تاریخ شروع و خاتمه در طرح سرمایه­گذاری خللی به اعمال معافیت وارد نخواهد ساخت.

15- در صورت عدم اجرای طرح سرمایه­گذاری  معین در مدت تعیین شده در طرح سرمایه­گذاری و یا تمدید شده و یا ابطال مجوز صادره از سوی وزارتخانه ذیربط چنانچه در این خصوص معافیتی اعمال شده باشد با رعایت مقررات تبصره یک ماده 138 ق.م.م نسبت به مطالبه مالیات و جرایم مربوط اقدام خواهد شد.دستورالعمل مالیاتی 33188/200

نکته- برابر بخشنامه 12992/230/د مورخ 12/4/1391 معافیت ماده 138 ق.م.م می­بایست پس از اعمال درآمدهای مشمول و معاف از مالیات و همچنین درآمدهای مشمول مالیات مقطوع محاسبه گردد. به عنوان مثال در مورد شخص حقوقی که با رعایت دستورالعمل­های صادره نسبت به اخذ گواهی امکان برخورداری از معافیت موضوع ماده مذکور اقدام نموده است چنانچه اطلاعات سال مالی (اولین سال صور مجوز موضوع ماده مذکور) بشرح زیر باشد نحوه محاسبه معافیت و مالیات متعلق با رعایت مقررات بشرح زیر خواهد بود:

1- سود ابرازی ناشی از فعالیتهای مشمول مالیات                                600.000.000

2- سود ابرازی ناشی از فعالیت­های معاف از مالیات                                      200.000.000

3- سود ابرازی ناشی از فعالیتهای مشمول مالیات مقطوع                       100.000.000

4- میزان مبالغ مصرف شده در اجرای مقررات ماده 138 ق.م.م              300.000.000

جمع کل سود ابرازی مشمول مالیات و سود ناشی از درآمدهای معاف و مشمول مالیات مقطوع:

900.000.000 = 100.000.000 + 200.000.000 + 600.000.000

سهم سود مشمول مالیات از مبالغ مصرف شده در اجرای ماده 138 ق.م.م:

200.000.000 = (900.000.000  600.000.000) × 300.000.000

میزان معافیت مالیاتی موضوع ماده 138 ق.م.م  25.000.000   = 50% × 25% × 200.000.000

مالیات متعلق نسبت به سود ابرازی مشمول مالیات      150.000.000 = 25% × 600.000.000

مالیات قابل پرداخت پس از کسر معافیت ماده 138 ق.م.م مربوط به سود ابرازی: دستورالعمل مالیاتی 33188/200

125.000.000 = 25.000.000 – 150.000.000

مثال- شرکت زمرد مشمول معافیت موضوع ماده 138 ق.م.م بوده و در سال 86 مبلغ 220 میلیون ریال برای ایجاد واحد جدید صنعتی مصرف نموده است در صورتی که سود ابرازی شرکت در همان سال مبلغ 180 میلیون ریال باشد مالیات بر درآمد سال 86 شرکت عبارت است از:

چون هزینه­های انجام شده بیش از سود ابرازی است مالیات کل سود ابرازی مشمول معافیت 50 درصد به شرح زیر می­باشد.دستورالعمل مالیاتی شماره 33188/200

معافیت ماده 138 ق.م.م در سال 86            22.500.000 = 50% × 25% 180.000.000

مالیات عملکرد سال 86 شرکت قبل از اعمال معافیت ماده 138 ق.م.م:

22.500.000 = 22.500.000- 45.000.000

مثال – شرکتی خصوصی طرح سرمایه گذاری خود را جهت سنوات 84-1381 به وزارت صنایع و معادن ارائه در سال 1381 مجوز مربوط را اخذ نموده و اطلاعات مربوط به هزینه­های انجام شده طرح و سود ابرازی شرکت طی سنوات یاد شده به شرح جدول ذیل می­باشد: ارقام به میلیارد ریال

محاسبه مالیات بر درآمد شرکت به شرح ذیل می­باشد:

1- عملکرد سال 1381

چون هزینه­های انجام شده بیش از سود ابرازی است مالیات کل سود مربوطه م شمول معافیت 50 درصد به شرح زیر می­باشد.

معافیت ماده 138 ق.م.م در سال 81            312/5 = 50% × 25% × 2.500

مالیات عملکرد سال 81 شرکت قبل از اعمال معافیت ماده 138 ق.م.م         625 = 25% × 2.500

مالیات عملکرد سال 81 بعد از اعمال معافیت ماده 138 ق.م.م         5/312 = 5/312 – 625

2- عملکرد سال 1382

سود ابرازی بیش از هزینه­های انجام شده طرح طی سال مورد بحث می­باشد مبلغ 500 ریال از هزینه­های سال قبل نیز می­تواند از معافیت این ماده به بهره­مند شود.

مخارج انجام شده انتقالی از سال 81 به سال 82 جهت استفاده از معافیت  500 = 2.500 – 3.000

معافیت ماده 138 ق.م.م در سال 82                               250 = 50% × 25% (500+1.500)

مالیات عملکرد سال 82 شرکت قبل از اعمال معافیت ماده 138 ق.م.م         500 = 25% × 2.00

مالیات عملکرد سال 82 بعد از اعمال معافیت ماده 138 ق.م.م                  250 = 250 – 500

3- عملکرد سال 1383

چون شرکت دارای زیان بوده، لذا هزینه طرح انجام شده در سال مزبور نمی­تواند از معافیت مالیاتی موضوع ماده 138 ق.م.م استفاده نمایند.

4- عملکرد سال 1384

سود ابرازی مبلغ 4500 ریال و هزینه اجرایی طرح در آن سال3000 ریال است بنابراین در سال مذکور مودی علاوه بر هزینه اجرای طرح در سال مذکور می­تواند مبلغ 1500 ریال از هزینه اجرای طرح مربوط به سال 1383 که دارای زیان بوده از معافیت مالیات بهره­مند شود.

معافیت ماده 138 ق.م.م                                     5/562 = 50% × 25% (1.500 + 3.000)

مالیات عملکرد سال 84 شرکت قبل از اعمال معافیت ماده 138 ق.م.م  1.125 = 25% × 4.500

مالیات عملکرد سال 84 بعد از اعمال معافیت ماده 138 ق.م.م                  5/562 = 5/562 – 1.125

مثال – شرکت شاخص در سال 1384 سود حاصل از فعالیتهای زیر را داشته است، مبلغ 25.000.000 ریال از سود شرکت جهت مصارف موضوع ماده 138 ق.م.م هزینه گردیده است، شرکت دارای شرایط مقرر در مواد 132 و 138 ق.م.م می­باشد.

1- سود حاصل از فعالیتهای تولیدی                    20.000.000 ریال

2- سود حاصل از فعالیتهای بازرگانی                 20.000.000 ریال

3- سود سپرده بانکی                                       30.000.000 ریال

4- سود حاصل از فعالیتهای کشاورزی       30.000.00 ریال

جمع                                                    100.000.000

محاسبه مالیات بر درآمد شرکت عبارت است از:

سود حاصل از فعالیتهای کشاورزی و سود سپرده بانکی معاف از مالیات می­باشند.

سود غیر معاف فعالیت تولیدی                   4.00.000 = 20% × 20.000.000

جمع سودهای غیرمعاف درآمد مشمول مالیات 24.000.000 = 20.000.000 + 4.000.000

قدرالسهم موضوع ماده 138 ق.م.م از سودهای غیر معاف

معافیت ماده 138 ق.م.م در سال 84                     750.000 = 50% × 25% × 6.000.000

مالیات عملکرد سال 84 شرکت قبل از اعمال معافیت ماده 138 ق.م.م

6.000.000 = 25% × 24.000.000

مالیات عملکرد سال 84 بعد از اعمال معافیت ماده 138

ق.م.م 5.250.000 = 750.000 – 6.000.000

و- مطابق بند (ل) ماده 139 ق.م.م فعالیت­های انتشاراتی و مطبوعاتی، فرهنگی و هنری که به موجب مجوز وزارت فرهنگ و ارشاد اسلامی انجام می­شوند از پرداخت مالیات معاف است.

ز- مطابق بند الف ماده 141 ق.م.م صد در صد (100%) درآمد حاصل از صادرات محصولات تمام شده کالاهای صنعتی و محصولات بخش کشاورزی (شامل محصولات زراعی، باغی، دام و طیور، شیلات، جنگل و مرتع) و صنایع تبدیلی و تکمیلی آن و پنجاه درصد (50%) درآمد حاصل از صادرات سایر کالایی که به منظور دست یافتن به اهداف صادرات کالاهای غیرنفتی به خارج از کشور صادر می­شوند از شمول مالیات معاف هستند. مطابق بند ب ماده 141 ق.م.م صد در صد درآمد حاصل از صادرات کالاهای مختلف که به صورت ترانزیت به ایران وارد شده یا می­شوند و بدون تغییر در ماهیت یا با انجام کاری بر روی آن صادر می­شوند از شمول مالیات معاف است. دستورالعمل مالیاتی 33188/200

* مطابق بند ب ماده 104 قانون برنامه پنج ساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران (1390-1394) اخذ هر گونه مالیات و عوارض از صادرات کالاهای غیرنفتی و خدمات در طول برنامه ممنوع است. مع الوصف ماده 141 ق.م.م به لحاظ مغایرت با معافیت مقرر در بند ب ماده 104 قانون برنامه پنجم توسعه، در طول برنامه پنجم توسعه موقوف الاجرا شده است. در طول برنامه پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران صددرصد درآمد حاصل از صادرات کالاهای غیرنفتی و خدمات از هر گونه مالیات و عوارض معاف خواهد بود. دستورالعمل مالیاتی 33188/200

نکته 1- برابر بخشنامه شماره 17665/200/ص مورخ 9/10/1392 در خصوص ارز حاصل از صادرات مقرر می­گردد:

1- بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران موظف است با همکاری نمایندگان عضو کار گروه سامانه ارزی ظرف سه ماه امکانات فنی و اجرایی لازم برای تکمیل اطلاعات بخش صادرات در آن سامانه را فراهم نماید.

2- بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران و وزارتخانه­های امور اقتصادی و دارایی (گمرک جمهوری اسلامی ایران) و صنعت، معدن و تجارت موظفند با هماهنگی لازم، تمهیدات مقتضی برای ورود اطلاعات مربوط به صادرات کشور در سامانه ارزی و امکان پایش درآمدهای ناشی از صادرات را فراهم نمایند.

3- ارائه هر گونه جوایز صادراتی به صادرکنندگان منوط به استفاده از ارز حاصل از صادرات در چرخه تجاری کشور می­باشد. منظور از استفاده از ارز حاصل از صادرات در چرخه تجاری کشور عبارت است از:

الف- انجام واردات در مقابل صادرات توسط صادر کننده و یا اشخاص دیگر

ب- پرداخت بدهی ارزی صادر کننده و یا اشخاص ثالث به بانکها

پ- فروش ارز حاصل به بانکها و یا صرافی­های دارای مجوز از بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران

ت- سپرده گذاری ارزی نزد بانکها

4- بانک سپرده پذیر موظف است در صورت تقاضای سپرده گذار برای استفاده از ارز سپرده در هر یک از موارد موضوع جزهای الف تا ت بند 3 اقدام نماید.نکته 2- برابر دستورالعمل شماره 656 مورخ 14/1/1387 برقراری معافیت از عوارض و مالیات برای آن بخش از درآمد شرکتهای حمل و نقل بین­المللی مربوط به حمل کالاهای صادراتی و نیز درآمد حاصل از پذیرش گردشگران خارجی ورودی توسط دفاتر خدمات مسافرتی حمل و نقل ترانزیت خارجی برابر شرایط ذیل می­باشد:1- طبق ماده 1 قانون حمل و نقل و عبور کالاهای خارجی از قلمرو جمهوری اسلامی ایران و در چارچوب قانون مذکور با در نظر گرفتن شرایط ذیل معاف از مالیات و عوارض می­گردد.الف- درآمدهای ارزی تحصیلی دارای منشأ خارجی که توسط اشخاص حقیقی و حقوقی و از طریق سیستم بانکی از خارج از کشور به حساب شرکت حمل و نقل صاحب درآمد واریز گردد و برای آن قرارداد یا صورتحساب صادر شده باشد.ب- پروانه ترانزیت خارجی در چارچوب قانون حمل و نقل و عبور کالاهای خارجی از قلمرو جمهوری اسلامی ایران برای آن صادر و عملیات ترانزیت انجام و تسویه صورت پذیرفته باشد. دستورالعمل مالیاتی 33188/200

ماده 2- درآمد ارزی حاصل از حمل کالاهای صادراتی در صورتی که مسئولیت حمل کالاها از مبدا جمهوری اسلامی ایران تا مقاصد خارجی از کشور به عهده شرکت حمل و نقل بین­المللی ایرانی واگذار شده باشد از مالیات و عوارض معاف می­باشد.

ماده 3- درآمد حاصل از حمل و نقل داخلی و حمل و نقل کالاهای وارداتی مشمول معافیت مالیاتی و عوارض فوق نمی­گردد.

ح- مطابق ماده 142 ق.م. درآمد کارگاه­های فرش دستباف و صنایع دستی و شرکتهای تعاونی و اتحادیه­های تولیدی مربوطه از پرداخت مالیات معاف است.

مثال – درآمد تولید و فروش فرش دستبافت شرکت صنایع فرش ایران در سال 1386 مبلغ 100.000 ریال و درآمد حاصل از خرید و فروش فرش 200.000 ریال و کل هزینه­های دوره مالی 240.000 ریال مالیات متعلق برابر ……….. ریال است. (آزمون حسابدار رسمی سال 86)

الف) صفر                ب) 10.000              ج) 15.000               د) 25.000

گزینه ب صحیح می­باشد. برابر ماده 142 ق.م.م درآمد کارگاه­های فرش دستباف و صنایع دستی و شرکت­های تعاونی و اتحادیه­های تولیدی مربوطه از پرداخت مالیات معاف است. خرید و فروش آن مشمول مالیات می­باشد. برای محاسبه مالیات بایستی هزینه سهم درآمد غیرمعاف محاسبه و سپس مالیات محاسبه گردد.

ط- مطابق ماده 143 ق.م.م معادل ده درصد از مالیات بر درآمد حاصل از فروش کالاهایی که در بورس­های کالایی پذیرفته شده و به فروش می­رسد و ده درصد از مالیات بر درآمد شرکتهایی که سهام آنها برای معامله در بورس­های داخلی یا خارجی پذیرفته می­شود و پنج درصد از مالیات بر درآمد شرکتهایی که سهام آنها برای معامله در بازار خارج از بورس داخلی یا خارجی پذیرفته می­شود، از سال پذیرش تا سالی که از فهرست شرکتهای پذیرفته شده در این بورس­ها یا بازارها حذف نشده­اند با تأیید سازمان بخشوده می­شود. شرکتهایی که سهام آنها برای معامله در بورس­های داخلی یا خارجی یا بازارهای خارج از بورس داخلی یا خارجی پذیرفته شود در صورتی که در پایان دوره مالی به تایید سازمان حداقل بیست درصد سهام شناور آزاد داشته باشند معادل دو برابر معافیتهای فوق از بخشودگی مالیاتی برخوردار می­شوند.

نکته –سهام شناور آزاد بخشی از سهام شرکت است که دارندگان آن همواره آماده عرضه و فروش آن سهام می­باشند و قصد ندارند با حفظ آن قسمت از سهام، در مدیریت شرکت  مشارکت نمایند.

ی- برابر تبصره 6 ماده 105 ق.م.م درآمد مشمول مالیات ابرازی شرکتها و اتحادیه­های تعاونی متعارف و شرکتهای تعاونی سهامی عام مشمول بیست و پنج درصد (25%) تخفیف از نرخ موضوع ماده 105 ق.م.م بیست و پنج درصد می­باشد.

مثال –شرکت تعاونی تولیدی متعارف، در اظهارنامه مالیاتی سال 1391 درآمد مشمول مالیات خود را سیصد میلیون ریال (300.000.000 ریال) ثبت و اعلام نموده اما اداره امور مالیاتی درآمد مشمول مالیات شرکت را سیصد و هشتاد میلیون ریال (380.000.000ریال) محاسبه و تعیین نموده است. مالیات تعیین شده توسط اداره امور مالیاتی عبارتست از:

اختلاف سود ابرازی و تشخیصی               80.000.000 = 300.000.000 – 380.000.000

مالیات ابرازی بعد از اعمال معافیت             56.250.00 = 75% × 25% × 300.000.000

مالیات اختلاف تشیخصی و ابرازی                       20.000.000 = 25% × 80.000.000

مجموع                                                          76.250.000 = 20.000.000 + 56.250.000

ک- تجدید ارزیابی