- استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شماره 22
هدف حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شماره 22 تجويز الزامات افشا براي دولت‌هايي است كه ارائه اطلاعات در رابطه با دستگاههای اجرایی دولتی در صورتهاي مالي تلفيقي را انتخاب ميكنند. افشاي اطلاعات مناسب در رابطه با دستگاههای اجرایی دولتی مي‌تواند باعث افزايش شفافيت گزارشهای مالي شده و درك بهتر روابط فعاليتهاي بازار و غیربازار دولت و همچنين روابط بين صورتهاي مالي و مباني آماري گزارشگري مالي را سبب شود.
حسابداري بين‌المللي بخش عمومي
دامنه كاربرد
دولت‌هايي كه صورتهاي مالي تلفيقي را بر مبناي تعهدي حسابداري تهيه و ارائه كرده و تصميم به افشاي اطلاعات در رابطه با دستگاههای اجرایی دولتی ميگیرند، باید افشا را مطابق الزامات اين استاندارد انجام دهند.
- دولت‌ها وجوه لازم براي تأمين مالي فعاليتهاي ارائه خدمات را از طريق ماليات، انتقالات و طيفي از فعاليتهاي بازار و غیربازار به دست مي‌آورند. آنها، كالا و خدمات را از طريق مؤسسات گوناگون به افراد جامعه ارائه میدهند. برخي مؤسسات براي تأمين مالي فعاليتهاي انتقال خدمات عمدتاً بر تصميم‌ها و تخصيص‌هاي حاصل از ماليات يا ساير درآمدهاي دولت متكي هستند. اما ممكن است در برخي موارد فعاليتهاي درآمدزاي اضافي شامل فعاليتهاي تجاري نيز انجام دهند. ساير مؤسسات ممكن است قسمت عمده منابع خود را از طریق فعاليتهاي تجاري تأمين كنند. شركتهاي تجاری دولتی، همان‌گونه كه در بند 15 اين استاندارد تعريف شده، در این دسته جای میگیرند.
- صورتهاي مالي دولت كه مطابق با استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي تهيه مي‌شوند، شرح مختصري از دارايي‌هاي تحت كنترل و بدهي‌هاي متحمل شده توسط دولت، هزينه خدمات ارائه شده توسط دولت و ماليات و ساير درآمدهاي ايجاد شده براي تأمين مالي خدمات را فراهم مي‌كند. صورتهاي مالي دولت، كه خدمات را از طريق مؤسسات كنترل‌شونده ارائه مي‌دهد، صرفنظر از وابستگي يا عدم وابستگي به بودجه دولت براي تأمين مالي فعاليت‌ها، صورتهاي مالي تلفيقي است.
در برخي مناطق، صورتهاي مالي و بودجه‌هاي دولت يا بخش‌هاي متعلق به آن ممكن است طبق مباني آماري گزارشگري مالي نيز تهيه شود. اين اصول منعکس کننده الزامات سيستم حساب‌هاي ملي 1993 بوده كه توسط سازمان ملل متحد و ساير سازمان‌هاي بین المللی تدوین شده است. مباني آماري گزارشگري مالي بر تهيه اطلاعات مالي در خصوص دستگاههای اجرایی دولتی متمركز است. دستگاههای اجرایی دولتی شامل آن دسته از سازمانهای غیرانتفاعی است كه به فعاليتهاي غیربازار اشتغال داشته و عمدتاً بر تصميمات و تخصيصات بودجه دولت براي تأمين مالي فعاليتهاي ارائه خدمات متكي هستند
- (از اين پس با عنوان فعاليت‌ها يا مؤسسات غیربازار شناخته مي‌شوند). مباني آماري گزارشگري مالي همچنين اطلاعاتي در زمينه بخش شركتي دولت كه عمدتاً به فعاليتهاي بازار اشتغال داشته (غالباً به صورت بخش شركتهاي مالي عمومي و بخش شركتهاي غیرمالی عمومي طبقه‌بندي مي‌شوند) و بخش عمومي، به صورت كلي فراهم مي‌كند. ويژگي‌هاي عمده بخش شركتهاي مالي عمومي و شركتهاي غیرمالی عمومي در بندهاي 19 و 20 اين استاندارد تشريح شده است.
- در صورتهاي مالي، تنها مؤسسات كنترل‌شونده تلفيق مي‌شود. چنين محدوديتي در مباني آماري گزارشگري مالي وجود ندارد. در برخي مناطق، دولت ملي مؤسسات دولتي ايالتي/ استاني و محلي را كنترل مي‌كند. بنابراين صورتهاي مالي آنها سطوح مختلف دولت را تلفيق مي‌كند، اما در سایر مناطق اين مسئله اتفاق نمي‌افتد. در تمامي مناطق، طبق مبناي آماري گزارشگري مالي، دستگاههای اجرایی دولتی تمامي سطوح دولت تركيب شده، اما در برخي مناطق، دستگاههای اجرایی دولتی شامل واحدهايي است كه صورتهاي مالي آنها تلفيق نمي‌شود. اين استاندارد صورتهاي مالي تلفيقي دولت را تفكيك مي‌كند. لذا این استاندارد، ارائه مؤسساتی را كه در صورتهاي مالي دولت تلفيق نشده، به‌عنوان بخشي از دستگاههای اجرایی دولتی ممنوع کرده است.
حسابداري بين‌المللي بخش عمومي
- گزارشگري بر حسب قسمتهای مختلف
- در استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شماره 18 با عنوان «گزارشگري بر حسب قسمتهای مختلف» افشاي اطلاعاتي در خصوص فعاليتهاي انتقال خدمات و منابع تخصيص يافته به اینگونه فعاليت‌ها، جهت اهداف پاسخگويي و تصميم‌گيري الزامی شده است. بر خلاف قسمتهای گزارش شده طبق مباني آماري گزارشگري مالي، قسمت‌هاي گزارش شده طبق استاندارد حسابدري بين‌المللي بخش عمومي شماره 18 بر اساس تمايز بين فعاليتهاي بازار و غیربازار است.
- افشاي اطلاعات در خصوص دستگاههای اجرایی دولتی، جايگزين افشاي قسمتها طبق استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شماره 18 نيست. دليل آن كافي نبودن اطلاعات براي ارزيابي عملكرد گذشته دستگاههای اجرایی دولتی در دستيابي به اهداف عمده ارائه خدمات توسط استفاده‌كنندگان است، هنگاميكه آن اهداف از طريق دستگاههای اجرایی دولتی حاصل مي‌شوند. به‌عنوان مثال، در نظر گرفتن دستگاههای اجرایی دولتی به‌عنوان یک قسمت، هنگاميكه شركتهاي دولتي يا شبهدولتی خدمات مرتبط با اين اهداف را ارائه مي‌دهند، اطلاعاتي را در زمينه عملكرد دولت در دستيابي به اهداف مخابرات، بهداشت يا اهداف آموزشي فراهم نمیکند. به علت آن كه دستگاههای اجرایی دولتی تنها زير مجموعه‌اي از دولت محسوب مي‌شود، در صورت عدم ارائه اطلاعات قسمتها در رابطه با صورتهاي مالي تلفيقي، اطلاعات مهمي حذف خواهد شد.
مباني آماري گزارشگري مالي
- اهداف صورتهاي مالي تهيه شده طبق استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي و صورتهاي مالي تهيه شده طبق مباني آماري گزارشگري مالي از برخي جهات با يكديگر متفاوت هستند. اهداف صورتهاي مالي تهيه شده طبق استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي، فراهم كردن اطلاعات مفيد براي اهداف تصميم‌گيري و پاسخگويي مؤسسه عمومي در قبال منابع محوله و تحت كنترل آن است. هدف صورتهاي مالي تهيه شده طبق مباني آماري گزارشگري مالي، فراهم كردن اطلاعات مناسب جهت تجزيه و تحليل و ارزيابي سياست‌هاي مالي، خصوصاً عملكرد دستگاههای اجرایی دولتی و به طور گسترده‌تر، بخش عمومی هر كشور است. به‌علاوه، اگر چه مباني آماري گزارشگري مالي ممكن است در واژگان حسابداري تشريح شده باشد، اما ممكن است از جهات با اهميتي متفاوت از سيستم حسابداري مالي باشد كه آمارهاي مالي دولت از آن استخراج خواهد شد. به هر حال، استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي و مباني آماري گزارشگري مالي شباهت‌هاي بسياري با يكديگر در نحوه برخورد با معاملات و رويدادها دارند. براي مثال هر دو، مبناي تعهدي حسابداري را پذيرفته‌اند، با معاملات و رويدادهاي مشابهي سر و كار دارشته و در برخي مواقع به ساختار گزارشگری مشابهي نياز دارند.
- در برخي مناطق، افشاي اطلاعات مناسب در خصوص دستگاههای اجرایی دولتی در صورتهاي مالي مي‌تواند تصميم‌گيري و پاسخگويي به استفاده‌كنندگان اين صورت‌ها را بهبود بخشد. براي مثال، افشاي اطلاعات در خصوص دستگاههای اجرایی دولتی با شفافيت بهبود يافته گزارشگري مالي سازگار بوده و استفاده‌كنندگان را در درك بهتر موارد زير ياري مي‌رساند:
الف. منابع تخصيص‌يافته براي فعاليتهاي انتقال منابع توسط دستگاههای اجرایی دولتي و عملكرد مالي دولت در انتقال اين خدمات، و
ب. روابط بين دستگاههای اجرایی دولتی و بخش‌هاي شركتي و تأثير هر يك از آنها بر عملكرد مالي كلي.
- در مناطقي كه صورتهاي مالي دولت بر اساس مباني آماري گزارشگري مالي تهيه و در سطح گسترده منتشر مي‌شود، افشاي اطلاعات در خصوص دستگاههای اجرایی دولتی در صورتهاي مالي، ارتباط سودمندی میان صورتهاي مالي تهيه شده بر اساس استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي و صورتهاي مالي تهيه شده طبق مبناي آماري گزارشگري مالي ایجاد مي‌كند. اين مسئله استفاده‌كنندگان را در تطبیق و مغايرت‌گيري اطلاعات ارائه شده در صورتهاي مالي و گزارشهای آماري ياري مي‌رساند. استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شماره 24، «ارائه اطلاعات بودجه‌اي در صورتهاي مالي» مقايسه مبالغ بودجه‌اي و واقعي را، بر اساس مبناي پذيرفته شده براي بودجه ، الزامي كرده است. هنگامي كه بودجه‌هاي دولت براي دستگاههای اجرایی دولتی و نه دولت به‌عنوان كل تهيه مي‌شود، اطلاعات مالي افشا شده طبق الزامات اين استاندارد، در خصوص دستگاههای اجرایی دولتی با مقايسات مقرر در استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شماره 24 مربوط خواهد بود.
حسابداري بين‌المللي بخش عمومي
- رويه‌هاي حسابداري
- استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شماره 3، «رويه‌هاي حسابداري، تغيير در برآوردهاي حسابداري و اشتباهات»، براي اطمينان از اين كه اطلاعات تهيه شده توسط صورتهاي مالي داراي برخي از ويژگي‌هاي كيفي است، گسترش و توسعه رويه‌هاي حسابداري را الزامی كرده است. تنظيم و ارائه داده‌هاي دستگاههای اجرایی دولتی به‌نحوي كه داراي برخي ويژگي‌هاي كيفي بوده و الزامات حسابرسي مربوط را برآورده سازد، بر حجم كاري تهيه‌كنندگان اطلاعات و حسابرسان در بسياري مناطق مي‌افزايد و پيچيدگي صورتهاي مالي را افزايش مي‌دهد. اين مسئله خصوصاً در مناطقي مشکلساز است كه صورتهاي مالي داراي اطلاعات دستگاههای اجرایی دولتی مطابق با مبناي آماري گزارشگري مالي تاكنون تهيه نشده است. به‌علاوه در برخي مناطق استفاده‌كنندگان ممكن است به اطلاعات دستگاههای اجرایی دولتی وابسته نباشند. در اين مناطق، ممكن است هزينه تهيه و ارائه اطلاعات دستگاههای اجرایی دولتی به‌عنوان بخشي از صورتهاي مالي، بيشتر از منافع حاصل از ارائه آن اطلاعات باشد. بنابراين اين استاندارد افشاي اطلاعات در خصوص دستگاههای اجرایی دولتی را مجاز دانسته ولي آن را الزامي نكرده است. افشا يا عدم افشاي اطلاعات دستگاههای اجرایی دولتی توسط دولت یا ساير مقامات مجاز در هر منطقه تعيين مي‌شود.
در صورت افشاي اطلاعات در خصوص دستگاههای اجرایی دولتی، اين افشا باید مطابق با الزامات اين استاندارد صورت گيرد. انجام اين كار نسبت به ارائه مناسب اطلاعات دستگاههای اجرایی دولتي در صورتهاي مالي و برآورده شدن ويژگي‌هاي كيفي اطلاعات مالي شامل قابل درك بودن، مربوط بودن، قابل اتكا بودن و قابلیت مقايسه آنها اطمينان به وجود میآورد.
استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي براي تمامي مؤسسات بخش عمومي كاربرد دارد. به هر حال، تنها افشاي معنادار اطلاعات دستگاههای اجرایی دولتی براي دولت و نه براي مؤسسات كنترل‌كننده انفرادي امكان‌پذير است. بنابراين، الزامات اين استاندارد تنها براي دولت‌هايي کاربرد دارد كه صورتهاي مالي را بر مبناي تعهدي حسابداري، همان‌گونه كه توسط استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي تجويز شده، تهيه ميكنند.
- تعاريف
- اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير به‌كار رفته است:
- دستگاههای اجرایی دولتی شامل تمامي مؤسسات سازماني دولت عمومي است که در مباني آماري گزارشگري مالي، تعريف شده است.
- شرکت تجاري دولتي واحدي است كه تمامي ویژگیهای زير را دارا باشد:
- الف. مؤسسه‌اي كه قدرت انعقاد قرارداد با نام خويش را داشته باشد؛
- ب. اختيار مالي و عملياتي جهت انجام فعاليت‌هايش به او واگذار شده باشد؛
- پ. كالاها و خدمات را، در شرايط عادي عمليات، به مؤسسات ديگر با سود يا بازيافت كامل بهاي تمام شده بفروشد؛
- ت. بر تأمين مالي مستمر توسط دولت به‌عنوان يك واحد داير متكي نباشد (غير از خريد محصولات در معامله حقيقي)؛ و
- ث. توسط يك مؤسسه دولتي عمومي كنترل شود.
- اصطلاحات تعريف شده در ساير استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي با معاني مشابه در اين استاندارد به‌كار رفته و در يك فهرست اصطلاحات جداگانه منتشر شدهاند.
حسابداري بين‌المللي بخش عمومي
شركتهاي تجاری دولتی
شركتهاي تجاری دولتی شامل هر دو گروه شرکتهای تجاري از قبيل خدمات عمومي و مؤسسات مالي از قبيل نهادهاي مالي است. شرکتهای تجاري دولتي از لحاظ محتوا متفاوت از شرکتهای بخش خصوصي که به فعاليت مشابهی اشتغال دارند، نیستند. شرکتهای تجاري دولتي عموماً براي كسب سود فعاليت ميكنند. اگر چه برخي از آنها ممكن است تعهدات محدودي براي ارائه خدمت به جامعه داشته باشند كه آنها را ملزم به ارائه خدمت یا كالا به برخي افراد جامعه يا سازمان‌ها بدون هيچ نوع هزينه يا با هزينه‌هاي ناچیز میکند.
- دستگاههای اجرایی دولتی
- طبق مباني آماري گزارشگري مالي، بخش عمومي شامل دستگاههای اجرایی دولتی، بخش شركتهاي مالي عمومي و بخش شركتهاي غیرمالی عمومي است. در اين بخش‌ها مي‌توان زيرگروه‌هاي بيشتري براي اهداف تحليل آماري تعريف كرد.
- دستگاههای اجرایی دولتی در سيستم حساب‌هاي ملي 1993 (به همراه آخرين اطلاعات و گزارشها) شامل كليه واحدهاي مركزي، ايالتي و محلي، بيمه‌هاي تأمين اجتماعي در هر سطح دولت و سازمان های غیرانتفاعی و غیربازار كنترل شده توسط واحدهاي دولتي است. در مباني آماري گزارشگري مالي، واحدهاي دولتي عمومي عمليات مركزي دولت را در بر مي‌گيرد و به طور خاص شامل آن دسته از سازمان های غیرانتفاعی و غیربازار مقيم بوده كه عمليات آنها عمدتاً از طريق دولت و مؤسسات دولتي تأمين مالي مي‌شود. به معناي دقيق كلمه، تأمين مالي اين گونه مؤسسات اساساً از طريق تسهيلات و تخصيصات از محل ماليات‌هاي دولت، تقسيم سود شركتهاي دولتي، ساير درآمدها و استقراض‌هاست. دستگاههای اجرایی دولتی همچنين شامل مؤسساتي از قبيل واحدهاي دولتي، دادگاه‌ها، مؤسسات آموزش دولتي، مراكز خدمات درماني دولتي و ساير مؤسسات دولتي است. دستگاههای اجرایی دولتی شامل شركتهاي مالي عمومي و شركتهاي غیرمالی عمومي نيست. اطلاعات دستگاههای اجرایی دولتی در مناطقی افشا میشود كه تقويت ارتباط بين استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي و مباني آماري گزارشگري مالي براي استفاده‌كنندگان از صورتهاي مالي مفيد و مربوط باشد. دولت‌هايي كه تصميم به افشاي اطلاعات دستگاههای اجرایی دولتی مي‌گيرند باید نسبت به هماهنگي اطلاعات افشا شده در صورتهاي مالي با تعريف دستگاههای اجرایی دولتي و تفسيرهای مربوط به آن، كه براي مباني آماري گزارشگري مالي در آن منطقه پذيرفته شده، اطمينان حاصل كند.
حسابداري بين‌المللي بخش عمومي
بخش شركتهاي مالي عمومي
بخش شركتهاي مالي عمومي شامل شركتهاي مالي كنترل‌شونده دولتي مقيم، شركتهای نیمهدولتی و سازمانهای غیرانتفاعی است كه عمدتاً درگير واسطه‌گيري‌هاي مالي و فراهم كردن خدمات مالي براي بازار هستند. بانك‌هاي كنترل‌شونده دولتي شامل بانك‌هاي مركزي و ساير مؤسسات مالي دولتي كه بر مبناي بازار فعاليت ميكنند، در اين بخش قرار میگیرند.
حسابداري بين‌المللي بخش عمومي
- بخش شركتهاي غیرمالی عمومي
- بخش شركتهاي غیرمالی عمومي شامل شركتهاي غیرمالی كنترل‌شونده دولتي مقيم، شركتهای نیمهدولتی و سازمانهای غیرانتفاعی است كه كالاها و خدمات غیرمالی را براي بازار فراهم ميكنند. اين بخش شامل مؤسساتي از قبيل خدمات عمومي نظیر آب و برق و مؤسساتي است كه به مبادلات كالا و خدمات اشتغال دارند.
- مباني آماري گزارشگري مالي:
- الف. شركت‌ها را به‌عنوان شخصیت حقوقی ایجاد شده با هدف توليد كالا و خدمات براي بازار تعریف میکند؛
- ب. شركتهای نیمهدولتی را به‌عنوان مؤسساتی که به ثبت نرسیده یا دارای شخصیت حقوقی نبوده ولي عملكرد آن همانند شركت‌هاست، تعریف میکند؛ و
- پ. سازمانهای غیرانتفاعی را به‌عنوان مؤسسات دارای شخصیت حقوقی يا ساير شخصیتها تعریف کرده كه به توليد و توزيع كالاها و خدمات اشتغال داشته، اما هيچ‌گونه بازده مالي براي مؤسسه كنترل‌كننده خود ايجاد نمي‌كنند.
- شركتهاي تجاری دولتی، همان‌گونه كه در اين استاندارد تعريف شده است، ويژگي‌هاي مشابهي با شركت‌ها يا شركتهاي نیمهدولتی تعريف شده در مباني آماري گزارشگري مالي دارند. به هر حال شركتهاي تجاری دولتی و بخش شركتهای مالي عمومي و شركتهای غيرمالي عمومي داراي ساختار مشابهی نيستند. به‌عنوان مثال، شرکت تجاري دولتي غیرمقيم به‌عنوان شركت مالي عمومي يا شركت غیرمالی عمومي طبقه‌بندي نمي‌شود.
حسابداري بين‌المللي بخش عمومي
رويه‌هاي حسابداري
اطلاعات مالي دستگاههای اجرایی دولتی، به جز الزامات مقرر در بندهاي 24 و 25، باید مطابق با رويه‌هاي حسابداري پذيرفته شده براي تهيه و ارائه صورتهاي مالي تلفيقي دولت افشا شود.
براي ارائه اطلاعات مالي دستگاههای اجرایی دولتی، مؤسسات نباید الزامات استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شماره 6، «صورتهاي مالي تلفيقي و جداگانه» را در رابطه با مؤسسات بخش شركتهاي مالي عمومي و شركتهاي غیرمالی عمومي به‌كار گيرند.
دستگاههای اجرایی دولتی باید سرمايه‌گذاري در بخش‌هاي شركت مالي عمومي و شركتهای غیرمالی عمومي را به‌عنوان دارايي شناسايي كرده و آن را به مبلغ دفتري خالص دارايي‌هاي سرمايه‌پذير گزارش کنند.
- اين استاندارد منعكس‌كننده اين ديدگاه است كه صورتهاي مالي تلفيقي دولتي كه تصميم به افشاي اطلاعات دستگاههای اجرایی دولتی مي‌گيرد باید “تفكيك” شده تا دستگاههای اجرایی دولتی را به‌عنوان يك قسمت از واحد دولتي گزارشگر نشان دهد. طبق اين ديدگاه، اين استاندارد مقرر مي‌كند كه تعاريف و الزامات شناسايي، اندازه‌گيري و ارائه صورتهاي مالي تلفيقي براي افشاي اطلاعات بخش دولتي عمومي، با يك استثنا به‌كار رود. اين استثنا در رابطه با الزامات استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شماره 6 بوده و نباید در مورد روابط بين دستگاههای اجرایی دولتی با شركتهای مالي عمومي و شركتهای غیرمالی عمومي به‌كار برده شود.
- استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شماره 6 مقرر مي‌كند که مؤسسات كنترل‌كننده، صورتهاي مالي تلفيقي مؤسسات كنترل‌شونده را بر مبناي سطری تهيه كنند. استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شماره 6 همچنين مفهوم كنترل را با جزئیات، همان‌گونه كه در بخش عمومي كاربرد دارد، تشریح کرده و رهنمودي جهت تعيين وجود يا عدم وجود كنترل براي اهداف گزارشگري مالي ارائه میدهد. طبق الزامات استاندارد حسابداري بين‌المللي شماره 6، شركتهای مالي عمومي و شركتهای غیرمالی عمومي كه در مباني آماري
گزارشگري مالي تعريف شده و مؤسسات كنترل شونده دولت محسوب مي‌شوند، در صورتهاي مالي دولت تلفيق مي‌شوند.
صورتهاي مالي تهيه شده بر اساس مباني آماري گزارشگري مالي، تأثير دستگاههای اجرایی دولتی را بر بخش عمومي به‌عنوان يك كل و در متن سيستم حساب‌هاي ملي 1993 (به همراه آخرین اطلاعات و گزارشها) بر اقتصاد ملي نشان مي‌دهد. بر اساس یک دیدگاه مشابه و طبق مباني آماري گزارشگري مالي، صورتهاي مالي دستگاههای اجرایی دولتی باید مؤسسات بخش عمومي خارج از آن بخش را به‌عنوان سرمايه‌گذاري در ساير بخش‌ها گزارش كنند. به‌علاوه، طبق مباني آماري گزارشگري مالي، معاملات دستگاههای اجرایی دولتی با مؤسسات موجود در ساير بخش‌ها، از صورت عمليات دولت يا صورتهاي مشابه حذف نمي‌شود.
كاربرد الزامات استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شماره 6 جهت تلفيق دستگاههای اجرایی دولتی، به ارائه مجدد صورتهاي مالي تلفيقي دولت به جز صورتهاي مالي دستگاههای اجرایی دولت منجر خواهد شد.
- بنابراين، در افشاي اطلاعات مالي دستگاههای اجرایی دولتی، مانده‌ها و معاملات بين مؤسسات درون دستگاههای اجرایی دولتی طبق استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شماره 6 حذف مي‌شود، اما مانده‌ها و معاملات بين مؤسسات درون دستگاههای اجرایی دولتی و مؤسسات ساير بخش‌ها حذف نمي‌شود.
- اين استاندارد دستگاههای اجرایی دولتی را ملزم مي‌سازد تا سرمايه‌گذاري در مؤسسات موجود در بخش شركتهاي مالي عمومي و شركتهای غیرمالی عمومي را به مبلغ دفتري خالص دارايي‌هاي آن مؤسسات شناسايي كنند. این الزام سبب میشود كه افشاي اطلاعات در خصوص دستگاههای اجرایی دولتي، تفكيك اطلاعات مالي ارائه شده در صورتهاي مالي تلفيقي دولت را منعکس سازد. بر اساس این دیدگاه، نحوه شناسایی تغييرات در مبلغ دفتري خالص دارايي‌هاي اینگونه مؤسسات، مشابه نحوه شناسایی تغييرات در صورتهاي مالي تلفيقي دولت است.
- بر اساس مبناي آماري گزارشگري مالي، تمامي دارايي‌ها و بدهي‌ها (به جز وام‌ها) باید در هر تاريخ گزارشگري، به ارزش بازار مجدداً ارزش‌گذاري شوند. استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي الزامات اندازه‌گيري متفاوتي داشته و بهاي تمام شده و ارزش‌هاي جاري را براي برخي طبقات خاص دارايي‌ها و بدهي الزامي كرده يا مجاز مي‌دانند. اين استانداردها ارزشيابي مجدد تمامي دارايي‌ها و بدهي‌ها به ارزش بازار را مقرر نمي‌كنند. از اینرو، اندازه‌گيري دارايي‌ها و بدهي‌ها در صورتهاي مالي دستگاههای اجرایی دولتی، شامل سرمايه‌گذاري در بخش شركتهاي مالي عمومي و شركتهای غیرمالی عمومي ممكن است متفاوت از مبناي اندازه‌گيري پذيرفته شده در مباني آماري گزارشگري مالي باشد.
تفكيك بيشتر
در برخي مناطق دولت‌هاي ملي، دولت‌هاي استاني و/ يا محلي را كنترل ميكنند، در نتيجه صورتهاي مالي دولت ملي سطوح مختلف دولت را تلفيق خواهد كرد. اگر صورتهاي مالي، سطوح مختلف دولت را تلفيق كند، تفكيك بيشتر صورتهاي مالي تلفيقي ممكن است طبق الزامات اين استاندارد، براي افشاي جداگانه اطلاعات دستگاههای اجرایی دولتی در هر سطح دولت، انجام گیرد.
تفكيك بيشتر طبق اين استاندارد الزامي نيست. اما ممكن است براي كمك به استفاده‌كنندگان براي فهم بهتر روابط بين فعاليتهاي بخش عمومي در هر سطح دولت تلفيق شده در صورتهاي مالي و رابطه بين صورتهاي مالي و مباني آماري گزارشگري مالي در آن مناطق صورت گيرد.
حسابداري بين‌المللي بخش عمومي
- افشا
- افشاي اطلاعات در مورد دستگاههای اجرایی دولتی حداقل باید موارد زير را در برگيرد:
- الف. دارايي‌ها بر اساس طبقات عمده، كه سرمايه‌گذاري در ساير بخش‌ها را به صورت جداگانه نشان داده است؛
- ب. بدهي‌ها بر اساس طبقات عمده؛
- پ. خالص دارايي‌ها/ حقوق مالكانه
- ت. كل افزايش‌ها و كاهش‌هاي تجديد ارزيابي و ساير اقلام درآمد و هزينه كه مستقيماً در خالص دارايي‌ها/ حقوق مالكانه شناسايي شده است؛
- ث. درآمد بر اساس طبقات عمده؛
- ج. هزينه‌ها بر اساس طبقات عمده؛
- چ. مازاد يا كسري؛
- ح. جريان‌هاي نقدي حاصل از فعاليتهاي عملياتي بر اساس طبقات عمده؛
- خ. جريان‌هاي نقدي حاصل از فعاليتهاي سرمايه‌گذاري؛ و
د. جريان‌هاي نقدي حاصل از فعاليتهاي تأمين مالي.
نحوه ارائه اطلاعات دستگاههای اجرایی دولتی نباید مشهودتر و برجستهتر از صورتهاي مالي تهیه شده بر اساس استانداردهاي حسابداري بين‌المللي باشد.
استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شماره 1، مجموعه كاملي از صورتهاي مالي (بر اساس مبناي تعهدي) را به صورت وضعيت مالي، صورت عملكرد مالي، صورت تغييرات در خالص دارايي‌ها/ حقوق مالكانه، صورت جريانات نقدي و رويه‌هاي حسابداري و يادداشت‌هاي همراه صورتهاي مالي مشخص كرده است.
بر اساس الزامات اين استاندارد، طبقات عمده دارايي‌ها، بدهي‌ها، درآمدها، هزينه‌ها و جريانات نقدي منعکس در صورتهاي مالي، باید افشا شود. اين استاندارد نحوه افشاي اطلاعاتدستگاههای اجرایی دولتی را مشخص نكرده است. دولت‌هايي كه تصميم به افشاي اطلاعات دستگاههای اجرایی دولتی طبق اين استاندارد مي‌گيرند، ممكن است اطلاعات را از طريق يادداشت‌هاي همراه صورتهاي مالي، ستون‌هاي جداگانه در صورتهاي مالي اوليه يا شیوههای رایج در هر منطقه افشا کنند. اما شيوه ارائه اطلاعات دستگاههای اجرایی دولتی مشهودتر از صورتهاي مالي تلفيقي ارائه شده طبق استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي نخواهد بود.
- براي ياري استفاده‌كنندگان جهت درك روابط، اطلاعات مالي ارائه شده در مورد دستگاههای اجرایی دولتی و عملكرد دولت، تفكيك كل هزينه‌هاي دولت و افشاي آنها بر اساس طبقات بر مبناي ماهيت اقتصادي، هزينه‌ها يا طبقه‌بندي وظایف دولت توسط مباني آماري گزارشگري مالي الزامي شده است. اين استاندارد، مؤسسات افشاكننده اطلاعات دستگاههای اجرایی دولتی را به ارائه تفكيكي اطلاعات دستگاههای اجرایی دولتی طبقه‌بندي شده بر اساس ماهيت اقتصادي يا طبقه‌بندي وظایف دولت ملزم نكرده، اما آنها را نیز از انجام چنین کاری منع نمي‌كند. در برخي مناطق، طبقه‌بندي وظایف دولت كه در رابطه با افشاي دستگاههای اجرایی دولتی پذيرفته شده، ممكن است مشابه طبقه‌بندي پذيرفته شده طبق استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شماره 18 براي افشاي قسمتها باشد.
- مؤسسات ممكن است هر گونه افشاي اضافي را كه براي درك استفاده‌كنندگان از ماهيت اطلاعات ارائه شده ضروری تشخیص میدهند، انجام دهند.
مؤسساتي كه اطلاعات دستگاههای اجرایی دولتی را افشا میکنند باید نام مؤسسات كنترل شونده با اهميت را كه در دستگاههای اجرایی دولتی وجود داشته و هر گونه تغيير در اين مؤسسات نسبت به دوره گذشته را به همراه توضيحي از دلايل عدم شمول چنین مؤسساتی در دستگاههای اجرایی دولتی، افشا کنند.
اين استاندارد مؤسساتي را كه تصميم به افشاي اطلاعات بخش دولتي مي‌گيرند، به افشاي فهرستي از مؤسسات كنترل‌شونده با اهميت كه درون دستگاههای اجرایی دولتی قرار دارند، ملزم مي‌كند. بر اساس استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شماره 6، مؤسسات تهيه كننده صورتهاي مالي تلفيقي باید فهرستي از مؤسسات كنترل‌شونده با اهميت را كه در صورتهاي مالي تلفيقي وجود دارد، افشا‌كنند. افشاي اين كه كدام يك از مؤسسات تلفيق شده در صورتهاي مالي مطابق استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شماره 6 دردستگاههای اجرایی دولتی قرار دارد به استفاده‌كنندگان در فهم بهتر روابط بين اطلاعات دولت و دستگاههای اجرایی دولتی متعلق به آن و درك بهتر اطلاعات دستگاههای اجرایی دولتی کمک میکند.
- به طور مشابه، افشاي تغييرات در مؤسسات كنترل‌شونده‌اي كه در دستگاههای اجرایی دولتی وجود دارند استفاده‌كنندگان را در مشاهده روابط بين صورتهاي مالي تلفيقي و اطلاعات دستگاههای اجرایی دولتی در طول زمان قادر مي‌سازد.
حسابداري بين‌المللي بخش عمومي
- صورت تطبیق صورتهاي مالي تلفيقي
- افشاهاي دستگاههای اجرایی دولتی باید با صورتهاي مالي تلفيقي دولت تطبیق داده شده و مبالغ تعديل هر قلم معادل در صورتهاي مالي به صورت جداگانه نشان داده شود.
- اين استاندارد تطبیق و مغایرتگیری مبالغ افشا شده در رابطه با دستگاههای اجرایی دولتی و مبالغ معادل در صورتهاي مالي تلفيقي دولت را الزامی كرده است. ممكن است مؤسسات تعديلات انجام شده بر اساس بند 23 در سرمايه‌گذاري دارايي‌ها در بخش شركتهاي مالي عمومي و شركتهای غیرمالی عمومي و تعديلات انجام شده بر اساس بند 35 را به صورت جداگانه نشان دهند. به‌علاوه مؤسسات میتوانند مبالغ تعديل هر قلم را كه قابل انتساب به بخش شركتهاي مالي عمومي و شركتهای غیرمالی عمومي است به طور جداگانه نشان‌دهند، اما الزامي براي اين كار وجود ندارد. اين صورت تطبیق، دولت را قادر به انجام بهتر تعهدات پاسخگويي مي‌سازد. اين كار از طريق نشان دادن روابط بين مبالغ هر قلم براي دستگاههای اجرایی دولتی و مبالغ كلي آن قلم براي دولت انجام مي‌گيرد.
حسابداري بين‌المللي بخش عمومي
صورت تطبیق با مباني آماري گزارشگري مالي
مباني آماري گزارشگري مالي و استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شباهتهای بسياري در نحوه برخورد با برخي معاملات و رويدادها دارند. به هر حال ممكن است تفاوت‌هايي نيز وجود داشته باشد. به‌عنوان مثال، علاوه بر تفاوت در مباني اندازه‌گيري دارايي‌ها و بدهي‌ها كه در بند 32 بالا مشخص شد، مباني آماري گزارشگري مالي با تقسيم سود به صورت هزينه برخورد کرده در حاليكه استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي تقسيم سود را به‌عنوان توزيع در نظر مي‌گيرند. مباني آماري گزارشگري مالي همچنين ميان معاملات و ساير جريانات اقتصادي براي ارائه اطلاعات مالي كه تاكنون در صورتهاي مالي تلفيقي منعكس نشده‌اند، تمايز قائل مي‌شود و بر معيارهاي خاصي كه براي تجزيه و تحليل سياست‌هاي مالي مربوط هستند مانند استقراض/قرض دادن خالص و مازاد/ كسري وجه نقد تمركز دارد.
اين استاندارد تطبیق افشاي دستگاههای اجرایی دولتی در صورتهاي مالي تلفيقي با افشاي دستگاههای اجرایی دولتی در مباني آماري گزارشگري مالي را مقرر نمي‌كند. دليل آن ملاحظاتي در رابطه با عملي بودن و هزينه و منفعت چنين الزامي در تمامي مناطق است اما وجود چنين صورت تطبیقي در يادداشت‌هاي همراه صورتهاي مالي منع نشده است.
- تاريخ اجرا
- مؤسساتي كه تصميم به افشاي اطلاعات در خصوص دستگاههای اجرایی دولتی مي‌گيرند باید الزامات اين استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي را در مورد كليه صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از اول ژانويه 2008 و بعد از آن شروع مي‌شود، به‌كارگيرند. كاربرد زودتر اين استاندارد تشويق شده است. اگر مؤسسه عمومي اين استاندارد را در دوره مالي كه قبل از اول ژانويه 2008 آغاز مي‌شود، به‌كار گيرد اين واقعيت باید افشا شود.
- هنگاميكه مؤسسه عمومي مبناي تعهدي حسابداري را همان‌گونه كه در استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي تعريف شده است، براي اطلاعات گزارشگري مالي بعد از اين تاريخ اجرا بپذيرد. الزامات اين استاندارد در مورد كليه صورتهاي مالي سالانه مؤسسه عمومي كه دوره مالي آنها از تاريخ پذيرش يا بعد از آن شروع مي‌شود، لازم‌الاجراست. طبق الزامات استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شماره 1، افشاي اطلاعات مقايسه‌اي در دوره‌اي كه اين استاندارد براي اولين‌بار به‌كار گرفته مي‌شود، الزامي نيست.
حسابداري بين‌المللي بخش عمومي
- پيوست
اصلاح ساير استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي
اصلاحات اين پيوست باید در مورد كليه صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از اول ژانويه 2008 و بعد از آن شروع مي‌شود، به‌كار گرفته شود. اگر مؤسسه عمومي اين استاندارد را براي دوره‌هاي زودتر از اين تاريخ به‌كار گيرد باید اين اطلاعات را نيز از همان دوره به‌كار گيرد.
1A. در استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شماره 18، «گزارشگري بخش‌ها» بند 24 به صورت زير اصلاح مي‌شود:
…. اما، در برخي موانع گزارشگري داخلي مؤسسه به هيئت مديره و مديران ارشد ممكن است به صورت انباشته ساختن و گزارش بر مبناي تفكيك و تشخيص درآمده، هزينه‌ها، دارايي‌ها، بدهي‌هاي مرتبط با فعاليتهاي وابسته به بودجه از فعاليتهاي تجاري يا تفكيك و تسخير مؤسسات وابسته به بودجه از شركتهاي تجاری دولتی GBE)ها) ساختار يافته باشد. گزارشگري اطلاعات قسمتها در صورتهاي مالي تنها بر مبناي همان قسمتها احتمالاً اهداف مشخص شده براي اين استاندارد را برآورد نمي‌سازد. دليل آن است كه فراهم كردن اطلاعات مربوط براي استفاده‌كنندگان، براي مثال، عملكرد مؤسسه عمومي در دستيابي به اهداف عمده عملياتي توسط اين قسمتها غير محتمل است. استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شماره 22، «افشاي اطلاعات در خصوص بخش دولتي عمومي»، در برگيرنده الزامات براي دولت‌هايي است كه تصميم به افشاي اطلاعات در خصوص دستگاههای اجرایی دولتی (GGS) همان‌گونه كه در مباني آماري گزارشگري مالي تعريف شده است، مي‌گيرند.
- رهنمودهاي اجرا- ساختار نمايشي صورتهاي مالي
- اين رهنمود همراه استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شماره 22 است ولي جزئي از آن محسوب نمي‌شود.
- دولت A- استخراج صورتهاي مالي
- استخراج از يادداشت‌هاي همراه صورتهاي مالي
- نكته: افشاي دستگاههای اجرایی دولتی (GGS)
- موارد زير براي دستگاههای اجرایی دولتی (GGS) افشا مي‌شود. آنها رويه‌هاي حسابداري پذيرفته شده در صورتهاي مالي تلفيقي را به جز اين مسئله كه الزامات تلفيق در بخش شركتهاي مالي عمومي (PFC) و شركت‌ها غیرمالی عمومي (PNFC) متفاوت است، منعكس مي‌سازند. طبق الزامات استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شماره 22، «افشاي اطلاعات در خصوص بخش دولتي عمومي» شركتهاي مالي عمومي و شركتهاي غیرمالی عمومي در افشاي دستگاههای اجرایی دولتی تلفيق نشده ولي به‌عنوان سرمايه‌گذاري در دستگاههای اجرایی دولتی شناسايي مي شود. سرمايه‌گذاري‌ها در شركتهاي مالي عمومي و شركت‌ها، غیرمالی عمومي به صورت يك آيتم منفرد خطي ارائه شده و به مبلغ دفتري خالص دارايي‌هاي سرمايه‌پذير اندازه‌گيري مي‌شود.
- دستگاههای اجرایی دولتی شامل تمامي وزيران دولت مركزي و ساير مؤسسات كنترل‌شونده توسط دولت است كه عمدتاً درگير فعاليتهاي غیربازار هستند. اين مؤسسات شامل:
- وزارتخانه X
- Y
- Zحسابداري بين‌المللي بخش عمومي
طي دوره گزارشگري، فعاليتهاي مرتبط با خدمات پستي، كه پيش از آن توسط وزارت ارتباطات ارائه مي‌شد، بر مبناي تجاري تجديد سازمان شد و ديگر جز اطلاعات مالي ارائه شده برايدستگاههای اجرایی دولتی محسوب نمي‌شود.
- صورت وضعيت مالي براي دستگاههای اجرایی دولتی در تاريخ 31 دسامبر 2×20
| § | § بخش دولتي عمومي | § شركت مالي عمومي شركت غیرمالی عمومي | § حذفيات | § | ||||
| § | § 2×20 | § 1×20 | § 2×20 | § 1×20 | § 2×20 | § 1×20 | § 2×20 | § 1×20 |
| § دارايي‌ها | § | § | § | § | § | § | § | § |
| § دارايي‌هاي جاري | § | § | § | § | § | § | § | § |
| § نقد و معادل نقد | § X | § X | § X | § X | § (X) | § (X) | § X | § X |
| § دريافتني‌ها | § X | § X | § X | § X | § (X) | § (X) | § X | § X |
| § موجودي كالا | § X | § X | § X | § X | § | § | § X | § X |
| § پيش‌پرداخت‌ها | § X | § X | § X | § X | § (X) | § (X) | § X | § X |
| § سرمايه‌گذاري | § X | § X | § X | § X | § | § | § X | § X |
| § ساير دارايي‌هاي جاري | § X | § X | § X | § X | § | § | § X | § X |
| § | § X | § X | § X | § X | § (X) | § (X) | § X | § X |
| § دارايي‌هاي غير جاري | § | § | § | § | § | § | § | § |
| § دريافتني‌ها | § X | § X | § X | § X | § (X) | § (X) | § X | § X |
| § سرمايه‌گذاري‌ها | § X | § X | § X | § X | § | § | § X | § X |
| § سرمايه‌گذاري در ساير بخش‌ها | § X | § X | § | § | § (X) | § (X) | § | § |
| § ساير دارايي‌هاي مالي | § X | § X | § X | § X | § (X) | § (X) | § X | § X |
| § اموال، تجهيزات و تأسيسات زير بنايي | § X | § X | § X | § X | § | § | § X | § X |
| § زمين و ساختمان | § X | § X | § X | § X | § | § | § X | § X |
| § دارايي‌هاي نامشهود | § X | § X | § X | § X | § | § | § X | § X |
| § ساير دارايي‌هاي غیرمالی | § X | § X | § X | § X | § | § | § X | § X |
| § | § X | § X | § X | § X | § (X) | § (X) | § X | § X |
| § جمع دارايي‌ها | § X | § X | § X | § X | § (X) | § (X) | § X | § X |
| § | § | § | § | § | § | § | § | § |
| § بدهي‌ها | § | § | § | § | § | § | § | § |
| § بدهي‌هاي جاري | § | § | § | § | § | § | § | § |
| § پرداختني‌ها | § X | § X | § X | § X | § (X) | § (X) | § X | § X |
| § استقراض‌هاي كوتاه‌مدت | § X | § X | § X | § X | § | § | § X | § X |
| § حصه جاري استقراض‌ها | § X | § X | § X | § X | § | § | § X | § X |
| § ذخاير | § X | § X | § X | § X | § | § | § X | § X |
| § مزاياي كاركنان | § X | § X | § X | § X | § | § | § X | § X |
| § ساير بدهي‌هاي جاري | § X | § X | § X | § X | § (X) | § (X) | § X | § X |
| § | § X | § X | § X | § X | § (X) | § (X) | § X | § X |
| § بدهي‌هاي غير جاري | § | § | § | § | § | § | § | § |
| § پرداختني‌ها | § X | § X | § X | § X | § (X) | § (X) | § X | § X |
| § استقراض‌ها | § X | § X | § X | § X | § | § | § X | § X |
| § ذخاير | § X | § X | § X | § X | § | § | § X | § X |
| § مزاياي كاركنان | § X | § X | § X | § X | § | § | § X | § X |
| § ساير بدهي‌ها | § X | § X | § X | § X | § (X) | § (X) | § X | § X |
| § | § X | § X | § X | § X | § (X) | § (X) | § X | § X |
| § جمع بدهي‌ها | § X | § X | § X | § X | § (X) | § (X) | § X | § X |
| § | § | § | § | § | § | § | § | § |
| § خالص دارايي‌ها | § X | § X | § X | § X | § (X) | § (X) | § X | § X |
| § | § | § | § | § | § | § | § | § |
| § خالص دارايي‌ها/ حقوق مالكانه | § | § | § | § | § | § | § | § |
| § اندوخته‌ها | § X | § X | § X | § X | § (X) | § (X) | § X | § X |
| § مازاد (كسري) انباشته | § X | § X | § X | § X | § (X) | § (X) | § X | § X |
| § | § X | § X | § X | § X | § (X) | § (X) | § X | § X |
| § جمع خالص دارايي‌ها/ حقوق مالكانه | § X | § X | § X | § X | § (X) | § (X) | § X | § X |
صورت عملكرد مالي براي دستگاههای اجرایی دولتی براي سال منتهي به 31 دسامبر 2×20
طبقه‌بندي عملكرد دولت
| § | § بخش دولتي عمومي | § شركت مالي عمومي شركت غیرمالی عمومي | § حذفيات | § | ||||
| § | § 2×20 | § 1×20 | § 2×20 | § 1×20 | § 2×20 | § 1×20 | § 2×20 | § 1×20 |
| § درآمد | § | § | § | § | § | § | § | § |
| § ماليات‌ها | § X | § X | § | § | § (X) | § (X) | § X | § X |
| § حق‌الزحمه‌ها، جرايم و مجازات | § X | § X | § X | § X | § (X) | § (X) | § X | § X |
| § درآمد حاصل از ساير بخش‌ها | § X | § X | § X | § X | § (X) | § (X) | § | § |
| § انتقالات از ساير دولت‌ها | § X | § X | § X | § X | § | § | § X | § X |
| § ساير درآمدهاي عملياتي | § X | § X | § X | § X | § (X) | § (X) | § X | § X |
| § درآمد كل | § X | § X | § X | § X | § (X) | § (X) | § X | § X |
| § | § | § | § | § | § | § | § | § |
| § هزينه‌ها | § | § | § | § | § | § | § | § |
| § خدمات دولتي عمومي | § X | § X | § | § | § | § | § X | § X |
| § دفاع | § X | § X | § | § | § | § | § X | § X |
| § امنيت عمومي | § X | § X | § X | § X | § | § | § X | § X |
| § امور اقتصادي | § X | § X | § | § | § | § | § X | § X |
| § حفاظت محيط زيست | § X | § X | § X | § X | § (X) | § (X) | § X | § X |
| § مسكن و امكانات رفاهي اجتماعي | § X | § X | § X | § X | § (X) | § (X) | § X | § X |
| § بهداشت | § X | § X | § X | § X | § | § | § X | § X |
| § سرگرمي، فرهنگي و ديني | § X | § X | § | § | § | § | § X | § X |
| § آموزشي | § X | § X | § X | § X | § (X) | § (X) | § X | § X |
| § امنيت اجتماعي | § X | § X | § X | § X | § (X) | § (X) | § X | § X |
| § جمع هزينه‌ها | § X | § X | § X | § X | § (X) | § (X) | § X | § X |
| § | § | § | § | § | § | § | § | § |
| § | § | § | § | § | § | § | § | § |
| § | § X | § X | § X | § X | § (X) | § (X) | § X | § X |
حسابداري بين‌المللي بخش عمومي
صورت وضعيت مالي براي دستگاههای اجرایی دولتی براي سال منتهي به 31 دسامبر 2×20
طبقه‌بندي اقتصادي هزينه‌ها (روش ارائه انتقالي)
| § | § بخش دولتي عمومي | § شركت مالي عمومي شركت غیرمالی عمومي | § حذفيات | § | ||||
| § | § 2×20 | § 1×20 | § 2×20 | § 1×20 | § 2×20 | § 1×20 | § 2×20 | § 1×20 |
| § درآمد | § | § | § | § | § | § | § | § |
| § ماليات‌ها | § X | § X | § | § | § (X) | § (X) | § X | § X |
| § حق‌الزحمه‌ها، جرايم و مجازات | § X | § X | § X | § X | § (X) | § (X) | § X | § X |
| § درآمد حاصل از ساير بخش‌ها | § X | § X | § X | § X | § (X) | § (X) | § | § |
| § انتقالات از ساير دولت‌ها | § X | § X | § X | § X | § | § | § X | § X |
| § ساير درآمدهاي عملياتي | § X | § X | § X | § X | § (X) | § (X) | § X | § X |
| § جمع درآمدها | § X | § X | § X | § X | § (X) | § (X) | § X | § X |
| § | § | § | § | § | § | § | § | § |
| § هزينه‌ها | § | § | § | § | § | § | § | § |
| § پاداش كاركنان | § X | § X | § X | § X | § (X) | § (X) | § X | § X |
| § مصرف كالاها و خدمات | § X | § X | § X | § X | § (X) | § (X) | § X | § X |
| § مصرف سرمايه ثابت | § X | § X | § X | § X | § (X) | § (X) | § X | § X |
| § سود تضمين شده | § X | § X | § X | § X | § (X) | § (X) | § X | § X |
| § سوبسيدها | § X | § X | § X | § X | § (X) | § (X) | § X | § X |
| § مزاياي اجتماعي | § X | § X | § X | § X | § (X) | § (X) | § X | § X |
| § ساير هزينه‌ها | § X | § X | § X | § X | § | § | § X | § X |
| § جمع هزينه‌ها | § X | § X | § X | § X | § (X) | § (X) | § X | § X |
| § | § | § | § | § | § | § | § | § |
| § | § | § | § | § | § | § | § | § |
| § مازاد/ كسري | § X | § X | § X | § X | § (X) | § (X) | § X | § X |
صورت تغييرات در خالص دارايي‌ها/ حقوق مالكانه براي دستگاههای اجرایی دولتی
براي سال منتهي به 31 دسامبر 2×20
| § | § بخش دولتي عمومي | § شركت مالي عمومي شركت غیرمالی عمومي | § حذفيات | § | ||
| § ذخيره تجديد ارزيابي | § ذخيره تسعير | § مازاد/كسري انباشته | ||||
| § مانده در 31 دسامبر 0x20 | § X | § (X) | § X | § X | § X | § X |
| § | § | § | § | § | § | § |
| § مازاد تجديد ارزيابي اموال | § X | § | § | § X | § | § X |
| § كسري تجديد ارزيابي سرمايه‌گذاري‌ها | § (X) | § | § | § (X) | § X | § (X) |
| § تفاوت تسعير ارز واحد پول | § | § (X) | § | § (X) | § | § (X) |
| § سود و زيان خالص شناسايي نشده در صورت عملكرد مالي | § X | § (X) | § | § X | § (X) | § X |
| § | § | § | § | § | § | § |
| § مازاد خالص بر دوره | § | § | § X | § X | § (X) | § X |
| § مانده در 31 دسامبر 1×20 | § X | § (X) | § X | § X | § (X) | § X |
| § | § | § | § | § | § | § |
| § كسري تجديد ارزيابي اموال | § (X) | § | § | § (X) | § X | § (X) |
| § مازاد تجديد ارزيابي سرمايه‌گذاري‌ها | § X | § | § | § X | § (X) | § X |
| § تفاوت تسعير ارز | § | § (X) | § | § X | § | § X |
| § سود و زيان خالص شناسايي نشده در صورت عملكرد مالي | § (X) | § (X) | § | § (X) | § (X) | § (X) |
| § | § | § | § | § | § | § |
| § كسري خالص دوره | § | § | § (X) | § (X) | § (X) | § (X) |
| § | § | § | § | § | § | § |
| § مانده در 31 دسامبر 2×20 | § X | § (X) | § X | § X | § (X) | § X |
صورت جريان نقدي براي دستگاههای اجرایی دولتی براي سال منتهي به 31 دسامبر 2×20
طبقه‌بندي اقتصادي هزينه‌ها (روش ارائه انتقالي)
| § | § بخش دولتي عمومي | § شركت مالي عمومي شركت غیرمالی عمومي | § حذفيات | § | ||||
| § | § 2×20 | § 1×20 | § 2×20 | § 1×20 | § 2×20 | § 1×20 | § 2×20 | § 1×20 |
| § جريانات نقدي حاصل از فعاليتهاي عملياتي | § | § | § | § | § | § | § | § |
| § دريافت‌ها | § | § | § | § | § | § | § | § |
| § ماليات | § X | § X | § | § | § (X) | § (X) | § X | § X |
| § فروش كالاها و خدمات | § | § | § X | § X | § (X) | § (X) | § X | § X |
| § اعطا | § | § | § X | § X | § (X) | § (X) | § X | § X |
| o سود تضمين‌شده دريافت‌شده | § | § | § X | § X | § | § | § X | § X |
| § تقسيم سود ساير بخش‌ها به دولت | § X | § X | § | § | § (X) | § (X) | § | § |
| § ساير دريافت‌ها | § X | § X | § X | § X | § (X) | § (X) | § X | § X |
| § پرداخت‌ها | § | § | § | § | § | § | § | § |
| § هزينه‌هاي كاركنان | § (X) | § (X) | § (X) | § (X) | § | § | § (X) | § (X) |
| § مزاياي بازنشستگي | § (X) | § (X) | § (X) | § (X) | § | § | § (X) | § (X) |
| § تأمين‌كنندان مواد و كالا | § (X) | § (X) | § (X) | § (X) | § | § | § (X) | § (X) |
| § سود تضمين‌شده پرداختي | § (X) | § (X) | § (X) | § (X) | § | § | § (X) | § (X) |
| § سود تقسيمي به ساير بخش‌ها | § | § | § (X) | § (X) | § X | § X | § | § |
| § ساير پرداخت‌ها | § (X) | § (X) | § (X) | § (X) | § X | § X | § (X) | § (X) |
| § جريانات نقدي خالص حاصل از فعاليتهاي عملياتي | § X | § X | § X | § X | § (X) | § (X) | § X | § X |
| § جريانات نقدي حاصل از فعاليتهاي سرمايه‌گذاري | § | § | § | § | § | § | § | § |
| § خريد ماشين‌آلات، تجهيزات | § (X) | § (X) | § (X) | § (X) | § | § | § (X) | § (X) |
| § عوايد حاصل از فروش ماشين‌الات و تجهيزات | § X | § X | § X | § X | § | § | § X | § X |
| § عوايد حاصل از فروش سرمايه‌گذاري | § X | § X | § X | § X | § | § | § X | § X |
| § خريد اوراق بهادار خارجي | § (X) | § (X) | § (X) | § (X) | § | § | § (X) | § (X) |
| § جريان خالص حاصل از فعاليتهاي سرمايه‌گذاري | § (X) | § (X) | § (X) | § (X) | § (X) | § (X) | § (X) | § (X) |
| § جريانات نقدي حاصل از فعاليتهاي تأمين مالي | § | § | § | § | § | § | § | § |
| § عوامل حاصل از استقراض | § X | § X | § X | § X | § | § | § X | § X |
مبناي نتيجه‌گيري
اين مبناي نتيجه‌گيري همراه استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي است ولي جزئي از آن محسوب نمي‌شود.
حسابداري بين‌المللي بخش عمومي
- مقدمه
- 1BC، سيستم حساب‌هاي ملي 1993 (SNA93) (و آخرين اخبارش)، راهماي آماري مالي دولت 2001 (2001 GFSM) و سيستم اروپايي حساب‌هاي 1995 (ESA 95)، همگي دولت را ملزم به افشار اطلاعات مالي مرتبط با دستگاههای اجرایی دولتی (GGS) ميكنند. براي اهداف آماري، دستگاههای اجرایی دولتی شامل مؤسسات كنترل‌شونده دولت كه عمدتاً درگير فعاليتهاي بازار هستند. گاهي اوقات دستگاههای اجرایی دولتی به صورت بخشي تعريف مي‌شود كه در برگيرنده مؤسساتي است كه فعاليت عمده آنها انجام فعاليتهاي هسته‌اي و اصلي دولت است. دستگاههای اجرایی دولتی شامل شركتهاي دولتي نمي‌شود حتي اگر تمام حقوق مالكانه آن شركت‌ها متعلق به دولت يا مؤسسات دولتي باشد.
- 2BC، استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي فعلي مؤسسات را به افشاي اطلاعات در خصوص دستگاههای اجرایی دولتی در صورتهاي مالي ملزم نمي‌كنند. استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي مؤسسات عمومي را به تهيه صورتهاي مالي كه در برگيرنده تمامي منابع تحت كنترل واحد گزارشگر بوده ملزم كرده و مقرراتي براي تلفيق تمامي مؤسسات كنترل‌شونده تجويز مي‌كند. استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شماره 18، «گزارشگري بخش‌ها» همچنين مؤسسات عمومي را به تعيين بخش‌ها و ارائه اطلاعات در رابطه با آن بخش‌ها ملزم ميكنند.
- 3BC، برخي دولت‌ها هم صورتهاي مالي و هم اطلاعاتي در زمينه ويژگي‌هاي مالي و عملكرد بخش عمومي طبق مباني آماري گزارشگري مالي را تهيه، ارائه و به طور گسترده منتشر ميكنند.
4BC، همچنين استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي از تلاقي (همگرايي) استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي و مباني آماري گزارشگري مالي، هنگامي كه مناسب است، حمايت مي‌كند. انجمن آماري، همچنين استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي را مسئله تشويق مي‌كند كه استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي، ارائه اطلاعات دستگاههای اجرایی دولتی را به‌عنوان بخشي از صورتهاي مالي تلفيقي دولت به‌عنوان روشي براي تسهيل همگرايي محسوب كنند.
5BC، افشاي اطلاعات دستگاههای اجرایی دولتی اطلاعات مفيدي را در اختيار استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي خصوصاً در مناطقي كه دولت ملي يا ساير دولت‌ها صورتهاي مالي را بر اساس استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي و مباني آماري گزارشگري مالي تهيه ميكنند، قرار مي‌دهد. هيئت استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي نيز داراي اين ديدگاه است كه افشاي چنين اطلاعاتي استفاده‌كنندگان را در درك بهتر روابط بين فعاليتهاي بازار و غیربازار دولت ياري مي‌رساند. هيئت استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي در مورد بيشتر كردن منافع افشاي اين اطلاعات به‌طور با اهميتي از هزينه‌هاي آن در مناطقي كه صورتهاي مالي بر اساس مباني آماري گزارشگري مالي تهيه نشده و در اختيار عموم قرار نمي‌گيرد، متقاعد نشده است. در نتيجه، اين افشا اجباري نيست.
- 6BC، اين استاندارد الزاماتي را جهت كاربرد به‌وسيله تنها دولت‌ها مقرر مي‌كند. دليل آن است كه تنها براي دولت به‌عنوان يك كل، افشاي معنادار اطلاعات دستگاههای اجرایی دولتی امكان‌پذير است. در برخي مناطق، دولت‌هاي ملي، دولت‌هاي استاني و/ يا محلي را كنترل ميكنند. هنگامي كه اين مسئله اتفاق مي‌افتد، صورتهاي مالي ممكن است براي افشاي جداگانه اطلاعات دستگاههای اجرایی دولتی در هر سطح دولت، بيشتر تفكيك شود. اين موارد افشا باعث درك بهتر استفاده‌كنندگان از روابط بين فعاليتهاي دستگاههای اجرایی دولتی در هر سطح دولت مي‌شود. به هر حال، در برخي مناطق چنين افشاهايي، فشار اضافي بر سيستم حسابداري و افراد مسئول حجم آماري و انباشت داده‌ها تحصيل كرده در حاليكه بيشتر بودن منافع اين موارد افشا براي استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي از هزينه‌هاي آن به وضوح مشخص نيست. بنابراين، اين استاندارد مؤسساتي را كه تصميم به افشاي اطلاعات دستگاههای اجرایی دولتی مي‌گيرند، به افشاي جداگانه اطلاعات دستگاههای اجرایی دولتی براي هر سطح دولت كه در صورتهاي مالي تلفيق شده است، ملزم نمي‌كند. اما انجام چنين افشاهايي ممنوع نشده است.
حسابداري بين‌المللي بخش عمومي
- تلفيق و تفكيك
7BC، مباني آماري گزارشگري مالي و استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي داراي تشابهات بسياري در نحوه برخورد با برخي معاملات و رويدادهاي خاص هستند. اما تفاوت‌هايي نيز ممكن است وجود داشته باشد. براي مثال، مباني نظري گزارشگري مالي:
الف) تجديد ارزيابي تمام دارايي‌ها و بدهي‌ها (به جز وام‌ها) به ارزش بازار در هر تاريخ گزارشگري مقرر مي‌كند. استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي داراي الزامات متفاوت اندازه‌گيري بوده و بهاي تمام شده و ارزش‌هاي جاري را براي برخي طبقات دارايي‌ها و بدهي‌ها مجاز مي‌داند.
ب) با تقسيم سود به‌عنوان هزينه سرخورد كرده در حاليكه استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي تقسيم سود را جزء توزيع‌ها تلقي ميكنند.
پ) ميان معاملات و ساير جريانات اقتصادي براي ارائه اطلاعات مالي تمايز قائل مي‌شود. استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي چنين تمايزي را قائل نيستند؛ و
ت) بر ارائه اطلاعات مالي دستگاههای اجرایی دولتی و ساير بخش‌ها به‌عنوان عناصر جداگانه تمركز كرده و در اين متن (حوزه) قوانين شناسايي و اندازه‌گيري مشابه با قواعد ارائه پذيرفته شده براي باقي‌مانده اقتصاد جهت اطمينان از ثبات كل اقتصاد خرد مي‌پذيرند. طبق مباني آماري گزارشگري مالي، صورتهاي مالي تهيه شده براي بخش دولتي عمومي، تلفيق شركتهاي غیرمالی عمومي (PNFCs)، مؤسسات كنترل‌شونده دولتي درگير در داد و ستد كالاها و خدمات و شركتهاي مالي عمومي (PFC) مانند بانك‌ها را بر نمي‌گيرد. استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي بر صورتهاي مالي تلفيقي كه اطلاعات مالي در زمينه تمامي دارايي‌ها، بدهي‌ها، درآمدها، هزينه‌ها و جريانات نقدي تحت كنترل مؤسسه عمومي درگير مي‌كند، متمركز است.حسابداري بين‌المللي بخش عمومي
- 8BC، اين استاندارد مقرر مي‌كند كه افشاي اطلاعات دستگاههای اجرایی دولتی به تفكيك صورتهاي مالي تلفيقي دولت است. اين دورنما مشابه چشم‌انداز پذيرفته شده براي افشاي اطلاعات بخش‌ها طبق استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شماره 18 است. از اين رو، رويه‌هاي حسابداري مشابه رويه‌هاي پذيرفته شده براي صورتهاي مالي تلفيقي براي افشاي دستگاههای اجرایی دولتی تنها با يك استثنا كه در زير به آن اشاره مي‌شود، پذيرفته شده است.
- 9BC، هنگامي كه اطلاعات دستگاههای اجرایی دولتی در صورتهاي مالي افشا مي‌شود، الزامات استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شماره 6، «صورتهاي مالي تلفيقي و جداگانه» در مورد شركتهاي مالي عمومي و شركتهاي غیرمالی عمومي نباید به‌كار گرفته شود، زيرا كاربرد استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شماره 6 در مورد بخش‌ها، شركت مالي عمومي و شركت غیرمالی عمومي منجر به ارائه مجدد صورتهاي مالي تلفيقي دولت، نه صورتهاي مالي دستگاههای اجرایی دولتی خواهد شد. اين كار بر هدف افشاي اطلاعات دستگاههای اجرایی دولتی به‌عنوان پلي بين صورتهاي مالي تهيه شده بر اساس استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي و صورتهاي مالي تهيه شده بر اساس مباني آماري گزارشگري مالي فائق مي‌آيد (غلبه مي‌كند).
گزارشگري قسمتها
10BC، استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شماره 18 افشاي جداگانه اطلاعات خاص در رابطه با فعاليتهاي عمده يا گروهي از فعاليت‌ها را براي اهداف تصميم‌گيري و ارزيابي عملكرد مؤسسه عمومي در دستيابي به اهدافش مقرر كرده است. استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شماره 18 بين معاملات و رويدادهاي مبادلاتي و غير مبادلاتي با فعاليتهاي بازار و غیربازار دولت تمايزي قائل نمي‌شود. كمابيش تمركز بر افشاي درآمدها، هزينه‌ها، دارايي‌ها و بدهي‌هاي مرتبط با انتقال خدمات عمده يا گروهي از خدمات صرفنظر از انتقال اين خدمات توسطدستگاههای اجرایی دولتی يا شركتهاي مالي عمومي و شركتهاي غیرمالی عمومي- است. هدف گزارشگري قسمتها از طريق افشاي اطلاعات دستگاههای اجرایی دولتی تأمين نمي‌گردد. از اين رو، دولت‌هايي كه تصميم به افشاي اطلاعات دستگاههای اجرایی دولتی مي‌گيرند، اطلاعات قسمتها را نيز باید افشا كنند.
11BC، مباني آماري گزارشگري مالي اطلاعات هزينه‌ها يا مخارج دولت را بر اساس ماهيت اقتصادي يا عملكرد دولت ارائه مي‌كند. هر يك از اين مباني طبقه‌بندي مي‌تواند در مورد افشاي اطلاعات اضافي در خصوص دستگاههای اجرایی دولتی به‌كار گرفته شود. در برخي مواقع، طبقه‌بندي بر اساس عملكرد دولت مي‌تواند براي افشاي اطلاعات قسمتها در صورتهاي مالي تلفيقي دولت پذيرفته شود.
حسابداري بين‌المللي بخش عمومي
- صورت تطابق
- 12BC، اطلاعات افشا شده در خصوص دستگاههای اجرایی دولتی طبق الزامات اين استاندارد ممكن است از لحاظ محتوا و شكل با اطلاعات ارائه شده طبق مباني آماري گزارشگري مالي متفاوت باشد.
13BC، هيئت استانداردهاي حسابداري بين‌المللي دستگاههای اجرایی دولتی‌هايي را كه تصميم به افشاي اطلاعات دستگاههای اجرایی دولتی طبق اين استاندارد مي‌گيرند به افشاي صورت تطابق موارد افشاي دستگاههای اجرایی دولتی در صورتهاي مالي و موارد افشاي دستگاههای اجرایی دولتی طبق مباني آماري گزارشگري مالي ملزم مي‌كند. نگراني هيئت استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي آن بود كه چنين الزامي هزينه‌هاي عمده‌اي بر تهيه‌كنندگان اطلاعات تحميل كرده و اين هزينه‌ها بيشتر از منافع در برخي مناطق باشد. اين مسئله باعث دلسردي برخي دولت‌ها در افشاي اطلاعات دستگاههای اجرایی دولتی مي‌شود. نگراني خاص هيئت استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي در اين زمينه، براي مثال، اين است كه آيا:
الف) زمان‌بندي تهيه و تنظيم صورتهاي مالي و اطلاعات آماري به گونه‌اي است كه صورت تطابق بتواند در يك چارچوب زماني براي حسابرسي صورتهاي مالي و «امضاي آن» يا «اجازه افشاء» طبق الزامات قانوني و/يا الزامات استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي تكميل شود.
ب) شمول چنين الزامي باعث حسابرسي صورت تطابق و حسابرسي گزارشات آماري مي‌شود؛ و
پ) مؤسسات ممكن است ملزم به اندازه‌گيري و طبقه‌بندي مجدد دارايي‌ها، بدهي‌ها، درآمدها و هزينه‌ها طبق الزامات مباني آماري گزارشگري مالي شوند و آيا اين مسئله مانع افشاي اطلاعات دستگاههای اجرایی دولتی خواهد شد.
- 14BC. با در نظر گرفتن همه جوانب (روي هم رفته)، هيئت استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي چنين نتيجه‌گيري كرد كه صورت تطابق نباید در اين مرحله الزامي باشد. به هر حال، صورت تطابق افشاي دستگاههای اجرایی دولتی كه طبق الزامات اين استاندارد ارائه شده با آيتم‌هاي معادل در صورتهاي مالي دولت كه بر اساس الزامات استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي تهيه شده است شفافيت آنها را افزايش داده، دشوار نبوده و براي استفاده‌كنندگان مفيد خواهد بود. افشاي صورت تطابق موارد افشاي دستگاههای اجرایی دولتی كه طبق الزامات اين استاندارد ارائه شده و موارد افشاي دستگاههای اجرایی دولتی ارائه شده بر اساس مباني آماري گزارشگري مالي، منع نشده است.
حسابداري بين‌المللي بخش عمومي
