کتاب حسابداری پیشرفته شماره 1

کتاب حسابداری پیشرفته  شماره 1

یکی از سیاست‌های مهم سازمان حسابرسی برای اعتلای حرفه، تهیه کتب آموزشی با تاکید بر کیفیت مطالب و کاربردی بودن آن برای دانشجویان رشته حسابداری است. علاوه بر این، سازگاری مطالب آموزشی با استانداردهای حسابداری هم برای اثربخشی آموزشی و هم اجرای صحیح استانداردها از اصول مهم در تهیه حسابداری پیشرفته شماره 1 است.

کتابهایی که تاکنون براساس این سیاست تهیه شده است با استقبال گرم جامعه دانشگاهی مواجه شده و نقشی مهم در ارتقای کیفیت آموزش داشته است. کتاب حاضر نیز براساس همین سیاست برای پاسخگویی به نیازهای آموزشی در زمینه صورت‌های مالی تلفیقی براساس سرفصل‌های مصوب درس حسابداری پیشرفته 2 و همچنین منابع معتبر جهانی تدوین شده است. در این کتاب سعی شده است برای کمک به شاغلین حرفه، موضوعات پیچیده در زمینه تلفیق صورتهای مالی از جنبه کاربردی نیز مطرح می‌شود.

بی‌شک بررسی نقادانه مطالب توسط صاحب‌نظران می‌تواند به بهبود کیفیت این اثر کمک کند و از پیشنهادات اساتید و دانشجویان در این زمینه استقبال می‌شود.

مسئولیت تالیف این اثر بهعهده جناب آقای دکتر موسی بزرگ اصل (عضو هیئت علمی دانشگاه علامه طباطبایی)، سرکار خانم دکتر حلیمه رحمانیف و حناب آقای دکتر امین ناظمی (عضو هیئت علمی دانشگاه شیراز) بوده است و در انجام این کار از نظرات ارزشمند سرکار خانم دکتر افسانه رفیعی و خانم دکتر الهام حمیدی، آقایان دکتر امید پورحیدری، دکتر ابراهیم نوروزبیگی، دکتر محمدحسین صفرزاده، سلمان اکرمی، رضا غلامی، و ناصر مکارم استفاده شده است.

از همکاری و تلاش تمام عزیزان تشکر نموده و برایشان آرزوی شادی و توفیق روزافزون داریم.

سازمان حسابرسی

مدیریت تدوین استانداردها

فهرست مطالب

فصل اول: ترکیب‌های تجاری…………………………………………………………………………………………….

فصل دوم: صورت‌های مالی تلفیقی پس در تاریخ تحصیل ……………………………………….

فصل سوم: صورت‌های مالی تلفیقی پس از تاریخ تحصیل…………………………………………

فصل چهارم: معاملات درون‌گروهی: موجودی مواد و کالا ………………………………………..

فصل پنجم: معاملات درون‌گروهی: دارایی‌های ثابت مشهود، خدمات و اوراق مشارکت

فصل ششم: صورت جریان وجوه نقد تلفیقی و سود هر سهم تلفیقی …………………….

فصل هفتم: کنترل غیرمستقیم و مالکیت متقابل………………………………………………………….

فصل هشتم: تغییر مالکیت………………………………………………………………………………………………….

حسابداری پیشرفته شماره 1

فهرست

فصل اول: ترکیب‌های تجاری…………………………………………………………………..

مقدمه…………………………………………………………………………………………………………………………………………

استراتژی‌های رشد…………………………………………………………………………………………………………………..

رشد عمودی……………………………………………………………………………………………………………………………..

رشد افقی…………………………………………………………………………………………………………………………………..

متنوع‌سازی غیرمرتبط…………………………………………………………………………………………………………….

روش‌های رشد………………………………………………………………………………………………………………………….

رشد طبیعی (داخلی)………………………………………………………………………………………………………………

رشد خارجی……………………………………………………………………………………………………………………………..

ماهیت و شکل ترکیب تجاری………………………………………………………………………………………………

محدودیت‌های قانونی ترکیب تجاری………………………………………………………………………………….

مفهوم کنترل…………………………………………………………………………………………………………………………….

معیار توانایی………………………………………………………………………………………………………………………………

معیار منابع…………………………………………………………………………………………………………………………………

حسابداری ترکیب‌های تجاری………………………………………………………………………………………………

تشخیص واحد تحصیل کننده………………………………………………………………………………………………

تعیین تاریخ تحصیل……………………………………………………………………………………………………………….

تعیین بهای تمام شده ترکیب تجاری…………………………………………………………………………………

ما به ازای خرید ………………………………………………………………………………………………………………………

مخارج مستقیم تحصیل…………………………………………………………………………………………………………

مخارج صدور سهام و اوراق مشارکت و اخذ تسهیلات مالی…………………………………………

مابه‌ازای احتمالی (تعدیل بهای تمام شده)………………………………………………………………………..

تخصیص بهای تمام شده ترکیب تجاری……………………………………………………………………………

دارایی‌های نامشهود…………………………………………………………………………………………………………………

دارایی‌های نامشهود مرتبط با بازاریابی……………………………………………………………………………….

بدهی‌های قابل تشخیص………………………………………………………………………………………………………..

سرقفلی………………………………………………………………………………………………………………………………………

مازاد سهم واحد تحصیل‌کننده از خالص ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص واحد تحصیل شده نسبت به بهای تمام شده………………………………………………………………………………………………

بخش اول: ادغام……………………………………………………………………….

پیوست…………………………………………………………………………………

بخش دوم: اتحاد منافع……………………………………………………………….

خلاصه فصل…………………………………………………………………………..

پرسش‌ها………………………………………………………………………………

فصل دوم. صورتهای مالی تلفیقی در تاریخ تحصیل………………………………..

مقدمه…………………………………………………………………………………………………………………………………………

ماهیت صورتهای مالی تلفیقی………………………………………………………………………………………………

الزام به تهیه صورتهای مالی تلفیقی ……………………………………………………………………………………

رویه‌های حسابداری یکسان………………………………………………………………………………………………….

دوره‌های مالی شرکت‌های عضو گروه………………………………………………………………………………..

حسابداری سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی……………………………………………………………………….

روش بهای تمام شده پس از کسر کاهش ارزش انباشته……………………………………………….

تلفیق شرکت‌های فرعی کاملاً تحت تملک در تاریخ تحصیل………………………………………

تلفیق شرکت‌های فرعی سهامدار اقلیت در تاریخ تحصیل……………………………………………

ماهیت سهم اقلیت…………………………………………………………………………………………………………………..

ثبت‌های اصلاحی…………………………………………………………………………………………………………………….

واحدهای با مقاصد خاص………………………………………………………………………………………………………

خلاصه فصل……………………………………………………………………………………………………………………………..

پرسش‌ها…………………………………………………………………………………………………………………………………….

تمرین………………………………………………………………………………………………………………………………………….

مسائل…………………………………………………………………………………………………………………………………………

قضیه برای بحث……………………………………………………………………………………………………………………….

فصل سوم. صورتهای مالی تلفیقی پس از تاریخ تحصیل      

مقدمه…………………………………………………………………………………………………………………………………………

شرکت فرعی کاملاً تحت تملک- سال اول پس از تاریخ تحصیل……………………………….

شرکت فرعی کاملاً تحت تملک- سال دوم پس از تاریخ تحصیل………………………………

شرکت فرعی دارای سهامدار اقلیت- سال اول پس از تاریخ تحصیل…………………………

محاسبه سهم اقلیت از سود خالص……………………………………………………………………………………..

محاسبه سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل……………………………………………

شرکت فرعی دارای سهامدار اقلیت- سال دوم پس از تاریخ تحصیل………………………..

نحوه ارائه سهم اقلیت در صورت سود و زیان تلفیقی و گردش حساب سود (زیان) انباشته تلفیقی…………………………………………………………………………………………………………………………………………

تحصیل شرکت فرعی طی دوره مالی…………………………………………………………………………………

تغییرات ارزش منصفانه سرمایه‌گذاری……………………………………………………………………………….

خلاصه فصل.حسابداری پیشرفته شماره 1…………………………………………………………………………………………………………………………….

پرسش‌ها…………………………………………………………………………………………………………………………………….

تمرین‌ها……………………………………………………………………………………………………………………………………..

مسائل…………………………………………………………………………………………………………………………………………

قضیه برای بحث……………………………………………………………………………………………………………………….

فصل چهارم. معاملات درون‌گروهی: موجودی مواد و کالا

مقدمه

فصل چهارم. معاملات درون‌گروهی: موجودی مواد و کالا

مقدمه…………………………………………………………………………………………………………………………………………

فروش کالا در درون گروه……………………………………………………………………………………………………..

فروش کالا توسط شرکت اصلی به شرکت فرعی……………………………………………………………..

فروش مجدد بخشی از کالاها در دوره جاری…………………………………………………………………..

وجه کالاهای فروخته شده توسط شرکت اصلی به شرکت فرعی در موجودی کالای اول دوره و پایان دوره

فروش کالا توسط شرکت فرعی به شرکت اصلی: …………………………………………………………..

فروش کالا توسط شرکت فرعی به شرکت اصلی: وجود کالای ناشی از معامله درون‌گروهی در موجودی کالای اول دوره و پایان دوره………………………………………………………………………………………………..

فروش کالا توسط شرکت‌های عضو گروه به یک شرکت وابسته………………………………….

فروش کالا توسط شرکت فرعی به شرکت اصلی……………………………………………………………..

تعدیلات تلفیقی در سیستم ادواری…………………………………………………………………………………….

ملاحظات خاص……………………………………………………………………………………………………………………….

فروش مواد اولیه در گروه………………………………………………………………………………………………………

فروش کالا بین شرکت‌های فرعی………………………………………………………………………………………..

فروش کالا توسط شرکت‌های عضو گروه به یک شرکت وابسته………………………………….

شناسایی زیان کاهش ارزش…………………………………………………………………………………………………

فروش موجودی کالا با زیان………………………………………………………………………………………………….

هزینه حمل موجودی کالا…………………………………………………………………………………………………….

تأثیر روش‌های ارزیابی موجودی بر تعدیلات تلفیقی………………………………………………………

خلاصه فصل……………………………………………………………………………………………………………………………..

پرسش‌ها…………………………………………………………………………………………………………………………………….

تمرین‌ها……………………………………………………………………………………………………………………………………..

مسائل…………………………………………………………………………………………………………………………………………

قضیه برای بحث……………………………………………………………………………………………………………………….

فصل پنجم. معاملات درون‌گروهی: دارایی‌های ثابت مشهود، خدمات و اوراق مشارکت

مقدمه…………………………………………………………………………………………………………………………………………

فروش زمین درون‌گروه………………………………………………………………………………………………………….

فروش زمین به اشخاص خارج از گروه……………………………………………………………………………….

معاملات درون گروهی دارایی‌های استهلاک‌پذیر……………………………………………………………

فروش ساختمان توسط شرکت اصلی به شرکت فرعی…………………………………………………..

انتقال موجودی کالا به دارایی ثابت مشهود و برعکس……………………………………………………

انتقال موجودی کالا به دارایی ثابت مشهود………………………………………………………………………

انتقال دارایی ثابت مشهود به موجودی کالا………………………………………………………………………

اجاره‌های درون‌گروهی…………………………………………………………………………………………………………..

خدمات درون‌گروهی………………………………………………………………………………………………………………

تأمین مالی درون‌گروهی از طریق اوراق مشارکت…………………………………………………………..

پیوست……………………………………………………………………………………………………………………………………….

قراردادهای پیمانکاری درون‌گروهی……………………………………………………………………………………

خلاصه فصل……………………………………………………………………………………………………………………………..

پرسش‌ها…………………………………………………………………………………………………………………………………….

تمرین‌ها……………………………………………………………………………………………………………………………………..

مسائل…………………………………………………………………………………………………………………………………………

قضیه برای بحث……………………………………………………………………………………………………………………….

فصل ششم. صورت جریان وجوه نقد تلفیقی و سود هر سهم تلفیقی

مقدمه…………………………………………………………………………………………………………………………………………

مبانی تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی……………………………………………………………………..

تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی…………………………………………………………………………………

اثرات تحصیل شرکت فرعی بر صورت جریان وجوه نقد تلفیقی………………………………….

سود پایه هر سهم تلفیقی………………………………………………………………………………………………………

سود تقلیل یافته هر سهم تلفیقی………………………………………………………………………………………..

نحوه ارائه و افشای اطلاعات سود هر سهم تلفیقی در صورتهای مالی………………………..

خلاصه فصل……………………………………………………………………………………………………………………………..

پرسش‌ها…………………………………………………………………………………………………………………………………….

تمرین‌ها……………………………………………………………………………………………………………………………………..

مسائل…………………………………………………………………………………………………………………………………………

قضیه برای بحث……………………………………………………………………………………………………………………….

فصل هفتم. کنترل غیرمستقیم و مالکیت متقابل…………………………………………………………….

مقدمه…………………………………………………………………………………………………………………………………………

کنترل غیرمستقیم- تحصیل متوالی……………………………………………………………………………………

سهم اقلیت از سود خالص و سود انباشته پس از تاریخ تحصیل، در کنترل غیرمستقیم

کنترل غیرمستقیم- حالت پیچیده………………………………………………………………………………………

آثار استهلاک مبلغ مابه‌التفاوت و سود (زیان) درون‌گروهی در کنترل غیرمستقیم- حالت پیچیده

کنترل غیرمستقیم- تحصیل غیرمتوالی……………………………………………………………………………..

مالکیت‌های متقابل………………………………………………………………………………………………………………….

روش سهام خزانه……………………………………………………………………………………………………………………..

روش ریاضی……………………………………………………………………………………………………………………………..

سود یا زیان درون‌گروهی در مالکیت‌های متقابل……………………………………………………………

مثال جامع…………………………………………………………………………………………………………………………………

خلاصه فصل……………………………………………………………………………………………………………………………..

پرسش‌ها…………………………………………………………………………………………………………………………………….

تمرین‌ها……………………………………………………………………………………………………………………………………..

فصل 8. تغییر مالکیت…………………………………………………………………………………………………………….

مقدمه…………………………………………………………………………………………………………………………………………

تحصیل تدریجی شرکت فرعی…………………………………………………………………………………………….

تغییر نفوذ قابل ملاحظه به کنترل……………………………………………………………………………………….

کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی در تاریخ تحصیل……………………………………………………………

فروش سهام شرکت فرعی……………………………………………………………………………………………………..

توزیع سود سهمی و تجزیه سهام توسط شرکت فرعی…………………………………………………..

مثال جامع…………………………………………………………………………………………………………………………………

خلاصه فصل……………………………………………………………………………………………………………………………..

پرسش‌ها…………………………………………………………………………………………………………………………………….

تمرین‌ها……………………………………………………………………………………………………………………………………..

حسابداری پیشرفته شماره 1

فصل 1: ترکیب‌های تجاری

اهداف آموزشی

1 آشنایی با استراتژی‌های رشد

2 آشنایی با روشهای رشد

3 تشریح ماهیت و شکل ترکیب تجاری

4 تشریح مفهوم کنترل

5 تشریح نحوه حسابداری ترکیب‌های تجاری

6 نحوه تشخیص واحد تحصیل کننده

7 تشریح نحوه تعیین تاریخ تحصیل

8 تعیین بهای تمام شده ترکیب تجاری

9 بیان نحوه تخصیص بهای تمام شده ترکیب تجاری

10 شناسایی دارایی‌های نامشهود تحصیل شده در ترکیب تجاری

11 تعریف بدهی‌های قابل تشخیص در ترکیب تجاری

12 تشریح حسابداری سرقفلی در ترکیب تجاری

ترکیب‌های تجاری

مقدمه

ترکیب واحدهای تجاری در ایران پس از انقلاب اسلامی، به موجب قانون و ملی شدن صنایع صورت گرفته است. با آغاز برنامه‌های خصوصی‌سازی برای واگذاری شرکت‌های دولتی، موج دیگری از ترکیب‌های تجاری در حال شکل‌گیری است.

در کشورهایی مانند آمریکا، میزان ترکیب‌های تجاری بسیار گسترده‌تر است. در سال 2006 تعداد 385ر34 مورد ادغام و تحصیل در این کشور صورت گرفته است که رقم آن به 5/3 هزار میلیارد دلار می‌رسد (Holye, 2009, P.38).حسابداری پیشرفته شماره 1

استانداردهای حاکم بر ترکیب تجاری اگرچه طی سه دهه گذشته کمتر تغییر کرده اما در سال‌های اخیر با تغییرات اساسی مواجه بوده است. با تجدیدنظر در استاندارد حسابداری شماره 19 ترکیب‌های تجاری در سال 1384، روش اتحاد منافع حذف و این استاندارد با استاندارد بین‌المللی گزارشگری مالی شماره 3، هماهنگ‌تر شد.

در این فصل انواع ترکیب‌های تجاری تشریح شده و ماهیت و شکل آنها بیان می‌شود. اصطلاح کلیدی در تعریف ترکیب‌های تجاری «کنترل» است که در این فصل به طور مفصل به تشریح آن پرداخته خواهد شد. در ادامه فصل نحوه حسابداری ترکیب‌های تجاری و مسائل مرتبط با آن از قبیل تشخیص واحد تحصیل‌کننده، تعیین تاریخ تحصیل، تعیین و تخصیص بهای تمام شده ترکیب و شناسایی دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص واحد تجاری تحصیل شده و همچنین حسابداری سرقفلی مطرح خواهد گردید.

استراتژی‌های رشد

هدف 1:      

آشنایی با روشهای رشد: اگرچه شرکت‌ها استراتژی‌های گوناگونی را دنبال می‌کنند اما هدف مشترک آنها، سودآوری و تداوم حیات است. گاهی هم انگیزه‌های شخصی مدیران برای ایجاد امپراطوری، افزایش پاداش و ارتقای موقعیت حرفه‌ای و اجتماعی، محرک گسترش دامنه فعالیت‌هاست.

افزایش فروش محصولات موجود و یا توسعه بازارهای کنونی یکی از راههای رشد است اما بسیاری از شرکت‌ها تلاش می‌کنند محصولات جدید عرضه کنند و یا وارد بازارهای جدید شوید. سودآوری بیشتر محصولات و بازارهای جدید نسبت به محصولات و بازارهای موجود، ارائه خدمات بیشتر به مشتریان و سرمایه‌گذاری منابع اضافی از جمله دلایلی است که شرکت‌ها را ترغیب می‌کند به دنبال موقعیت‌های جدید باشند. مسیر رشد ممکن است به صورت عمودی، افقی یا متنوع‌سازی غیرمرتبط[1] باشد.

رشد عمودی

رشد عمودی در شرایطی رخ می‌دهد که برای نمونه یک شرکت از طریق ترکیب تجاری مواد اولیه مورد نیاز خود را تأمین کند یا اینکه محصولات خود را توزیع کند. چنین کاری ممکن است از طریق ایجاد شرکت جدید یا تحصیل شرکت‌های موجود انجام شود. تحصیل گاوداری شیری توسط یک شرکت تولید کننده مواد لبنی، نمونه رشد عمودی برای تأمین مواد اولیه است.حسابداری پیشرفته شماره 1

اطمینان از عرضه منابع مورد نیاز با کیفیت مناسب، ایجاد موانع برای ورود رقباف بهبود ارتباط با مشتریان و کسب سود بیشتر، از مزایای اصلی رشد عمودی است. اما رشد عمودی باعث می‌شود که یک شرکت در یک حوزه خاص متمرکز شود و به یک بازار خاص بیش از حد وابسته شود. در صورت کاهش تقاضای بازار، چنین شرکتی آسیب شدیدی خواهد دید.

رشد افقی

رشد افقی در شرایطی رخ می‌دهد که یک شرکت از طریق ترکیب تجاری، محصول جدیدی را به بازار فعلی خود عرضه می‌کند یا اینکه بازار جدیدی برای محصولات فعلی خود می‌یابد. در رشد افقی شرکت‌ها با استفاده از توانمندی‌های کنونی خود وارد فعالیت‌هایی می‌شوند که رقیب و یا مکمل محصولات فعلی آنها است. برای نمونه ادغام شرکت‌های خودروسازی، نمونه‌ای از رشد افقی است.حسابداری پیشرفته شماره 1

رشد افقی و عمودی را می‌توان متنوع‌سازی مرتبط نیز تفسیر کرد به این معنی که در متنوع‌سازی مرتبط شرکت‌ها از محصولات و بازارهای فعلی خود فراتر می‌روند، اما از حوزه توانمندی‌ها و زنجیره ارزش خود خارج نمی‌شوند. برای مثال، تأمین‌کننده مواد یا توزیع‌کننده محصول در حوزه زنجیره ارزش یک شرکت قرار دارد.حسابداری پیشرفته شماره 1

متنوع‌سازی غیرمرتبط

منظور از متنوع‌سازی غیرمرتبط، تولید محصولات کاملاً جدید برای مشتریان جدید است. این محصولات هیچ ارتباطی با فناوری، محصولات یا بازارهای کنونی شرکت ندارد. به عبارت دیگر شرکت از حوزه توانمندی‌ها و زنجیره ارزش فعلی خود خارج می‌شود. ورود یک تولیدکننده خودرو به بازار محصولات خانگی نمونه‌ای از متنوع‌سازی غیرمرتبط است.

از جمله مزیت‌های متنوع‌سازی غیرمرتبط می‌توان به توزیع ریسک، خروج از فعالیت‌های قبلی و ورود به عرصه جدید فعالیت، استفاده از ظرفیت‌های خالی، و دستیابی به فرصت‌های جدید کسب سود اشاره کرد.

از طرف دیگر متنوع‌سازی غیرمرتبط ممکن است دارای معایب مهمی باشد که از جمله می‌توان به کاهش سود از طریق وقوع زیان‌های احتمالی ناشی از کسب و کار جدید، کاهش سود سهامداران، رقابت ناسالم بخش‌های مختلف و ناکافی بودن تجربه مدیریت اشاره کرد. اغلب تجارت ورود به حوزه‌های ناآشنا موفقیت‌آمیز نبوده است. برای مثال، ورود شرکت‌های فولادسازی ژاپن به حوزه رایانه‌های شخصی با موفقیت همراه نبوده است (BPP, 2008, P.202).

روش‌های رشد

هدف 2:

آشنایی با روش‌های رشد: به طور کلی شرکت‌ها می‌توانند برای رشد خود از روش‌های مختلفی استفاده کنند. این روش‌ها شامل رشد طبیعی (داخلی) و رشد خارجی است. در ادامه هریک از این روش‌ها تشریح شده و مزایا و معایب آنها بیان می‌شود.

رشد طبیعی (داخلی)

نخستین گزینه برای بسیاری از شرکت‌ها رشد از درون است. رشد طبیعی با استفاده از منابع داخلی صورت می‌گیرد (BPP, 2008, P.240). مهمترین دلایل تمایل شرکت‌ها به رشد طبیعی عبارتند از:

1. فرآیند تولید یک محصول جدید بهترین راه برای شناخت بازار و محصول است.
2. رشد طبیعی ممکن است تنها راه منطقی برای دستیابی به فناوریهای نوین و استفاده از آنها باشد.
3. ممکن است شرکت مناسبی برای تحصیل وجود نداشته باشد.
4. رشد طبیعی را می‌توان به طور دقیق‌تر و با سهولت بیشتر برنامه‌ریزی کرد.
5. استفاده از منابع نقدی شرکت برای رشد، راه‌کار راحت‌تری برای مدیران است.
6. سبک کنونی مدیریت و فرهنگ سازمان حفظ می‌شود.
7. مدیران و کارکنان، انگیزه‌های بیشتری برای رشد طبیعی دارند.
8. زیان‌های پنهان یا پیش‌بینی نشده در رشد طبیعی کمتر از تحصیل شرکت است.
9. صرفه‌جویی ناشی از مقیاس با استفاده بهتر از امکانات ستادی مانند تأمین مالی، خرید، و مدیریت نیروی انسانی به دست می‌آید.

رشد طبیعی دارای مشکلاتی به این شرح است:حسابداری پیشرفته شماره 1

1. رشد طبیعی معمولاً فرآیند طولانی و کند دارد و ممکن است پاسخگوی نیازهای بازار نباشد.
2. محدودیت در توانمندیهای شرکت مانعی بر سر راه رشد طبیعی است.
3. کسب منابع به طور مستقل مشکل است.
4. غلبه بر موانع ورود به بازار مشکل‌تر است.

رشد خارجی

رشد خارجی بیشتر از طریق ترکیب‌های تجاری، مشارکت‌های خاص، فرانشیز و تشکیل ائتلاف صورت می‌گیرد. مهمترین روش مورد استفاده در رشد خارجی، ترکیب‌های تجاری است که موضوع این کتاب می‌باشد. از این‌رو در ادامه به بحث ترکیب‌های تجاری پرداخته می‌شود.

پیوستن شرکت‌ها به همدیگر از طریق ترکیب تجاری نسبت به سایر روش‌های رشد، روش سریعتری محسوب می‌شود. قبل از ورود به مباحث حسابداری مربوط به ترکیب تجاری، لازم است مزایا و معایب آن از نظر اقتصادی به طور گذرا مطرح شود.

مزایای ترکیب تجاری عبارتند از:

1. دستیابی به محصولات و بازارهای جدید با سرعت بیشتر.
2. حذف رقبا یا حفاظت از بازار موجود.
3. استفاده بهینه‌تر از امکانات تولید و دستیابی به صرفه‌جویی ناشی از مقیاس.
4. دستیابی به تیم مدیریتی توانمند که در شرکت هدف فعالیت می‌کند.
5. دستیابی به منابع نقدی در مواردی که شرکت هدف دارای منابع نقدی زیادی است.
6. توزیع ریسک.
7. غلبه بر موانع ورود به بازار

برخی از معایب ترکیب تجاری عبارتند از:

1. هزینه بالای تحصیل به خصوص در موارد مخالف مدیران شرکت هدف.
2. وجود سیستم‌های اطلاعاتی و عملیاتی متفاوت و فرهنگ‌های مختلف سازمانی.
3. ناکافی بودن اطلاعات برای تحصیل.
4. تجارب ناموفق در زمینه تحصیل (کمتر از 50 درصد تحصیل‌ها موفق بوده‌اند).

ترکیب تجاری در ایران فاقد بانک اطلاعاتی است اما در آمریکا ترکیب تجاری دارای بانک اطلاعاتی است. طبق آمار ارائه شده، ترکیب تجاری در آمریکا روند متغیری داشته است که در جدول شماره 1 مشخص شده است.حسابداری پیشرفته شماره 1

ماهیت و شکل ترکیب تجاری

هدف 3:

تشریح ماهیت و شکل ترکیب تجاری: برخی از استراتژی‌های رشد از طریق معاملات و فعالیت‌هایی انجام می‌شود که از نوع ترکیب تجاری است. برای مثال، تملک یک شرکت توسط شرکت دیگری در حوزه تر کیب تجاری قرار می‌گیرد. در این کتاب تمرکز مباحث بر ترکیب تجاری است. طبق استاندارد حسابداری شماره 19 «ترکیب تجاری، تجمیع واحدها یا فعالیت‌های تجاری جداگانه در قالب یک شخصیت اقتصادی است که بر اثر کسب کنترل خالص دارایی‌ها و عملیات واحد دیگر پدید می‌آید.

در این تعریف کنترل اصطلاح کلیدی و تعیین کننده ماهیت ترکیب تجاری است. کنترل یک شرکت یا فعالیت تجاری ممکن است از طریق تحصیل خالص دارایی‌ها یا سهام و سهام‌الشرکه آن کسب شود. در نمودار شماره 1 مشخص شده است که در انواع ترکیب‌های تجاری چه اقلامی ممکن است تحصیل شود و چه اقلامی ممکن است به عنوان مابه‌ازا واگذار گردد.

در تحصیل خالص دارایی‌های واحد تحصیل‌شونده، دارایی‌ها از شرکت موردنظر خریداری می‌شود و بدهی‌های آن هم منتقل می‌گردد. تحصیل خالص دارایی‌ها، در صورتی ترکیب تجاری محسوب می‌شود که آن مجموعه تشکیل دهنده فعالیت تجاری باشد. طبق استاندارد حسابداری شماره 19، فعالیت تجاری مجموعه‌ای یکپارچه از فعالیت‌ها و دارایی‌هایی است که برای دستیابی به اهداف زیر اداره می‌شوند:

الف- کسب بازدهی برای سرمایه‌گذاران، یا

ب- کسب منافع اقتصادی از طریق کاهش هزینه‌ها یا سایر راه‌ها به صورت مستقیم و به تناسب برای شرکای آن.

شکل‌های قانونی خرید خالص دارایی‌ها می‌تواند متفاوت باشد. ترکیب تجاری از طریق خرید خالص دارایی‌ها در ادبیات حسابداری آمریکا دو شکل رایج دارد که یکی ادغام قانونی[2] و دیگری تلفیق قانونی[3] است. در ادغام قانونی یکی از شخصیت‌های قانونی باقی می‌ماند و شخصیت قانونی شرکت یا شرکت‌های دیگری که جزء ادغام هستند از بین می‌رود. در یک حالت ساده اگر دو شرکت الف و ب بخواهند با هم ادغام شوند یکی از این دو شرکت از نظر قانونی از بین می‌رود و دیگری باقی می‌ماند. مثالی در این مورد در پیوست فصل ارائه شده است. نمودار شماره 2 نشان‌دهنده روابط بین شرکت‌ها در ادغام قانونی است:

در تلفیق قانونی دو یا چند شخصیت قانونی (شرکت) مستقل در قالب یک شخصیت قانونی (شرکت) جدید ترکیب می‌شوند. در این وضعیت، شرکت‌های قبلی منحل و دارایی‌های آنها به شرکت جدید منتقل می‌گردد. در نمودار شماره 3 این نوع ترکیب تجاری تشریح شده است:

علاوه بر این دو شکل (ادغام و تلفیق)، ممکن است که یک فعالیت تجای به طور مستقیم از یک شرکت دایر خریداری شود. روابط بین شرکت‌ها در این نوع ترکیب تجاری در نمودار شمراه 4 نشان داده شده است:

در قوانین داخلی این موضوعات ناشناخته است و تنها در ماده 111 قانون مالیات‌های مستقیم عبارت ادغام و ترکیب به کار رفته است. قسمت اول متن این ماده به این شرح است: «شرکت‌هایی که با تأسیس شرکت جید یا با حفظ شخصیت حقوقی یک شرکت، در هم ادغام یا ترکیب می‌شوند …»

«تأسیس شرکت جدید» با «تلفیق قانونی» و «حفظ شخصیت حقوقی» با «ادغام قانونی» در آمریکا قابل مقایسه است. نکته مهم این است که تلفیق قانونی و روش تلقیق دو موضوع کاملاً متفاوت هستند. روش تلفیق، روش حسابداری ترکیب‌های تجاری است که از طریق تحصیل سهام به وجود می‌آید اما تلفیق قانونی یک روش انجام ترکیب تجاری است.

در تحصیل سهام یا سهام‌الشرکه که رایج‌ترین شکل ترکیب تجاری است، کسب کنترل از طریق تحصیل سهام صورت می‌گیرد. به دست آوردن کنترل از طریق تحصیل سهام می‌تواند منجر به ایجاد رابطه اصلی و فرعی شود. شرکت اصلی، شرکتی است که دارای یک یا چند شرکت فرعی است. شرکت فرعی، شرکتی است که تحت کنترل شرکت دیگری (شرکت اصلی) استو

منظور از کنترل، توانایی راهبری سیاست‌های مالی و عملیاتی یک واحد یا فعالیت تجاری به منظور کسب منافع اقتصادی از آن است. در رابطه اصلی و فرعی، شرکت اصلی و شرکت فرعی به صورت شخصیت‌های قانونی مجزا فعالیت می‌کنند اما برای مقاصد گزارشگری مالی به دلیل وجود کنترل، به عنوان یک شخصیت اقتصادی واحد محسوب می‌شوند و صورتهای مالی آنها با یکدیگر تلفیق می‌شود و یک صورت مالی واحد با عنوان صورتهای مالی تلفیقی برای شخصیت اقتصادی یا گروه تهیه می‌شود. منظور از گروه همان مجموعه شرکت اصلی و شرکت‌های فرعی آن است. برخی از مزایای کسب کنترل از طریق تحصیل سهام شامل موارد زیر است (Fischer et al. 2009, P.6).

1. هزینه آن کمتر است چون تنها باید سهام و نه مجموعه کل دارایی‌ها تحصیل شود.حسابداری پیشرفته شماره 1
2. روش ساده‌تری است چون مذاکره با مدیریت شرکت سرمایه‌پذیر الزامی نیست.
3. به دلیل حفظ شخصیت‌های حقوقی، تعهدات هر شرکت محدود به دارایی‌های آن است.
4. به دلیل حفظ شخصیت‌های سهام دامنه نظارت‌های خاص دولتی بر یکی از شرکت‌ها حاکم باشد، پس از تحصیل سهام دامنه نظارت‌های دولت محدود به همان واحد، باقی می‌ماند.

5. در تحصیل سهام نیز ممکن است سهام یک شرکت خریداری و پس از آن، شرکت منحل گردد (ادغام یا تلفیق). در این حالت ماهیت این نوع ترکیب از نظر مسائل حسابداری همانند خرید خالص دارایی‌هاست.

در آمریکا اصطلاحات دیگری نیز در حوزه تحصیل سهام مطرح است. تحصیل دوستانه و تحصیل خصمانه از جله این موارد است. چنانچه شرکت هدف (شرکتی که قرار است تحصیل شود) با تحصیل سهام خود توسط شرکت دیگری موافق باشد آن را تحصیل دوستانه گویند. در تحصیل خصمانه، شرکت تحصیل‌کننده موافقیت مدیریت شرکت تحصیل‌شونده را جلب نمی‌کند و از طریق پخش آگهی خرید و پیشنهاد قیمت جذاب برای سهامداران، سهام شرکت موردنظر را از سهامداران آن خریداری می‌کند.

محدودیت‌های قانونی ترکیب تجاری

انحصار در بخش خصوصی مضرتر از انجام فعالیت‌های تصدی‌گری توسط دولت است. انحصار در بخش خصوصی، منافع عمومی را به خطر می‌اندازد و به همین دلیل در کشورهای غربی قوانین ضدانحصار وجود دارد. سابقه این نوع قانون در آمریکا به سال 1890 و قانون شرمن[4] برمی‌گردد که براساس همین قانون در سال 1911 دولت آمریکا با ترکیب شرکت نفتی و شرکت نفتی استاندارد و شرکت تنباکوی آمریکا مخالفت کرد. در آمریکا قوانین جدیدی وضع شده است و کمیسیون تجارت فدرال[5] با همکاری بخش ضد انحصار وزارت دادگستری[6] مسئول اجرای قوانین ضدانحصار است (Bline et al. 2004, P- P. 4-5).

در انگلستان نیز سازمان تجارت عادلانه[7] و کمیسیون رقابت[8]، مسئول اجرای قوانین مربوط هستند. در مواردی که یک شرکت یا گروهی از شرکت‌ها 25 درصد سهم بازار یا بیشتر از آن را کنترل کنند، سازمان تجارت عادلانه از کمیسیون رقابت می‌خواهد که موضوع را بررسی کند. در ادغامهایی که ارزش دارایی‌های آن بیش از 70 میلیون پوند است نیز کمیسیون رقابت وارد رسیدگی می‌شود و ممکن است مانع از انجام ادغام شود (BPP, 2008, P.68).حسابداری پیشرفته شماره 1

در کشور ما مسئولیت جلوگیری از ایجاد انحصار بر عهده شورای رقابت است. این شورا به موجب قانون، در سال 1387 تأسیس شده و اولین جلسه غیررسمی آن در تاریخ 7/5/1388 برگزار گردید. طبق قانون اصلاح موادی از قانون برنامه چهارم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و اجرای سیاست‌های کلی اصل چهل و چهارم قانون اساسی، برخی از وظایف اصلی شورای رقابت عبارتند از:

• جلوگیری از وجود هرگونه تبانی از طریق قراردادف توافق یا تفاهم بین اشخاص که منجر به محدود کردن یا تحت کنترل درآوردن مقدار تولید، خرید یا فروش کالا یا خدمت در بازار، و تقسیم یا تسهیم بازار کالا یا خدمت بین دو یا چند شخص باشد (ماده 44).

• جلوگیری از ادغام شرکت‌ها یا بنگاه‌ها در مواردی که منجر به ایجاد تمرکز شدید در بازار و یا بنگاه یا شرکت کنترل‌کننده در بازار شود (ماده 48).

مفهوم کنترل

هدف 4:

تشریح مفهوم کنترل: یک اصطلاح کلیدی در تعریف ترکیب‌های تجاری، اصطلاح کنترل است. در بولتن تحقیقات حسابداری شماره 51[9] آمریکا از اصطلاح منافع مالی کنترلی[10]  استفاده شده بود. منشاء اصلی اصطلاح «کنترل» در بیانیه‌های رسمی، به آن بولتن برمی‌گردد. در آمریکا این اصطلاح به عنوان دارا بودن بیش از 50 درصد سهام دارای حق رأی تفسیر می‌شد.

با افزایش پیچیدگی ترکیب‌های تجاری، این تفسیر از کنترل جوابگو نبود. در برخی موارد یک شرکت ممکن است با دارا بودن کمتر از 50 درصد سهام دارای حق رأی بر شرکت دیگر کنترل داشته باشد. پراکنده بودن سهام یک شرکت در دست عده زیادی سهامدار جزء و همزمان مالکیت یک شخص بر بخش عمده‌ای از سهام آن شرکت می‌تواند باعث ایجاد کنترل شود. برای مثال، اگر 60 درصد سهام یک شرکت به صورت پراکنده متعلق به تعداد زیادی سهامدار جزء و 40 درصد آن متعلق به یک شخص باشد، این شخص با وجود مالکیت کمتر از 50 درصد ممکن است توان اعمال کنترل داشته باشد.

مسأله پیچیده‌تر در ترکیب‌های تجاری مربوط به واحدهای با مقاصد خاص است[11]. در این واحدها عامل سرمایه و سهام نقش بسیار ناچیزی دارد. برای مثال ممکن است یک شرکت ایرانی در امارات، شرکتی را تأسیس کند که مالکیت آن متعلق به یک فرد اماراتی باشد اما منافع اصلی فعالیت‌های آن به شرکت ایرانی تعلق داشته باشد. این واحدها از نظر شکل قانونی متنوع هستند و از ابزارهای پیچیده سودسازی و عدم انعکاس بدهی‌ها در ترازنامه شرکت‌های ذینفع محسوب می‌شوند.

براساس تفسیر رایج از مفهوم کنترل (مالکیت بیش از 50 درصد سهام)، واحدهای با مقاصد خاص مشمول ترکیب تجاری و تهیه صورت‌های مالی تلفیقی نیستند. اتکا بر مفهوم کنترل برای تعریف ترکیب تجاری و تهیه صورت‌های مالی تلفیقی تا حدی دامنه نارسایی‌های حسابداری را محدودتر می‌کند. در تعریف کنترل دو عامل مهم وجود دارد که عبارتند از:

1. توانایی راهبری سیاست‌های مالی و عملیاتی یک واحد یا فعالیت تجاری (معیار توانایی)، وحسابداری پیشرفته شماره 1

2. کسب منافع اقتصادی از فعالیت‌های واحد یا فعالیت تجاری دیگر (معیار منافع).

معیار توانایی

یکی از مباحث مهم در مورد مفهوم کنترل، تفاوت بین مفهوم توانایی راهبری و راهبری در عمل است. توانایی لزوماً به معنای اعمال واقعی کنترل نیست. همچنین ممکن است یک واحد در عمل واحد دیگری را کنترل کند در حالی‌که در ظاهر فاقد توانایی راهبری باشد.

یک واحد علی‌رغم دارا بودن توانایی راهبری، ممکن است به طور فعال در مدیریت واحد مورد نظر دخالت نکند و به طور انفعالی عمل نماید. اگر واحد دیگری سیاست‌های یک واحد فرعی را در عمل تعیین می‌کند، واحد اصلی باید بتواند آن سیاست‌ها را تغییر دهد. اعمال واقعی کنترل نشانه‌ای از توانایی راهبری است اما این دو معادل هم نیستند.

صرف‌نظر از فعال بودن یا منفعل بودن، باید کنترل متعلق به یک واحد و منحصر به فرد باشد و تنها یک واحد کنترل کننده وجود داشته باشد. یک واحد اصلی می‌تواند کنترل را تفویض کند و همزمان توانایی راهبری را در اختیار داشته باشد و در صورت لزوم در تعیین سیاست‌ها دخالت کند.

سهامدار اصلی یک شرکت ممکن است به دلایل مختلفی، مدیریت واحد خود را به دیگران بسپارد اما با توجه به اختیار انتخاب، عزل و تعیین پاداش مدیریت می‌تواند بر سیاست‌گذاری اثر بگذارد. لازم به یادآوری است که توانایی راهبری به معنای آزادی عمل کامل نیست. قوانین مقررات، اساسنامه شرکت و سایر قراردادها آزادی عمل شرکت اصلی را محدود می‌کند. (Alfredson, et al. 2005, PP. 638-639).

طبق استاندارد حسابداری شماره 19، فرض بر این است که اگر یک واحد تجاری، مالکیت بیش از نصف سهام با حق رأی واحد دیگر را تحصیل کند، کنترل آن را به دست می‌آورد مگر در موارد استثنایی که نبود کنترل ثابت شود. مالکیت بیش از نصف سهام این امکان را فراهم می‌سازد که دارنده سهام، اکثریت اعضای هیئت‌مدیره را انتخاب کند و در نتیجه هدایت واحد فراهی را در اختیار بگیرد. همچنین در مواردی که مالکیت سهام با حق رأی به 50 درصد نمی‌رسد، در صورت وجود یکی از عوامل زیر، نیز کنترل وجود دارد:

الف- تسلط بر بیش از نصف حق رأی واحد دیگر از طریق توافق یا سایر صاحبان سهام،

ب- توانایی رابهدی سیاست‌های مالی و عملیاتی واحد دیگر از طریق قانون یا توافق، یا

ج- توانایی عزل و نصب اکثریت اعضای هیئت‌مدیره یا سایر ارکان اداره کننده مشابه واحد دیگر، در مواردی که کنترل واحد تجاری در اختیار ارکان مزبور است.

در مواردی که مالکیت سهام کمتر از 50 درصد است، تشخیص وجود کنترل بحث‌انگیز است. وجود کنترل معمولاً بستگی به وضعیت و اقدامات سایر سهامداران دارد. در مالکیت بیش از 50 درصد کنترل بدون قید و شرط وجود دارد. در حالی‌که در مالکیت کمتر از 50 درصد، ممکن است کنترل بدون قصد و شرط وجود نداشته باشد اما کنترل مؤثر وجود داشته باشد. در کنترل مؤثر، وجود کنترل تابع اقدامات سایر سهامداران است. برای تشخیص وجود کنترل مؤثر، ارزیابی اقدامات سایر سهامداران، از جمله موارد زیر، لازم است (Alfedson et al. 2005, P. 640).حسابداری پیشرفته شماره 1

• وجود قرارداد. در موارد الف و ب بالا، وجود کنترل، تابع توافق با سهامداران یا الزام قانونی (به واسطه وجود قرارداد) است. توافق ممکن است شکل‌های متفاوتی داشه باشد و دوره زمانی آن محدود باشد.

• میزان حضور سهامداران در مجمع عمومی. به طور معمول همه سهامداران در مجمع عمومی شرکت نمی‌کنند و به دلیل عدم مشارکت همه سهامداران ممکن است یک سهامدار عمده با مالکیت کمتر از 50 درصد، تصمیمات اصلی را اتخاذ کند. در این صورت کنترل مؤثر وجود دارد. اما چنین وضعیتی ممکن است پایدار نباشد و نمی‌توان تنها به اتکای آن، یک شرکت را شرکت فرعی محسوب کرد.
• پراکندگی سایر سهامداران. سهامداران ممکن است از نظر جغرافیایی پراکندگی داشته باشند و در مجمع عمومی حاضر نشوند یا حتی در صورت حضور در مجمع، از آرایی هم‌جهت برخوردار نباشند و نتوانند بر تصمیم‌گیری‌ها و سیاست‌گذاری‌ها اثر بگذارند.

مشکل اصلی در تشخیص کنترل مؤثر، نامشخص بودن اقدامات دیگران است. بنابراین در مواردی که توافق‌نامه رسمی وجود ندارد، تشخیص کنترل مشکل است. سهامدارانی که در یک مقطع خاص منفعل عمل کرده‌اند ممکن است به دلایلی فعال شوند و کنترل را تحت تأثیر قرار دهند. لذا کنترل مؤثر ناپایدار در مالکیت‌های زیر 50 درصد مبنای مناسبی برای تشخیص شرکت فرعی نیست.

این ابهام در مورد رابطه بین شرکت ایران خودرو و بانک پارسیان پیش آمده بود. شرکت ایران خودرو و زیرمجموعه‌های آن در حدود 30 درصد سهام بانک پارسیان را در سال 1386 در اختیار داشتند. در سنوات گذشته اکثریت اعضای هیئت‌مدیره بانک پارسیان توسط ایران خودرو انتخاب نمی‌شد ولی در آخرین مجمع این اتفاق افتاد و اکثریت اعضای هیئت‌مدیره توسط ایران خودرو منصوب شدند.

به دست آوردن اکثریت اعضای هیئت‌مدیره می‌تواند منجر به کنترل شود، اما اگر کنترل پایدار نباشد، گزارشگری مالی با بی‌ثباتی مواجه می‌شود. علاوه بر این یک سهامدار ممکن است از طریق ائتلاف با سهامداران دیگر کنترل را کسب کند اما پس از مدتی به دلیل تضاد منافع این ائتلاف از هم بپاشد. وابستگی تشخیص کنترل به وضعیت‌های متغیر و ناپایدار در گزارشگری مالی مشکل ایجاد می‌کند. در این موارد، توجه به توانایی راهبری می‌تواند در قضاوت نسبت به موضوع مفید باشد.

معیار منابع                                      

معیار توانایی راهبری به تنهایی برای اثبات وجود کنترل کافی نیست بلکه باید بتوان از این توانایی برای کسب منافع از فعالیت‌های سایر واحدها استفاده کرد. کسب منافع می‌تواند به اشکال مختلفی صورت گیرد. برای مثال منافع ممکن است از طریق انجام معاملات با واحد فرعی برای خرید مواد اولیه کمیاب به صورت ترجیحی و یا با هزینه کمتر، دستیابی به شبکه توزیع کالای واحد فرعی، و ترکیب فعالیت‌ها برای دستیابی به صرفه‌جویی ناشی از مقیاس، کسب شود.

این ویژگی کنترل برای مستنثی کردن اشخاصی مانند امین (هیئت امنا) و همچنین اشخاص دارای رابطه‌ امانی با واحد فرعی، در تعریف آمده است. چنین اشخاصی ممکن است بتوانند برخی از فعالیت‌های واحد فرعی را هدایت کنند اما به جز حق‌الزحمه خدمات خود منافعی نصیب آنها نمی‌شود. اگر شرکت اصلی به یک شخص دیگر وکالت دهد که شرکت فرعی را اداره کند این وکالت موجب انتقال کنترل نمی‌شود چون وکیل امانت‌دار است و باید در جهت منافع وکالت دهنده، شرکت را اداره کند.حسابداری پیشرفته شماره 1

حسابداری ترکیب‌های تجاری

هدف 5:

تشریح نحوه حسابداری ترکیب‌های تجاری: در گذشته برای ترکیب‌های تجاری از دو روش خرید و اتحاد منافع استفاده می‌شد. پس از تجدیدنظر در استاندارد حسابداری شماره 19، روش اتحاد منافع حذف شد. بنابراین روش خرید تنها روشی است که برای ترکیب‌های تجاری مجاز است. با این وجود در پیوست همین فصل شرح مختصری در مورد روش اتحاد منافع همراه با مثال ارائه شده است. مفاهیم اصلی روش خرید برای تحصیل یک فعالیت تجاری یا واحد تجاری همانند تحصیل یک دارایی منفرد است. زمانی که یک شرکت، ماشین‌آلاتی را می‌خرد، در زمان خرید آن را به بهای تمام شده یا همان مابه‌ازای پرداختی یا پرداختنی ثبت می‌کند.

در تحصیل مجموعه دارایی‌ها یا یک شرکت نیز از همین قاعده استفاده می‌شود. به عبارت دیگر شرکت تحصیل‌کننده در زمان تحصیل شرکت دیگر، آن را به بهای تمام شده ثبت می‌کند. علی‌رغم یکسان بودن ماهیت خرید یک دارایی منفرد و یک واحد تجاری، حسابداری خرید واحدهای تجاری پیچیدگی‌های بیشتری دارد. برای به کارگیری روش خرید در ترکیب‌های تجاری پنج اقدام اصلی باید انجام شود:

1. تشخیص واحد تحصیل کننده
2. تعیین تاریخ تحصیل
3. تعیین بهای تمام شده ترکیب تجاری
4. تخصیص بهای تمام شده ترکیب تجاری
5. تعیین سرقفلی

تشخیص واحد تحصیل کننده

هدف 6:

نحوه تشخیص واحد تحصیل‌کننده: برای به کارگیری روش خرید باید خریدار یا واحد تحصیل‌کننده مشخص شود. طبق استاندارد حسابداری شماره 19، واحد تحصیل‌کننده، واحد تجاری در حال ترکیبی است که کنترل سایر واحدها یا فعالیت‌های تجاری در حال ترکیب را به دست می‌آورد. در بسیاری از موارد واحد تحصیل‌کننده با پرداخت وجه نقد یا دارایی‌های دیگری، کنترل یک واحد دیگر را به دست می‌آورد و در نتیجه تشخیص واحد تحصیل‌کننده آسان است. اما در برخی موارد که تحصیل سهام یک شرکت از طریق صدور سهام با حق رأی واحد دیگر صورت می‌گیرد، تشخیص واحد تحصیل کننده مشکل است. در ادغامها و تلفیق‌های قانونی نیز ممکن است این مشکل وجود داشته باشد.

در ادغام قانونی، شخیصت قانونی یکی از شرکت‌ها حفظ می‌شود و مابقی در آن ادغام می‌شوند. در تلفیق قانونی نیز که شخصیت انونی واحدهای مشمول ترکیب از بین می‌رود و یک شخصیت قانونی جدید ایجاد می‌شود، باز باید یکی از واحدهای قبلی به عنوان واحد تحصیل کننده مشخص شود.

اهمیت حسابداری این کار از آن جهت است که خالص دارایی‌های واحد تحصیل‌کننده تغییر نمی‌کند اما دارایی‌های واحد تحصیل شده در تاریخ تحصیل باید به ارزش منصفانه ثبت شود. در این وضعیت‌ها، یکی از واحدها باید به عنوان تحصیل کننده مشخص شود. طبق استاندارد حسابداری شماره 19، واحدی که تریب را آغاز کرده است یا اینکه دارایی‌ها و درآمدهای آن به مراتب از دارایی‌ها و درآمدهای واحد دیگر بیشتر است می‌تواند به عنوان واحد تحصیل کننده محسوب شود.حسابداری پیشرفته شماره 1

نشانه‌های کلی که می‌تواند به تشخیص واحد تحصیل کننده کمک کند به شرح زیر است:

1. واحدی که ارزش منصفانه آن بزرگتر است ممکن است واحد تحصیل کننده باشد.
2. در صورت تحصیل سهام از طریق پرداخت وجه نقد یا انتقال سایر دارایی‌ها به احتمال زیاد، واحد پرداخت کننده وجه نقد یا منتقل کننده سایر دارایی‌ها، واحد تحصیل کننده است.
3. واحدی که بالاترین میزان حق رأی را برای انتخاب اعضای هیئت‌مدیره جدید پس از انجام ترکیب دارد، می‌تواند واحد تحصیل کننده باشد.

تعیین تاریخ تحصیل:

هدف 7:

تشریح نحوه تعیین تاریخ تحصیل: تاریخ تحصیل تاریخی است که در آن، کنترل خاص دارایی‌ها و عملیات واحد تحصیل شده به طور مؤثر به واحد تحصیل کننده انتقال می‌یابد. در این تاریخ، ترکیب تجاری شکل می‌گیرد و تعیین آن برای حسابداری ترکیب تجاری بسیار مهم است. اهمیت تاریخ تحصیل از آن جهت است که ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های تحصیل شده در این تاریخ تعیین می‌گردد و در مورد واحدهای فرعی، نتایج عملیات آنها از تاریخ تحصیل به بعد در صورت‌های مالی تلفیقی منعکس می‌شود.

چنانچه کنترل یک واحد فرعی از طریق تحصیل سهام آن در یک زمان خاص کسب شود، تاریخ تحصیل همان تاریخ انجام مبادله است. ملاک اصلی تشخیص تاریخ تحصیل، دستیابی به کنترل واحد فرعی است.

در فرآیند ترکیب تجاری، تاریخ‌های مهمی مانند تاریخ امضای قرارداد، تاریخ پرداخت مابه‌ازا، و تاریخ تحویل دارایی وجود دارد. تشخیص تاریخ تحصیل از بین تاریخ‌های مهم ممکن است دشوار باشد. با توجه به مفهوم رجحان محتوای معاملات بر شکل آن، تاریخ دستیابی به کنترل یک واحد، مناسب‌ترین معیار برای تشخیص تاریخ تحصیل است. در برخی موارد، سهام یک شرکت به تدریج خریداری می‌شود. برای مثال ممکن است 70 درصد سهام یک شرکت به ترتیب 10 درصد در اول بهمن 1386، 20 درصد در اول اردیبهشت 1387 و 40 درصد در اول آبان 1387 خریداری شود. تاریخ تحصیل در این مثال خاص اول آبان 1387 است زیرا درصد سهام تحصیل شده به بیش از 50 درصد رسیده است.

تعیین بهای تمام شده ترکیب تجاری

هدف 8:

تعیین بهای تمام شده ترکیب تجاری: بهای تمام شده ترکیب از دو جزء اصلی مابه‌ازای خرید و مخارج مستقیم تحصیل تشکیل می‌شود. اما در برخی موارد، ممکن است مابه‌ازای خرید در نتیجه رویدادهای آتی تعدیل شود. مبلغ تعدیل (مابه‌ازای احتمالی) در شرایط خاصی به بهای تمام شده ترکیب تجاری اضافه می‌شود.

ما به ازای خرید

واحد تحصیل کننده ممکن است از ابزارهای مختلفی برای تسویه معامله استفاده کند. ساده‌ترین نوع آن از نظر حسابداری، وجه نقد است. در صورت پرداخت وجه نقد برای تحصیل یک واحد یا فعالیت تجاری، اندازه‌گیری مابه‌ازای پرداختی، آسان می‌باشد.

مابه‌ازای خرید ممکن است به صورت غیرنقدی مانند اوراق بهادار و دارایی‌های ثابت باشد. چنانچه واحد تحصیل کننده، در ازای خرید، سهام خود را صادر و به فروشنده اعطا کند بهای تمام شده خرید براساس ارزش منصفانه سهام صادر شده تعیین می‌شود.

ارزش منصفانه سهامی که در بازار فعال مبادله می‌شود و قابل اتکاست، همان ارزش بازار است. اما ممکن است ارزش بازار به دلیل فعال نبودن بازار یا عمق کم بازار، رقم قابل اتکایی نباشد. در صورتی که قیمت بازار صرفاً در تاریخ خاصی غیرقابل اتکا باشد، تغییرات قیمت بازار طی دوره‌ای معقول پیش و پس از تاریخ اعلام شرایط تحصیل باید ملاک قرار گیرد. اما چنانچه قیمت بازار همیشه غیرقابل اتکا باشد، ارزش منصفانه سهام از طریق محاسبه سهم حقوق نسبی متعلق به این اوراق از ارزش منصفانه واحد تحصیل‌کننده یا واحد تحصیل شده، هرکدام که آشکارتر قابل اندازه‌گیری است، برآورد می‌شود.حسابداری پیشرفته شماره 1

در مورد تاریخ تعیین ارزش منصفانه، مباحث مختلفی مطرح شده است. بعضی از صاحب‌نظران اعتقاد دارند باید از تاریخ تحصیل استفاده کرد، چون ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های تحصیل شده در تاریخ تحصیل تعیین می‌شود، در نتیجه ارزش منصفانه مابه‌ازای خرید هم باید در همان تاریخ تعیین شود. در استانداردهای حسابداری آمریکا، این قاعده رعایت شده است. یعنی هم بهای تمام شده و هم ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های تحصیل شده در تاریخ تحصیل اندازه‌گیری می‌شود.حسابداری پیشرفته شماره 1

در صورتی که مابه‌ازای خرید دارایی ثابت باشد، برای تعیین بهای تمام شده باید ارزش منصفانه دارایی واگذار شده در تاریخ انجام معامله مشخص شود. اگر برای دارایی بازار فعالی وجود داشته باشد، ارزش منصفانه همان ارزش بازار خواهد بود. در غیر این‌صورت برای تعیین ارزش منصفانه می‌توان از نظر کارشناس استفاده کرد.

در مواردی که تسویه مابه‌ازای خرید به آینده موکول می‌شود، بهای تمام شده ترکیب براساس ارزش فعلی بدهی تعیین می‌شود نه ارزش اسمی. برای مثال ممکن است واحد «الف» واحد «ب» را خریداری کند که قیمت نقدی آن 100 میلیارد ریال است و طبق توافق خریدار می‌تواند پس از یک سال هم بدهی خود را بپردازد اما باید به جای 100 میلیارد ریال مبلغ 120 میلیارد ریال بپردازد. مبلغ 20 میلیارد ریال اضافی، هزینه بهره یک سال بدهی 100 میلیارد ریالی است و نباید به بهای تمام شده واحد خریداری شده اضافه شود.

مخارج مستقیم تحصیل

مخارج مستقیم تحصیل شامل حق‌الزحمه پرداختی به حسابداران حرفه‌ای، مشاورین، و ارزیابان مستقل جزء بهای تمام شده ترکیب تجاری است. این نحوه برخورد با روش بهای تمام شده که در مورد خرید موجودی‌ها و دارایی‌های ثابت مشهود و نامشهود به کار می‌رود، سازگار است.

مخارج صدور سهام و اوراق مشارکت و اخذ تسهیلات مالی

مخارج اخذ تسهیلات مالی، صدور اوراق مشارکت، و صدور سهام (افزایش سرمایه) جزئی از رویداد تأمین مالی است و نباید جزء بهای تمام شده ترکیب تجاری منظور شود. مخارج صدور سهام طبق استانداردهای بین‌المللی حسابداری به عنوان هزینه شناسایی نمی‌شود بلکه در بخش حقوق صاحبان سرمایه شناسایی می‌شود. به عبارت دیگر این مخارج عواید حاصل از صدور سهام را کاهش می‌دهد. در ایرانف افزایش سرمایه اغلب با مبلغ اسمی صورت می‌گیرد و نمی‌توان سرمایه قانونی را کاهشداد، لذا مخارج صدور سهام به عنوان هزینه دوره شناسایی می‌شود. در هر صورت، اینگونه مخارج جزء بهای تمام شده ترکیب تجاری محسوب نمی‌شود.

مابه‌ازای احتمالی (تعدیل بهای تمام شده)

گاه سودآوری آتی واحد یا فعالتی که تحصیل می‌شود یا قیمت آتی سهامی که توسط واحد تحصیل‌کننده برای تحصیل یک واحد یا فعالیت به فروشنده تسلیم می‌شود، با ابهام مواجه است. در زمان خرید ممکن است توافق شود که اگر سود واحد تحصیل شده از مبلغ مشخصی بیشتر شود، واحد تحصیل کننده مبلغ اضافی دیگری علاوه بر قیمت خرید اولیه به فروشنده پرداخت کند یا اینکه واحد تحصیل کننده متعهد شود که اگر قیمت سهمی که به عنوان مابه‌ازای خرید تحویل داده است کمتر از مبلغ مشخصی شود، مبلغ اضافی پرداخت کند.

در این حالت، در زمان انجام معامله، اطمینان کامل در مورد وقوع رویدادها در آینده وجود ندارد و تنها احتمال وقوع آنها را می‌توان برآورد کرد. طبق استاندارد حسابداری شماره 19، اگر وقوع رویداد آتی محتمل و اثر آن به گونه‌ای اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری باشد، بهای تمام شده ترکیب تعدیل شود. نمودار شماره 5 بیانگر نحوه برخورد با مابه‌ازای احتمالی است.

نمونه مابه‌ازای‌احتمالی زیر مربوط به شرکت گوگل است که در صورت‌های مالی سال 2006 آن افشا شده است (Hoyle et al.2009, P.46).

«ما با تمام حق رأی شرکت رادیویی دی مارک (dMarc) را خریداری کردیم. این معامله به عنوان ترکیب تجاری محسوب شده است. قیمت خرید آن 6/97 میلیون دلار بود که در 30 سپتامبر 2006 به صورت نقدی پرداخت شد. علاوه بر این ما متعهد شدیم که در صورت دستیابی به اهداف مشخصی در زمینه یکپارچگی محصول، درآمد خالص، و آگهی تا دسامبر 2008، قیمت خرید را به مبلغ 136/1 میلیارد دلار افزایش دهیم. چون این پرداخت‌های احتمالی مشروط به دستیابی به اهداف مشخصی است، پرداخت واعی ممکن است به مراتب کمتر از رقم یاد شده باشد».

به منظور تشریح بیشتر مابه‌ازای احتمای و تعدیل بهای تمام شده ترکیب، مثال شماره 1 مطرح می‌شود.حسابداری پیشرفته شماره 1

مثال 1. فرض کنید شرکت مهرام، 100 درصد سهام عادی دارای حق رأی شرکت مهران را در ابتدای سال 1389 تحصیل نموده است. شرکت مهرام از این بابت تعداد 000ر20 سهم به ارزش اسمی هر سهم 000ر1 ریال منتشر کرد. در این تاریخ ارزش منصفانه هر سهم این شرکت 000ر10 ریال است. همچنین مقرر شد چنانچه ارزش بازار این تعداد سهام (000ر20 سهم) در اول فروردین 1391 کمتر از 200 میلیون ریال گردد، شرکت مهرام کاهش ارزش به وجود آمده را با صدور سهام جدید جبران نکاید. علاوه بر این شرکت مهرام متعهد شد در صورتی که مبلغ جریان‌های نقدی عملیاتی‌اش در سالهای 1389 و 1390 مساوی یا بیشتر از مبلغ 10 میلیون ریال شود، مبلغ 48/4 میلیون ریال به شرکت مهران پرداخت نماید.

همانگونه که اشاره گردید در روش تحصیل، مبالغ مربوط به مابه‌ازاهای احتمالی به عنوان بخشی از ارزش منصفانه شرکت مهران محسوب شده است و باید در  دفاتر حسابداری شرکت مهرام ثبت شود. طبق برآوردهای شرکت مهرام در ابتدای سال 1389، به احتمال 80 درصد جمع ارزش منصفانه سهام صادر شده، در تاریخ اول فروردین 1391 به میزان 5 میلیون ریال کاهش یابد. همچنین شرکت مهرام برآورد می‌کند که که 75 درصد احتمال دارد مبلغ جریان‌های نقدی عملیاتی‌اش در سالهای 1389 و 1390 مساوی یا بیشتر از مبلغ 10 میلیون ریال باشد. لازم به ذکر است که برآوردهای مربوط به مابه‌ازاهای احتمالی در پایان سال 1389 مشابه برآورد انجام شده در ابتدای همان سال بوده است.

شرکت مهرام جهت محاسبه ارزش فعلی این مبالغ، از نرخ بهره 12 درصد استفاده می‌کند. محاسبه ارزش فعلی مبالغ احتمالی توسط شرکت مهرام به صورت مندرج در صفحه بعد انجام می‌شود:

تخصیص بهای تمام شده ترکیب تجاری

هدف 9:

بیان نحوه تخصیص بهای تمام شده ترکیب تجاری: واحد تحصیل کننده باید بهای تمام شده ترکیب تجاری را با توجه به ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخص واحد تحصیل شده در تاریخ تحصیل، به شرط احراز معیارهای شناخت دارایی یا بدهی، تخصیص دهد. در مورد دارایی‌های نگهداری شده برای فروش، به جای ارزش منصفانه از خالص ارزش فروش (ارزش فروش منهای هزینه‌های فروش) استفاده می‌شود.

معیارهای شناخت دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص همانند سایر دارایی‌ها و بدهی‌هاست. در مورد دارایی‌ها ورود منافع اقتصادی آتی و در مورد بدهی‌ها خروج منافع اقتصادی لازم برای تسویه تعهدات، باید محتمل باشد و هر دو به گونه‌ای اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری باشد.

برخی از دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص ممکن است به دلیل عدم احراز معیارهای شناخت، قبلاً در صورت‌های مالی واحدهای تحصیل شده منعکس نشده باشند. برای نمونه ممکن است دارایی‌های نامشهود قابل تشخیص چون نام تجاری، حق اختراع یا روابط مشتری را که در داخل واحد تجاری ایجاد شده‌اند، واحد تحصیل کننده به عنوان دارایی در صورت‌های مالی شناسایی نکرده باشد.

برای تخصیص بهای تمام شده باید ابتدا ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص تعیین شود. سلسله مراتب تعیین ارزش منصفانه معمولاً به ترتیب زیر است (Fischer et al. P2009, P.10):حسابداری پیشرفته شماره 1

1. ارزش بازار که در یک بازار فعال تعیین می‌شود.
2. ارزش بازار تعدیل شده براساس قیمت دارایی‌های مشابه یا سایر عوامل مستند مثل نرخ سود تضمین شده.
3. ارزش منصفانه براساس عوامل قضاوتی مانند برآورد واحد تجاری از ارزش فروش.حسابداری پیشرفته شماره 1

با این حال، در استاندارد حسابداری شماره 19 رهنمودهای بیشتری در مورد تعیین ارزش منصفانه و تشخیص دارایی‌ها و بدهی‌ها ارائه شده است که به تفکیک سرفصل‌های زیر مطرح می‌گردد:

1. اوراق بهادار سریع‌المعامله به ارزش بازار.

2. سایر اوراق بهادار به ارزش‌های برآوردی، با توجه به ویژگی‌هایی مانند نسبت قیمت به عایدی هر سهم، بازده نقدی و نرخ رشد مورد انتظار اوراق بهادار واحدهای تجاری مشابه.

3. مطالبات به ارزش فعلی مبالغ قابل دریافت، با توجه به نرخ‌های تنزیل مناسب (نرخ بازده سرمای‌گذاری کم‌یسک مانند اوراق مشارکت دولتی) پس از کسر ذخیره لازم بابت احتمال الاوصول شدن آنها و هزینه‌های وصول مطالبات. در مواردی که ارزس فعلی مطالبات کوتاه‌مدت یا مبالغ اسمی آن تفاوت با اهمیتی ندارد، استفاده از ارزش فعلی ضروری نیست.

4. موجودیهای مواد و کالا:

الف. کالای ساخته شده و کالای خریداری شده برای فروش به قیمت فروش پس از کسر مخارج لازم برای فروش آنها و همچنین سودی معقول براساس سود فروش کالاهای مشابه بابت جبران مساعی واحد تحصیل کننده در ارتباط با فروش آنها.

ب. کالای در جریان ساخت به قیمت فروش کالای ساخته شده پس از کسر مخارج تکمیل، مخارج لازم برای فروش آنها و همچنین سودی معقول براساس سود فروش کالای ساخته شده مشابه.

پ. مواد اولیه به بهای جایگزینی.

5. زمین و ساختمان براساس ارزش بازار.
6. ماشین‌آلات و تجهیزات به ارزش بازار که معمولاً از طریق ارزیابی تعیین می‌شود. چنانچه به دلیل ماهیت تخصصی ماشین‌آلات و تجهیزات و نیز این امر که اقلام مذکور عمدتاً به صورت بخشی از یک واحد تجاری فعال و نه به صورت جداگانه واگذار می‌شود، شواهدی در خصوص ارزش بازار آنها وجود نداشته باشد، آن اقلام به بهای جایگزینی مستهلک شده ارزیابی می‌شود.حسابداری پیشرفته شماره 1

دارایی‌های نامشهود

هدف 10:

شناسایی دارایی‌های نامشهود تحصیل شده در ترکیب تجاری: ضوابط شناسایی دارایی نامشهود تحصیل شده از طریق ترکیب تجاری در استاندارد حسابداری شماره 17 دارایی‌های نامشهود تعین شده است. طبق بند 27 این استاندارد، واحد تحصیل کننده در تاریخ تحصیل، در صورتی می‌تواند دارایی نامشهود را جدا از سرقفلی شناسایی کند که ارزش منصفانه آن به گونه‌ای اتکاپذیر قابل تعیین باشد، صرف‌نظر از اینکه واحد تحصیل شده، پیش از ترکیب تجاری، دارایی را شناسایی کرده باشد یا خیر.

دارایی نامشهود باید قابل تشخیص باشد (یعنی از حقوق قانونی یا قراردادی نشأت گیرد) یا جداشدنی باشد. علائم تجاری، عناوین روزنامه، و حق تألیف نمونه‌هایی از دارایی‌هایی هستند که از حقوق قانونی یا قراردادی نشأت می‌گیرند اما بانک اطلاعاتی و لیست مشتریان نمونه‌هایی از دارایی‌های نامشهود جداشدنی است.

در موارد زیادی می‌توان ارزش منصفانه دارایی‌های نامشهود را به گونه‌ای قابل اتکا تعیین کرد. چنانچه دارایی‌ نامشهود تحصیل شده از طریق ترکیب تجاری عمر محدود داشته باشد تعیین ارزش منصفانه آن راحت‌تر است. در برخی موارد ارزش دارایی مشهود و نامشهود قابل تفکیک نیست مانند علامت تجاری یک چشمه آب معدنی خاص. در صورتی که ارزش منصفانه هر دارایی به طور مجزا قابل اندازه‌گیری نباشد، دارایی‌ها به صورت گروهی اندازه‌گیری می‌شود.

برای تعیین ارزش منصفانه، استفاده از قیمت‌های موجود در یک بازار فعال ارجحیت دارد. اگر چنین بازاری نباشد، قیمت معاملات مشابه و در غیر این‌صورت برآوردهای کارشناسی ملاک تعیین ارزش منصفانه است.

نمونه‌هایی از اقلامی که ممکن است در ترکیب تجاری با تعریف دارایی نامشهود منطبق باشد به شرح زیر است (IASB, 2009).

دارایی‌های نامشهود مرتبط با بازاریابی:

علائم تجاری، نامهای تجاری

پوشاک تجاری (رنگ، شکل یا طراحی منحصربه‌فرد)

لوگوی روزنامه

نامهای پایگاه اینترنتی

دارایی‌های نامشهود مرتبط با مشتری:حسابداری پیشرفته شماره 1

فهرست مشتریان

تراکم سفارشات یا تولید (تقاضای بیش از ظرفیت)

قراردادهای مشتری و مناسبات با مشتری

مناسبات غیرقراردادی با مشتری

دارایی‌های نامشهود مرتبط با هنر:

نقش‌ها و اپراتورها

کتابها، مجلات، روزنامه‌ها، سایر کارهای ادبی

کارهای موزیکال

عکس‌ها، تصاویر

برنامه‌های تصویری و صوتی شامل تصاویر متحرک، فیلم‌های موزیکال، برنامه‌های تلویزیونی

دارایی‌های نامشهود مرتبط با قرارداد:

مجوز و حق امتیاز

قراردادهای تبلیغات، ساختف مدیریت، خدمت یا عرضه

قراردادهای اجاره

محوزهای ساخت

قراردادهای فرانشیز

حقوق فعالیت و پخش برنامه

استفاده از حقوقی مانند حفاری، منابع آبی، فضا، معادن، قطع درختان جنگلی و مجوزهای استفاده از آزاد راهها، جاده‌ها و راه‌آهنگقراردادهای خدماتی از قبیل قراردادهای خدمات رهن

قراردادهای استخدام

دارایی‌های نامشهود مرتبط با فناوری:

فناوری اختراع شده

نرم‌افزار رایانه‌ای و عملیات پوشش‌دهی

فناوری اختراع نشده

پایگاه‌های اطلاعاتی

اسرار بازرگانی، از قبیل فرمول‌ها، فرایندها، دستورالعمل‌ها (راهنماها)

بدهی‌های قابل تشخیص

هدف 11:

تعریف بدهی‌های قابل تشخیص در ترکیب تجاری: برای تخصیص بهای تمام شده ترکیب تجاری باید بدهی‌های قابل تشخیص موجود در تاریخ تحصیل در نظر گرفته شود. با این حال، ممکن است واحد تحصیل شده، بدهی‌هایی داشته باشد که قبلاً شناسایی نشده باشد. بنابراین در تاریخ تحصیل باید به این موضوع توجه کرد.

برخی از تعهدات قراردادی مانند پرداخت خسارت به کارکنان یا عرضه‌کنندگان مواد اولیه ممکن است مشروط به انجام ترکیب تجاری باشد. قبل از ترکیب تجاری چنین تعهدات احتمالی، نوعی بدهی احتمالی است که شناسایی نمی‌شود. با انجام ترکیب، تعهد احتمالی به تعهد فعلی تبدیل می‌شود و باید بدهی مربوط به آن شناسایی گردد.

استاندارد حسابداری شماره 19، شناسایی بدهی مربوط به تجدید ساختار مثل توقف یا کاهش فعالیت‌های واحد تحصیل شده را نیز مشخص کرده است. این تعهدات تنها زمانی به عنوان بدهی قابل تشخیص در نظر گرفته می‌شود که در تاریخ تحصیل، با توجه به معیارهای استاندارد حسابداری شماره 4 ذخایر، بدهی‌های احتمالی و دارایی‌های احتمالی قابل شناسایی باشد.

بدهی‌های مربوط به زیان‌های آتی یا سایر مخارج که در نتیجه ترکیب، در آینده ایجاد خواهد شد در تخصیص بهای تمام شده ترکیب، شناسایی نمی‌شود. زیرا این نوع زیان‌ها با تعریف بدهی مطابقت نداشته و حائز معیارهای کلی شناخت بدهی نیست.حسابداری پیشرفته شماره 1

برای اندازه‌گیری بدهی‌های کوتاه‌مدت، از مبلغ اسمی آنها استفاده می‌شود اما در تعیین مبلغ بدهی‌های بلندمدت بازد از مبنای ارزش فعلی استفاده شود. برای تعیین ارزش فعلی، مبالغ اسمی و سایر پرداخت‌ها مانند بهره پرداختی با استفاده از نرخ سود مناسب، تنزیل می‌شود.

سرقفلی

هدف 12:

تشریح حسابداری سرقفلی در ترکیب تجاری: به طور معمول بهای تمام شده ترکیب تجاری با سود واحد تحصیل‌کننده از خالص ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص تفاوت دارد. مازاد بهای تمام شده ترکیب تجاری نسبت به سهام واحد تحصیل کننده از خالص ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص واحد تحصیل شده، سرقفلی نامیده می‌شود. سرقفلی به عنوان یک دارایی در ترازنامه تلفیقی ارائه می‌گردد. سرقفلی در تاریخ تحصیل اندازه‌گیری می‌شود اما ممکن است با تغییر مالکیت شرکت اصلی و پرداخت مابه‌ازای احتمالی در آینده، تعدیل شود.

سرقفلی معرف منافع اقتصادی آتی است که از هم‌افزایی سایر دارایی‌ها ایجاد می‌شود یا اینکه مربوط به دارایی‌هایی است که به طور جداگانه قابل اندازه‌گیری نبوده‌اند. ترکیب واحدهای تجاری خود می‌تواند منجر به افزایش بازده و ایجاد سرقفلی شود. اما پرداخت اضفی (گران خریدن یک واحد) نباید با سرقفلی اشتباه گرفته شود. گاه واحد تحصیل کننده در شرایط خاصی ممکن است دچار اشتباه شود و یک واحد تجاری را بیش از ارزش واقعی آن خریداری کند. مبالغ اضافی پرداخت شده در این حالت اتلاف منابع است نه سرقفلی.

همواره سرقفلی از نظر تئوری بحث‌برانگیز بوده است. در تعریف دارایی سه عنصر، منافع اقتصادی آتی، کنترل، و رویداد گذشته، وجود دارد. سرقفلی به طور معمول دارای منافع اقتصادی آتی است و از رویداد گذشته ناشی شده است اما اینکه آیا تحت کنترل واحد تجاری است یا خیر، جای بحث دارد. کنترل واحد تجاری بر سرقفلی همانند سایر دارایی‌ها نیست. هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری اعتقاد دارد واحد تجاری با توجه به توان هدایت سیاست‌های مالی و عملیاتی واحد تحصیل شده، بر سرقفلی به صورت کلی کنترل دارد (Alfredson et al. 2005).

سرقفلی پس از شناخت مستهلک می‌شود و از نظر کاهش ارزش آزمون می‌شود. به دلیل مشکلات تعیین عمر مفید سرقفلی، فرض اصلی بر این است که عمر مفید سرقفلی حداکثر 20 سال است. روش مناسب برای محاسبه استهلاک سرقفلی نیز روش خط مستقیم است.حسابداری پیشرفته شماره 1

مستهلک کردن سرقفلی طبق استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی مجاز نیست و تنها باید آزمون کاهش ارزش در مورد آن انجام شود. این یک تفاوت مهم استانداردهای حسابداری ایران با استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی است. طبق استاندارد حسابداری شماره 19، سرقفلی فقط برای شرکت اصلی شناسایی می‌شود و برای سایر سهامداران (اقلیت[12])، از سرقفلی سهمی شناسایی نمی‌شود. به منظور تشریح موضوع در ادامه مثال 2 ارائه می‌شود.

مثال 2. در 29 اسفند 1389، شرکت سیستان در ازای پرداخت مبلغ 000ر55 میلیون ریال 80 درصد خالص دارایی‌های شرکت کرمان را تحصیل نمود. مبلغ دفتری و ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت کرمان به شرح زیر است:

همچنین فرض می‌شود که هیچ یک از دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت کرمان استهلاک‌پذیر نیستند و هرگونه سرقفلی احتمالی نیز دارای عمر مفید 20 سال خواهد بود.

براساس اطلاعات ارائه شده ثبت تحصیل شرکت کرمان توسط شرکت سیستان، در تاریخ تحصیل به شرح ثبت شماره 1 خواهد بود.

علاوه بر این ثبت تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری به دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص کرمان به شرح ثبت شماره 2 است. همزمان با انجام این ثبت سرقفلی مربوط به شرکت سیستان نیز شناسایی می‌گردد.

(1) محاسبه سرقفلی

در فصل‌های بعد مثال‌های جامع‌تری در این رابطه ارائه خواهد شد.حسابداری پیشرفته شماره 1

مازاد سهم واحد تحصیل‌کننده از خالص ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص واحد تحصیل شده نسبت به بهای تمام شده

این مازاد ممکن است ناشی از اشتباه در اندازه‌گیری بهای تمام شده ترکیب و ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌ها با قدرت چانه‌زنی خریدار باشد. در صورت وجود چنین مازادی ابتدا باید احتمال وقوع اشتباه در اندازه‌گیری ارزیابی، و در صورت وجود، اصلاح شود. سپس هر گونه مازاد باقیمانده بین دارایی‌های غیرپولی، به نسبت ارزش منصفانه آنها تقسیم می‌شود. برای توضیح بیشتر در ادامه مثال 3 ارائه می‌شود.

مثال 3. فرض کنید در پایان سال 1389 شرکت دماوند، با پرداخت مبلغ 000ر40 میلیون ریال، 90 درصد خالص دارایی‌های شرکت الوند را تحصیل نموده است. مبلغ دفتری و ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت الوند، در تاریخ فوق، به این شرح است:

ثبت مربوط به تحصیل خالص دارایی‌های شرکت الوند توسط شرکت دماوند به شرح ثبت شماره 1 خواهد بود.

با مقایسه بهای تمام شده سرمایه‌گذاری با سهم شرکت دماوند از ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت الوند مشخص می‌شود که مبلغ پرداختی بابت این ترکیب کمتر از سهم شرکت دماوند از ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت الوند است [(200ر3)= (90×000ر48)- 000ر40). همانطور که قبلاً ذکر شد، در این حالت ابتدا باید فرایند محاسبه بهای تمام شده ترکیب و تعیین ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص شرکت الوند مجدداً بررسی شود تا چنانچه اشتباهی رخ داده است، رفع شود.

چنانچه پس از بررسی مجدداً به همان نتیجه برسیم، باید این مابه‌التفاوت به نسبت ارزش منصفانه دارایی‌های غیرپولی قابل تشخیص از ارزش منصفانه آنها کسر شود.حسابداری پیشرفته شماره 1

دارایی‌های غیرپولی قابل تشخیص در این مثال شامل موجودی کالا، زمین، ساختمان و حق امتیاز می‌باشد. چگونگی انجام این مراحل به صورت مندرج در صفحه بعد است:

بنابراین ثبت تعدیلی مربوط به تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری به دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص شرکت الوند به شرح ثبت شماره 2 خواهد بود.

پیوست

در بخش اول این پیوست مثالی در مورد ادغام ارائه می‌شود و در بخش دوم آن، خلاصه‌ای از بحث اتحاد منافع به همراه مثال مطرح می‌شود.حسابداری پیشرفته شماره 1

بخش اول: ادغام

مثال 4. شرکت سهند در پایان سال 1389 با شرکت سبلان ادغام شده است. در جریان این ترکیب تجاری، شرکت سبلان تعداد 000ر500ر1 سهم از سهام خود را که دارای مبلغ اسمی هر سهم 000ر1 ریال و ارزش بازار هر سهم 000ر5 ریال است، صادر نمود و در قبال آن کل 000ر000ر1 سهم صادر شده شرکت سهند را که مبلغ اسمی هر سهم آن 000ر1 ریال است. از سهامداران آن خریداری نمود. هر دو شرکت از روش‌های حسابداری شابهی برای حسابداری دارایی‌ها، بدهی‌ها، درآمدها، و هزینه‌ها استفاده می‌کنند و پایان سال مالی هر دو تاریخ 29 اسفند هر سال می‌باشد.

شرکت سبلان در ارتباط با این ترکیب تجاری متحمل هزینه‌های جانبی زیر نیز گردید:

در این معامله هیچ‌گونه مابه‌ازای احتمالی وجود ندارد.

قبل از ادغام، اطلاعات مربوط به ترازنامه شرکت سهند به شرح مندرج در صفحه بعد است:

ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت سهند 920ر6 میلیون ریال می‌باشد. ارزش‌های منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت سهند به استثنای موارد زیر، مساوی با مبلغ دفتری آنهاست:

ثبت‌های شرکتهای سهند و سبلان در تاریخ انجام ترکیب تجاری به صورت زیر ارائه شده است:حسابداری پیشرفته شماره 1

با توجه به اینکه شرکت سبلان واحد تحصیل کننده محسوب می‌شود، لذا به منظور انعکاس ارزش منصفانه خالص دارایی‌های آن، هیچگونه ثبت تعدیلی در حسابها صورت نمی‌گیرد.

به منظور ثبت این مبادله، در دفاتر شرکت سهند ثبت زیر صورت می‌گیرد:

بخش دوم: اتحاد منافع

قبل از تجدیدنظر در استاندارد حسابداری شماره 19، روش اتحاد منافع نیز جزء یکی از روشهای حسابداری ترکیب‌های تجاری محسوب می‌گردید و به این صورت تعریف می‌شد:

«اتحاد منافع گونه‌ای از ترکیب واحدهای تجاری است که در آن، صاحبان سرمایه واحدهای ترکیب شونده، کنترل تمام یا قریب به تمام خالص دارایی‌ها و عملیات واحدهای خود را به منظور دستیابی به مشارکت مستمر و متقابل در مخاطرات و مزایای شخصیت حاصل از ترکیب به گونه‌ای درهم آمیزند که هیچ‌یک را نتوان به عنوان تحصیل ‌کننده مشخص کرد.»

بنابراین زمانی استفاده از روش اتحاد منافع مجاز بود که ترکیب تجاری از طریق مبادله سهم واحدهای ترکیب شونده صورت گیرد و تشخیص واحد تحصیل کننده میسر نباشد که در این حالت، به جای تعیین یک واحد مسلط، صاحبان سرمایه واحدهای ترکیب شونده توافق می‌کنند که به صورت مشترک کنترل تمام یا قریب به تمام خالص دارایی‌ها و عملیات واحدهای ترکیب شونده را به عهده بگیرند. در این حالت صاحبان سرمایه واحدهای ترکیب شونده به طور یکسان در مخاطرات و مزایای واحدهای ترکیب شونده مشارکت خواهند داشت.حسابداری پیشرفته شماره 1

در روش حسابداری اتحاد منافع فرض بر این است که واحدهای ترکیب شونده همچنان به به فعالیت خود ادامه می‌دهند. به همین دلیل به منظور تهیه صورتهای مالی تلفیقی مشترک این واحدها، تعدیلات اندکی در اقلام صورت‌های مالی جداگانه واحدها صورت می‌گیرد. این تعدیلات شامل یکنواخت کردن رویه‌ها و حذف هرگونه معامله بین واحدهای ترکیب شونده می‌باشد. پس از انجام تعدیلات، اقلام صورت‌های مالی جداگانه هریک از واحدها با هم جمع می‌شود. در این روش اقلام ترازنامه واحدهای ترکیبی به مبلغ دفتری ثبت می‌گردد. بنابراین هیچگونه سرقفلی یا مازادی شناسایی نمی‌شود.

همچنین در این روش هر گونه هزینه‌ای که مرتبط با اتحاد منافع روی دهد، به هزینه دوره منظور خواهدشد.

با این وجود، پس از تجدیدنظر در استاندارد حسابداری شماره 19، روش اتحاد منافع از فهرست روشهای مجاز برای حسابداری ترکیب‌های تجاری حذف گردید. در پیوست این استاندارد برای توجیه حذف این روش، دلایل گوناگونی ارائه شده است که مهمترین آنها عبارتند از مربوط نبودن مبالغ دفتری برای استفاده کنندگان، عدم کارایی مبالغ دفتری در برای استفاده کنندگان، عدم کارایی مبالغ دفتری در بحث ارزیابی وظیفه مباشرت مدیریت، مربوط نبودن روش اتحاد منافع به دلیل عدم انعکاس نوع منافع مالکان به درستی، قضاوتی بودن انتخاب بین روشها، و نهایتاً هماهنگی بیشتر با استانداردهای بین‌المللی حسابداری می‌باشد.

مثال 5. به منظور تشریح بیشتر این روش، با مراجعه به اطلاعات مثال ادغام در پیوست همین فصل، فرض می‌کنیم که اگر حسابداری این ترکیب تجاری با استفاده از روش اتحاد منافع صورت گیرد، عملیات مربوط به ثبت و صورت‌های مالی این رویداد چگونه خواهد بود. با این فرض شرکت سبلان در دفاتر خود ثبت‌های زیر را انجام می‌دهد:

با توجه به اینکه ترکیب تجاری از نوع اتحاد منافع در واقع به جای تحصیل دارایی‌ها، ترکیب منافع سهامداران فعلی محسوب می‌شود، لذا نیازی به ایجاد حسابی تحت عنوان «سرمایه‌گذاری شرکت سبلان در سهام عادی شرکت سهند» وجود ندارد، در حالی‌که در روش خرید چنین حسابی ایجاد می‌شد و ثبت‌های لازم از آن بابت صورت می‌گرفت.

در روش اتحاد منافع، به جای ایجاد این حساب، در ثبت روزنامه دارایی‌ها، بدهی‌ها و سود و زیان انباشته شرکت سهند به مبالغ دفتری به ترازنامه شرکت سبلان انتقال داده می‌شوند. با توجه به اینکه سهام عادی صادر شده توسط شرکت سبلان باید به مبلغ اسمی ثبت شود، لذا مبلغ 500ر2 میلیون ریال به عنوان مانده تعدیل کننده، به حساب صرف سهام منظور می‌شود. این موضوع را می‌توان به این صورت تشریح کرد:حسابداری پیشرفته شماره 1

چنانچه مبلغ اسمی سهام عادی منتشر شده توسط شرکت سبلان بیشتر از کل مانده سرمایه و صرف سهام شرکت سهند باشد، مبلغ مازاد به بدهکار حساب صرف سهام شرکت سبلان منظور می‌شود. اما اگر مانده صرف سهام شرکت سبلان کمتر از این مبلغ مازاد باشد، حساب سود انباشته شرکت سبلان معادل آن بدهکار خواهد شد.

در ثبت روزنامه دوم همه مخارج جانبی ترکیب به حساب هزینه منظور شده‌اند، زیرا ترکیب تجاری از نوع اتحاد منافع به منظور تحصیل دارایی یا افزایش سرمایه صورت نمی‌گیرد. لذا مخارج مرتبط با آن به عنوان هزینه شناسایی می‌شود. ثبت‌های روزنامه‌ای که در دفتر روزنامه شرکت سهند بابت انحلال آن انجام می‌شود، همانند ثبت‌های روزنامه انجام شده در مثال ادغام به روش خرید می‌باشد.

خلاصه فصل

1- استراتژی‌های رشد. بنا به دلایلی نظیر سودآوری بیشتر محصولات و بازارهای جدید نسبت به محصولات و بازارهای موجود، ارائه خدمات بیشتر به مشتریان و سرمایه‌گذاری‌ منابع اضافی، شرکت‌ها به دنبال موقعیت‌های جدید هستند. مسیر رشد یک شرکت ممکن است به صورت عمودی، افقی، یا متنوع‌سازی غیرمرتبط باشد.

2- روشهای رشد. روشهای رشد ممکن است شامل رشد طبیعی (داخلی) و رشد خارجی باشد. رشد طبیعی نخستین گزینه برای بسیاری از شرکت‌ها است و با استفاده از منابع داخلی شرکت صورت می‌گیرد. رشد خارجی بیشتر از طریق ترکیب‌های تجاری، مشارکت‌های خاص، فرانشیز و تشکیل ائتلاف انجام می‌شود.

3- ماهیت و شکل ترکیب تجاری. ترکیب تجاری، تجمیع واحدها یا فعالیت‌های تجاری جداگانه در قالب یک شخصیت اقتصادی است که بر اثر کسب کنترل خالص دارایی‌ها و عملیات واحد دیگر پدید می‌آید. کنترل یک شرکت یا فعالیت تجاری ممکن است از طریق تحصیل خالص دارایی‌ها یا سهام و سهم‌الشرکه آن کسب شود. شکل‌های قانونی خرید خالص دارایی‌ها به دو شکل ادغام قانونی و تلفیق قانونی صورت می‌گیرد. در تحصیل سهام یا سهم‌الشرکه، کسب کنترل از طریق تحصیل سهام صورت می‌گیرد و می‌تواند منجر به ایجاد رابطه اصلی و فرعی شود.حسابداری پیشرفته شماره 1

4- مفهوم کنترل. در تعریف کنترل دو معیار «توانایی» و «منافع» وجود دارد. معیار «توانایی» به این معنی است که یک واحد توانایی راهبری سیاست‌های مالی و عملیاتی یک واحد یا فعالیت تجاری را داشته باشد. معیار «منافع» به این معنی است که یک واحد از فعالیت‌های واحد یا فعالیت تجاری دیگر، منافع اقتصادی کسب کند.

5- حسابداری ترکیب‌های تجاری. روش مجاز برای حسابداری ترکیب‌های تجاری، روش خرید است. برای به کارگیری روش خرید، پنج اقدا اصلی باید انجام شود شامل، تشخیص واحد تحصیل کننده، تعیین تاریخ تحصیل، تعیین بهای تمام شده ترکیب تجاری، تخصیص بهای تمام شده ترکیب تجاری، و تعیین سرقفلی.

6- تشخیص واحد تحصیل کننده. واحد تحصیل‌کننده، واحد تجاری در حال ترکیبی است که کنترل سایر واحدها یا فعالیت‌های تجاری در حال ترکیب را به دست می‌آورد. طبق استاندارد حسابداری 19، واحدی که ترکیب را آغاز کرده است یا اینکه دارایی‌ها و درآمدهای آن به مراتب از دارایی‌ها و درآمدهای واحد دیگر بیشتر است می‌تواند به عنوان واحد تحصیل کننده محسوب شود.

7- تعیین تاریخ تحصیل. تاریخ تحصیل، تاریخی است که در آن، کنترل خالص دارایی‌ها و عملیات واحد تحصیل شده به طور مؤثر به واحد تحصیل کننده انتقال می‌یابد. اهمیت تاریخ تحصیل از آن جهت است که ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های تحصیل شده در این تاریخ تعیین می‌گردد و در مورد واحدهای فرعی، نتایج عملیات آنها از تاریخ تحصیل به بعد در صورت‌های مالی تلفیقی منعکس می‌شود.

8- تعیین بهای تمام شده ترکیب تجاری. بهای تمام شده ترکیب تجاری از دو جزء اصلی مابه‌ازای خرید و مخارج مستقیم تحصیل تشکیل می‌شود. در برخی موارد ممکن است مابه‌ازای خرید در نتیجه رویدادهای آتی تعدیل شود (مابه‌ازای احتمالی). این مبلغ در شرایط خاصی جز بهای تمام شده ترکیب تجاری محسوب می‌شود.

9- تخصیص بهای تمام شده ترکیب تجاری. واحد تحصیل کننده باید بهای تمام شده ترکیب تجاری را با توجه به ارزش‌های منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های تشخیص واحد تحصیل شده، به شرط احراز معیارهای شناخت دارایی یا بدهی، تخصیص دهد. معیارهای شناخت دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص همانند سایر دارایی‌ها و بدهی‌هاست.

10- دارایی‌های نامشهود. واحد تحصیل کننده در تاریخ تحصیل، در صورتی می‌تواند دارایی نامشهود را جدا از سرقفلی شناسایی کند که ارزش منصفانه آن به گونه‌ای اتکاپذیر قابل تعیین باشد، صرف‌نظر از اینکه واحد تحصیل شده، پیش از ترکیب تجاری، دارایی را شناسایی کرده باشد یا خیر. دارایی نامشهود باید قابل تشخیص یا جداشدنی باشد.

11- بدهی‌های قابل تشخیص. برای تخصیص بهای تمام شده ترکیب تجاری باید بدهی‌های قابل تشخیص موجود در تاریخ تحصیل در نظر گرفته شود. با این حال ممکن است واحد تحصیل شده دارای بدهی‌هایی باشد که قبلاً شناسایی نشده‌اند. برخی دیگر از تعهدات ممکن است مشروط به انجام ترکیب تجاری باشد که با انجام ترکیب تجاری، این تعهدات باید شناسایی شوند. بدهی مربوط به تجدید ساختار، زمانی به عنوان بدهی قابل تشخیص در نظر گرفته می‌شود که در تاریخ تحصیل قابل شناسایی باشد.

12- سرقفلی. مازاد بهای تمام شده ترکیب تجاری نسبت به سهم واحد تحصیل کننده از خالص ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص واحد تحصیل شده، سرقفلی نامیده می‌شود. سرقفلی پس از شناخت مستهلک می‌شود و از نظر کاهش ارزش آزمون می‌شود.

پرسش‌ها حسابداری پیشرفته شماره 1

1. منظور از «رشد افقی» چیست؟
2. منظور از «رشد عمودی» چیست؟
3. منظور از «متنوع‌سازی غیرمرتبط» چیست؟
4. منظور از رشد طبیعی چیست؟ چه مشکلاتی ممکن است داشته باشد؟
5. مزایا و معایب ترکیب‌های تجاری کدامند؟
6. روش‌های دستیابی به «کنترل» را شرح دهید.
7. شباهت‌ها و تفاوت‌های بین اعمال کنترل از طریق خرید خالص دارایی‌های یک واحد دیگر با اعمال کنترل از طریق خرید سهام عادی دارای حق رأی یک واحد دیگر را بیان نمایید.

1. یکی از شرایطی که باید وجود داشته باشد تا تحصیل خالص دارایی‌های یک واحد دیگر تشکیل دهنده ترکیب تجاری باشد، این است که مجموعه دارایی‌ها یا خالص دارایی‌های واحد تحصیل شده، تشکیل دهنده یک «فعالیت تجاری» باشد. منظور از نفعالیت تجاری» چیست؟

1. مفهوم «شرکت اصلی» چیست؟
2. مفهوم «شرکت فرعی» چیست؟
3. «کنترل خصمانه» چه تفاوتی با «کنترل دوستانه» دارد؟
4. کنترل را تعریف نموده و معیارهای آن را ذکر نمایید.
5. منظور از «معیار توانایی» در تعریف کنترل چیست؟

1. منظور از «معیار منافع» در تعریف کنترل چیست؟
2. روش‌های حسابداری ترکیب تجاری را ذکر نمایید. برمبنای استانداردهای حسابداری ایران کدام روش کاربرد دارد؟
3. در حسابداری «روش خرید» چه اقداماتی باید انجام شود؟
4. منظور از واحد «تحصیل کننده» چیست؟ برخی از نشانه‌های تشخیص آن را نام ببرید.
5. «تاریخ تحصیل» چه تاریخی است و اهمیت آن از چه لحاظی است؟
6. «بهای تمام شده» ترکیب تجاری شامل چه مواردی می‌باشد؟

1. منظور از مابه‌ازای احتمالی چیست و نحوه برخورد با آن چگونه است؟
2. نمونه‌هایی از مخارج مستقیم تحصیل را نام ببرید.حسابداری پیشرفته شماره 1
3. نحوه برخورد با مخارج مستقیم تحصیل، طبق استانداردهای حسابداری ایران، چیست؟
4. مبنای تخصیص بهای تمام شده ترکیب تجاری چه ارزشی است و سلسله مراتب تعیین آن کدامند؟
5. در ترکیب‌های تجاری «سرقفلی» چگونه و چه وقت شناسایی می‌شود؟

تمرین‌ها

25. مابه‌ازای احتمالی. شرکت شفق در ابتدای فروردین 1384 شرکت کندوان را تحصیل نمود. براساس قرارداد، بسته به شرایط خاصی، ممکن است لازم باشد در سال 1386 مبلغ یک میلیون ریال توسط شرکت شفق به مالکان قبلی شرکت کندوان پرداخت شود.

خواسته

شرکت شفق باید با این مبلغ احتمالی چگونه برخورد کند؟

26. بهای تمام شده ترکیب. شرکت خوشنام در اول مهر 1389 تصمیم به تحصیل شرکت مازندران گرفت. مبلغ دفتری خالص دارایی‌های شرکت مازندران به شرح زیر می‌باشد:

ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت مازندران 320 میلیون ریال می‌باشد.

اقلام واگذار شده جهت تحصیل خالص دارایی‌های شرکت مازندران شامل موارد زیر است:

1. ماشین‌آلات (خالص): مبلغ دفتری 40 میلیون ریال و ارزش منصفانه 42 میلیون ریال.
2. تعداد 000ر180 سهام عادی: ارزش اسمی هر سهم 000ر1 ریال و ارزش منصفانه هر سهم 500ر1 ریال.

خواسته

محاسبه بهای تمام شده ترکیب.حسابداری پیشرفته شماره 1

27. مازاد سهم از ارزش منصفانه خالص دارایی‌های تحصیل شده نسبت به بهای تمام شده. در اول فروردین 1390 شرکت آرمان 85 درصد سهام شرکت رهیاب را تحصیل نمود. شرکت آرمان تعداد 000ر100 سهم با ارزش اسمی هر سهم 000ر1 ریال بابت این معامله پرداخت کرد. ارزش بازار هر سهم در این تاریخ 500ر1 ریال است. ارزش منصفانه و مبلغ دفتری خالص دارایی‌های شرکت رهیاب به ترتیب 200 میلیون ریال و 140 میلیون ریال است.

خواسته

محاسبه مازاد سهم از ارزش منصفانه خالص دارایی‌های تحصیل شده نسبت به بهای تمام شده.

28. بهای تمام شده ترکیب.‌ در اول فروردین 1390 شرکت سرو برای تحصیل شرکت مشهد تعداد 000ر150 سهم به ارزش اسمی هر سهم 000ر1 ریال و ارزش بازار هر سهم 200ر2 ریال منتشر کرد. علاوه بر این، شرکت سرو مبلغ 000ر310 ریال بابت خدمات مشاوره‌ای و مبلغ 000ر180 ریال بابت صدور سهام جدید پرداخت نمود.

خواسته

[1] – Conglomeration (Unrelated diversification)

[2] – Statutory Merger

[3] – Statutory Consolidationحسابداری پیشرفته شماره 1

[4] – Sherman Act

[5] – Federal Trade Commission

[6] – Antitrust Division of the Department of Justice11

[7] – The office of Fair Trading

[8] – Competition Commission

[9] – ARB 51

[10] – Controlling Financial Interest

[11] – توضیحات بیشتر راجع به این واحدها در فصل دوم ارائه شده است.

[12] – مفهوم «اقلیت» و «سهم اقلیت» در فصل دوم به طور کامل توضیح داده خواهد شد.