هدف‌های حسابرسان از حسابرسی استهلاک
همان گونه که پیشتر آمد، استهلاک، بیشترین رابطه را با هدف‌های حسابرسی ارزشیابی یا تخصیص دارد. حسابرسان برای دستیابی به این هدف، مبالغ و روش‌های استهلاک مورد استفاده را رسیدگی می‌کنند تا (الف) پذیرفته شده بودن روش‌های مورد استفاده، (ب) یکنواختی کاربرد روش‌های مزبور و (پ) درستی و دقت محاسبات لازم تحت هر روش را تعیین نمایند. برنامه حسابرسی استهلاک که در زیر می‌آید، تصویر روشنتری از هدف‌های حسابرسان را به دست می‌دهد.
برنامه حسابرسی- هزینه استهلاک و استهلاک انباشته
رئوس آزمون‌های محتوای مربوط به بررسی استهلاک که در زیر می‌آید، به اندازه کافی به تفصیل بیان شده است که گویا باشد؛ در نتیجه، هر نکته آن دیگر به تفصیل تشریح نمی‌شود. در هر حال تکنیک‌های لازم برای آزمون ذخیره استهلاک منظور شده برای سال مورد رسیدگی و تجزیه و تحلیل حساب استهلاک انباشته، بیدرنگ پس از هر مورد برنامه حسابرسی ارائه می‌گردد.
الف- درباره نوبت‌های کار اضافی یا سایر شرایط مربوط به لزوم تولید بیش از حد عادی که ممکن است تعدیل نرخ‌های عادی استهلاک را سبب شود، پرس و جو کنید.
ب- احتمال ضرورت شناسایی نابابی ناشی از نوآوری یا پیشرفت‌های اقتصادی را با مدیریت شرکت مطرح کنید؛ برای مثال، فرض کنید یک کامپیوتر جدید و پیشرفته به بازار عرضه شده است که نیازهای شرکت را به مراتب بهتر از کامپیوتر موجود برآورده می‌کند. آیا باقی‌مانده عمر مفید برآوردی کامپیوتر موجود باید با توجّه به این پیشرفت فنی، مورد تجدید ارزیابی قرار گیرد؟
- صورت تجزیه و تحلیل استهلاک انباشته مربوط به هر گونه عمده داراییها (طبق حساب‌های کنترل در دفتر کل) را که حاوی مانده ابتدای دوره، استهلاک طی سال، برکناری‌ها و مانده آخر دوره باشد، از صاحبکار دریافت یا خود، تهیه کنید.هدف‌های حسابرسان
الف- ماندههای ابتدای دوره را با کاربرگ‌های حسابرسی سال قبل مقایسه کنید.
ب- از مطابقت مجموع استهلاک انباشته ثبت شده در حساب‌های معین داراییهای ثابت با حساب‌های کنترل مربوط در دفتر کل اطمینان حاصل کنید.
- ذخیره استهلاک را اثبات کنید.
الف- نرخ‌های استهلاک به کار گرفته شده در سال جاری را با نرخ‌های سال قبل مقایسه و هر گونه اختلاف را پی‌جویی کنید.
ب- محاسبات مربوط به استهلاک تعدادی از اقلام داراییها را آزمون و به حساب‌های معین مربوط ردیابی کنید. نسبت به منظور استهلاک در مورد داراییهای کاملاً مستهلک شده، هشیار باشید. برای اثبات استهلاک منظور شده در حساب‌های شرکت صاحبکار می‌توان از برنامه‌های عمومی حسابرسی استفاده کرد. چنانچه صاحبکار از کامپیوتر استفاده می‌کند، محاسبات مربوط به هزینه استهلاک گروه‌های داراییهای ثابت می‌تواند به سرعت اثبات شود.
پ- اقلام بستانکار حساب استهلاک انباشته در طی سال را با اقلام بدهکار شده در حساب‌های هزینه استهلاک مربوط، مقایسه کنید.
- کاهش استهلاک انباشته بابت دارای‌های کنار گذارده شده را بازبینی و اثبات کنید.
الف- کاهش‌ها را به کاربرگ تجزیه و تحلیل داراییهای کنار گذارده شده در طول سال ردیابی کنید.
ب- درستی میزان استهلاک انباشته را در تاریخ برکناری داراییها آزمون کنید.
- آخرین گزارش تشخیص مالیات شرکت صاحبکار، را از لحاظ استهلاک مورد بررسی قرار دهید. مواردی را مشخص کنید که صاحبکار، ذخیره استهلاک یا نرخ آن را به منظور مطابقت با مقررات مالیاتی، تغییر داده است.هدف‌های حسابرسان
- بررسی‌های تحلیلی را در مورد استهلاک اجرا کنید.
الف- نسبت هزینه استهلاک را به جمع داراییهای ثابت محاسبه و با نسبت سال قبل مقایسه کنید.
ب- نسبت استهلاک انباشته را به داراییهای مربوط محاسبه و با نسبت سال قبل آن مقایسه کنید. هر گونه را انحراف عمده از برنامه‌های عادی استهلاک شرکت با عضو مناسبی از مدیریت شرکت مطرح کنید.
آزمون ذخیره استهلاک
اهمیت تعیین منطقی بودن کل مبلغ هزینه استهلاک، که معمولاً یک مبلغ عمده در صورت سود و زیان است، مورد تأکید بسیار قرار گرفته است. آزمون کلی ذخیره استهلاک سال مستلزم اجرای موارد زیر توسط حسابرسان است:
- فهرست مانده حساب‌های مختلف داراییها را در ابتدای دوره تهیه کنید.
- داراییهای کاملاً مستهلک شده را از لیست کسر کنید؛ چون این گونه داراییها دیگر مستهلک نمی‌شود.
- نصف داراییهای اضافه شده در طول سال را به لیست اضافه کنید.
- نصف داراییهای کنار گذارده شده طی سال، به جز داراییهای کاملاً مستهلک شده، را از لیست کسر کنید.
اقدامات چهارگانه بالا میانگین مبلغی را برای هر گونه عمده داراییها بدست می‌دهد که مشمول استهلاک به نرخ‌های معمول می‌باشد. حسابرسان با استفاده از نرخ‌های مناسب مربوط و این مبالغ، متوسط مبلغ ذخیره استهلاک را تعیین می‌کنند. این مبلغ محاسبه شده با مبالغ منظور شده در حساب‌های صاحبکار مقایسه می‌شود. مطابقت کامل دو عدد را نباید انتظار داشت؛ اما، هر گونه تفاوت فاحش بین مبلغ محاسبه شده و مبلغ منظور شده در حساب‌ها باید به طور کامل پی‌جویی گردد.
بازبینی و اثبات منابع طبیعی
در حسابرسی شرکت‌هایی که داراییهای تهی‌شونده (کان، ذخایر نفت و گاز، جنگل و سایر منابع طبیعی) دارند، حسابرسان از همان الگوی ارزیابی هزینه استهلاک و استهلاک انباشته (به شرح بالا) پیروی می‌کنند. حسابرسان، یکنواختی ثبت تهی شدن و انطباق آن با اصول پذیرفته شده حسابداری را تعیین می‌کنند و صحت ریاضی محاسبات انجام شده را توسط صاحبکار، آزموم می‌نمایند.هدف‌های حسابرسان
تهی شدن (استهلاک) جنگل معمولاً براساس مقادیر عینی که از طریق دید زدن[1] به دست می‌آید، مقادیر تعیین می‌شود (دید زدن یعنی بازدید قطعه‌ای از جنگل به منظور برآورد چوب کل جنگل). تعیین مقادیر عینی کان‌ها و ذخایر نفت و گاز به منظور مبنای تهی شدن، به مراتب دشوارتر است. در این گونه موارد، حسابرسان برای تعیین منطقی بودن کلی نرخ‌های تهی شدن چنین منابعی معمولاً به نظرات کارشناسانی چون مهندسان معدن و زمین‌شناسان اتکا می‌کنند. در چنین شرایطی، حسابرسان باید مقررات استاندارد حسابرسی شماره 11، استفاده از کارشناس (که در فصل 7 بحث شد) را رعایت نمایند.
چنانچه وزن دقیق ذخیره سنگ معدن موجود در یک معدن بتواند از پیش تعیین شود، هزینه تهی شدن معدن بر حسب هر تن سنگ استخراج شده می‌تواند از تقسیم هزینه‌های معدن بر مقدار کل سنگ قابل استخراج، تعیین گردد. در عمل، میزان ذخیره یک معدن تنها می‌تواند برآورد شود و برآوردها می‌تواند با پیشرفت عملیات استخراج، مستلزم تجدیدنظرهای قابل ملاحظه‌ای قرار گیرد.
مالکیت و بهای تمام شده معادن را حسابرسان با رسیدگی به اسناد مالکیت، قراردادهای اجاره، قبوض مالیاتی، اسناد، مدارک پرداخت و سایر مدارک به همان طریقی اثبات می‌کنند که اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات یک شرکت تولیدی یا بازرگانی را اثبات می‌نمایند. مخارج اکتشاف و توسعه معدن تا زمان بهره‌برداری اقتصادی از آن به طور معمول به حساب دارایی منظور می‌شود. مخارج رخ داده پس از تاریخ شروع بهره‌برداری، عموماً به عنوان هزینه دوره تلقی می‌گردد. مخارج حفاری چاه‌های نفت، به شرط رسیدن به نفت، به حساب دارایی برده می‌شود. طبق این سیاست «تلاش‌های موفق»، مخارج حفاری چاه‌هایی که به نفت نمی‌رسد، بیدرنگ به حساب هزینه منظور می‌گردد؛ اما، برخی از شرکت‌های کوچکتر با پیروی از رویه‌های هزینه‌یابی کامل به عنوان یک راه‌کار دیگر، تمام هزینه‌های حفاری را به حساب دارایی منظور و در طول سال آتی، مستهلک می‌کنند.
بازبینی و اثبات داراییهای نامشهود
سرفصل داراییهای نامشهود در ترازنامه شامل داراییهای گوناگونی است. ویژگی تمام داراییهای نامشهود، فقدان وجود عینی آنهاست. علاوه بر این، آنها نمی‌توانند در داراییهای جاری طبقه‌بندی شود و داراییهای غیر پولی می‌باشد؛ یعنی، ادعای ثابتی برای وجوه نقد نیستند.هدف‌های حسابرسان
سرقفلی، امتیاز ساخت، علایم تجاری، فرانشیز و اجاره‌های بلند مدت، عمده‌ترین داراییهای نامشهود می‌باشند. توجّه داشته باشید که سرمایه‌گذاری در اوراق بهادار جزء داراییهای نامشهود نیست. از آنجا که داراییهای نامشهود، وجود عینی ندارد، ارزش آنها به حقوق مالکانه و مزایای اقتصادی آنها بستگی دارد. شناسایی این داراییها به دلیل ماهیت نامشهودشان، ممکن است به مراتب دشوارتر از شناسایی اقلام ماشین‌آلات و تجهیزات باشد. هنگامی که مخارجی را صاحبکار به عنوان یک دارایی نامشهود تلقی می‌کند، حسابرسان باید به دنبال کسب شواهدی قطعی درباره واقعی بودن داراییها ایجاد شده باشند.
رسیدگی‌های حسابرسان می‌تواند با تجزیه و تحلیل حساب‌های این گونه داراییها شروع شود. اقلام بدهکار این حساب‌ها باید به شواهد و مدارک پرداخت مربوط به شواهد کتبی مربوط به حقوق مالکانه و مزایای تحصیل شده، ردیابی شود. اقلام بستانکار این حساب‌ها باید با برنامه شرکت برای استهلاک آنها مطابقتداده شود یا باید به مجوزهای لازم برای حذف آنها از حساب ردیابی گردد.
سرقفلی داراییهای نامشهودی است که مبلغ آن می‌تواند هنگفت اما منافع اقتصادی آن مورد تردید باشد. سرقفلی می‌تواند در حسابداری ترکیب شرکت‌ها و در مواردی به وجود آید که قیمت پرداختی برای تحصیل شرکت دیگر، بیش از ارزش متعارف خالص داراییهای تحصیل شده است. در مواردی که ترکیب شرکت‌ها به ثبت سرقفلی می‌انجامد، حسابرسان باید چگونگی تخصیص بهای تمام شده تحصیل را بین داراییهای مشهود، داراییهای نامشهود قابل شناسایی و سرقفلی مورد بررسی قرار دهند. منطقی بودن هر گونه تخصیص بهای تمام شده تحصیل به سرقفلی باید رسیدگی شود و به صورتجلسات هیأت مدیره برای شواهد مربوط به مجوز و تصویب نهایی آن، ردیابی گردد.
حسابرسان باید منطقی بودن برنامه صاحبکار برای استهلاک داراییهای نامشهود را به عنوان بخشی از تجزیه و تحلیل داراییهای نامشهود، بررسی کنند. داراییهای نامشهود به طور معمول به روش خط مستقیم و در طول عمد مفید برآوردی آن که نباید بیش از 40 سال باشد، مستهلک می‌شود.هدف‌های حسابرسان
رسیدگی پیش از تاریخ ترازنامه به اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
بیشتر کارهای رسیدگی به اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات می‌تواند پیش از تاریخ ترازنامه انجام شود. در حسابرسی‌های نخستین صاحبکار جدید، کار وقت‌گیر بررسی مدارک سال‌های قبل به منظور تعیین ماندههای حساب‌های داراییهای ثابت در ابتدای سال جاری باید قبل از پایان سال انجام گرفته باشد.
در حسابرسی‌های بعدی، همچون حسابرسی‌های نخستین، ارزیابی سیستم کنترل داخلی می‌تواند در هر زمان مناسبی در طول انجام پذیرد. بیشتر مؤسسات حسابرسی با اجرای حسابرسی ضمنی، شامل تجزیه و تحلیل حساب‌های معین داراییهای ثابت برای ماه‌های گذشته، در فاصله چند ماه مانده به پایان سال مالی، از حجم کار حسابرسی نهایی می‌کاهند. بدین ترتیب، رسیدگی‌های لازم در مورد داراییهای ثابت در تاریخ ترازنامه، به رسیدگی به معاملات، دو یا سه ماه آخر سال محدود می‌شود. یکی از مشکلات عمده در مؤسسات حسابرسی، تنظیم برنامه کاری یکنواخت برای کارکنان در طول سال است. یکی از راه‌حل‌های ممکن، انجام دادن هرچه بیشتر رسیدگی به داراییهای ثابت در زمانی قبل از تاریخ ترازنامه است.
اطلاعات حسابرسی نشده بهای جایگزینی
در یک دوران تورمی، کمیته بورس و اوراق بهادار و هیأت استانداردهای مالی، افشای آثار تغییر سطح قیمت‌ها را بر صورت‌های مالی، ضروری اعلام گردد. کمیته بورس و اوراق بهادار و هیأت استانداردهای مالی، هر دو، شرکت‌هایی را با اندازه خاص به افشای این گونه اطلاعات ملزم کردند. بهای جایگزین برآوردی و قیمت‌های تعدیل شده به خاطر تغییر سطح قیمت‌های بهای تمام شده اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات، یکی از اطلاعات اصلی مورد درخواست بود. کمیته بورس اوراق بهادار از شرکت‌های بزرگ خواسته بود که اطلاعات بهای جایگزینی را به طور جداگانه در صورت‌های مالی مکمل ارائه کنند. کمیته مزبور، حسابرسی اطلاعات بهای جایگزینی را اجبار نکرده بود؛ اما، خواستار وضع استانداردهایی برای راهنمایی حسابرسان شده بود. پس از آن، هیأت استانداردهای مالی با انتشار بیانیه شماره 33 تحت عنوان«گزارشگری مالی و تغییر قیمت‌ها»، شرکت‌های بزرگ را به افشای اطلاعات مربوط به تغییر سطح قیمت‌ها ملزم نمود.
الزاماتافشا به شرح بالا خواستار انعکاس اطلاعات بهای جایگزینی (شامل استهلاک) در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی یا به صورت پیوست مکمل آن بود؛ اما، اطلاعات بهای جایگزینی هرگز به عنوان جایگزین بهای تمام شده در صورت‌های مالی تلقی نشده است.
همان گونه که در فصل 13 آمد، ارائه اجباری اطلاعات بهای جایگزینی با انتشار بیانیه شماره 89 تحت عنوان «گزارشگری مالی و تغییرات قیمت‌ها» لغو شده است؛ اما، هنوز برخی از شرکت‌ها این اطلاعات را بنا به خواست خود در گزارش‌های سالانه، افشا می‌کنند و از حسابرسان خود نیز می‌خواهند که اطلاعات بهای جایگزینی را طبق استاندارد حسابرسی 27 بررسی نمایند. باید به خاطر داشت که ارائه این اطلاعات مکمل و هر گونه اطلاعات مکمل دیگر از لحاظ مطلوبیت ارائه صورت‌های مالی اساسی، اجباری نیست.
بیشتر شرکت‌های بزرگ، اطلاعات بهای جایگزینی را در سه ستون (1) بهای تمام شده تاریخی، (2) مبالغ به ریال ثابت و (3) قیمت‌های جاری (بهای جایگزینی) در صورت سود و زیان این ارائه می‌کنند. بزرگترین انحراف از بهای تمام شده احتمالاً هزینه استهلاک است. اطلاعات زیر که از گزارش سالانه یک شرکت نفتی بزرگ استخراج شده است، نمونه خوبی از این گونه افشاست.هدف‌های حسابرسان
اصطلاحاتی که در فصل 14 معرفی یا بر آن تأکید شده است.
افشای اطلاعات بهای جایگزینی Disclosure of Replacement Cost Information اطلاعات مکملی که می‌تواند در گزارش سالانه، به سهامداران ارائه شود. هدف از این اطلاعات، نشان دادن آثار تورم از طریق گزارش بهای جایگزینی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات و محاسبه مبلغ استهلاک مربوط به مبنای بهای جایگزینی داراییهای استهلاک‌پذیر است.
بیمه به نفع دیگران Loss Payable Endorsement یکی از موارد بیمه آتش‌سوزی و غیره که طبق آن، خسارت بیمه تا میزان بدهی پرداخت نشده یا کل خسارت، هر یک کمتر بود، باید به دارنده حقوق، نسبت به موضوع بیمه شده (مثلاً، ملک رهنی) پرداخت گردد.
دستور کار Work Order مدرکی حسابداری با شماره ردیف به عنوان مجوز تحصیل دارایی ثابت می‌باشد نسخ جداگانه‌ای با شماره ردیف برای برکناری و واگذاری داراییهای ثابت استفاده می‌شود. نسخ مربوط به تعمیر و نگهداری داراییهای ثابت، گونه سومی از این گونه دستور کار است.
دید زدن Crusing بازدید قطعه‌ای از جنگل به منظور برآورد چوب کل جنگل.
روش عملیاتی Operating Method روش حسابداری برای درآمد بلند مدت که طبق آن، کل اجاره با قابل دریافت شدن آن طبق قرارداد، به عنوان درآمد در طول مدت قرارداد، گزارش می‌شود.
مخارج جاری Revenue Expenditure مخارج مربوط به اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات که به درستی به حساب هزینه منظور می‌شود.
مخارج سرمایه‌ای Capital Expenditure مخارج مربوط به اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات که به درستی به حساب دارایی مربوط، منظور می‌شود.
پرسش و مسأله
گروه 1- پرسش
1-14. در ارتباط با الزامات افشای مربوط به اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات توسط شرکت‌های بزرگ در سال‌های گذشته، به پرسش‌های زیر پاسخ دهید:
الف- چگونه این موارد افشا به بهای جایگزینی مربوط می‌شد؟هدف‌های حسابرسان
ب- برخورد هیأت استانداردهای حسابداری مالی را با این موارد افشا به طور خلاصه بنویسید.
پ- هدف اولیه لزوم این افشا در واکنش به احتمال بیش از واقع نشان دادن درآمد عملیاتی بود یا احتمال کمتر از واقع نشان دادن جمع‌های ترازنامه؟
ت- افشای بهای جایگزینی در صورت‌های مالی چگونه صورت گرفت؟
2-14. حداقل سه عنصر یک سیستم کنترل داخلی قوی مربوط به اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات را بنویسید.
3-14. چه مدارکی کتبی معمولاً در محل کار صاحبکار یافت می‌شود که حسابرسان می‌توانند از روی آنها، مالکیت قانونی صاحبکار را نسبت به اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات شرکت اثبات کنند؟
4-14. شرکت سرخس اخیراً متوجه شده است که تعدای از داراییهای ثابت آن سال‌هاست که کنار گذارده شده است بدون آن که ثبتی از این بابت در دفاتر شرکت به عمل آید. شرکت از شما خواسته است روش‌هایی را به آن پیشنهاد کنید که از برکناری دارایی‌هایش بدون ثبت در دفاتر پیشگیری کند.
5-14. آیا ثبت نکردن ماشین‌آلات برکنار شده بر سود خالص شرکت اثر می‌گذارد؟ توضیح دهید.
6-14. اثبات ماشین‌آلات و تجهیزات توسط حسابرسان را عوامل متعددی تسهیل می‌کنند که در حسابرسی داراییهای جاری مصداق ندارند. این عوامل کدام است؟
7-14. آیا حسابرسان، عمر مفید کاری داراییهای ثابت را که صاحبکار تعیین کرده است، بدون بحث پی‌جویی می‌پذیرند یا درباره آن تحقیق می‌کنند؟
8-14. آیا حسابرسان مستقل باید بر انبارگردانی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات شرکت در هر نوبت حسابرسی، نظارت کنند؟ تشریح کنید.
9-14. شرکت تولیدات فلزی هرمز فروشندگانی در استان‌های کشور دارد و اتومبیلی در اختیار هر یک از آنان و مدیران شرکت قرار داده است. آزمون‌های محتوایی را توصیف کنید که علاوه بر روش‌های معمول برای اثبات کلیه داراییهای ثابت، برای اثبات حدود 100 اتومبیل شرکت مناسب می‌دانید.
10-14. سیستم صدور مجوز را برای اضافات ماشین‌آلات و تجهیزات، تشریح کنید.هدف‌های حسابرسان
11-14. هدف اصلی حسابرسان از تجزیه و تحلیل حساب هزینه تعمیر و نگهداری هر یک از داراییهای ثابت چیست؟
12-14. شرکت الکترونیک جهانی به منظور پیشگیری از عملیات خرابکارانه، دیوارهای کارخانه را سیم خاردار کشید، موانع سیمانی در راه‌های منتهی به کارخانه ایجاد کرد، از دروازه‌های برقی استفاده نمود و برای توقف اتومبیل‌هایش، پارکینگ زیرزمینی احداث کرد. مخارج تمام این اقدامات به بدهکار حساب زمین منظور شده است. پذیرش یا عدم پذیرش این نحوه حسابداری را با ذکر دلیل بیان کنید.
13-14. شرکت تولیدی البرز ماشین‌آلات جدیدی رادر سال جاری برای کارخانه خود خریداری کرد و ماشین‌آلات قدیمی را کنار گذارد. ماشین‌آلات قدیمی، در صورت وجود تقاضا برای محصولات شرکت هنوز هم قابل استفاده می‌باشد. با ماشین‌آلات قدیمی چگونه باید در دفاتر حسابداری و صورت‌های مالی برخورد شود؟
14-14. برخی از مدیران اجرایی با مبنا قرار دادن بهای تمام شده داراییها برای استهلاک آنها چه مخالفت‌هایی دارند؟
15-14. وجود قراردادهای اجاره بلند مدت چگونه می‌تواند به کمتر از واقع نشان دادن ماشین‌آلات و تجهیزات بینجامد؟ توضیح دهید.
16-14. حسابرسان برای تشخیص وجود عینی داراییهای جاری، مانند وجوه نقد، اوراق بهادار و موجودی‌ها، بیشتر بر مشاهده، بازرسی و دریافت تأییدیه تکیه می‌کنند. آیا حسابرسان برای تشخیص وجود داراییهای ثابت ثبت شده نیز باید برخوردی مشابه داشته باشند؟ به طور کامل توضیح دهید.
17-14. شرکت کاچی دارای 50 میلیون ریال دارایی جاری و تقریباً همین میزان دارایی ثابت است. آیا هر دو گروه این داراییها به یک اندازه به زمان رسیدگی نیاز دارند؟ دلایل خود را نیز ذکر کنید.هدف‌های حسابرسان
18-14. شما برای اولین بار شرکت آهنکار را حسابرسی می‌کنید. ماشین‌آلات و تجهیزات در این شرکت، بخش عمده‌ای از مجموع داراییها را تشکیل می‌دهد. چه رسیدگی‌هایی را در مورد مانده ابتدای دوره مورد رسیدگی حساب‌های داراییهای ثابت به عمل می‌آورید؟
19-14. انواع آزمون‌های محتوایی را بنویسید که حسابرسان می‌توانند اجرا کنند تا برکناری اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات ثبت نشده را کشف نمایند.
20-14. بخشی از ارزیابی ساختار کنترل داخلی توسط حسابرسان، آزمون معاملات است. آیا آزمون معاملات شامل هزینه استهلاک نیز می‌شود؟ توضیح دهید.
21-14. چند نوع مقایسه را در مورد هر یک از اقلام زیر بنویسید که حسابرسان به عنوان روش‌های تحلیلی انجام می‌دهند:
الف- ماشین‌آلات و تجهیزات.
ب- استهلاک.
22-14. آیا حسابرسان برای تعیین مالکیت قانونی اموال متعلق به صاحبکار باید به مراجع رسمی صادرکننده اسناد نیز مراجعه کنند؟
گروه 2- پرسش‌های تحلیلی
23-14. هدف هر یک از روش‌های زیر را که می‌تواند در ساختار کنترل داخلی به کار رود، بیان کنید و چگونگی نقش هر یک را در تقویت سیستم کنترل داخلی توضیح دهید:
الف- پیش‌بینی مخارج اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات.
ب- وجود دفتر ثبت اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات.
24-14. شرکت ریزکار، یک شرکت کوچک تولیدی، در طول دو سال اول فعالیت خود از خدمات حسابرسان مستقل استفاده نکرده است. نزدیک به پایان سال سوم فعالیت خود، شرکت ریزکار ازمؤسسه حسابرسی هیربد و همکاران برای حسابرسی صورت‌های مالی سال منتهی به 29 اسفند خود دعوت به کار کرد. مسؤولین شرکت از مؤسسه خواستند که تنها رسیدگی‌هایی را انجام دهد که برای ارائه گزارش نسبت به صورت‌های مالی سال جاری ضروری می‌باشد.هدف‌های حسابرسان
شرکت ریزکار در طول دو سال اول فعالیت خود، برخی از خریدهای عمده ماشین‌آلات و تجهیزات را به اشتباه، هزینه جاری تلقی کرده است، اما، در سال سوم فعالیت شرکت چنین اشتباهی رخ نداده است.
الف- در چنین شرایطی، آیا مؤسسه حسابرسی هیربد و همکاران خواهد توانست از معاملاتی که در سال‌های اول و دوم به اشتباه، هزینه جاری تلقی شده است آگاه شود؟ توضیح دهید.
ب- آیا صورت سود و زیان و ترازنامه تهیه شده در پایان سال سوم، متأثر از اشتباهات حسابداری رخ داده در سال‌های اول و دوم خواهد بود؟ در صورت مثبت بودن پاسخ، اقلام خاصی را که تحت تأثیر قرار می‌گیرند، شناسایی کنید وبه طور کامل توضیح دهید.
25-14. کلیه روش‌های حسابرسی را بنویسید که حسابرسان می‌توانند به طور معقول به کار گیرند تا مطمئن شوند که تمام موارد برکناری ماشین‌آلات و تجهیزات، در دفاتر حسابداری شرکت ثبت شده است و هدف هر یک از این روش‌ها را نیز بیان کنید.
26-14. شرکت تولیدی وَرد، صاحبکار جدید شما، اولین سال فعالیت خود را در 31 خرداد 6×13 به پایان برده است. شما در طول رسیدگی‌های خود با ثبت زیر به تاریخ اول تیر 5×13 در دفتر روزنامه روبرو می‌شوید:هدف‌های حسابرسان
پاسخ دهید:
در چنین شرایطی، حسابرسان چه اقداماتی را برای بازبینی 240 میلیون ریال ثبت شده به عنوان ساختمان باید به عمل آورند؟ به طور کامل توضیح دهید.
27-14. یکی از مدیران اجرایی شرکت صاحبکار به شما می‌گوید که برای برکناری ماشین‌آلات و تجهیزات شرکت از هیچ روش مدونی استفاده نمی‌شود. اخیراً موجودی ماشین‌آلات و تجهیزات شرکت شمارش شده است. این شمارش مشخص کرده است که حدود 25 درصد ماشین‌آلات، در دسترس نیست و احتمالاً کنار گذارده شده است. دفاتر و مدارک حسابداری شرکت به گونه‌ای اصلاح شده است که با شمارش عینی ماشین‌آلات و تجهیزات مطابقت داشته است. از شما خواسته شده است کنترل‌های داخلی حاکم بر ماشین‌آلات و تجهیزات را برای شرکت تعیین کنید.
28-14. آقای گیور رستمی مدیرعامل سه شرکت بود: شرکت تولیدات فلزی لرستان، شرکت تولیدات فلزی همدان و شرکت تولیدی فلزی کرمانشاهان. هر یک از این سه شرکت صاحب زمین و ساختمانی‌هایی به بهای تمام شده حدود 50 میلیون ریال بود. کارشناس ارزیابی که آقای رستمی در سال ××13 به خدمت گرفته بود، ارزش جاری زمین و ساختمان‌های هر یک از سه شرکت را به مبلغ حدود 300 میلیون ریال برآورد کرده است. مبالغ تجدید ارزیابی در دفاتر شرکت‌ها ثبت شد و سپس، شرکت جدیدی به نام شرکت تولیدات فلزی میانه به وجود آمد که آقای رستمی، مدیرعامل آن گردید. شرکت جدید، داراییهای سه شرکت را با واگذاری سهام سرمایه، خریداری کرد. ترازنامه شرکت تولیدات فلزی میانه، زمین و ساختمان‌ها را به «بهای تمام شده» 900 میلیون ریال نشان می‌دهد، یعنی،ارزش ثبت شده در دفاتر سه شرکت یاد شده در تاریخ انتقال به شرکت تولیدات فلزی میانه. آیا به نظر شما، این برخورد، قابل قبول است؟ توضیح دهید.
29-14. اندکی پس از شروع به رسیدگی به صورت‌های مالی شرکت کاس و در طول مذاکرات مقدماتی با مدیریت شرکت متوجه شدید که شرکت صاحبکار اخیراً شرکت ماش، یک شرکت رقیب، را خریداری کرده است. ضمن بررسی شرایط خرید متوجه می‌شوید که تمام قیمت خرید به طور نقد پرداخت شده است، معامله مزبور به تصویب هیأت مدیره رسیده و به طور کامل در صورتجلسه هیأت مدیره نیز توصیف گردیده است. تنها نکته‌ای که شما را دچار تردید کرده است، نحوه تخصیص قیمت خرید شرکت به انواع گوناگون داراییهای تحصیل شده است؛ زیرا، در این تخصیص که به ویژه به تصویب هیأت مدیره نیز رسیده است، ارزش بسیار زیادی برای داراییهای مشهود قائل شده‌اند در حالی که هیچ‌گونه ارزشی برای سرقفلی در نظر گرفته نشده است.هدف‌های حسابرسان
شما قبول دارید که این تخصیص به دارای‌های غیر منطقی نیست؛ زیرا، مبلغ خرید معادل شرکت معادل یا بیشتر از ارزش جاری داراییهای مشهود تحصیل شده است. اما، شما به عنوان یک حسابرس ادعا ندارید که کارشناس ارزشیابی اموال باشید.
آیا درستی تخصیص قیمت خرید توسط مدیریت شرکت را مورد سؤال قرار می‌دهید؟ به طور کامل توضیح دهید.
30-14. بهترین پاسخ را برای هر پرسش زیر انتخاب کنید و دلیل انتخاب خود را به طور کامل توضیح دهید:
الف- در ارتباط با روشی از کنترل‌های داخلی که نسبت به حسابدهی در مورد برکناری داراییهای ثابت ایجاد اطمینان کند، مدیریت شرکت باید سیستمی برقرار کند که کدام یک از موارد زیر را دربر داشته باشد؟
1) تجزیه و تحلیل مستمر درآمدهای متفرقه به منظور تشخیص وصولی‌های نقدی بابت فروش داراییهای ثابت.
2) پرس و جوی ادواری حسابرسان داخلی از مدیران کارخانه درباره برکناری داراییهای ثابت.
3) استفاده از دستور کارهای از پیش شماره‌گذاری شده برای برکناری داراییهای ثابت.
4) مشاهده ادواری داراییهای ثابت توسط حسابرسان داخلی.
ب- حسابرسان ممکن است با توجه به کدام مورد زیر به این نتیجه برسند که ذخیره استهلاک کافی در نظر گرفته نشده است؟
1) ارزش بیمه شده داراییها به مراتب بیشتر از ارزش دفتری آنهاست.
2) وجود مقادیر معتنابهی داراییهای صددرصد مستهلک شده.
3) معاوضه مستمر داراییهای به نسبت نو.
4) وقوع مستمر زیان‌های هنگفت روی داراییهای برکنار شده.
پ- کدام مورد زیر یک ضعف سیستم کنترل داخلی تجهیزات کارخانه است؟
1) چک‌های صادر شده بابت پرداخت قیمت تجهیزات خریداری شده، توسط مدیر مالی شرکت امضا نمی‌شود.
2) تمام خریدهای تجهیزات باید توسط دایره نیازمند آنها صورت گیرد.هدف‌های حسابرسان
3) تجهیزات کارخانه عموماً هنگامی جایگزین می‌شود که عمر مفید آنها طبق جدول استهلاکات مورد استفاده شرکت، پایان می‌پذیرد.
4) وجوه حاصل از فروش داراییهای کاملاً مستهلک شده به حساب سایر درآمدها منظور می‌شود.
ت- حسابرسان باید کدام یک از حساب‌های زیر را بررسی کنند تا به گونه‌ای معقول اطمینان یابند که اضافات اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات، کمتر از واقع نشان داده نشده است؟
1) حساب استهلاک انباشته.
2) حساب‌های پرداختنی.
3) حساب صندوق (یا وجوه نقد).
4) حساب تعمیرات و نگهداری.
ث- حسابرسان درباره کدام مورد زیر به احتمال زیاد از مدیر کارخانه پرس و جو می‌کنند؟
1) کفایت ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول.
2) مناسب بودن روش‌های شمارش عینی موجودی‌ها.
3) وجود ماشین‌آلات از رده خارج.
4) به تأخیر انداختن برخی از موارد ضروری تأمین پوشش بیمه‌ای.
ج- شرکت سرو در طول سال جاری ساختمانی را با وام رهنی خریداری کرده است. بازبینی و اثبات هزینه‌های خرید رهنی به احتمال خیلی کم شامل رسیدگی به کدام مورد زیر خواهد بود؟هدف‌های حسابرسان
1) سند مالکیت.
2) اسناد پرداخت وجوه.
3) صورتحساب فروشنده.
4) هزینه بهره.
گروه 3- مسدله
31-14. پرسش‌های زیر نمونه‌هایی متداول از پرسش‌هایی است که می‌تواند در پرسشنامه کنترل‌های داخلی مربوط به ماشین‌آلات و تجهیزات یافت شود:
1) آیا برای حساب دارایی بودن مخارج، مبلغ حداقلی تعیین شده است؟
2) آیادفاتر معین ماشین‌آلات و تجهیزات به طور مرتب با حساب‌های کنترل دفتر کل مغایرت‌گیری می‌شود.هدف‌های حسابرسان
مطلوب است:
الف- توصیف هدف هر یک از روش‌های کنترل داخلی بالا.
ب- تشریح نحوه آزمون هر یک از روش‌های بالا.
پ- توصیف نحوه تغییر آزمون‌های محتوا به منظور جبران نارسایی کنترل‌ها با فرض این که اثربخشی عملیاتی هر یک از روش‌های بالا نارسا باشد.
32-14. سال مالی شرکت روشنگر به 31 خرداد ماه ختم می‌شود. حساب ماشین‌آلات در تاریخ 31 خرداد 1379 در دفاتر شرکت به شرح زیر است. شرکت از روش خط مستقیم، عمر مفید ده سال و در نظر گرفتن 10 درصد بهای ماشین‌آلات به عنوان ارزش قراضه، برای محاسبه استهلاک ماشین‌آلات استفاده می‌کنند. همچنین، شرکت روشنگر برای ماشین‌آلات خریداری شده طی سال، یک سال کامل استهلاک در نظر می‌گیرد که این روش برای حل این مسأله، قابل قبول است. شرکت روشنگر هزینه استهلاک ماشین‌آلات را برای سال مالی منتهی به 31 خرداد 1379 در دفاتر ثبت کرده است.هدف‌های حسابرسان
پی‌‌جویی‌های بیشتر شما به یافتن قراردادی به تاریخ اول اسفند 1378 جهت خرید ماشین‌آلات به شرح زیر منجر شده است:
مطلوب است:
تهیه و تنظیم ثبت (یا ثبت‌های) اصلاحی که به عنوان حسابرسی شرکت روشنگر برای اصلاح حساب ماشین‌آلات و حساب‌های استهلاک در تاریخ 31 خرداد 1379 پیشنهاد می‌کنید. (فرض کنید تمام مبالغ، با اهمیت می‌باشد).هدف‌های حسابرسان
33-14. شرکت شهرک گستر، یک شرکت سهامی خاص، به خرید قطعات بزرگ زمین، تقسیم و تفکیک آن به قطعات مناسب و خیابان‌بندی و ایجاد تسهیلات ضروری می‌پردازد. شرکت شهرک گستر برای خریداران قطعات زمین نه ساختمان‌سازی می‌کند و نه شرکت پیمانکاری وابسته دارد. در فاصله خرید زمین تا زمانی که شرکت آنها را تفکیک کند، زمین‌های مزبور برای امور کشاورزی به اجاره داده می‌شود.
شرکت شهرک گستر برای تأمین مالی لازم جهت تحصیل زمین از وام‌های رهنی استفاده می‌کند و وام‌دهندگان نیز صورت‌های مالی حسابرسی شده را یکی از شرایط اعطای وام قرار دادند. این نخستین باری است که شما، شرکت شهرک گستر را حسابرسی می‌کنید و مشغول رسیدگی به صورت‌های مالی سال منتهی به 31 شهریور می‌باشید.
مطلوب است:
شرکت شهرک گستر دارای سه قطعه زمین است که در مراحل مختلف آماده‌سازی می‌باشد. روش‌های حسابرسی را بنویسید که برای اثبات وجود و مالکیت شرکت بر آنها باید اجرا شود.
34-14. آقای کوروش بهمن، حسابرس مستقل، برای حسابرسی صورت‌های مالی یک شرکت تولیدی به کار دعوت شده است که ترازنامه آن حاوی سرفصل اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات است. مدیریت شرکت از آقای بهمن خواسته است که نظر خود را درباره لزوم اصلاح یا تغییر طبقه‌بندی اقلام با اهمیت زیر که جزء اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات منظور شده یا نشده است، اعلام دارد:هدف‌های حسابرسان
1) قطعه زمینی در طول سال جاری خریداری شده که قرار است در سال بعد، دفتر مرکزی شرکت در آن ساخته شود. برای خرید این زمین مبلغی به عنوان کمیسیون به بنگاه معاملات ملکی پرداخت شده است و مبالغی نیز برای بیرون بردن ابزار و وسایل صاحب قبلی زمین از آن، خرج شده است. کمیسیون پرداختی و مخارج یاد شده به حساب هزینه جاری منظور گردیده و به حساب اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات منظور نشده است.
2) مخارجی برای آماده‌سازی زمین جهت ساختن بنا در آن صورت گرفته است. این مخارج به حساب اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات منظور شده است.
3) مقادیر الوار و دیگر مصالح ساختمانی از پاکسازی و آماده‌سازی زمین به دست آمده که به فروش رسیده است. وجوه حاصل از این فروش اقلام، به حساب سایر درآمدها و نه به حساب اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات، منظور شده است.هدف‌های حسابرسان
4) تعدادی از ماشین‌آلات با این شرط خریداری شده است که حق امتیازی بر مبنای تعداد محصولات تولید شده نیز به فروشنده پرداخت شود. بهای تمام شده ماشین، هزینه حمل آن، هزینه تخلیه و جابجایی آن و حق امتیاز پرداختی، همه به حساب اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات منظور شده است.
مطلوب است:
الف- توصیف ویژگی‌های عمومی دارایی‌هایی چون زمین، ساختمان، بهسازی، ماشین‌آلات، تجهیزات و منصوبات که به طور معمول می‌تواند جزء اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات طبقه‌بندی شود و مشخص کردن هدف‌های حسابرسی (یعنی، چگونگی کسب رضایت خاطر توسط حسابرسان) در ارتباط با رسیدگی به اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات. روش‌های خاص حسابرسی را بحث نکنید.
ب- مشخص کردن این که هر یک از اقلام چهارگانه بالا به اصلاح یا تجدید طبقه‌بندی نیاز دارد یا خیر و توضیح دلیل (یا دلایل) خود نسبت به لزوم یا عدم لزوم اصلاحات یا تجدید طبقه‌بندی. پاسخ خود را به شکل زیر سازمان دهید:
35-14. شما مشغول رسیدگی به صورت‌های مالی شرکت سمنان برای سال منتهی به 29 اسفند 8×13 می‌باشید. صورت ریز موال، ماشین‌آلات و تجهیزات شرکت و استهلاک انباشته آنها که توسط رئیس حسابداری شرکت تهیه شده است، در زیر می‌آید.هدف‌های حسابرسان
ماندههای ابتدای سال مالی را به کاربرگ‌های سال قبل خود ردیابی کرده‌اید.
تمام داراییهای ثابت شرکت به روش خط مستقیم (بدون در نظر گرفتن ارزش قراضه) و براساس عمر مفید برآوردی ساختمان، 25 سال و سایر اقلام، 10 سال مستهلک می‌شود. در مورد داراییهای تحصیل شده یا واگذاری طی سال، تنها نصف استهلاک سالانه به حساب منظور می‌شود. رسیدگی‌های شما موارد زیر را آشکار ساخته است:
1) شرکت سمنان در تاریخ اول تیرماه 8×13 یک دستگاه ماشین تراش را طی قرارداد اجاره بلند مدت ده ساله و با اجاره سالانه 000/500 ریال، قابل پرداخت در اول تیرماه هر سال (پیش پرداخت)، در اختیار گرفته است. قرارداد اجاره توسط هر یک از طرفین و با اخطار دو ماههع قابل فسخ است و تجدید قرارداد یا خرید ماشین تراش مزبور در پایان قرارداد نیز در قرارداد، پیش‌بینی نشده است. عمر مفید این ماشین، 10 سال برآورد شده است و ارزش قراضه‌ای نیز نخواهد داشت. شرکت سمنان، ماشین تراش را به مبلغ 000/040/4 ریال (یعنی، ارزش فعلی ماشین در تاریخ خرید آن) به حساب ماشین‌آلات و تجهیزات و مبلغ 000/202 ریال نیز بابت استهلاک آن به حساب هزینه استهلاک منظور کرده است.
2) شرکت سمنان در تاریخ 31 شهریور کار افزودن قسمتی را به ساختمان کارخانه تکمیل کرده است. ساختن این بخش سبب افزایش عمر مفید کل ساختمان نمی‌شود. پایین‌ترین قیمتی که برای ساختن این ساختمان دریافت شده بود مبلغ 000/750/1 ریال بود که در حساب ساختمان ثبت شده است. کارکنان شرکت سمنان این قسمت را با بهای تمام شده 000/600/1 ریال (مواد و مصالح، 000/750 ریال؛ دستمزد، 000/550 ریال؛ و سربار، 000/300 ریال) ساخته‌اند.
3) در تاریخ 18 آبان 8×13 شرکت مبلغ 000/500 ریال بابت هموار کردن و دیوارکشی بخشی از زمین کارخانه پرداخته است که برای پارکینگ کارکنان مورد استفاده قرار گیرد. این خرج به حساب زمین منظور شده است.هدف‌های حسابرسان
4) مبلغ منعکس در ستون کاهش طی سال داراییها بابت وجوه حاصل از فروش یک دستگاه ماشین در تاریخ 5 آذرماه است که در مهرماه 4×13 به مبلغ 000/800/4 ریال خریداری شده بود. رئیس حسابداری شرکت مبلغ 000/350 ریال را بابت استهلاحک این ماشین طی سال جاری به حساب هزینه استهلاک منظور کرده است.
5) زمین و ساختمانی را شهرداری برای کارخانه شرکت سمنان به شرکت بخشیده است که قیمت بازار آنها به ترتیب 10 میلیون و 40 میلیون ریال است. شرکت سمنان از تاریخ اول آذرماه شروع به بهره‌برداری از این کارخانه کرده است. از آنجا که بهایی بابت این زمین و ساختمان پرداخت نشه است، رئیس حسابداری شرکت نیز ثبتی از این بابت در دفاتر به عمل نیاورده است.هدف‌های حسابرسان
مطلوب است:
تهیه و تنظیم ثبت‌های اصلاحی که در تاریخ 29 اسفند 8×13 و به منظور اصلاح حساب‌ها بابت این معاملات، پیشنهاد می‌کنید. مالیات بر درآمد را نادیده بگیرید. دفاتر شرکت هنوز بسته نشده است. محاسبات خود را به نزدیکترین 100 ریال گرد کنید. برای هر یک از مواد پنج‌گانه بالا، یک ثبت اصلاحی روزنامه جداگانه تهیه کنید.
36-14. شما سرپرست تیم رسیدگی به صورت‌های مالی شرکت بوجار می‌باشید که اساساً به خرید، انبار کردن و فروش غلات می‌پردازد. شرکت بوجار مالک تعدادی نوار نقاله در کنار آب‌های قابل کشتیرانی است و غلات خود را با لِنج[2] و راه‌آهن جابجا می‌کند. یکی از کمک حسابرسان عضو تیم رسیدگی، کاربرگ تجزیه و تحلیل زیر را برای بررسی، به شما ارائه کرده است:هدف‌های حسابرسان
پاسخ دهید:
الف- این کاربرگ خلاصه از چه جنبه‌هایی برای مقاصد حسابرسی، نارساست؟ (هیچ بحثی در باره روش‌های خاص حسابرسی نکنید).
ب- از این تجزیه و تحلیل کمک حسابرس می‌توان دو نوع قرارداد را برداشت کرد. آن دو نوع قرارداد، کدام است؟
پ- چه روش‌های حسابرسی دیگری به کمک حسابرس پیشنهاد می‌کنید که انجام دهد تا کاربرگ وی را کامل، تلقی نمایید؟
[1] – Cruising
[2] – Barge
