حسابرسی ترازنامه

حسابرسی ترازنامه

حسابرسی ترازنامه خود به سه بخش تقسیم می­شود:

الف) حسابرسی داراییهای ثابت و غیرمشهود

ب) حسابرسی داراییهای جاری

ج) حسابرسی سرمایه و بدهیها

الف) حسابرسی داراییهای ثابت و غیرمشهود

حسابرسی داراییهای ثابت و غیرمشهود برای منظورهای زیر انجام می­شود:

۱. ممکن است دارایی که اصلاً‌خریداری نشده و وجود خارجی ندارد یا دارایی مستهلک شده در ترازنامه منعکس شود و برای آنها هزینه استهلاک و سایر هزینه­های نگهداری،‌تعمیرات منظور شود که باعث کاهش درآمد مشمول مالیات می­شود.

<h2>۲- دارایی بیش از قیمت تمام شده در حسابها منعکس می­شود.

الف) برای اینکه هزینه­های استهلاک و سایر هزینه­ها بیشتر در حسابها منظور شود.حسابرسی ترازنامه

ب) در موقع فروش دارایی سود کمتری نشان داده شود.

۳- دارایی­های مستهلک شده از حسابها خارج شود.

الف) در موقع فروش دارایی سود فروش که عبارتست از کل مبلغ فروش در صورت حسابها نشان داده نشود.

ب) در موقع انحلال، دارایی مستهلک­شده جزء داراییهای شرک

ت ارزیابی نگردد.

تعریف دارائیهای ثابت

<h2>دارایی ثابت به آن قسمت از داراییهای یک مؤسسه اطلاق می­شود که منظور از خرید آنها،‌فروش نبوده بلکه در نتیجه تملک یا کنترل این داراییها، مؤسسه قادر به ادامه فعالیت بوده و هدف اصلی خود را که به دست آوردن سود می­باشد آسانتر سازد. در رسیدگی به اقلام داراییهای ثابت مندرج در ترازنامه اداره امور مالیاتی نباید فقط به اثبات انطباق ترازنامه با دفاتر اکتفاکننده بلکه بایستی وجود چنین داراییها را اثبات نمایند. یعنی دلیل وجود ثبتی در دفاتر از بابت داراییها، دلیل قاطع نسبت به وجود آن داراییها باشد، ولو اینکه حسابرس در حین انجام رسیدگیهای خود تمام مدارک مربوط به خرید و دریافت داراییها را مشاهده کرده باشد. ثبت دفاتر فقط نشان­دهندۀ آن هستند که چنین درایای بایستی وجود داشته باشد و وظیفه حسابرس است که وجود این داراییها و تعلق آنها را به مؤسسه ثابت نماید.حسابرسی ترازنامه

رسیدگیهایی که در مورد داراییهای ثابت بایستی انجام گیرد به شرح زیر می­باشد:

۱- اثبات مالکیت

از طریق رسیدگی به اسناد و مدارک دارایی و حصول اطمینان از مجوز خرید و هدف خرید و شماهده مدارک و شواهد موجود.

۲- اثبات وجود

از طریق مشاهده عینی یا مراجعه به محل دارایی و بازرسی و پرسش.

۳- اثبات ارزش

رسیدگی به نحوه خرید دارایی و انطباق با روشهای مالی مربوط از نظر استعلام بهاء و غیره و اثبات صحت مبالغی که به عنوان قیمت تمام شده و یا قیمت ارزیابی شده دارایی در حسابها منعکس شده از طریق رسیدگی به اسناد و مدارک خرید.حسابرسی ترازنامه

تذکر:‌در صورتی که توسط شرکاء یا مؤسسین دارایی به عنوان سرمایه غیرنقدی معرفی شود؛ بایستی توجه نمود که مقررات قانون مجازات در مورد ارزیابی دارایی رعایت شده باشد.

4- اثبات تصرف

اثبات اینکه دارایی در اختیار مؤسسه می­بشاد. در غیر این صورت بایستی به موارد زیر توجه شود:

الف) درآمد حاصل از اجاره در حسابها منعکس می­باشد یا خیر.

ب) هزینه­های استهلاک و سایر هزینه­های جاری دارایی در صورتی که در حسابها منظور شده باشد قابل قبول نبوده و در این مورد درآمد مشمول مالیات 75٪ اجاره دریافتی خواهد بود. (به استثنای زمین که مشمول استهلاک نبوده و سایر داراییها غیر از ملک و ملک یا ماشین­آلات.)‌حسابرسی ترازنامه

5- رسیدگی به میزان استهلاک داراییهای ثابت

الف) آن قسمت از دارایی ثابت که بر اثر استعمال با گذشت زمان با سایر عوامل بدون توجه به تغییر قیمتها ارزش آن تقلیل می­یابد قابل استهلاک است.

ب) مأخذ استهلاک قیمت تمام شده دارایی می­باشد و استهلاک از تاریخی محاسبه می­شود که دارایی قابل استهلاک آماده برای بهره­برداری در اختیار مؤسسه قرار گیرد. در صورتی که دارایی در خلال ماه در اختیار مؤسسه قرار گیرد، ماه مزبور در محاسبه منظور نخواهد شد. در مورد کارخانجات دوره بهره­برداری آزمایشی جزء بهره­برداری محسوب نمی­گردد.

پ) هزینۀ تأسیس و هزینه زائد درآمد دوره قبل از بهره­برداری و دوره بهره­برداری آزمایشی، از تاریخ بهره­برداری به مدت ۱۰ سال به طور مساوی قابل استهلاک است.

ج) در صورتی که بر اثر فروش مال قابل اسهلاک یا مسلوب­المنفعه شدن ماشین­آلات زیانی متوجه مؤسسه گردد، زیان حاصل معادل ارزش مستهلک نشده دارایی منهای حاصل فروش (در صورت فروش) یکجا قابل احتساب و حساب سود و زیان همان سال می­باشد.

ج) هزینه مربوط به تعمیر یا تغییر اساسی دارایی قابل استهلاک از زمان انجام هزینه حسب مورد براساس نرخ و کل مدت مقرر در این جدول برای آن دارایی قابل استهلاک خواهد بود. در صورتی که تغییرات اساسی مربوط به خط تولید باشد استهلاک با نصف مدت یا دو برابر ضریب جدول استهلاک محاسبه می­شود.

ح) افزایش بهای داراییهای مؤسسه،‌ناشی از ارزیابی مجدد داراییها قابل استهلاک نخواهد بود (به استثنای شرکتهایی که 100٪ سرمایه آنها متعلق به دولت می­باشد مطابق ماده 62 قانون برنامه سوم توسعه)

د) داراییهای مؤسسه که به صورت دست دوم خریداری می­شود طبق مقررات این جدول قابل استهلاک است.حسابرسی ترازنامه

ذ) داراییهایی که قیمت تمام شده آنها به طور کامل مستهلک گردد تا زمانی که در مالیکت مؤسسه می­باشد بایستی بهای تمام شده و میزان استهلاک آن داراییها به طور کامل در دفاتر نشان داده شود.

ر) نرخ استهلاک کوره­هایی که در جدول پیش­بینی نشده در هر مورد تابع حداقل نرخ استهلاک ماشین­آلات در آن صنعت خواهد بود آجرها و مواد نسوز مورد مصرف در ساخت یا تعمیر کوره­هایی که در این جدول پیش­بینی شده در سال استفاده در حساب هزینه بهره­برداری پذیرفته می­شود.

ز) هزینه تأسیس از بابت مطالعات فنی و تهیه پروژه صنایع موضوع بند ۲ ماده 149 قانون سال 46 بر اساس مقررات بند مزبور قابل استهلاک است. (تا مدت ۱۰ سال از تاریخ بهره­برداری به طور مساوی)

ژ) در صورتی که مال قابل استهلاک پس از آمادگی برای بهره­برداری به علت تعطیل­بودن یا هر علل دیگری مورد استفاده واقع نشود،‌میزان استهلاک آن در مدتی که مورد استفاده واقع نشده است. معادل سی درصد نرخ استهلاکی خواهد بود که در این جدول برای آن تعیین گردیده است. در صورتی که محاسبه استهلاک ب حسب مدت باشد 70٪ باقیمانده مدتی که دارایی در آن مدت مورد استفاده قرار نگرفته است به مدت تعیین شده برای استهلاک دارایی در این جدول اضافه خواهد شد.

محاسبه استهلاک داراییهای ثابت

۱- برای محاسبه استهلاک داراییهای ثابت بایستی جدولی که در آن قیمت تمام شده داراییهای ثابت در اول دوره،‌خریداری شده طی دوره و تاریخ خرید (یا ساخته­شدن)،‌فروش دارایی ظرف سال و تاریخ فروش، نرخ استهلاک میزان استهلاک سال مورد رسیدگی تهیه شود. در این جدول بایستی دقیقاً توسط حسابرس مورد رسیدگی قرار گیرد و در صورتی که استهلاک­ بیشتری در حسابها منظور شده باشد برگشت و به سود مشمول مالیات اضافه شود.حسابرسی ترازنامه

۲- داراییهای مستهلک شده نباید از حسابها خارج شود. مبلغ فروش داراییهای مستهلک­شده کلاً‌سود بوده و بایستی به حساب سود و زیان بستانکار شد.

3- هزینه­های مربوط به خرید دارایی از قبیل: حمل­ونقل، بیمه، گمرکی، ترخیص،‌حق­العمل کاری، تعمیرات اساسی و محضری تا آماده سازی بایستی به قیمت خرید دارایی اضافه و براساس قیم تتمام شده،استهلاک محاسبه شود. (در دوره قیمت تمام شده داراییهای ثابت خریداری شد از خارج در بحث مربوط به خریدهای خارجی مفصلاً‌توزیع داده خواهد شد.) هزینه­های فوق نباید به حساب سود و زیان بدهکار شود.

4- کلیه داراییهای ثابتی که طی سال مورد رسیدگی از خدمت خارج شده­اند (فروش رفته، اسقاط یا انتقال) رسیدگی شود.

5- روش حسابداری مؤسسه در مورد لوازم یدکی و ابزارآلات،‌مورد مطالعه و بررسی قرار گیرد و صورت گردش لوازم یدکی مصرف شده از مؤدی اخذ و نحوه جذب آن توسط داراییها دقیقاً‌مورد رسیدگی قرار گیرد و در صورتی که لوازم یدکی اصلی باشد (تعمیرات اساسی) به قیمت تمام شده دارایی تعمیر شده اضافه شود. هزینه­های مربوط به تعمیر یا تغییر اساسی نه فقط از حساب سود و زیان برگشت می­شود بلکه ماهیت این هزینه و ارزش واقعی آنها نیز از طریق سندرسی معلوم گردد تا در سالهای آینده مشمول استهلاک نگردد.

6- در مورد داراییهای ساخته شده توسط مؤسسه باید به موارد زیر توجه شود:

الف) برای پروژه­ها یا داراییهای ساخته شده یا در هر حال ساخت توسط مؤسسه بایستی از سیستم حسابداری صنعتی و هزینه­یابی استفاده کرد.

ب) کلیه مواد اولیه،‌مصالح و کالای شرکت که برای ساخت دارایی مصرف شده بایستی از حسابهای مربوطه برگشت و به حساب دارایی ساخته­شده منظور گردد.

ج) هزینه حقوق و مزایا و سایر هزینه کارکنان و کارگران شرکت که به صورت تمام یا نیمه وقت برای ساخت دارایی کارکرده­اند،‌بایستی از حسابهای مربوط برگشت و به حساب قیمت تمام شده دارایی بدهکار شود.

د) استهلاک و کلیه هزینه ماشین­آلات و ابزار و تجهیزاتی که برای ساخت دارایی بکار گرفته شده­اند بایستی از حسابهای مربوطه برگشت و به حساب دارایی ساخته شده منظور گردد (هزینه استهلاک، تعمیرات هزینه سوخت، حقوق راننده و غیره)حسابرسی ترازنامه

هـ) کلیه ماشین­آلات، وسایل و ابزاری که در اثر کار برای دارایی ساخته شده از کار افتاده و خراب و ضایع شده­اند در صورت غیرقابل استفاده­بودن مانده دفتری آنها بایستی از حسابهای مربوط برگشت و به حساب دارایی بدهکار گردد.

و)‌کلیه مصالح خریداری شده از خارج و هزینه حقوق و دستمزد و سایر هزینه کسانی که از خارج برای ساخت دارایی استخدام شده­اند بایستی به حساب قیمت تمام شده دارایی ساخته شده منظور شود.

ز) سهمی از هزینه ثابت شرکت که ارتباط مستقیم یا دارایی ساخته شده دارد به نسبت هزینه­های متغیر بایستی از حسابهای مربوطه برگشت و به قیمت تمام شده دارایی اضافه شود.

ب) حسابرسی داراییهای جاری

موجودی جنسی (انبار):

الف) کالای خریداری یا ساخته شده و آماده برای فروش

ب) کار (کالای) در جریان ساخت.

ج) مواد خام و موادی که همراه مواد خام در تولید بکار می­رود مثل مواد کمکی و وسایل بسته­بندی.

د) مواد قابل مصرف مانند (بنزین،‌نفت، گازوئیل،‌ملزومات و نظایر‌آن).

به طور کلی هدف حسابرس از رسیدگی به موجودیهای جنسی به شرح زیر می­باشد:حسابرسی ترازنامه

۱- اثبات صحت مقدار موجودیهای جنسی و اثبات مالکیت آنها.

۲- اطمینان از صحت ارزیابی موجودیهای جنسی یعنی بکاربردن نرخهای صحیح و بعد انجام محاسبات ریاضی صورتهای موجودیها.

3- محاسبات اقلام مختلف کالا را آزمایش کرده و جمع انجام صفحات خلاصه شمارش کالا را کنتل نمایید.

4- چند قلم از صورت ریز موجودیهای شمارش شده را با کارت انبار و کارت حسابداری انبار به تاریخ شمارش آزمایش نمایید.

5- توجه کنید که عملیات خرید (رسد کالا به انبار) در تاریخ روز آخر سال از عملیات سال آینده تفکیک شده باشد.

6- رسیدگی­های آزمایشی در مورد ثبت­های مربوط به خرید و فروش و کارتهای انبار،‌به وسیله این رسیدگیها معلوم می­شود که تمام اقلامی که جزو خرید در دفاتر ثبت شده­اند در طی سال جزو موجودیها محسوب و در کارت انبار ثبت گردیده­اند و تمام اقلامی که جزو فروش در حسابها منظور شده­اند از کارتهای انبار خارج شده­اند.حسابرسی ترازنامه

7- رسیدگی به وضع کنترل­های داخلی در مورد انبارداری و انبارگردانی موجودیها و همچنین نحوه قیمت­گذاریهای موجودی­ها با توجه به روشهای متداول به شرح زیر:

الف) روش قیمت تمام شده واحدهای مشخص

ب) روش میانگین

ج) روش اولین صادره از اولین وارده (FFO)

د) روش اصلی صادره از آخرین وارده (LIFO)

هـ) روش قیمت تمام شده با بازار هر کدام کمتر است.

و) روش شناسایی ویژه

8- رسیدگی به مدارک کالاهایی که برای ارسال به مشتری بسته­بندی شده و یا قبلاً ارسال شده­اند. دقت کنید که این نوع اجناس واقعاً متعلق به اشخاص ثالث می­باشند و به خصوص جزء موجودی مؤسسه به حساب نیامده باشند.

9- از وجود کالاهایی که نزد اشخاص دیگر بوده و متعلق به مؤسسه می­باشند اطمینان حاصل کنید.

10- سیستم حسابداری صنعتی (هزینه­یابی) را بررسی کرده و از اساس قیمت­گذاری کالاهای ساخته شده و کالاهای در جراین ساخت اطلاع حاصل کنید و روشهای سرشکن­کردن هزینه­های تولید و هزینه­های سربار را به شرح زیر بررسی نمایید.

الف)‌روش هزینه­یابی برای کالای ساخته شده و در جریان ساخت.حسابرسی ترازنامه

ب) تا چه حدی این روش در شرایط موجود قابل قبول بوده.

ج) در صورتی که مؤ،سسه­ای دو نوع کالا تولید می­کند که یکی معاف از مالیات و دیگری غیرمعاف از مالیات می­باشد،‌بایستی توجه شود که هزینه تولید کالای معاف به کالای غیرمعاف سرشکن نشده باشد که در نتیجه سود کالای معاف بیشتر و سود کالای غیرمعاف کم می­شود.

د) در مؤسساتی که فعالیت مقاطعه­کاری و فعالیت تولیدی با هم دارند و یا دارایی در حال تکمیل دارند،‌بایستی توجه شود که هزینه فعالیت مقاطعه­کاری و یا دارایی در حال تکمیل به کالای تولیدی غیرمعاف از مالیات سرشکن نشود.

موجودیهای نقدی و بانک

برای رسیدگی به صحت  موجودیهای نقدی و بانک که در ترازنامه نشان داده می­شود بایستی برنامه­ای جهت رسیدگی به عملیات دریافت و پرداختهای نقدی و بانکی انجام داد و پس از رسیدگی به این عملیات نسبت به صحت و سقم موجودیهای نقدی و بانکی اظهارنظر نمود.

برنامه رسیدگی به عملیات پرداختهای نقدی و بانکی

۱- پرداختهای بانکی کلیه اقلام ثبت شده در دوره انتخابی دفتر روزنامه را که مربوط به پرداخت از حسابهای بانکی شرکت یا پرداخت­های نقدی می­باشد به ترتیب زیر رسیدگی نمایید.

2- کلیه اسناد املاک ثبت اقلام پرداخت شده از حساب بانک را دریافت کنید و عیناً اقلام آنها را با صورتحساب بانک تطبیق کنید.حسابرسی ترازنامه

۳- در مورد اسناد هزینه یا هر نوع سند دیگری که ملاک صدور چک قرار گرفته­اند و (در ردیف ۲ به بالا) دیده شده­اند ترتیب رسیدگی به شرح زیر است:

الف) اسناد مربوط به خریدها را با برگ رسید کالا و سایر اسناد و مدارک تطبیق دهید.

ب) توجه کنید که تمام اسناد خرید به نام مؤسسه باشد.

ج) توجه کنید که حسابداری شرکت محاسبات تمام فاکتور و اسناد ضمیمه آنها را قبل از پرداخت انجام داده است و به وسیله مهر یا امضاء مشخص شده است.

د) در مواقعی که سند مربوط به هزینه انجام شده با تحویل کالا مستقیماً به یکی از ادارات شرکت غیر از انبار می­باشد توجه کنید که امضاء دریافت­کننده کالا با تأیید اینکه خدمتی انجام شده است در سند درج شده است.

۴- در حدود چند سند برای هر یک از دوره­های انتخاب شده برای سندرسی دفترروزنامه و موضوع رسیدگی به پرداختها از حساب بانک را که به شرح فوق سندرسی شده­اند به شرح زیر بررسی نمایید.

الف) محاسبات هر سند کنترل شود.

ب) بررسی شود که ضمائم سند کامل است یا نه.

ج) در مورد خرید اجناس سفارش کالا مشاهده شود.

د) در مورد خرید کالا برگ رسید کالا مشاهده شود.حسابرسی ترازنامه

هـ) ثبت رسید کالا در کارت حسابداری انبار مشاهده شود.

و) ثبت رسید کالا در کاردکس انبار مشاهده شود.

5- در مورد پرداختهایی که به طلبکاران شرکت به عمل آمده است به ترتیب زیر اقدام گردد:

الف) ثبت این پرداخت در بدهکار حساب هر یک از طلبکاران دیده شود.

ب) در مورد هر پرداخت (در صورت تعدد در مورد تعدادی از آنها) صورت حسابهای رسیده از طلبکاران یا فاکتورهایی که در مورد این پرداخت به عمل آمده است بررسی شود.

6- در مورد پرداختهایی که بابت حقوق یا دستمزد کارگران به عمل آمده است کافی است که در این مرحله از رسیدگی مبلغ درج شده در حساب صندوق با ستون خالص لیستهای حقوق و دستمزد کنترل کنید.

7- در مورد پرداخت بابت مالیات یا بیمه­های اجتماعی رسیدهای دریافت شده ملاحظه گردد.

8- در مورد پرداختهایی که بابت هزینه­های عمومی به عمل آمده لازم است مجوز پرداخت هزینه که به امضاء مجاز شرکت باید باشد دیده شود.

9- در مورد پرداختهایی که بابت تسویه اسناد پرداختی به عمل آمده است ثبت اقلام در صورتحساب بانک دیده شود و لاشه سفته پرداخت شده بازدید شود.

10- در موقعی که علاوه بر پرداختهای فوق از حسابهای بانک از صندوق شرکت نیز پرداختهایی بابت هزینه­ها، بستانکاران و خرید لوازم یا دارایی­های ثابت و غیره به عمل می­آید به شرح فوق عمل نمایید.

11- در مورد تنخواه گردانهای شرکت که هزینه­های جزئی از آن پرداخت می­شود دقت شود که اولاً فقط پرداختهایی را که نمی­توان از صندوق یا به وسیله چک انجام داد از آن به عمل می­آید ثانیاً اسناد و مدارک تنخواه گردان (صندوق دستی) دقیقاً سندرسی شود.حسابرسی ترازنامه

دریافتهای نقدی

دریافتهای نقدی به ترتیب زیر رسیدگی می­شود:

1- کلیه دریافتهایی که از حسابهای بانکی شرکت به حساب صندوق به عمل آمده­اند با صورتحساب بانک تطبیق دهید، و رسیدهای بانک را ملاحظه نمایید.

2- کلیه وجوهی که شرکت از اشخاص ثالث دریافت می­نماید باید دارای رسیدهای رسمی شرکت باشد که در مقابل اخذ وجوه تحویل می­دهد این رسیدها بایستی دقیقاً رسیدگی و با دفتر صندوق (اگر وجود داشته باشد) تطبیق دهید.

3- دریافت بابت فروش نقدی لازم است با رونوشت فاکتورهای فروش نقدی کنترل شود. توجه شود که فاکتورهای فروش نقدی دارای شماره مسلسل باشد.

4- در مورد شرکتهایی که مبلغ فروشهای نقدی آنها در ماشینهای صندوق نواردار ثبت می­شود لازم است که جمع این نواربا مبلغ فروش نقدی که در یک روز ثبت دفتر شده کنترل گردد.

5- در مورد شرکتهایی که دارای شعبه می­باشند در رسیدگی به عملیات شعبه توجه شود که شعب در پایان هر روز جمع وجوه دریافتی را به بانک واریز می­کند. در رسیدگیهای خود برای دوره انتخابی ارقام صورتحساب بانک شعبه را با ارقام دفتر روزنامه مقابله کنید، و در صورتی که گزارشی به مرکز ارسال می­شود ارقام دریافتی را در صورت مزبور کنترل کنید.

6- هر گونه دریافت دیگری را که در ضمن رسیدگی به آن برخورد می­کنند با اسناد و مدارک مربوطه تطبیق دهید.حسابرسی ترازنامه

7- اگر شرکت دارای دفتر صندوق جداگانه می­باشد اقلام ذکر شده در فوق لازم است در دفتر مزبور کنترل گردد و دقت شود که تمام اقلام ثبت شده (با جمع روزانه) در دفتر صندوق در دفتر روزنامه ثبت شده باشد.

دریافتهای بانکی

در مورد دریافتهایی که در دفتر روزنامه به حساب بانکهای مختلف طرف حساب شرکت بدهکار شده­اند به ترتیب زیر اقدام نمایید:

1- کلیه اقلامی که در دوره انتخاب شده در طرف بدهکار حساب بانکهای طرف حساب ثبت شده­اند با اقلام مندرج در صورتحساب بانک مقابله کنید و اعلامیه­های بانک را در مورد آنها ملاحظه نمایید.

2- توجه کنید که تاریخ ثبت اقلام فوق در صورت حساب بانک با ثبت در دفتر روزنامه شرکت اختلافات زیادی نداشته باشد.

3- دریافت از بابت چکهای وصولی از مشتریان را با صورتحساب ارسال شده برای آنان مقابله نمایید و رقم دریافت شده از مشتریان را به طرف بستانکار حساب او کنترل نمایید.

4- در مورد دریافتهایی که از بابت اسناد دریافتی تنزیل شده می­باشد لازم است مجوز تنزیل این اسناد دیده شود مبلغ این اسناد با صورتحساب و اعلامیه بانک کنترل و به خصوص به مسئله هزینه تنزیل توجه کرد که محاسبه صحیح باشد.حسابرسی ترازنامه

5- در مورد اسناد دریافتی که در سررسید مبلغ آنها وصول و به حساب بانک بدهکار شده­اند اعلامیه بانک و صورتحساب بانک در این مورد بررسی گردید.

6- هر گونه دریافت دیگری که جنبه استثنایی داشته و در قسمتهای فوق ذکری از آنها به عمل نیامده با مدارک مربوط سندرسی کنید.

اسناد دریافتی

در مورد اقلامی که بابت دریافت سفته و برات به حساب اسناد دریافتی در روزنامه قانونی در دوره انتخاب شده بدهکار شده است به شرح زیر لازم است رسیدگی شود:

۱- اسناد حسابداری مربوط به ثبت اسناد دریافتی با ارقام ثبت روزنامه کنترل شود.

2- طبق سند حسابداری ملاحظه شده لازم است معلوم گردد که اسناد دریافتی از چه بابت دریافت شده­اند و مدارک لازم بررسی گردد.

3- اگر سفته از بدهکاران تجاری بابت تسویه طلب شرکت اخذ شده لازم است مبلغ این سفته با طلب شرکت در حساب مشتری مزبور تطبیق داده شود و به خصوص توجه شود که هر گونه کارمزد مورد توافق صحیحاً محاسبه و به حساب منظور شده و یا نقداً در روز دریافت سفته دریافت شده است.

4- توجه شود که اگر اسناد مزبور هنوز در محل شرکت موجود است خود اسناد بازدید شوند و چنانچه تنزیل شده یا دریافت شده­اند در صورتحساب بانک مبلغ دریافت شده دیده شود.

5- چنانچه اسناد مزبور نزد بانک در دست وصول می­باشد اعلامیه بانک دایر بر وصول اسناد ملاحظه می­شود.حسابرسی ترازنامه

6- در مورد اسناد دریافتنی که از بابت فروش دریافت شده­اند مسئله کارمزد در آنها منظور شده است یا نه باید معلوم شود.

7- چنانچه اسناد ردیافتی قبل از سررسید تمدید یا تجدید شده­اند لازم ثبت حسابداری در مورد آنها در دفتر روزنامه به عمل آمده باشد.

اوراق و اسناد بهادار (حسابرسی اوراق و اسناد بهادار)

1- ارقام مندرج در ترازنامه بابت اسناد فوق بایستی اسناد و مدارک مربوطه تطبیق داده شود و اطمینان حاصل شود که ارزش آنها صحیح می­باشد.

2- آیا چنین اوراقی واقعاً وجود دارند.

3- آیا چنین اوراق و اسناد متعلق به شرکت می­باشند.

4- کلیه درآمدهای حاصله از اسناد و اوراق بهادار به موقع خود دریافت گردیده و در دفاتر ثبت شده­اند.

5- دریافت تأییدیه مستقیم از مؤسساتی که به صورت امانت اوراق و اسناد بهادار نزد آنها نگهداری می­شود.

6- تغییرات حاصله از خرید و فروش یا تغییر ارزشهای اوراق و اسناد بهادار بایستی رسیدگی شود تا بتوان مانده این حسابها را در آخر سال و همچنین درآمد حاصل از خرید و فروش آنها را تعیین نمود.

7- رسیدگی به سود و زیان حاصله از معاملات اوراق و اسناد بهادار و پرداخت مالیات آنها و همچنین درآمد حاصله از سرمایه­گذاریها مانند سود سهام شرکتهای تابعه و سهام عادی شرکتهای سهامی.

بدهکاران

1- وظیفه حسابرس در مورد بدهکاران جزء حسابرسی دفتر کل فروش می­باشند. زیرا کلیه فروشهایی که در ازاء آن چک، سفته و برات،  دریافت نمی­شود بایست به حساب بدهکاران تجاری منظور شود و وظیفه حسابرس است که با بررسیهای خود معلوم نماید که کلیه فروشهای نسیه به حساب بدهکاران برده شده و چیزی از قلم نیفتاده باشد.

2- در هنگام حسابرسی به بدهکاران تجاری اثبات صحت مانده­های دفترکل فروش به تنهایی کافی نیست بلکه حسابرس وظیفه دارد که اطمینان حاصل کند که نسبت به آن عده از بدهکاران که به استناد شواهد و مدارک موجود مشکوک­الوصول و یا به طور کلی غیرقابل وصول بوده­اند، ذخیره در نظر گرفته شده و یا هزینه مطالبات سوخت شده مطابق قانون بوده است یا نه.

3- روش اعطاء امتیاز و مدت اعتباری که به مشتریان داده می­شود و تخفیفات پرداختی به آنها دقیقاً کنترل شود.

4- در صورتی که قراردادی بین مؤسسه و مشتریان در مورد نحوه فروش نسیه کالا، تخفیفات مدت تحویل،‌کالا و پرداخت وجه وجود دارد به دقت بررسی شود.

5- بدهکاران تجاری از غیرتجاری در صورتی که تفکیک نیست جدا و بدهکاران غیرتجاری در مورد چگونگی به وجود آمدنش بررسی شود.

6- علت تبدیل قسمتی یا تمام بدهکاران به اسناد دریافتی مورد بررسی قرار گیرد.

7- کلیه معاملات نسیه با کارمندان و مدیران و سهامداران و شرکتهای تابعه را بررسی کنید.حسابرسی ترازنامه

8- هنگام تجزیه و تحلیل حساب بدهکاران توجه شود که کالای امانی در حساب بدهکاران گنجانیده نشده باشد.

9- تخفیفات نقدی فروش و محاسبات آن را کنترل نمایید.

10- یکی از بهترین روشهای اثبات شده بدهکاران ارسال فرم درخواست تأییدیه از بدهکاران می­باشد و در نتیجه ارسال این فرم و دریافت تأییدیه­های مزبور حسابرس می­تواند نسبت به مانده این حساب اطمینان حاصل نماید.

حسابرسی پیش پرداخت هزینه

۱- کلیه حسابهای هزینه شرکت مخصوصاً حساب پیش­پرداخت هزینه بایستی رسیدگی شود تا به ماهیت آنها آشنا شوید.

۲- پرونده­ها و مدارک دیگری از قبیل پرونده­های بیمه­نامه، پرونده­های مالیاتی قراردادها، فاکتورها و رسیدهای دریافت شده صندوق را بررسی کنید تا از صحت مبالغ پیش پرداخت­شده اطمینان حاصل کنید.

۳- سیستم حسابداری مؤسسه را در مرود پیش­پرداختهای هزینه بررسی کنید و توجه کنید که این سیستم از نظر تفکیک هزینه­ها سیستم قابل قبولی باشد.

4- مبالغی را که به نظر شما دارایی بوده و بی­جهت به حساب پیش­پرداخت هزینه رفته­اند از حساب هزینه برگشت نمایید.حسابرسی ترازنامه

5- سیستم کنترل داخلی مؤسسه را در مرود پیش­پرداخت هزینه بررسی نمایید و در صورت ضعف کنترل داخلی تعداد بیشتری اسناد و مدارک بررسی نمایید.

حسابرسی سرمایه­گذاریهای کوتاه و بلندمدت (سهام و اوراق قرضه یا اوراق مشارکت)‌

معمولاً‌تعدادی از شرکتها بخشی از وجوه و منابعی را که در اختیار دارند به منظور جلوگیری از کاهش ارزش پول و یا سایر مقاصد در سهام یا اوراق قرضه شرکتهای دیگر سرمایه­گذاری می­نمایند این سرمایه­گذاریها به منظورهای زیر انجام می­پذیرد.

1- سرمایه­گذاریهای کوتاه مدت

خرید سهام و اوراق قرضه به منظور فروش آنها و استفاده از سود فروش (اوراق معاملاتی).

2- سرمایه­گذاریهای بلندمدت

خرید اوراق قرضه و سهام به منظور استفاده از سود سالیانه و کنترل مدیریت شرکت سرمایه­پذیر در رسیدگی به حسابهای سرمایه­گذاری (سهام، سهم­الشرکه، اوراق قرضه) به موارد زیر توجه شود:

الف) در صورتی که از محل سود سالیانه به جای وجه نقد سهام در اختیار سرمایه­گذار قرار گیرد با توجه به اینکه سرمایه­پذیر بابت افزایش سرمایه وجهی دریافت نکرده است، ارزش سرمایه­گذاری سرمایه­گذار کاهش می­یابد. بنابراین سود سهمی، درآمد حاصل از سود سهام تلقی نشده فقط تعداد سهام سرمایه­گذار افزایش می­یابد.

ب) در صورتی که سرمایه­گذار سهام یا اوراق بهاداری را با سود خریداری نماید. (معمولاً پس از پایان سال مالی تخصیص سود) یعنی بابت سودی که به سهام و یا اوراق قرضه تعلق می­گیرد وجهی پرداخت کرده باشد تا میزان بازیافت وجه پرداختی،‌سود سهام یا اوراق قرضه دریافتی، درآمد حاصل از سرمایه­گذاری تلقی نشده و مشمول مالیات نیست.

ج) سود حاصل از خرید و فروش سهام و اوراق بهادار

۱) در صورتی که سهام خارج از بورس اوراق بهادار خرید و فروش شود،‌فروش سهام خارج از بورس مشمول مالیات مقطوع بوده و سود حاصل از آن مشمول مالیات نبوده و زیان و هزینه­های آن نیز جزء هزینه­های قابل قبول نمی­باشد.

۲) در صورتی که سهام در بورس اوراق بهادار معامله شود به استناد تبصره­های ۱ و ۲ ماده 143 قانون مالیاتهای مستقیم چون سهام و حق تقدم سهام نسبت به مبلغ فروش مشمول مالیات مقطوع است بنابراین سود حاصله از نقل انتقال سهام و حق تقدم سهام در بورس مشمول مالیات دیگری نبوده و زیان و هزینه­های فروش نیز جزء هزینه­های قابل قبول منظور نمی­شود.

۳)‌صرف سهام در بورس مشمول مالیات مقطوع نرخ نیم درصد و مشمول مالیات دیگری نیست و خارج از بورس مشمول مالیات به نرخ 25٪ است (با سایر درآمدهای شرکت جمع می­شود)

4) نقل و انتقال اوراق بهادار در بورس و خارج از بورس مشمول مالیات مقطوع نبوده و سود حاصل از آن با سایر درآمدهای شرکت جمع می­شود.حسابرسی ترازنامه

ج) حسابرسی سرمایه

مقررات قانون تجارت در خصوص سرمایه شرکتها (تغییرات در سرمایه شرکت)

ماده 157، سرمایه شرکت را می­توان از طریق صدور سهام جدید و یا از طریق بالابردن مبلغ اسمی سهام موجود افزایش داد.

ماده 158، تأدیه مبلغ اسمی سهام جدید به یکی از طریق زیر امکان­پذیر است:

1- پرداخت مبلغ اسمی سهام به نقد.

۲- تبدیل مطالبات نقدی حاصل شده اشخاص از شرکت به سهام جدید.

3- انتقال سود تقسیم نشده یا اندوخته یا عواید حاصله از اضافه ارزش سهام جدید (صرف سهام) به سرمایه شرکت.

4- تبدیل اوراق قرضه به سهام.

طبق ماده 159، قانون تجارت افزایش سرمایه از طریق بالابردن مبلغ اسمی سهام موجود در صورتی که برای صاحبان سهام ایجاد تعهد کند ممکن نخواهد بود مگر آنکه کلیه صاحبان سهام با آن موافق باشند.

ماده 165 مادام که سرمایه قبلی تماماً تأدیه نشده، افزایش سرمایه شرکت تحت هیچ عنوانی مجاز نخواهد بود.

ماده 166- در خرید سهام جدید صاحبان سهام شرکت به نسبت سهامی که مالکند حق نقدم دارند.

ماده 188، در موردی که افزایش سرمایه از طریق بالا بردن مبلغ اسمی سهام موجود صورت می­گیرد کلیه افزایش سرمایه باید نقداً پرداخت شود.

ماده 189، علاوه بر کاهش اجباری سرمایه و مجمع عمومی فوق­العاده شرکت می­تواند در مورد کاهش اختیاری سرمایه اتخاذ تصمیم نماید مشروط بر آنکه کاهش سرمایه به تساوی حقوق صاحبان سهام لطمه­ای وارد نشود.

مقررات مالیاتی

در کاهش و افزایش سرمایه در صورتی که به تساوی حقوق صاحبان سرمایه و سهم­الشرکه لطمه­ای وارد نشود یعنی نسبت سهام و سهم­الشرکه تغییر پیدا نکند، در صورت تغییر سهامدارانی که سهام با سهم­الشرکه آنها کاهش یافته است مثل اینست که بخشی از سمرایه و سهام خود را به دیگران فروخته است و یا با واردشدن یا خارج­شدن شرکاء در شرکتهای غیرسهامی چون نسبت سرمایه تغییر می­یابد، شرکایی که نسبت سرمایه آنها کاهش یافته بخشی از سهم­الشرکه خود را به دیگران فروخته­اند، در این مورد اداره امور مالیاتی با تحقیق و بررسی باید نسبت به فروش سهام و سهم­الشرکه مطالب مالیات نمایند.

علاوه بر موارد فوق حسابرس باید نسبت به موارد زیر بررسی و تحقیق نماید.

1- حسابرس باید مطمئن شود که مبالغ ثبت شده در ترازنامه به عنوان سرمایه اولاً با مبالغ مندرج در حسابهای دفتر کل مطابقت دارد. ثانیاً نسبت آنها را طبق مقررات قانون تجارت کنترل نماید. ثالثاُ در مواردی که شرکاء‌و سهامداران بابت سرمایه پرداخت نشده (تعهد شرکاء و صاحبان سهام) به شرکت بدهکارند، هزینه­های مالی (بهره) پرداختی بابت دریافت وام شرکت­ جزء هزینه­های قابل قبول تلقی نمی­شود.

2- حسابرس همچنین لازم است روش کنترل داخلی در مورد انتشار اوراق سهام فروش اوراق سهام و پرداخت سود سهام را ارزیابی کند.

3- حسابرس باید در مورد اقلام ثبت شده در حساب سرمایه در طی سال مورد رسیدگی توجه نماید اسناد مربوطه به تصویب هیئت مدیره رسیده است.

4- حسابرس لازم است توجه کند که تمام مقررات قانونی کشور در مورد انتشار سهام و سایر مقررات رعایت شده باشد.حسابرسی ترازنامه

5- کلیه اوراق سهام بازخرید شده توسط شرکت و همچنین کلیه مدارک مربوط به سهام باطل شده را بررسی کند.

6- توجه نمایید که تعهدات مربوط به فروش سهام در آینده به قیمت ثابتی توسط شرکت رعایت شده باشد.

7- توجه شود که آورده غیرنقدی به عنوان سرمایه بیش از میزان واقع ارزیابی نشده باشد و مدارک مربوط به ارزیابی توسط مقامات ذیصلاح مورد بررسی قرار گیرد.

حسابرسی سودهای تقسیم نشده، اندوخته و کارمزد سهام

1- با بررسی اسناد و مدارک از ماهیت هر گونه نفع یا ضرر غیرعادی که مستقیماً به حسابهای سود تقسیم نشده و اندوخته­ها بستانکار یا بدهکار شده است مطلع شوید.

2- بررسی نمایید که در چه مواردی و طبق چه مجوزی سود تقسیم نشده سالهای قبل تقسیم شده است و اسناد و مدارک مربوطه را رسیدگی نمایید.

3- روش ثبت و محاسبه کارمزد سهام اعم از کارمزد سهامی که نقداً پرداخت می­شود و کارمزد سهامی که به صورت سهام پرداخت می­گردد مورد بررسی قرار گیرد.

4- حسابرس باید توجه کند اندوخته­های سرمایه­ای که از محل داراییهای اهدایی یا در اثر افزایش دادن قیمت داراییها به بیش از قیمت دفتری پیش می­آید به ترتیب زیر در مورد آنها عمل شده است.

الف) از ثبت صحیح در وهله اول اطمینان حاصل کنید.

ب) از ماهیت اقلامی که بعداً به این حساب بدهکار شده­اند مطلع شوید.

ج) نباید زیان سال مورد رسیدگی به حساب اندوخته­ها بدهکار شود. می­توان استهلاک داراییهای اهدایی را به حساب اندوخته بدهکار کرد.

بدهیها

حسابرسی اوراق مشارکت

1- اساسنامه و آیین­نامه­های شرکت را برسری نمایید و مفاد مواردی که طبق آن شرکت اجازه صدور اوراق مشارکت را دارد مطالعه نمایید.

2- حساب اوراق مشارکت در دفتر کل و همچنین اگر دفتر معین برای ثبت اسامی دارندگان اوراق مشارکت نگهداری می­شود آن را بررسی و تجزیه و تحلیل نمایید.

3- مبالغی که از بابت صدور اوراق مشارکت در سال مورد رسیدگی دریافت شده است را در دفاتر رسیدگی کنید و خرجهایی که از محل این وجوه شده است نیز بررسی نمایید.

4- دقت کنید داراییهایی که برای دریافت وام به گرو گذاشته شده­اند اسناد آنها به درستی به نام گروگیرندگان تهیه شده باشد.

5- حساب اوراق مشارکتی که خود شرکت قبل از سررسید آنها را بازخرید کرده است بررسی نمایید.

6- حسابهای مربوط به کارمزد اوراق مشارکت و اگر شرکت به اقساط اوراق مشارکت را بازخرید می­کند و آنها را با صرف بازخرید می­کند حساب صرف مربوط را بررسی کنید.

7- عملیات مربوط به وجوه استهلاکی اوراق مشارکت را بررسی نمایید.حسابرسی ترازنامه

8- دقت کنید که تمام شرایط مربوط به آیین­نامه صدور اوراق مشارکت رعایت شده باشد.

9- توجه نمایید،‌چون سود اوراق مشارکت معاف از مالیات است هزینه متعلق مربوط قابل قبول نمی­باشد.

حسابرسی بستانکاران

1- صورتی از مانده حسابهای بستانکاران (فاکتورهای خرید پرداخت نشده) در پایان سال مالی بایستی تهیه شود و جمع آن با رقم داده شده در ترازنامه باید مطابقت داشته باشد.

2- جمع صورت تهیه شده در بالا بایستی با حساب کنترل بستانکاران (خریدهای نسیه) مطابقت داشته باشد.

3- ثبت تعدادی از اقلام را به طور نموه در حسابهای دفتر معین بستانکاران بررسی نمایید.

4- مانده­های بزرگ حساب بستانکاران را به دقت سندرسی نمایند و توجه داشته باشید مکمن است مقداری از فروشهای شرکت به حساب بستانکاران نقل شده باشد.

5- حساب بستانکاران را با صورتحسابهای ماهانه­ای که از آنها دریافت می­شود مقایسه کنید.

6- موضوع درخواست تأییدیه از بستانکاران را مورد مطالعه قرار دهید.

7- مانده­های بستانکار مربوط به شرکتهای فرعی و وابسته را عیناً‌با دفاتر آنها مقابله نمایید.

8- تحقیقات نقدی خرید و محاسبات آن را کنترل نمایید.

9- توجه کنید که بدهی در مورد کالای امانی که صاحبکار فروخته است به درستی در حساب مربوطه ثبت شده باشد.

10- نحوه نشان دادن بستانکاران را در ترازنامه بررسی و صحت آن را تأیید نمایید. ضمناً در خصوص بستانکاری شرکاء دقت شود فروش یا درآمد نباشد.

11- بستانکاران تجاری و غیرتجاری بایستی از یکدیگر تفکیک شود و علت به وجودآمدن بستانکاران غیرتجاری روشن شود. و جدول سنی بستانکاران از طریق مقایسه صورتهای مالی گذشته تهیه و علت و ماهیت بستانکاران تسویه نشده معلوم گردد.

حسابرسی اسناد پرداختنی

1- صورتی از اسناد پرداختنی بایستی تهیه شود و ارقام مندرج در این صورت با دفتر معین اسناد پرداختنی مقابله شود.

2- در مورد اسنادی که به بانکها برای دریافت وام واگذار شده­اند، یا مکاتبه مستقیم بانک تأییدیه دریافت مایید.

3- حساب کنترل اسناد پرداختنی را در دفتر کل برای دوره رسیدگی بررسی و تجزیه و تحلیل نمایید.

4- هزینه کارمزد اسناد پرداختنی را که در حساب هزینه ثبت شده است بررسی نمایید و توجه داشته باشید که تفکیک کارمزد بین ادوار مختلف صحیح باشد.

5- پرونده مربوط به لاشه­های اسناد پرداختنی را دریافت و بررسی کنید.حسابرسی ترازنامه

6- محاسبات کارمزد پرداختنی را کنترل کنید.

7- کلیه اسنادی که دوباره تمدید و یا تجدید شده­اند به دقت مورد رسیدگی قرار دهید.

8- نحوه نشان­دادن اسناد پرداختنی را در ترازنامه رسیدگی نمایید.

حسابرسی وام دریافتی

۱- بایستی بررسی شود که هدف از دریافت وام چه بوده است.

۲- محور دریافت وام بایستی بررسی گردد.

محل و مصرف وام دریافتی بایستی مشخص گردد و توجه شود که وام دریافت شده به منظور پیشبرد اهداف مؤسسه بوده و هیچ گونه ارتباطی به فعالیت شخصی شرکاء نداشته است.

4- قرارداد وام از نظر شرایط وام، مدت وام،‌کارمزد وام بایستی بررسی شود.

5- در صورتی که وام دریافتی به منظور خرید یا ساخت داراییهای ثابت بوده است، سود و کارمزد و هزینه­های وام باید به قیمت تمام شده دارایی اضافه شود نه حساب سود و زیان (در مرود ساخت دارایی تا زمان بهره­برداری)

5- در صورتی که شرکاء بابت سرمایه پرداخت نشده به شرکت بدهکار می­باشند بایستی سود و کارمزد وام به میزان تعهد شرکاء بابت سرمایه پرداخت نشده از حساب سود و زیان برگشت شود.

فصل نهم

حسابرسی شرکتهای خارجی و شعب و نمایندگی آنها در ایران

حسابرسی مالیاتی و طریقه تعیین درآمد مشمول مالیات شرکتهای خارجی و شعب و نمایندگی آنها در ایران به استناد بند ۵ ماده ۱ و بندهای (الف)‌و (ب) و (ج) ماده 107 و تبصره­های آن و تبصره ۲ ماده 177 قانون مالیاتهای مستقیم و ماده 8 آیین­نامه قانون نحوه ثبت شعب و نمایندگی شرکتهای خارجی در ایران به شرح زیر می­باشد:

1- شعب شرکتهای خارجی ثبت شده در ایران دارای شخصیت حقوقی مستقل از طرف شرکت اصلی نبوده سرمایه و ارکان صلاحیتدار ندارند و شرکت اصلی و کلیه شعب آن مجموعه یک واحد تجاری را تشکیل می­دهند. شعب به نمایندگی و عاملیت از طرف شرکت اصلی فعالیت می­نمایند.

از طرفی به موجب اصول و موازین پذیرفته­شده حسابداری، شرکتهای اصلی مکلفند در پایان هر سال مالی از مجموع فعالیتهای خود و شعب صورتهای مالی ترکیبی تهیه نموده و مالیات خود را بر اساس مجموع درآمد شرکت اصلی و شعب به مقامات مالیاتی اقامتگاه قانونی خود پرداخت نمایند.حسابرسی ترازنامه

لذا اصول و موازین حسابداری هم مجموعه شرکت اصلی و شعب آن را یک واحد تجاری می­داند بنابراین هر نوع درآمدی که شرکت اصلی بابت فروش کالا و یا ارائه خدمات به مشتریان در ایران از طریق بازاریابی، تبلیغات،‌معرفی مشتری وسیله شعبه یا نماینده خود تحصیل نماید،

به استناد بند ۵ ماده ۱،‌و بند (ج) ماده 107 قانون مالیاتهای مستقیم مشمول مالیات در ایران بوده و شعبه مکلف است به استناد تبصره ۲ ماده 177 قانون مالیاتهای مستقیم «تسلیم اظهارنامه و پرداخت مالیات مؤدیانی که در خارج از ایران اقامت دارند و همچنین مؤسسات و شرکتهایی که مرکز اصلی آنها در خارج از کشور است،‌چنانچه دارای ماینده در ایران باشند به عهده نماینده آنها خواهد بود، اظهارنامه­ای حاوی مجموع درآمدهای خود در ایران و درآمدهای شرکت اصلی (خارجی)‌از ایران به حوزه مالیاتی محل شعبه تسلیم نماید.

الف) شعب و نمایندگان شرکتهای خارجی در ایران به موجب ماده 8 آیین­نامه نحوه ثبت شعب و نمایندگی­های شرکتهای خارجی در ایران مکلفند صورتهای مالی حسابرسی شده مشتمل برترازنامه و صورت سود و زیان و صورت جریان وجوه نقد و یادداشتهای پیوست صورتهای مالی را به اداره امور مالیاتی تسلیم نمایند.

ب) با عنایت به موارد فوق، شعب و نمایندگان شرکتهای خارجی در ایران به استناد بند (ج) ماده 107 قانون یادشده مکلفند کلیه مبالغ فروش و درآمد حاصل از ارائه خدمات اعم از ارزی و ریالی را که به شرح فوق و در ایران عاید شرکت اصلی گردیده همراه فروش درآمدهایی که شعبه در ایران تحصیل نموده، از قبیل درآمد خدمات پس از فروش یا حق­العمل کاری را در دفاتر خود ثبت و برابر مقررات تبصره ۲ ماده 177 اظهارنامه­ای حاوی کلیه اطلاعات فوق را در مهلت مقرر قانونی به اداره امور مالیاتی تسلیم نمایند.

ج) درآمد مشمول مالیات شعب و نمایندگان شرکتهای خارجی در ایران که به شرح فوق به وظایف قانونی خود عمل نموده­اند از طریق رسیدگی به دفاتر آنها و بر اساس جمع مبالغ فروش و ارائه خدمات (شرکت اصلی و شعب) پس از کسر قیمت تمام شده کالای فروش رفته و خدمات ارائه شده و هزینه­های جاری شعبه در ایران تعیین خواهد شد. بدیهی است قیمت تمام شده کالای فروش رفته و خدمات ارائه شده و هزینه­های جاری شعبه در ایران به موجب اسناد و مدارکی که وسیله شعبه ارائه خواهد شد تعیین می­گردد. یادآوری می­شود در صورتی که نتیجه رسیدگی به شرح فوق منجر به زیان گردد برابر بند ۱۲ ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم این زیان از سود ابرازی سالهای بعد قابل استهلاک است.

د) در صورتی که شعبه برخلاف نص صریح بند (ج) ماده 107 قانون مالیاتهای مستقیم مبالغ فروش کالا و درآمد حاصل از خدمات ارائه شده خود و شرکت اصلی را در دفاتر ثبت ننموده و یا اظهارنامه موضوع تبصره ۲ ماده 177 را د رمهلت مقرر قانونی تسلیم حوزه مالیاتی ننماید، درآمد مشمول مالیات شعبه از طریق علی­الرأس و با استناد به بندهای ۱و۲و۳ ماده 97 و با اعمال ضریب مندرج در جدول ضرایب برای واردات کالا و خدمات و یا ضرایب مناسبی که وسیله کمیسیون تعیین ضرایب تعیین خواهد شد بر روی میزان فروش و درآمد حاصل از ارائه خدمات با توجه به فهرست واردات کالا وسیله خریداران ایرانی و گشایش اعتبارات اسنادی، پروفرما و اطلاعات به دست آمده از خریداران ایرانی تعیین و بر اساس ماده 105 محاسبه مالیات به عمل می­آید.

2- در صورتی که نماینده یا کارگزار مستقر در ایران وابستگی به شرکت خارجی نداشته و مستقلاً عمل نماید، در این صورت نماینده و کارگزار بابت انجام خدمات به شرکتهای خارجی حق­الزحمه (کمیسیون) دریافت می­نمایند. این گونه نمایندگان نیز به شرح بند ۱ این دستورالعمل مکلف به نگهداری دفاتر قانونی و ثبت کلیه درآمدهای خود (کمیسیونهای دریافتی از شرکتهای خارجی و خریداران ایرانی) در دفاتر می­باشند. ضمناً لازم است اظهارنامه مالیاتی حاوی کلیه درآمدها و هزینه­های خود در ایران را ظرف مهلت مقرر قانونی به حوزه مالیاتی تسلیم نمایند:

الف) نمایندگی و کارگزاران شرکتهای خارجی به شرح فوق در صورتی که به وظایف قانونی خود عمل ننمایند درآمد مشمول مالیات آنها از طریق رسیدگی به دفاتر و با توجه به کمیسیونهای دریافتی پس از کسر هزینه انجام شده در ایران به موجب اسناد و مدار ارائه شده تعیین خواهد شد.

ب) در صورتی که نمایندگان و کارگزاران شرکتهای خارجی به شرح بند ۲ فوق به وظایف قانونی خود عمل ننمایند، درآمد مشمول مالیات آنها برابر بندهای ۱و۲و۳ ماده 97 و با اعمال ضریب مندرج در جدول ضرایب بر روی قرائن تعیین شده توسط کمیسیون تعیین ضرایب (بر اساس بند 6 ماده 152) تعیین خواهد شد. بدیهی است برای تعیین کمیسیون دریافتی و مطابقت آن با قرائن تعیین شده اداره امور مالیاتی بیاستی با بررسی و تحقیق و با توجه به اعتبارات اسنادی گشایش یافته،‌فهرست واردات کالات، پروفرما، اطلاعات ارسالی از خریداران ایرانی،‌میزان فروش کالا و درآمد حاصل از ارائه خدمات وسیله شرکت خارجی،‌اقدام نماید.

ج) توجه شود که از نظر عرف تجاری بین­المللی انجام امور نمایندگی و کارگزاری طی قرارداد خاصی است که نمونه آن را اتاق بازرگانی بین­المللی (ICC) [1]منتشر نموده و اتاق بازرگانی و صنایع و معادن ایران آن را ترجمه و به چاپ رسنده است. ضمناً از آنجا که برخی از نمایندگی­های مستقل به صورت شرکت ثبت شده در ایران هستند و شرکت خارجی به عناوین گوناگون (سهامدار، عضو هیئت مدیره، کارمند و غیره) در اداره شرکت ایرانی نقش مؤ،ثر دارد، بای درد تنظیم قرارداد نمایندگی شرایط متعارف رعایت شده باشد. اداره امور مالیاتی لازم است در این گونه موارد گزارشی مستند حاوی علل عدم تطبیق قرارداد با شاریط متعارف تهیه و جهت استعلام نظریه به دفتر فنی مالیاتی ارسال دارند.

۳- باید توجه داشت وجوه ارسالی شرکتهای خارجی برای جبران هزینه­های شعبه و نمایندگان خود در ایران مشمول مالیات نبوده و تا زمانی که فعالیت بازاریابی و تبلیغات شعبه در ایران منجر به فروش کالا و ارائه خدمات شرکت خارجی نشده باشد، درآمدی که مشمول مالیات باشد تحصیل نگریده است.

4- درآمد مشمول مالیات شعبه شرکتهای خارجی در ایران بابت عملیات هر نوع کار ساختمانی، تأسیسات فنی وصنعتی،‌حمل­ونقل، تهیه طرح ساختمانها و تأسیسات،‌نقشه­برداری و نقشه­کشی، محاسبات فنی و نظارت و تعلیمات و کمک فنی و انتقال دانش فنی،‌همان­طوری که در بند الف ماده 107 بیان گردیده عبارت از 12٪ کل وجوه ناخالصی دریافتی در سال است:

الف) برابر قراردادهای دولتی در صورتی که بخشی از قیمت تجهیزات و لوازم واردشده از خارج وسیله پیمانکار خارجی که در موضوع پیمان مصرف می­شود بابت محاسبات فنی، نقشه­کشی، نقشه­برداری،‌نظارت، فونداسیون، نصب،‌راه­اندازی، کمک فنی، تعلیمات در ایران باشد این بخش از مبلغ قرارداد باید وسیله اداره امور مالیاتی به رق مقتضی از مبلغ قرارداد تفکیک و مشمول مالیات گردد.

توجه شود که مبلغ بهای تجهیزات و لوازم وارداتی باید مستند به صورتحساب فروشنده باشد که چنین مبلغی در برگ سبز گمرکی تحت عنوان ارزش کالا یا تجهیزات برای محاسبه حقوق و عوارض گمرکی درج می­شود. ضمناً نیز بندهای مربوط به طرح نقشه و مهندسی که برای ساخت تجهیزات در خارج انجام می­شود جزء بهای تمام شده تجهیزات می­باشد.

ب) در صورتی که جزء قیمت تمام شده تجهیزات، خدمات و لوازم واردشده از خارج هزینه­های مالی مربوط به فاینانس وجود داشته باشد این درآمد به استناد بخش نخست بند (ج) ماده 107(بهره­برداری از سرمایه در ایران) مشمول مالیات می­باشد که ضریب آن وسیله کمیسیون تعیین ضرایب تعیین خواهد شد تا بر آن اساس مطالبه مالیات انجام گیرد.

ج) دفاتر و اسناد و مدارک و قرارداد شعب پیمانکاران خارجی در ایران به منظور دستیابی به سایر درآمدهای آنها از قبیل واگذاری قسمتی از پیمان به پیمانکاران دست دوم، فروش داراییها،‌فروش لوازم و مصالح مصرف نشده (پای کار) و مالیاتهای تکلیفی به دقت مورد رسیدگی قرار گیرد.

د) در صورتی که نرخ ارز مندرج در قرارداد منعقده موضوع بخشنامه شماره 7165 مورخ 10/3/76 کمتر از نرخ ارز پرداخت به پیمانکار باشد، مابه­التفاوت قیمت نرخ ارز مندرج در قرارداد و ارز فروش رفته برای پرداخت مالیات و هزینه­های جاری شعبه در ایران درآمد حاصل از فروش ارز بوده و مشمول مالیات است.حسابرسی ترازنامه

هـ) در صورتی که پیمانکار خارجی ضمن انجام امور پیمانکاری به فعالیت بازاریابی و فروش محصولات و خدمات شرکت خارجی اشتغال داشته باشند این فعالیت باید به طور جداگانه برابر با ضوابط مندرج در بندهای (الف) و(ب)‌قسمت ۱ فوق مورد رسیدگی قرار گیرد.

اطلاعات مورد نیاز برای رسیدگی به دفاتر و اسناد و مدارک شعب و نمایندگی شرکتها در ایران

برای رسیدن به دفاتر و اسناد و مدارک شعب و نمایندگان فوق اطلاعاتی به شرح زیر مورد نیاز است:

1- اطلاعات مربوط به کلیه قراردادهای حاوی نام فروشنده خارجی،‌نوع کالای وارده و نحوه ارسال آن به ایران.

2 – اطلاعات مربوط به معاملات انجام شده و نحوه پرداخت وجه آن «اعتبارات اسنادی، بدون انتقال ارز»‌بین فروشندگان خارجی و خریداران ایرانی از قبیل مبلغ اعتبار، نحوه ثبت سفارش و گشایش اعتبار، نوع کالا، نام فروشنده و خریدار.

3- اطلاعات مربوط به عملیات فوق که منجر به گسایش اعتبار اسنادی و دریافت کمیسیون (حق­العمل) گردیده است.

4- اطلاعات رمبوط به مبالغ کمیسیون­های دریافتی به ارز و نحوه ارسال آن به ایران و فروش یا تبدیل آن به ریان از طریق سیستم بانکی یا بازارآزاد.

5- رسیدگی به اسناد و مدارک مربوط به هزینه­های انجام شده در ایران (ارز، ریال) مثل حقوق، اجاره محل، سایر هزینه­ها و مطالبه مالیاتهای تکلیفی آنها.

6- مطابقت اطلاعات فوق با دفاتر اشخاص دریافت­کننده.

7- در مورد آن دسته از مؤدیان که اعلام می­دارند فاقد هر گونه درآمد بوده و هزینه­های آنها از طریق ارسال وجوه از طرف اداره مرکزی تأمین می­شود رسیدگیهای زیر انجام شود:

الف) با مراجعه به محل شعبه و نمایندگی و مشاهده سرنامه­ها، کاتالوگها،‌ کالاها، ‌نمونه­ها و اسامی فروشندگان خارجی و آگهی­های تبلیغاتی به این نتیجه خواهید رسید که شعب دارای درآمد می­باشند.

ب) با مکاتبه با شرکت مخابرات ایران،‌میزان وجوه پرداختی شعبه بابت تلفن،‌ تلفکس، فاکس و اسامی شرکتهای خارجی طرف مکالمه یا مکاتبه می­توان میزان فعالیت مؤدی را تعیین نمود.

ج) در صورت لزوم با اجرای ماده 181 قانون مالیاتهای مستقیم در مورد اینگونه مؤدیان، اسناد و مدارک و اطلاعات قابل قبولی به دست خواهد آمد،‌تجربه اجرای ماده 181 در مورد تعدادی از شعب و نمایندگی شرکتهای خارجی در چند سال گذشته این موضوع را به اثبات رسانیده است.

8- نحوه ارسال ارز از دفتر مرکزی و طریق فروش آن به سیستم بانکی با بازار آزاد و ثبت آن در دفاتر را مورد رسیدگی قرار دهید.

9- با مکاتبه با شرکتهای داخلی و مؤسسات دولتی میزان فعالیت مؤدی را به دست آورید.

10- دفاتر و اسناد و مدارک مؤدیان فوق را از نظر کسر و پرداخت مالیاتهای تکلیفی به دقت رسیدگی نمایید.حسابرسی ترازنامه

حال که بحث و بررسی در خصوص حسابرسی مالیاتی و نحوه تعییندرآمد مشمول مالیات شرکتهای خارجی و واردات کالا و تجهیزات از خارج به میان آمده، لازم است برخی از اصطلاحات بین­المللی که در این مورد به کار می­رود،‌بیان گردد.

1- شرکتهای چندملیتی (Multinatinal Enterprise):

اصطلاح شرکت چندملیتی معمولاً در مورد مؤسسات و شرکتهایی به کار می­رود که در دو یا چند کشور فعالیت دارند. این شرکتها معمولاً یک مرکز اصلی در کور معینی که همان کشور اصلی آنهاست و چند مرکز فرعی در کشورهای دیگر دارند. این شرکتها انواع مختلف دارند،‌اما می­توان آنها را به دو گروه عمده به شرح زیر تقسیم­بندی نمود:‌

الف) شرکت اصلی در کشور معینی دارای مرز می­باشد اما عملیات خود را از طریق شعب، نمایندگیها و اشکال دیگر که آنها را پایگاه ثابت می­نامند در کشورهای دیگر انجام می­دهد.

ب)شکل دوم که بیشتر متداول است مرکز اصلی شرکت در یک کشور قرار دارد و شرکت اصلی عملیات خود را در سایر کشورها از طریق شرکتهای فرعی و وابسته انجام می­دهد که مالکیت آنها را به طور کامل دارا می­باشد و یا کنترل آنها را در اختیار خود دارد. این مجتمع­های عظیم تجاری- صنعتی خود را در یک قالب معین و غیرقابل تغییر محدود نمی­سازند و برحسب اقتضای مصالح خود، به اشکال مختلف در می­آیند.

2- قیمت­گذاری انتقالات (Transfer-pricing)

مسئله قیمت­گذاری انتقالات در دهه آخر قرن بیستم از چندان اهمیتی برخوردار گردیده که آن را از مهمترین مسئله مالیاتی دوران حاضر به شمار می­رود.

اصطلاح قیمت­گذاری انتقالات در حالتی است که در دادوستد بین وابستگان یک شرکت بزرگ بین­المللی برای آنچه در این دادوستد از یک شرکت وابسته به شرکت وابسته دیگر منتقل می­شود قیمت تعیین نمایند. موضوع این انتقالات ممکن است کالا، خدمات، اوراق بهادار، اجاره یک ملک، نام و علامت تجاری، یک فرمول ثبت شده، تولید کالا ،‌حق اختراع،‌امتیاز و یا هر چیز دیگری که در زمره فعالیتهای تجاری و اقتصادی مورد دادوستد قرار می­گیرد.

شرکتهای بزرگ بین­المللی قاعدتاً برنامه حساب شده­ای برای تعیین قیمت معاملاتی خود دارند و بدون بررسی و سنجش و منظورداشتن مصالح و منافع خود اقدامی انجام نمی­دهند. بدیهی است که هر سوداگری دنبال سود بیشترا ست بنابراین عملیات خود را چنان تنظیم می­نماید که این هدف به خوبی تحقق یابد.

یکی از راههای سود بیشتر پرداخت مالیات کمتر است و کمتر کسی را می­توان پیدا کرد که راهی برای پرداخت مالیات کمتر داشته باشد و از آن استفاده نکند. پس باید دنبال فرصت را گرفت، فرصتی که در این بحث وجود دارد این است که اختلاف بار مالیاتی در کشورها و مناطق مختلف عالم از هر جهت بسیار متفاوت است و شرکتهای بین­المللی از همین اختلاف سطح استفاده می­کنند و بی­درنگ به طرفی می­روند که بار مالیاتی سبک­تری را بر آنها تحمیل کند.حسابرسی ترازنامه

حال ممکن است سئوال شود که شرکت باید معاملات مجموع درآمدهای خود را به کشوری که در آنجا به ثبت رسیده است پرداخت نماید،‌با این وصف چگونه می­تواند به کشور دیگری روی آورد.

تمام هنر قیمت­گذاری انتقالات در همین جا نهفته است. شرکتهای مورد بحث شرکتها ساده­ای نیستند و با مهارت و تخصصی که این شرکتها و مشاوران مالیاتی آنها کسب کرده­اند و با استفاده از همین شبکه جهانی می­توانند معاملات داخلی خانواده را چنان تنظیم کنند که در نهایت قسمت اعظم سود عاید آن شرکتهایی شود که در کشورهای دارای بار سبک مالیاتی به ثبت رسیده­اند. در نتیجه در مجموع خانواده مالیات کمتری می­پردازد. بنابراین بحث در خصوص نحوه تعیین قیمت مبادلات و روابط داخلی گروه و اینکه بهای کالا، خدمات،‌داراییها، حقوق و امتیازات ردوبدل شده بین اعضاء خانواده چگونه تعیین شود.

در صورتی که بیشتر دقت شود می­بینیم در حالتی که کالا یا خدمات یا یک فرمول صنعتی و یا حقوق و امتیازاتی از یک شرکت عضو گروه به شرکت دیگر عضو واگذار می­شود، اگر قیمت زیربهای واقعی تعیین شود،‌سود شرکت خریدار بیشتر و سود شرکت فروشنده نسبت به واقعیت کمتر خواهد شد و در حالت عکس سود فروشنده به زیان خریدار افزوده می­شود. اما چون خانواده به طور کلی مطرح است،‌

در مجموع سود گروه از این فعل و انفعال نه کمتر خواهد شد نه بیشتر ولی آن شرکت عضو گروه که سود بیشتری برده است در کشوری مقیم است و مالیات می­پردزاد که بار مالیاتی آن از سایر کشورهای محل اقامت اعضاء خانواده سبک­تر است. پس خانواده در مجموع مالیات کمتری می­پردازد، (کمتر در حالتی که در این دستکاری در قیمت­گذاری انتقالات صورت نمی­گرفت)

3-یوزانس (usance) و فاینانس (Finance)

مقدمه: آشنایی با مقوله اعتبارات اسنادی L.C‌

در بحث تجارت بین­الملل و دادوستد تجاری بین فعالان اقتصادی در کشور که برای کشور فروشنده جنبه صادرات و برای کشور خریدار جنبه واردات دارد،‌موضوع چگونی انجام معامله از نقطه­نظر سفارش خرید،‌پرداخت وجه معامله،‌تحویل کالای مورد معامله، حمل­ونقل آن، نظارت و حصول اطمینان از اینکه کالای خریداری شده از نظر کیفیت همان کالای سفارش­شده است و سایر مسائل حائز اهمیت است

که هر کدام در یک کشور اتفاق می­افتد و مشمول مقررات همان کشور است. لذا ایجاد و تدوین مقرراتی که حاکمیت بر آن امور داشته باشد شرایط انجام معامله را تسهیل نماید و نهایتاً منافع هر دو طرف معامله را حفظ نماید،‌امری ضروری بوده و لذا اتحادیه بین­المللی اطاقهایی بازرگانی اقدام به تدوین مجموعه مقررات خاص نموده که توسط تمام کشورهای دنیا پذیرفته شده و تحقق این مجموعه را در این مقررات داخلی کشور (بانکی ، بیمه، گمرک) لحاظ داشته­اند. این معاملات یا نقدی است یا نسیه.

معاملات نقدی در چهارچوب مقررات اعتبارات اسنادی تعریف شده و معاملات نسیه در چهارچوب بروات اسنادی تعریف شده است. در مقررات بانکی جمهوری اسلامی ایران خرید هر گونه کالا و خدمات از خارج از کشور در چهرچوب مقررات اعتباری اسنادی انجام می­گیرد، ضمن آنکه هرگاه ضروری بوده، خرید از طریق ثبت سفارش بدون انتقال ارز انجام گرفته است. ضمناً خرید نسیه به صورت بروات اسنادی تا آخر سال 1357 نیز در ایران انجام می­گرفت که به دلیل تغییر مقررات بانکی و تدوین مقررات بانکی بدون ریا این نوع خریدهای نسیه از سال 1358 متوقف گردید.حسابرسی ترازنامه

اعتبار اسنادی

اقدامات انجام­شده برای خرید خارجی در دو بخش مورد بحث قرار می­گیرد:

الف)مکاتبه با فروشنده خارجی و یا نمایندگی ایشان در ایران از جمله اخذ پروفرما،‌تعیین قیمت فروش بر اساس F.O.B (قیمت تمام شده در محل کارخانه) یا CIF (قیمت تمام شده به اضافه هزینه بمیه و هزینه حمل)، C&F قیمت تمام شده به اضافه هزینه حمل، بازرسی کالا در مبدأ، تهیه مدارک صادرات، فاکتور فروش قطعی و تحویل کلاا به کمپانی حمل (انتقال مالکیت به خردار)،‌رسیدن کالا به گمرک و پرداخت حقوق و عوارض گمرکی و (توضیح در موارد خاص قیمت کالا به صورت C.O.D) اعلام می­شود که یک نوع معالمه نسیه و یا در مقابل تضمین است) تحویل در مقابل پرداخت وجه،‌ترخیص کالا.

ب) اخذ پروفرما از فروشنده (یا نمایندگی ایشان در ایران) تأیید آن توسط مراجع، مراجعه به یک بانک در ایران و تکمیل فرمهای گشایش اعتبار اسنادی، (فعلاً ارائه تأییدیه تخصیص ارز در مواردی ضروری است) برداشت بانک از حساب متقاضی (بابت کارمزد،‌ ثبت سفارش، پیش­پرداخت اولیه، سپرده بانک مرکزی، هزینه بیمه) اعلام گشایش اعتبار اسنادی به بانک کارگزار در خارج از کشور،‌در هنگامی که کالا توسط فروشنده خارجی تحویل گمرک و کمپانی حمل در خارج می­شود

حسابرسی ترازنامه

و فروشنده تمامی وجه اعتبار اسنادی را دریافت می­دارد بانک کارگزار خارجی از طریق حساب فیمابین وجه اعتبار را از بانک در ایران وصول نماید، هم ارز ریالی اعتبار اسنادی (پس از کسر پیش­پرداخت اولین) از حساب مشتری برداشت می­شود، ارسال نامه توسط بانک به گمرک که ترخیص کالا توسط صاحب کالا بلامانع است، ترخیص کالا از گمرک با پرداخت حقوق و عوارض گمرکی و تحویل آن به انبار خریدار.

به طوری که ملاحظه می­شود موارد فوق قسمتی جنبه عملیات تجاری و بازرگانی است که در دروس مربوط به بازرگانی بین­الملل تدریس می­شود (و از ذکر مشروح آن خودداری شده است) و قسمتی مربوط به عملیات حسابداری، ثبت و ضبط سوابق مالی است که به طور مشروح (همراه با مواد بازرگانی آن) در درس بررسی مسائل جاری در حسابداری تدریس می­گردد. نکته دیگر در مورد اعتبارات اسنادی آن است که فروشنده، وجه خرید را نقداً می­خواهد که از طریق اعتبار اسنادی خریدار باید وجه کالا را به ریال به بانک بپردازد

و بانک معادل ارزی آن را از طریق بانک کارگزار به فروشنده بپردازد. حال اگر بانک ایرانی مشتری خود را معتبر بداند قسمتی از وجه اعتبار را در هنگام گشایش اعتبار از حساب مشتری برداشت می­نماید و باقیمانده را در هنگام واریز اسناد،‌اما اگر مشتری اعتبار نداشته باشد 100٪ وجه اعتبار ( وحتی بیشتر از 100٪) را بانک در هنگام گشایش دریافت می­نماید. درصد پیش­پرداخت با نظر بانک مرکزی اعلام می­شود و یکی از ابزارهای کنترل پول در جریان است. هرگاه سیاست ایجاب کند واردات افزایش یابد درصد مزبور کاهش می­یابد و برعکس در شاریط سیاست انقباض این درصد افزایش می­یابد.حسابرسی ترازنامه

برات اسنادی

عملیات بانکی ثبت سفارش و برداشتهای بانکی و همچنین عملیات بازرگانی خرید خارجی از طریق برات اسنادی همانند اعتبار اسنادی است با این فرق که خرید خارجی از طریق برات اسنادی، معادل 100٪مبلغ صورتحساب را در مرحله اول،‌خریدار برات اسنادی را امضاء می­کند که فروشنده صادر نموده و از طریق بانک کارگزار در خارج و بانک در ایران برای خریدار ارسال شده است. با این ترتیب یک معامله نسیه انجام می­شود که فروشنده خریدار را قبول دارد (یا شرکت وابسته اوست و یا به او اطمینان دارد) عملیات ارسال کالا و تحویل آن به خریدار و تعیین قیمت تمام شده همانند اعتبار اسنادی انجام می­گیرد. مبلغ برات در سررسید (سه ماهه،‌شش ماهه، یکساله) بازپرداخت می­شود. دو نکته در مورد برات اسنادی قابل توجه است.

الف) چون بهای معامله با وعده پرداخت می­شود قیمت آن از نرخ فروش نقدی بیشتر است.

ب) در تاریخ بازپرداخت برات اگر نرخ تسعیر ارز تغییر پیدا کرده باشد، سود و زیان تسعیر ارز حاصل می­شود. از آنجا که حساب خرید خارجی برات اسنادی قبلاً در دفاتر بسته شده است، (قیمت تمام شده مشتمل بر 100٪هم ارز ریالی صورتحساب در هنگام گشایش برات اسنادی، هزینه­های بانکی، گمرکی و غیره در تاریخ رسیدن کالا به انبار شرکت)، سود و زیان تسعیر ارز در حساب سود و زیان سال و در هنگام سررسید برات انعکاس می­یابد. (در مورد اعتبار اسنادی نقدی سود یا زیان تسعیر ارز که عبارت از تفاوت نرخ ارز در تاریخ گشایش اعتبار و نرخ ارز در تاریخ واریز اسناد است جزو بهای تمام شده اعتبار اسنادی لحاظ می­شود)

اخذ وام و تسهیلات از بانکهای خارجی

در قانون اساسی جمهوری اسلامی،‌محدودیتهایی در مورد اخذ وام و تسهیلات خارجی پیش­بینی شده است. در سالهای 68-67 به دلیل نیاز مبرم کشور به منابع مالی ارزی برای بازسازی صنایع کشور، در قانون برنامه و همچنین قانون بودجه سالانه دریافت تسهیلات خارجی یا عناوین یوزانس (تسهیلات کوتاه­مدت) و فاینانس (تسهیلات بلندمدت) پیش­بینی گردید.

حسابرسی ترازنامه

بدین ترتیب که بانکهای هر کشور (مثلاً‌ آلمان، فرانسه، ژاپن، ترکیه و غیره …) ابتدا اعتباری را برای دولت ایران اعلام می­نمایند که طی آن شرکتهای ایرانی می­توانند از فروشندگان مقیم همان کشور خارجی،‌خرید نسیه انجام بدهند و بانکر مرکزی ایران به عنوان تضمین­کننده این اعتبارات است. این وامها و اعتبارات را در مکتب اقتصادی به عنوان ابزارهای توسعه اقتصادی می­نامند که کشور صنعتی جهان اول برای راه­اندازی و حمایت از صنایع خود باید وام به این صنایع تزریق مالی نمایند سپس مشتری هم برای خرید محصول این صنایع فراهم سازند.

در این روش ابتدا به کشور ثالث اعتبار می­دهند به شرط آنکه از منابع این اعتبار فقط خرید خود را از کارخانجات و شرکتهای مقیم کشور وام­دهنده انجام دهند و بدین ترتیب بهره این وام به جای آنکه در دفاتر و قیمت تمام شده کارخانه در شکرو وام­دهنده ثبت شود،‌بهره وام در قیمت تمام شده در کشور خریدار ثبت می­شود. پس یک نوع رونق اقتصدی برای کشور وام­دهنده به هزینه کشور وام­گیرنده است با انصافها نرخ بهره کم تعیین می­کنند و بی­انصافها نرخ بهره بالا. این موارد به شرح زیر مورد بحث قرار می­گیرد.

یوزانس (تسهیلات کوتاه­مدت)

متقاضی ایرانی اقدامات مربوط به اخذ پروفرما را انجام می­دهد چون قرار است وجه اعتبار اسنادی به صورت یوزانس با وعده 6 ماه و یک سال پرداخت شود،قیمت فروش عبارت است از قیمت نقدی به اضافه هزینه یوزانس (بهره) بدین معنی که فروشنده خارجی در فاکتور صادره قیمت نقدی و بهره یوزانس را جداگانه درج می­نماید. خریدار ایرانی کل مبلغ را طبق مقررات اعتبار اسنادی پرداخت می­نماید.

حسابرسی ترازنامه

فروشنده خارجی نیز با مراجعه به بانک در کشور خود قیمت نقدی کالا را دریافت می­دارد. یا اینکه اعتبار اسنادی یوزانس را نزد یک بانک تنزیل می­نماید. در رأس موعد حساب بدهی مزبور بین بانک مرکزی ایران (با بانک تجاری) با بانک خارجی تسویه می­شود. به طوری که ملاحظه می­گردد بهره یوزانس را بانک خارجی از طریق این اعتبار اسنادی وصول می­کند و بانک مرکزی ایران نیز علیرغم آنکه هم ارز ریالی اعتبار را در مرحله اول دریافت داشته، بهره یوزانس را نیز از خریدار دریافت می­کند.

واقعیت آن است که چون بهای وجه توسط خریدار در مبدأ پرداخت می­شود، بهره یوزانس را باید بانک مرکزی ایران تقبل کند، لیکن فعلاً این بهره از خریدار دریافت می­شود و خریدار هم آن را جزء قیمت تمام شده از مشتری نهایی یعنی مصرف­کننده وصول می­کند (یکی از راههای توسعه اقتصادی در کشور ثالث، که هزینه بهره آنرا خریدار در ایران می­پردازد) ضمناً در مکاتبات بهره مزبور تحت عنوان هزینه بوزانس معرفی شده است.

فاینانس (تسهیلات بلندمدت مالی)

فاینانس برای وامهای بلندمدت به کار می­رود،‌در خرید ماشین­آلات و تجهیزات به منظور راه­اندازی کارخانه یا سد و غیره که نیاز مالی به مبالغ قابل توجه وجود دارد، از فاینانس استفاده می­شود. بدین ترتیب که فروشنده خارجی از طریق یک بانک، (یا یکی از شرکتهای وابسته و مؤسسات مالی خود که فعالیت بانکی دارد) تأمین مالی می­نماید. خریدار باید به هنگام گشای اعتبار اسنادی طبق مقررات بانک مرکزی بین 15٪ تا ۲0٪ وجه فاکتور فروش را نقداً بپردازد و برای بقیه 80٪ بدهی تأمین مالی فاینانس را بپذیرد.

.ذکر این نکته ضروری است که فاینانس همان وام فروشنده است که در سالهای قبل از 1357 نیز در ایران برای ملایت سدسازی و نیروگاه­سازی استفاده می­گردید. در این معاملات ابتدا خریدار با همکاری فروشنده خارجی با یک بانک تأمین­کننده منابع مالی شرایط استقراض از طریق فاینانس را تعیین می­کنند، سپس مجوز قانونی گشایش اعتبار اسنادی از طریق فاینانس را دریافت می­دارد (در اکثر موارد بانک خارجی یک تضمین از بانک مرکزی یا سیستم بانکی می­خواهد) و خریدار ایرانی تضمین کافی نزد بانک ایرانی در مقابل کل مبلغ ارائه می­دهد.

حسابرسی ترازنامه

سپس اعتبار اسنادی گشایش می­یابد. عملیات ثبت حسابداری همانند روش اعتبار اسنادی است. بدین ترتیب که عملیات دریافت پروفرما، ثبت سفارش و برداشت مبالغ اولیه اعتبار اسنادی طبق روال معمول انجام می­گیرد. در مورد ثبت قیمت کالا یعنی مبلغ فاکتور فروش، ابتدا معادل 15٪ تا ۲0٪ آن از طریق واریز نقدی اعتبار اسنادی انجام می­گیرد (همانند پیش­پرداخت اولیه) و 80٪ بقیه به صورت تعهد یا دهی بوده که از یک طرف جزء بهای تمام شده اعتبار ثبت می­شود و از طرف دیگر به عنوان بدهی جزء اقلام بدهی ترازنامه ثبت می­شود. (همانند برات اسنادی) اعلامیه بدهکار بهره فاینانس هر ساله دریافت و در حسابها ثبت می­شود و یا اینکه کل مبلغ هزینه بهره فاینانس در ابتدا محاسبه و در حساب پیش­پرداخت بهره از یک طرف و اقلام بدهی از طرف دیگر ثبت می­گردد. نکات حائز اهمیت در مورد فاینانس به شرح زیر است:

۱- طبق اصول حسابداری،بهره فاینانس تا مادامی که دارایی خریداری شده به بهره­برداری نرسد، جزء قیمت تمام شده پروژه در جریان ثبت می­شود و از تاریخ شروع بهره­برداری از دارایی مربوطه این هزینه جزء هزینه­های جاری در حساب سود و زیان سالانه لحاظ می­گردد.

2- بهره فاینانس و بوزانس،‌درآمد بانک یا مؤسسه خارجی از طریق بکارگیری منابع مالی در ایران است که طبق مقررات بند ۵ ماده ۱ و بند ج ماده 107 و ماده 145 (ق.م) مشمول مالیات است در قانون مالیات سال 1345 این موضوع و شمول آن به مالیات در ایران در ماده 113 لحاظ بوده و مضافاً در ماده 11 قانون اجتناب از مالیات مضاعف با دولت آلمان سال 1349 و دولت فرانسه (سال 1351) و همچنین در قانون اجتناب از مالیات مضاعف با سایر کشورها (سال 1379) این بهره تحت عنوان بهره یا هزینه مالی مشمول مالیات است.

بخشنامه­های مربوط به سود و کارمزد پرداختی به بانکهای خارجی به عنوان هزینه قابل قبول و نحوه کسر مالیات تکلیفی از آن در آخر کتاب ضمیمه می­باشد.

فصل دهم:

سود و درآمدهایی که مشمول مالیات نمی­باشند و یا مشمول مالیات مقطوع می­باشند.

سودها و درآمدهایی که مطابق قوانین و مقررات مالیاتی و سایر قوانین و مقررات مرتبط معاف از مالیات بوده و یا مشمول مالیات نمی­باشند و با سایر درآمدهای مؤدی جمع نمی­شوند،‌اداره امور مالیاتی مکلفند هنگام رسیدگی و تعیین درآمد مشمول مالیات این گونه اقلام را از سود ابرازی مؤدی کسر نمایند.

1- 25٪ درآمد حاصل از اجاره املاک،‌در این مورد توجه شود که هزینه استهلاک و سایر هزینه­های ملک اجاری جزء هزینه­های قابل قبول منظور نمی­شود.

2- سود حاصل از فروش یا درآمدهایی که مشمول مالیات مقطوع می­باشند(درآمد حاصل از نقل و انتقال املاک و حق واگذاری، درآمد حاصل از فروش سهام و حق تقدم سهام و اندوخته صرف سهام در سازمان بورس اوراق بهادار و فروش سهام و سهم­الشرکه و حق تقدم سهام سایر شرکتها (خارج از بورس)حسابرسی ترازنامه

3- سودها و درآمدهایی که به موجب قوانین و مقررات مالیاتی (فصل معافیاتهای مالیاتی مواد ۱۳۲ تا 145 و ماده 81 قانون مالیاتهای مستقیم و قانون برنامه سوم و چهارم توسعه، قوانین بودجه، قانون نحوه انتشار اوراق مشارکت،‌قانون نحوه اداره مناطق آزاد تجاری) معاف از مالیات می­باشند.

4- سود حاصل از فروش داراییهای شرکت­ها و مؤسساتی که به موجب قانون و مقررات مالیاتی تمام درآمد آنها از مالیات معاف است (مثل مشمولین ماده 133) به استثنای سود حاصل از فروش داراییهای شرکت­های تولیدی- صنعتی و معدنی که معافیت مالیاتی فقط محدود به درآمدهای تولیدی و معدنی است. سایر درآمدهای غیرتولیدی آنها معاف از مالیات نمی­باشد. باید توجه شود هرجا سود یا درآمدی معاف از مالیات است، زیان و هزینه­های مربوط به آن درآمد جزء هزینه­های قابل قبول منظور نمی­شود.

حسابرسی هزینه­ها و درآمدهایی که مشمول کسر مالیات تکلیفی می­باشند.

۱- مالیات تکلیفی موضوع درآمد حاصل از اجاره املاک (تبصره ۹ ماده 53) مهلت پرداخت مالیات ۱۰ روز از تاریخ پرداخت اجاره محل، نرخ مالیاتی ماده 131 قانون مالیاتها یا 25٪ ، در صورتی که مؤسسه دارای دفاتر و اسناد و مدارک است هزینه­های پرداختی بابت اجراه محل و در مورد ساختمانهای اجاری، برای تولید هزینه سربار کارخانه و قراردادهای اجاره مورد رسیدگی قرار گیرد.

2- مالیات تکلیفی موضوع درآمد حقوق و مزایا (مواد 85 و 86 و بند 13 ماده 91) مهلت پرداخت مالیات ۳۰ روز از تاریخ تخصیص و پرداخت حقوق و مزایا نرخ مالیاتی 10٪ ونرخ ماده 131 هزینه­های اداری و مالی در خصوص مؤسسات تجاری و هزینه مالی و اداری و حقوق و دستمزد مستقیم و سربار تولید (هزینه­های غیرمستقیم تولید) مورد رسیدگی قرار گیرد (توجه شود که هزینه­های حقوق و دستمزد مستقیم جزء بهای تمام شده کالای تولیدی و حقوق و دستمزد غیرمستقیم جزء هزینه­های سربار تولید و اوقاف تلف شده جزء هزینه­های جذب نشده تولید منظور می­شود.

3- مالیات تکلیفی سود مضاربه موضوع ماده 102 قانون مالیاتها نرخ مالیاتی ماده 131 مهلت پرداخت مالیات هنگام تسلیم اظهارنامه، صورتحساب سود و زیان تقسیم سود، ‌دفاتر و مدارک، قراردادهای مشارکت،‌صورتجلسه مجمع عمومی و شرکاء در خصوص تقسیم سود مورد رسیدگی قرار گیرد.

4- مالیات تکلیفی موضوع تبصره ۲ ماده ۱۰۳ در خصوص حق­الوکاله­های پرداختی، نرخ مالیاتی5٪مهلت پرداخت ۱۰ روز از تاریخ پرداخت حق­الوکاله،‌ دفاتر و اسناد و مدارک، ‌هزینه­های اداری و مالی،‌قراردادهای مربوط به دعاوی و حقوقی مورد بررسی قرار گیرد.حسابرسی ترازنامه

5- مالیاتهای تکلیفی موضوع ماده 104 قانون مالیاتها نرخ مالیاتی 5 ٪مهلت پرداخت مالیات ۳0 روز از تاریخ پرداخت، دفارت و اسناد و مدارک،‌قراردادهای منعقده، هزینه­های اداری و مالی هزینه­های مربوط به ساخت کلیه ساختمانهای اداری، انبار، تولیدی جهت پرداخت به پیمانکاران پرونده­های حقوقی- پزشکی،‌مالیاتی و پرونده­های مربوط به صدور و ورود کالا مورد رسیدگی قرار گیرد. (حق­العمل پرداختی)

6- مالیات­های تکلیفی موضوع بند (الف) و همچنین بند (ب) ماده 107 (درآمد مشمول مالیات ۲0 تا 40٪) نرخ مالیاتی 15٪ مدت پرداخت مالیات ظرف10 روز از تاریخ پرداخت وجه به خارجیان.

7- مالیات تکلیفی بیمه اتکایی خارجی موضوع تبصره ماده 109 نرخ مالیاتی 2٪مهلت پرداخت ۳۰ روز از تاریخ پرداخت وجه.

8- مالیات تکلیفی موضوع ماده 113 قانون مالیاتها نرخ مالیاتی 5٪ مهلت پرداخت مالیات تا بیستم ماه بعد،‌شرکتهای هواپیمایی و کشتیرانی خارجی.

9- مالیاتهای تکلیفی موضوع تبصره­های ۱و۲و۳ اصلاحی ماده 143 قانون مالیاتهای مستقیم نیم درصد ارزش فروش، مهلت پرداخت ۱۰ روز (فروش سهام و حق تقدم سهام در سازمان بورس اوراق بهادار)،‌4٪ ارزش اسمی نقل­وانتقال سهام و سهم­الشرکه سایر شرکتها (خارج از بورس) مهلت پرداخت قبل از انتقال.

10- مالیات تکلیفی موضوع ماده 7 قانون نحوه انتشار اوراق مشارکت نرخ مالیاتی 5٪ مهلت پرداخت ۱۰ روز از تاریخ پرداخت سود تا پایان سال 1380.

دفاتر و اسناد و مدارک،‌هزینه­های اداری و مالی، قراردادهای حقوقی، مالی، مالیاتی و سایر هزینه­های مربتط با موارد دهگانه فوق را جهت محاسبه و وصول مالیاتهای تکلیفی به دقت مورد رسیدگی قرار گیرد.حسابرسی ترازنامه

فصل یازدهم:

مغایرتهای موجود بین استانداردهای حسابداری و قوانین و مقررات مالیاتی

استانداردهای حسابداری، تهیه و تدوین شده وسیله سازمان حسابرسی که دستورالعملی برای رعایت اصول و استانداردهای حسابداری در خصوص تحریر و تنظیم دفاتر و تهیه صورتهای مالی می­باشد از اول سال 1378 و هم­چنین استانداردهای حسابداری از 1/1/1380 برای کلیه شرکتها و اشخاص حقوقی لازم­الاجراء گردیده و به موجب آن کلیه شرکتها و اشخاص حقوقی مکلف به رعایت دستورالعمل­های صادره می­باشند و از طرفی همان شرکتها و اشخاص حقوقی در تحریر و تنظیم دفاتر قانونی خود و تهیه صورتهای مالی مکلف به رعایت قوانین و مقررات مالیاتی می­باشند. ضمناً به موجب ماده ۱7۳ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال 1366 و ماده 273 قانون اصلاحی کلیه قوانین و مقررات مغایر این قانون ملغی می­باشد.

حال با توجه به موارد فوق مؤسسات از طرفی مکلف به رعایت استانداردهای حاسبداری و از طرف دیگر ملزم به رعایت مقررات مالیاتی می­باشند،‌در نتیجه مؤدیان مالیاتی دچار دوگانگی و بلاتکلیفی شده­اند.

به نظر می­رسد اولاً در تدوین اصول و استانداردهای (رهنمودهای) حسابداری باید قوانین و مقررات مالیاتی و سایر قوانین جاری کشور نیز مدنظر قرار گیرد. ثانیاً در وضع قوانین و مقررات مالیاتی و سایر قوانین نیز باید رعایت اصول و استانداردهای حسابداری به عمل آید، تا با هماهنگی این مقررات و دستورالعملها،‌ مشکلات شرکتها و اشخاص حقوقی حل شود. متأسفانه بدون اصلاح مقررات مالیاتی در اعلام لازم­الاجرا بودن استانداردهای حسابداری عجله گردید.حسابرسی ترازنامه

مغایرتهای موجود بین استانداردهای حسابداری و مقررات مالیاتی

1- رویدادهای تعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه

براساس بیانیه شماره ۵ استانداردهای حسابداری وقوع یک رویداد مهم بعد از تاریخ ترازنامه مثل، توقف قسمتی از عملیات،‌توقف تداوم، بدترشدن وضع مالی ونتایج عملیاتی، تعدیلاتی باید از این بابت به عمل آید و لازم است تغییرات لازم در نحوه تهیه و ارائه صورتهای مالی اعمال گردد.

در حالی که در مقررات مالیاتی مورد فوق پیش­بینی نگردیده و درآمد مشمول مالیات مؤدیان مالیاتی براساس یک دوره مالی (اول تا پایان سال مالی) بدون توجه به رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه تعیین می­گردد و رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه تأثیری در محاسبه درآمد مشمول مالیات ندارد.

2- سود و زیان تحقق­نیافته حاصل از ارزیابی سرمایه­گذاریها

برابر دستورالعمل (بیانیه) شماره 15 استانداردهای حسابداری، سرمایه­گذاریها به دو گروه سریع­المعامله (معاملاتی)‌و بلندمدت (نگهداری تا سررسید) طبقه­بندی شده­اند. سود و زیان تحقق نیافته حاصل از ارزیابی سرمایه­گذاریهای معاملاتی در پایان سال به حساب سود و زیان دوره منظور می­گردد،‌اما زیان تحقق­نیافته حاصل از سرمایه­گذاریهای بلندمدت هر ساله به حساب سود و زیان دوره منظور می­شود. ولی سود تحقق نیافته به حساب حقوق صاحبان سهام منتقل می­گردد و به حساب سود و زیان سال مورد رسیدگی منظور نمی­شود؛ در صورتی که اولاً در مقررات مالیاتی (ماده 148) زیان تحقق نیافته حاصل از ارزیابی سرمایه­گذاریها در پایان سال هزینه قابل قبولی نگردیده و ثانیاً قبول زیان به عنوان هزینه قابل قبول و مشمول مالیات نبودن سود به علت انتقال آن به حساب حقوق صاحبان سهام به دور از منطق مالیاتی است.

3- تحقق و زمان شناخت درآمدهای عملیاتی

مطابق بیانیه شماره ۳ استانداردهای حسابداری، درآمد عملیاتی حاصل از فروش کالا در صورت تحقق شرایط زیر شناسایی می­شود:

الف) مزایا و مخاطرات مالکیت کالای مورد معامله به خریدار منتقل شده باشد.

ب) فروشنده کنترل مؤثری نسبت به کالای فروش رفته اعمال نکند.

ج) احتمال قوی برای برگشت عوض معامله وجود داشته باشد (درآمد عملیاتی را بتوان به گونه­ای اتکاپذیر اندازه­گیری کرد).

د)‌هزینه­های مرتبط با کالای فروش رفته به گونه­ای اتکاپذیر قابل اندازه­گیری باشد.حسابرسی ترازنامه

مطالب عنوان شده به شرح فوق برای تحقق درآمد و شناخت درآمد با قوانین و مقررات مالیاتی مطابقت ندارد فروش یا درآمد به محض انجام معامله باید به عنوان درآمد یا فروش در دفاتر ثبت و در صورت عدم وصول، وجه درآمد یا کالای فروش رفته برابر بند ۲۳ ماده 148، جزء هزینه­های قابل قبول می­باشد.

4- ذخیره بدهیهای احتمالی

پیشامدهای احتمالی موجود در تاریخ ترازنامه (مثل ایجاد بدهی یا کاهش دارایی) در هنگام تنظیم صورتهای مالی باید مدنظر قرار گیرد و نتایج و آثار مالی مترتب بر آن وسیله مدیریت برآورد و از این ذخیره­ای در حسابها در نظر گرفته شود. مورد فوق در قوانین و مقررات مالیاتی، ‌فصل هزینه­های قابل قبول پیش­بینی نگردیده و ذخیره بدهیهای احتمال جزء هزینه­های قابل قبول نمی­باشد.

5- زیان قابل پیش­بینی قراردادهای (پیمان) بلندمدت

برای بیانیه شماره 9 استانداردهای حسابداری هرگاه ماحصل یک پیمان بندمدت را نتوان به گونه­ای قابل اتکا برآورد کرد:

الف)‌ درآمد تنها باید معادل مخارج متحمله­ای که احتمال بازیافت آن وجود دارد شناسایی گردد.حسابرسی ترازنامه

ب) مخارج پیمان را باید در دوره وقوع به عنوان هزینه­های دوره شناسایی کرد.

ج) زیان قابل پیش­بینی پیمان باید فوراً‌در همان دوره شناسایی گردد. موارد فوق نیز با مقررات مالیاتی مطابقت ندارد؛ زیرا در صورتی که پیمانکار خارجی باشد بدون توج هبه سود و زیان حاصل از عملیات پیمانکاری مطابق بند الف ماده 107 قانون مالیاتهای مستقیم ۱۲٪ کل وجوه ناخالص دریافتی در سال بابت عملیات پیمانکاری درآمد مشمول مالیات است و در مورد پیمانکاران داخلی در صورت قبول دفاتر آنها براساس سود و زیان تحقق­یافته (درصد پیشرفت کار) و در صورت عدم قبول دفاتر آنها مطابق ضریب موجود در دفترچه ضرایب مالیاتی درآمد مشمول مالیات تعیین می­گردد و زیان قابل پیش­بینی نیز قابل قبول نمی­باشد.

6- معاوضه دارایی با دارایی

برابر اصول و استانداردهای حسابداری معاوضه داراییهای مشابه در صورتی که سرک نقدی دریافت و یا پرداخت نشود،‌سود شناسایی نمی­شود و در صورت دریافت سرک نقدی، سود معاوضه به تناسب وجه نقد دریافتی محاسبه می­شود، در حالی که به موجب مقررات مالیاتی در معاوضه دارایی با دارایی (فروش یا صلح) در مورد املاک،‌مالیات نقل و انتقال از طرف وصول می­گردد و در مورد معاوضه سایر داراییها طرفی که از معاوضه منتفع شده است نسبت به مازاد مشمول مالیات است.حسابرسی ترازنامه

7- استهلاک داراییهای نامشهود

به موازات مصرف منابع اقتصادی داراییهای نامشهود توسط مؤسسات، مبلغ دفتری دارایی کاهش می­یابد. این امر از طریق تخصیص سیستماتیک بهای تمام شده دارایی پس ا زکسر ارزش اسقاط آن به عنوان هزینه استهلاک طی عمر مفید دارایی صورت می­گیرد اما در قوانین و مقررات مالیاتی به علت عدم رؤیت دارایی (نامشهود) و با توجه به اینکه دارایی به صورت حق بوده و عمری برای آن نمی­توان در نظر گرفت هزینه استهلاک برای آن پیش­بینی نگردیده است.

8- مالیات اقلام غیرمترقبه (تفاوت دو روش)

برابر اصول و استانداردهای حسابداری سود و زیان حاصل از رویدادهای غیرمترقبه طی سال، باید جدا از سود و زیان عملیاتی (مستمر) و غیرمستمر نشان داده شود و مالیات هر بخش از سود و زیان به شرح فوق نیز به طور جداگانه محاسبه گردد.حسابرسی ترازنامه

مطابق قوانین و مقرارت مالیاتی از جمع درآمد حاصل از فعالیتهای غیرمعاف یک مؤسسه طی یک دوره مالی و براساس مجموع درآمد مالیات تعیین می­گردد.حسابرسی ترازنامه

9- تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی

ماده 136 قانون محاسبات عمومی کشور مصوب شهریور ماه 1366 مقرر می­دارد:

سود و زیان حاصل از تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی شرکتهای دولتی، درآمد یا هزینه تلقی نمی­گردد. مابه­التفاوت حاصل از تسعیر داراییها و بدهیهای مذکور باید در حساب ذخیره تسعیر دارایی­ها و بدهیهای ارزی منظور شود. در صورتی که در پایان سال مالی، مانده حساب ذخیره بدهکار باشد، این مبلغ به حساب سود و زیان همان سال منظور خواهد شد.

تبصره:‌در صورتی که مانده حساب ذخیره تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی در پایان سال مالی از مبلغ سرمایه ثبت شده شرکت تجاوز نماید، مبلغ مازاد پس از طی مراحل قانونی قابل انتقال به حساب سرمایه شرکت می­باشد.

برابر بند ۲۴ ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم،‌زیان حاصل از تسعیر ارز بر اساس اصول متداول حسابداری مشروط بر اتخاذ یک روش یکنواخت طی سالهای مختلف از طرف مؤدی هزینه قابل قبول است. بنابراین در صورتی که زیان حاصل از تفاوت تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی جزء هزینه­های قابل قبول است،‌درآمد حاصل از تفاوت تسعیر دارایی و بدهیهای ارزی نیز به تبع آن مشمول مالیات است.حسابرسی ترازنامه

ضمناً ماده 136 قانون محاسبات عمومی حکم مالیاتی نیست بلکه روش حسابداری را بیان می­نماید.

10- تجدید ارزیابی داراییها

برای بیانیه شماره ۱۱ استانداردهای حسابداری، افزایش مبلغ دفتری یک قلم دارایی ثابت مشهود در نتیجه تجدید ارزیابی آن (درآمد غیرعملیاتی تحقق­نیافته ناشی از تجدید ارزیابی) مستقیماً تحت عنوان مازاد تجدید ارزیابی ثبت و در ترازنامه به عنوان بخشی از حقوق صاحبان سهام طبقه­بندی می­شود و در صورت سود و زیان جامع انعکاس می­یابد. کاهش مبلغ دفتری یک قلم دارایی ثابت در نتیجه تجدید ارزیابی آن به عنوان هزینه شناسایی می­شود.

مطابق مقررات مالیاتی

الف) افزایش بهای داراییهای ثابت ناشی از تجدید ارزیابی داراییها اولاً درآمد مشمول مالیات بوده و ثانیاً برابر تبصره ۱۰ جدول استهلاک موضوع ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم قابل استهلاک نخواهد بود. (به استثنای شرکتهایی که ۱00٪ سرمایه آنها متعلق به دولت می­باشد مطابق ماده 62 قانون برنامه سوم توسعه)

ب) کاهش بهای داراییهای ثابت ناشی از تجدید ارزیابی آنها در فصل هزینه­های قابل قبول پیش­بینی نگردیده است.حسابرسی ترازنامه

11- مطابق بند ۴ ماده 149 قانون مالیاتهای مستقیم هزینه­های تأسیس و هزینه­های زائد بر درآمد دوره قبل از بهره­برداری از تاریخ بهره­برداری به مدت ۱۰ سال به طور مساوی قابل استهلاک است در حالی که طبق استانداردهای جدید حسابداری مؤسسه می­تواند در همان سال اول بهره­برداری کل هزینه تأسیس و قبل از بهره­برداری را به حساب سود زیان منظور نماید.

فصل دوازدهم:‌حسابرسی مالیاتی شرکتهای منحله

مطابق مواد ۱۱۴ و 116 قانون مالیاتهای مستقیم آخرین مدیران و مدیر با مدیران تصفیه اشخاص حقوقی که منحل می­شوند بایستی اظهارنامه­ای حاوی دارایی و بدهی و آخرین دوره عملیات شخص حقوقی به ترتیب در تاریخ دعوت مجمع عمومی فوق­العاده و در تاریخ انحلال (تاریخ ثبت انحلال در اداره ثبت شرکتها) به حوزه مالیاتی تسلیم نمایید.

ماده 115) مأخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی که منحل می­شوند، ارزش دارایی شخص حقوقی است. منهای بدهیها و سرمایه پرداخت شده و ذخیره­ها و مانده سودهایی که مالیات آنها قبلاً پرداخت گردیده است.

تبصره۱- ارزش دارایی شخص حقوقی، نسبت به آنچه قبلاً‌فروش رفته بر اساس بهای فروش و نسبت به بقیه براساس بهای روز انحلال تعیین می­شود.

تبصره ۲- چنانچه بین داراییهای شخص حقوقی منحله، دارایی یا داراییهای موضوع فصل اول باب سوم این قانون و سهام یا سهم­الشرکه یا حق تقدم سهام وجود داشته باشد و این داراییها حسب مورد هنگام نقل و انتقال قطعی مشمول مقررات ماده (59) و تبصره­های ماده (143) این قانون باشند، در تعیین مأخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات ارزش دفتری داراییها مذکور جزو اقلام داراییهای شخص حقوقی منحل شده منظور نمی­گردد و معادل همان ارزش دفتری از جمع سرمایه وبدهیها کسر می­گردد. مالیات متعلق به داراییهای مزبور حسب مورد بر اساس مقررات ماده (59) و تبصره­های ماده (143) مورد مطالبه قرار می­گیرد.حسابرسی ترازنامه

تبصره ۳- آن قسمت از داراییها اشخاص حقوقی منحل شده که بر اساس مقررات فوق در تاریخ انحلال مشمول مالیات مقطوع موضوع ماده (59) و تبصره­های ماده (143) این قانون باشند در اولیه نقل و انتقال بعد از تاریخ انحلال مشمول مالیات نخواهند بود.

طریقه محاسبه و تعیین مأخذ محاسبه مالیات اشخاص حقوقی منحله

۱- مطابق ماده (115) قانون مالیاتهای مستقیم مأخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی که منحل می­شوند ارزش دارایی شخص حقوقی است منهای بدهیها و سرمایه پرداخت شده و اندوخته­ها و مانده سودهایی که مالیات آن پرداخت گردیده است.حسابرسی ترازنامه

۲- برای تعیین مأخذ محاسبه مالیات ابتدا باید به درآمد و هزینه­های شرکت منحله از اول سال تا تاریخ انحلال در تاریخ ثبت انحلال شخص حقوقی در اداره ثبت شد که تمام رسیدگیهای لازم و کافی انجام داد و نتیجه عملیات اعم از سود یا زیان دوره عمل (از اول سال تا تاریخ انحلال) را تعیین و سپس اقدام به تهیه ترازنامه­های بر اساس ارزش روز داراییها در تاریخ انحلال، و منظورنمودن سود یا زیان دوره عمل در این ترازنامه و کسر بدهیها و سرمایه پرداخت شده و اندوخته­ها و مانده سودهایی که مالیات آن پرداخت گردیده از داراییها مأخذ محاسبه مالیات مشخص خواهد شد.

۳- داراییهایی که تا روز انحلال فروش رفته مبلغ فروش و سند فروش آن به دقت مورد رسیدگی قرار گیرد و در صورتی که طبق شواهد به کمتر از قیمت واقعی فروش رفته و دراای مدرک فروش معتبر نیست به قیمت واقعی ارزیابی و در ترازنامه منظور گردد.حسابرسی ترازنامه

4- در صورتی که در دوره انحلال (اول سال تا تاریخ انحلال)درآمد کتمان شده باشد به میزان درآمد کتمان­شده داراییها (صندوق،‌بانک،‌بدهکاران،‌اسناد دریافتی) کمتر نشان داده شده این مبلغ نیز باید به داراییها اضافه شود.

5- در صورتی که در دوره انحلال هزینه­های واهی باشد که دارای مدرک نبوده و عرفاً باید دارای مدرک باشد به عنوان هزینه­های انجام نشده (ساختگی) برگشت و به داراییها اضافه شود. (سود دوره انحلال افزایش می­یابد و نتیجه سود افزایش دارایی است.)‌حسابرسی ترازنامه

6- باید توجه نمود که مطابق قانون تجارت شخصیت حقوقی شرکت تا پایان تصفیه به قوت خود باقی است بنابراین عملیات شخص حقوقی منحل شده پس از تاریخ انحلال نیز باید رسیدگی و در صورتی که درآمدهایی به دست آید جداگانه مشمول مالیات گردد.حسابرسی ترازنامه

ارزیابی داراییها

بنابراین با توجه به موارد فوق­الذکر برای محاسبه درآمد مشمول مالیات شرکتهای منحله بایستی دارایی شرکت اعم از ثابت و جاری و غیرمشهود به استثنای املاک، سرقفلی و سهام و سهم­الشرکه و حق تقدم سهام در تاریخ انحلال به قیمت روز انحلال (قیمت فروش در بازار آزاد) بدون در نظر گرفتن ذخیره استهلاک و قیمت دفتری ارزیابی گردد. از جمله اقلام مندرج در ترازنامه که بایستی به دقت مورد بررسی و رسیدگی قرار گیرد عبارتند از حساب صندوق،‌بانک ، بدهکاران، اسناد دریافتی و جاری شرکاء، بنابراین کلیه مبالغ دریافت شده و پرداخت شده به حسابهای بانک و صندوق و مبالغ بدهکار و بستانکار شده به حسابهای بدهکاران، اسناد دریافتی و جاری شرکاء‌(بدهکار) بایستی ردیابی شوند.

حسابرسی ترازنامه

یعنی کلیه درآمدها و فروشها اعم از فروش دارایی یا کالا و خدمات بررسی شود و در صورتی که دارایی یا کالایی به کمتر از قیمت واقعی فروخته شده باشد یا اسناد و مدارک معتبر فروش ارائه نشود ممیز مالیاتی بایستی قیمت فروش آنها را از طریق ارزیابی و برآورد فروش و در حسابها منظور نماید.

هزینه­های دوره انحلال

هزینه­های انجام شده از اول سال مالی تا روز انحلال بایستی به دقت مورد رسیدگی قرار گیرد و اقلام غیرقابل برگشت نشود. برای این منظور بایستی کلیه دریافت و پرداختهای صندوق و بانک،‌حساب بستانکاران و اسناد پرداختی به دقت مورد بررسی قرار گیرد.

زیان سالهای قبل در ترازنامه

در رابطه با زیان مندرج در ترازنامه بایستی به سوابق سالهای قبل رجوع شود. در صورتی که زیان سال قبل مورد تأیید قرار نگرفته و مثلاً شرکت درآمد کتمان شده داشته است که اگرد ر حسابها عمل می­گردید، نه فقط شرکت برای آن سال متحمل زیان نمی­گردید بلکه سود نیز ابراز می­شود؛ قانوناً چنین زیانی نباید از داراییها حذب شود و این عمل صحیح نمی­باشد. بلکه زیان به عنوان بخشی از دارایی بایستی در ترازنامه باقی بماند.حسابرسی ترازنامه

سرمایه و بدهیها

برای رسیدگی به حساب سرمایه بایستی به سوابق سالهای قبل رجوع شود. افزایش و کاهش سرمایه و انتقال سود یا اندوخته به حساب سرمایه به دقت بررسی شود و سرمایه واقعی پرداخت شده در تاریخ انحلال تعیین گردد و در رابطه با بدهیها از طریق سندرسی و ردیابی اسناد و مدارک میزان بدهیها مشخص شود و در صورتی که اسناد و مدارک قابل قبول مربوط به بدهیها ارائه نشود،‌از قبول آن خودداری گردد. در آخر رسیدگی بایستی ترازنامه جدیدی از وضعیت داراییها و بدهیها به عنوان ترازنامه پایان دوره عمل شخص حقوقی تهیه نموده تا مابه­التفاوت دارایی و بدیهی مشخص شود.حسابرسی ترازنامه

گزارش حسابرسی و اهمیت آن

تهیه گزارش حسابرسی مالیاتی آخرین مرحله کار حسابرس و پایان رسیدگیها است. اعتماد نسبت به گزارش حسابرسی و تعیین مالیات عادلانه و واقعی منوط به این است که وی به هیچ وجه تحت تأثیر و نفوذ دیگران و هوای نفس خود قرار نگیرد و به عذر مأمور و معذوربودن راضی نباشد حقی از دولت یا مؤدی ضایع شود.

حسابرس باید باشهامت بوده و صحت عمل داشته باشد و هیچ وقت از اظهارنظر واقعی نترسد ولو اینکه این امر به ضرر او تمام شود، ضمناً باید اطلاعات جامعی از اصول حسابداری و حسابرسی داشته و بتواند یا ناصول را در موارد مختلف و شرایط متنوعی که در عمل پیش می­آید به خوبی به کار برد اطلاعات عمومی کافی داشته باشد و با تغییرات جدیدی که هر روز پیش می­آید در ارتباط بوده و به خصوص در جریان قوانین و مقررات جاری باشد،‌و در نهایت با حوصله بوده و در کار خود عقل سلیم، نظر وسیع و حسن تدبیر را توأم نماید و در کلیه مراحل رسیدگی رضای خداوند را بر هر چیزی ترجیح دهد.         محمدعلی بیگ­پور

محاسبه مالیات شرکتها و اشخاص حقوقی مطابق مفاد ماده 105 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم به مثالهای زیر در حالتهای مختلف از جمله معافیتهای موضوع مواد 132 و 138 و سایر معافیتهای قانونی توجه فرمایید.

1- شرکتهای سهامی الف که 45٪ سهام آن متعلق به دولت می­باشد در سال 1381 مبلغ یکصد میلیون ریال سود حاصل از فعالیت تولیدی داشته است، مبلغ 000/000/60 ریال از سود مذکور برای مصارف موضوع ماده 138 هزینه شده است، شرکت شرایط مقرر در مفاد 132 و 138 قانون فوق­الذکر را دارد.

درآمد مشمول مالیات مصرف­شده                  000/000/12= ۲0٪×000/000/600

برای موضوع ماده 138

مالیات سود موضوع ماده 138                   000/500/1=50٪× 25٪×000/000/12

000/000/40=000/000/60-000/000/100

مازاد سود غیرمعاف تولیدی                      000/000/8=۲0٪×000/000/40

مالیات سود غیرمعاف تولیدی                       000/000/2=25٪×000/000/8

جمع مالیات شرکت                          000/500/3=000/000/1+000/500/1

الف) 25٪ مالیات موضوع ماده 105 فوق صرفاً مالیات شرکت بوده و ارتباطی به سهامداران ندارد.

ب) مالیات فوق­الذکر پیش­پرداخت مالیات سهامداران تلقی نمی­شود.

ج شرکتهای سرمایه­گذار سود سهام دریافتی از شرکت سرمایه­پذیر را به طور خالص در دفاتر خود ثبت نموده و از بابت این سود مشمول مالیات دیگری نمی­باشند.

د) زیان و هزینه­های مربوط به فعالیتهای معاف از مالیات قابل قبول نمی­باشد.حسابرسی ترازنامه

هـ)‌هزینه­های مربوط به درآمدهایی که مشمول مالیات مقطوع می­باشند هزینه قابل قبول نمی­باشند.حسابرسی ترازنامه

و) مطابق مفاد اصلاح­شده در صوتری که بیش از 50٪ سرمایه شرکتی متعلق به دولت باشد دولتی و کمتر از آن خصوصی تلقی می­شود. بنابارین باری محاسبه معافیتهای موضوع مواد 132 و 138 و سایر معافیتها اگر بیش از 50٪ سرمایه شرکت متعلق به دولت باشد مطابق حکم بندهای «ش»و «ع» تبصره ۲ قانون بودجه سالهای 78 و 79 و ماده 58 قانون برنامه سوم توسعه کل درآمد شرکت مشمول مالیات می­باشد، و اگر میزان سرمایه دولت 50٪یا کمتر باشد از نظر محاسبه مالیات و تخصیص معافیتها شرکت خصوصی بوده و مشمول معافیتهای مقرر در قانون مالیاتهای مستقیم می­باشد.

ز) معافیت موضوع ماده 132 فقط مخصوص اشخاص حقوقی و معافیت ماده 138 صرفاً مخصوص شرکتها می­باشد.

2- شرکت ب در سال 1381 سود حاصل از فعالیتهای زیر داشته است، مبلغ 000/000/40 ریال از سود شرکت جهت مصارف موضوع ماده 138 هزینه گردیده است، شرکت دارای شرایط مقرر در مواد 132 و 138 می­باشد.

حل مسئله

سود غیرمعاف فعالیت تولیدی              000/000/8=20٪×000/000/40

درآمد مشمول مالیات اجاره املاک          000/500/7=75٪×000/000/10

000/500/44=000/000/4+000/000/5+000/000/20+000/500/7+000/000/8

جمع سودهای غیرمعاف

000/500/44       000/000/125

قدرالسهم موضوع ماده 138        000/240/14X= 000/000/40

000/260/30=000/240/14-000/500/44

مالیات شرکت

3- شرکت ج در سال 1381 اظهارنامه مالیاتی خود را با نشان­دادن مبلغ 000/000/300 ریال سود حاصل از فعالیتهای تولیدی تسلیم حوزه مالیاتی نموده است، طبق بررسیهای به عمل آمده مبلغ 000/000/80 ریال از هزینه­ها قابل قبول نمی­باشد. شرکت مشمول ماده 132 قانون مالیاتها می­باشد.

سود غیرمعاف فعالیت تولیدی              000/000/60=۲0٪×000/000/300

درآمد مشمول مالیات                 000/000/140=000/000/80+000/000/60

مالیات شرکت                        000/000/35=25٪×000/000/140

در مثال فوق در صورتی که مبلغ 000/000/120 ریال از سود برای طرح و توسعه مصرف شده باشد و شرکت حائز شرایط مقرر در ماده 138 باشد.

000/000/24=۲0٪×000/000/120

سود مشمول مالیات مصرف شده برای موضوع ماده 138

مالیات سود موضوع ماده 138              000/000/3 = 50٪×25٪×000/000/24

000/000/180=000/000/120-000/000/300

مازاد سود غیرمعاف تولیدی                  000/000/36=20٪×000/000/180

درآمد مشمول مالیات                   000/000/116=000/000/80+000/000/36

000/000/29=25٪×000/000/116

جمع مالیات شرکت                      000/000/32=000/000/3+000/000/29

4- شرکتی در سال 1380 اظهارنامه مالیاتی خود را با نشان دادن مبلغ 000/000/200 ریال سود حاصل از فعالیت تولیدی 000/000/70 ریال سود حاصل از فروش املاک و 000/000/30 ریال سود سپرده بانکی تسلیم حوزه مالیاتی نموده است مبلغ 000/000/150 ریال از سود مذکور برای توسعه و تکمیل ذخیره شده است، شرکت از بابت فعالیت تولیدی معافیت ندارد اما شرایط مقرر در ماده 138 را دارد.حسابرسی ترازنامه

000/000/20            000/000/300

000/000/100=X     000/000/150

قدرالسهم سود ذخیره شده از فعالیت تولیدی (معاف)

درآمد مشمول مالیات                  000/000/100=000/000/100-000/000/200

مالیات شرکت                        000/000/25=25٪×000/000/100

توجه: مطابق اصلاحیه مورخ 27/11/1380 قانون مالیاتهای مستقیم شرکتها می­توانند از کل سود اعم از تولیدی و غیرتولیدی برای مصارف موضوع ماده 138 مصرف نمایند.

5- شرکتی که 60٪ سرمایه آن متعلق به دولت است سود و زیانی به شرح زیر داشته است:

اطلاعات

1- شرکت در سال مورد رسیدگی شرایط مقرر در ماده 132 و 138 قانون مالیاتهای مستقیم را دارد.

2- شرکت در سال مورد رسیدگی مبلغ یکصد وبیست میلیون ریال برای مصارف موضوع ماده 138 هزینه نموده است.

3- در صورتی که 100٪ سرمایه شرکت متعلق به دولت باشد.

4- هزینه استهلاک و سایر هزینه­های ملک اجاره­ای مبلغ 000/000/8 ریال می­باشد.

مطلوبست محاسبه

مالیات شرکت در حالتهای فوق و برای عملکرد سالهای 80 و 81

حل (مثال مالیاتی)

توجه:

1- در صورتی که اشخاص حقوقی خصوصی از معافیت مالیاتی برخوردار باشند،‌اشخاص حقوقی دولتی نیز از همان معافیت استفاده می­نمایند،‌مگر اینکه در اصلاحیه مورخ 27/11/80 عدم استفاده از مالیات تسریع شده باشد مثل مواد 1۳۲و 138 قانون مالیاتهای مستقیم بعد از اصلاحیه فوق.

2- در صورتی که اشخاص حقوقی دولتی از معافیت خاصی استفاده کرده­اند که اشخاص حقوقی خصوصی از آن بهره­مند نبوده،‌به موجب ماده 58 قانون برنامه سوم توسعه و بندهای ش و ع تبصره ۲ قانون بودجه سنوات 78 و 79 معافیت مالیاتی آنها لغو گردیده است.حسابرسی ترازنامه

6- در ترازنامه تسلیمی آخرین دوره عملیاتی شرکت منحله فیروز در تاریخ 1/7/82 به شرح زیر است.

ارزش روز انحلال داراییها و سایر اطلاعات به شرح زیر است.

مجودی کالا 000/000/5 ریال زمین و ساختمان ارزش معاملاتی 000/000/6 ریال ارزش و انحلال 000/000/200 ریال سرقفلی 000/000/80 ریال سرمایه­گذاریها 000/000/22 ریال اثاثه اداری 000/000/20 ریال وسیله نقلیه 000/000/40 ریال ماشین­آلات 000/000/20 ریال ضمناً مبلغ 000/000/12 ریال از اندوخته­ها مربوط به اندوخته موضوع ماده 138 قبل از سال 81 بوده که دارای شرایط لازم می­باشد و مبلغ 000/000/15 ریال از سود انباشته مربوط به سودهای معاف از مالیات می­باشد.

مطلوبست: الف) تعیین مازاد دارایی و بدهی مشمول مالیات شرکت.

ب) مالیاتهایی که شرکت منحله باید پرداخت نماید.

برای حل مسئله فوق به موارد زیر توجه شود.حسابرسی ترازنامه

۱- برای دوره عملیات از 1/1/82 لغایت 31/6/82 ابتدا باید حسابرسی مالیاتی انجام پذیرد مثل یک شرکت که منحل نشده است، رسیدگی بر اساس دفاتر و مدارک و در غیر این صورت از طریق علی­الرأس «برگشت­ هزینه­های غیرقابل قبول و یا اعمال ضریب بر روی فروش و درآمدها» انجام و در نهایت سود و یا زیان دوره عملیات تا قبل از روز انحلال تعیین گردد.حسابرسی ترازنامه

2- وسیله اداره امور مالیاتی مربوطه ترازنامه­های به تاریخ روز انحلال بر اساس مقررات ماده 115 اصلاحی تهیه شود در تهیه ترازنامه باید توجه شود:

الف) دارایی­هایی نظیر املاک،‌سرقفلی، سهام،‌سهم­الشرکه و حق تقدم سهام در بورس و خارج از بورس به قیمت دفتری از دارایی حذف شود. (از طرف راست ترازنامه) و معادل همان ارزش دفتری از طرف چپ ترازنامه حذف گردد.حسابرسی ترازنامه

ب) سایر داراییها به قیمت روز انحلال (تاریخ انحلال در اداره ثبت شرکتها) ارزیابی شود.حسابرسی ترازنامه

ج) سودها و اندوخته­هایی که مالیات آن پرداخت نشده (معاف)‌از سمت چپ ترازنامه حذف گردد.

۳- نتیجه رسیدگی بند ۱ فوق اعم از سود یا زیان دوره عملیات در ترازنامه هتیه شده موضوع بند۲ فوق تلفیق شود، به عنوان مثال اگر هزینه­ای در دوره عملیات قابل قبول نبوده (واهی یا بدون مدرک) بدین معنی است که هزینه انجام نشده،‌و یا دارایی به کمتر از مبلغ فروش این مبالغ جزء دارایی­های شرکت منحله است و باید به دارایی­ها اضافه شود.حسابرسی ترازنامه

4- در صورتی که جمع طرف راست ترازنامه بیشتر از جمع طرف چپ ترازنامه باشد برای مازاد دارایی بر بدهیها و سرمایه برگ تشخیص مالایت صادر گردد.

5- برای اشخاص حقوقی منحله که اظهارنامه مالیاتی خود را به موقع تسلیم نموده­اند برگ تشخیص مالیات باید ظرف یکسال از تاریخ تسلیم اظهارنامه صادر و ابلاغ گردد.

6- برگ تشخیص مالیات باید به مدیر تصفیه یا وکیل قانونی او ابلاغ گردد زیرا آخرین مدیر سمتی در شرکت منحله ندارند.

7- به موجب مقررات قانون تجارت شخصیت حقوقی شرکت تا پایان تصفیه به قوت خود باقی است بنابراین در صورتی که شرکت منحله ظرف مدت تصفیه عملیات تجاری جدیدی انجام دهد مثل یک شرکت غیرمنحله مشمول مالیات است.

مازاد دارایی بر بدهی و سرمایه (مشمول مالیات)‌

000/000/99=000/000/88-000/000/187

مالیات دوره انحلال                           000/750/24=25٪×000/000/99

مالیات نقل­وانتقال املاک                        000/300= 5٪×000/000/6

مالیات نقل­وانتقال سرقفلی                        000/600/1=2٪×000/000/80

مالیات نقل­وانتقال سهام                          000/200/1=4٪×000/000/30

000/850/27

فهرست منابعحسابرسی ترازنامه

۱- استانداردها و رهنمودهای حسابداری

۲- اصول و موازین حسابداری

3- قوانین و مقررات مالیاتی

4- بخشنامه­ها، آیین­نامه­ها و دستورالعملهای مالیاتی

5- قانون تجارت

6- قانون مدنی

7- قانون آیین دادرسی مدنی

8- بازرگانی خارجی

9- مقررات گمرکی (اینکوترمز)

10- قوانین و مقررات بانکی

[1] International- Chamher of commecce