فروش و اجاره مجدد در حسابداری

فروش و اجاره مجدد زمانی اتفاق می‌افتد که، واحد تجاری به طور قانونی اموال خود را به طور نقد به واحد تجاری دیگر فروخته، سپس به طور همزمان تمامی یا بخشی از آن را مجدداً طبق قراردادی از خریدار اجاره نماید. در این شرایط ارتباط مالک از استفاده اموال قطع نشده، اجاره بها و مبلغ فروش دارایی مورد معامله بهم وابستگی کامل داشته، و هر دو به طور یکجا مورد مذاکره قرار می‌گیرند. این‌گونه قرارداد اجاره اصطلاحاً فروش و اجاره مجدد (Sale and Leaseback) نامیده می‌شود. در این قبیل از قراردادها، برای واحد تجاری (فروشنده – اجاره کننده) این امکان را فراهم می‌آورد که بدون هیچ‌گونه سرمایه‌گذاری از دارایی مذکور استفاده نموده و با سرعت نقدینگی خود را افزایش دهد.

بیانیه شماره 13، هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی، پاراگراف 33 تأکید می‌نماید که، چنان‌چه در شرایط حاکم بر قرارداد «فروش و اجاره مجدد» یکی از شرایط چهارگانه اجاره سرمایه‌ای تأمین شده باشد، قرارداد به عنوان اجاره سرمایه‌ای، و در غیر این صورت اجاره عملیاتی تلقی می‌شود. چنان‌چه اجاره مجدد از نوع اجاره سرمایه‌ای باشد، هرگونه مازاد حاصل از فروش دارایی مورد اجاره بر ارزش دفتری آن نباید به عنوان سود در صورت‌های مالی «فروشنده – اجاره کننده» شناسایی شود، و به ماهیت قرارداد «فروش و اجاره مجدد» بستگی دارد، و چون این نوع از قراردادها نوعی تأمین مالی و به عنوان یک مبادله تلقی می‌شود، فرایند کسب سود کسب سود تکمیل نشده، و سود حاصل از فروش (بهای فروش بیش از ارزش دفتری) معوق مانده به عنوان سود تحقق نیافته (Deferred Profit) در ترازنامه گزارش و به شرح زیر مستهلک می‌شود:

الف – در اجاره سرمایه‌ای: سود تحقق نیافته به همان نسبتی که اموال مورد اجاره مستهلک شده در طول مدت قرارداد، مستهلک می‌گردد. (سود تحقق نیافته بدهکار، هزینه استهلاک بستانکار).

ب – در اجاره عملیاتی: سود تحقق نیافته در طول مدت قرارداد، به تناسب هزینه اجاره عملیاتی، مستهلک می‌شود. (سود تحقق نیافته بدهکار، هزینه اجاره بستانکار).

ج – چنان‌چه دارایی مورد اجاره زمین باشد، صرف نظر از اجاره سرمایه‌ای و عملیاتی، سود تحقق نیافته به روش خط مستقیم در طول مدت قرارداد مستهلک می‌شود.

l چنان‌چه ارزش متعارف اموال در زمان فروش کمتر از بهای تمام شده مستهلک نشده (ارزش دفتری) باشد، باید «فروشنده – اجاره کننده»، تفاوت بین ارزش متعارف و بهای تمام شده مستهلک نشده دارایی فروخته شده را بلادرنگ به عنوان زیان دوره مالی، در دفاتر فروشنده، – اجاره کننده شناسایی و ثبت نماید.

* نکته قابل توجه: در صورتی‌که اگر، ارزش متعارف دارایی فروخته شده بیش از بهای تمام شده مستهلک نشده (ارزش دفتری) باشد، سود حاصل از فروش دارایی معوق مانده در طول مدت قرارداد مستهلک می‌شود. و اگر ارزش متعارف دارایی فروخته شده در زمان مبادله کمتر از ارزش دفتری آن باشد. زیان بلادرنگ در دفاتر «فروشنده – اجاره کننده» شناسایی می‌شود.

نحوه شناسایی زیان قرارداد «فروش – اجاره مجدد» در حالات زیر مورد بررسی قرار می‌گیرد: (بهای فروش 500000 ریال):

حالت اول: چون ارزش متعارف دارایی (900000 ریال) در زمان مبادله بیش از 800000 ریال بهای تمام شده مستهلک نشده می‌باشد، زیان معوق مانده و در طول مدت قرارداد مستهلک می‌شود.

حالت دوم: چون ارزش متعارف دارایی بالغ بر 300000 ریال کمتر از بهای تمام شده مستهلک نشده بالغ بر 800000 ریال می‌باشد، زیان بلادرنگ در همان دوره مالی شناسایی و ثبت می‌گردد.[1]

مثال – شرکت الف تجهیزاتی که بهای تمام شده آن 800000 ریال و استهلاک انباشته آن 200000 ریال بود، در تاریخ 1/1/2× به مبلغ 800000 ریال به شرکت ب فروخت.

همزمان با فروش، واحد تجاری «فروشنده – اجاره کننده»، طی قراردادی غیرقابل نسخ به مدت 10 سال تجهیزات فروخته شده را از واحد تجاری «خریدار – اجاره دهنده» با اجاره بهای سالانه بالغ بر 141588 ریال، قابل پرداخت در پایان هر سال اجاره نمود. ارزش متعارف تجهیزات در زمان انعقاد قرارداد بالغ بر 800000 ریال، نرخ بازده برای شرکت ب 12٪، عمر مفید تجهیزات 10 سال، ارزش مازاد (باقیمانده) صفر، نرخ استقراض برای شرکت الف 12٪، ثبت حسابداری مبادله «فروش – اجاره مجدد» و تجزیه و تحلیل قرارداد در دفاتر «فروشنده – اجاره کننده» به شرح زیر خواهد بود:

نحوه محاسبه اجاره بهای سالانه به شرح زیر است:

141588= 6502/5 ÷ 800000 = ٪12 10P ÷ 800000 þ

در مواردی که ارزش متعارف تجهیزات در اختیار نباشد، تجهیزات استیجاری را می‌توان از طریق ارزش فعلی اقساط اجاره بهای پرداختی در طول مدت قرارداد محاسبه نمود:

– ارزش فعلی اقساط اجاره به مبلغ 141588 ریال به مدت

10 سال با نرخ 12٪ (6502/5× 141588)

* یادآوری: اگر ارزش متعارف دارایی مورد اجاره کمتر از ارزش فعلی مبالغ اجاره بهای پرداختی در طول مدت قرارداد باشد، اجاره کننده رقم کمتر را به عنوان ارزش دارایی مورد اجاره در دفاتر ثبت می‌نماید، و نرخ محاسباتی ارزش فعلی باید از طریق آزمون و خطا برای مستهلک کردن تعهدات در اجاره سرمایه‌ای محاسبه گردد.

l در تجزیه و تحلیل با توجه به مفهوم «رجحان محتوی بر شکل»، وضعیت مالی شرکت الف قبل و بعد از قرارداد «فروش – اجاره مجدد» تجهیزات در دفاتر «فروشنده – اجاره‌کننده» مورد بررسی قرار می‌گیرد:

قبل از قرارداد «فروش – اجاره مجدد»: شرکت الف مالک تجهیزاتی به ارزش دفتری 600000 ریال و با ارزش متعارف 800000 ریال می‌باشد. بعد از قرارداد «فروش – اجاره مجدد» شرکت (الف) در این مبادله کلیه امتیاز استفاده از تجهیزات و وجوه نقد به مبلغ 800000 را تحصیل نمود. و در مقابل، قراردادی به مدت 10 سال با نرخ 12 درصد با مبلغ اجاره بها سالانه بالغ بر 141588 ریال که ارزش فعلی آن 800000 ریال می‌باشد تعهد (غیرقابل فسخ) نموده است. در نتیجه، می‌توان گفت، که شرکت الف مبلغ 800000 ریال را به مدت 10 سال استقراض نموده، که با نرخ 12٪ بازپرداخت نماید.

طبقه‌بندی قرارداد اجاره توسط اجاره کننده (فروشنده – اجاره کننده):

1. ضابطه اول احراز نمی‌شود، زیرا انتقال مالکیت از اجاره کننده به اجاره دهنده در قرارداد پیش‌بینی نشده است.

2. نظر به این که حق اختیار خرید کمتر از ارزش متعارف برای اجاره کننده در قرارداد پیش‌بینی نشده است، ضابطه دوم نیز احراز نمی‌گردد.

3. نظر به این‌که مدت قرارداد اجاره (10 سال) بیش از 75٪ عمر مفید اموال مورد اجاره (عمر مفید 10 سال) می‌باشد، ضابطه سوم احراز می‌گردد.

4. چون ارزش فعلی مبالغ اجاره بها به مبلغ 800000 ریال معادل 100٪ ارزش متعارف تجهیزات می‌باشد، ضابطه چهارم نیز احراز می‌گردد.

* نتیجه‌گیری: چون قرارداد فوق دو شرط از شرایط چهارگانه را احراز نموده بنابر این شرکت الف (فروشنده – اجاره کننده) می‌تواند قرارداد را به عنوان اجاره سرمایه‌ای طبقه‌بندی نماید.

* در صورتی که بخواهیم ضوابط اجاره سرمایه‌ای را از دیدگاه بیانیه شماره 21 ایران تجزیه و تحلیل نماییم شرط پنجم نیز باید مورد بررسی قرار می‌گیرد.

ثبت و گزارشگری توسط اجاره کننده:

نظر به این‌که الف تجهیزات را به مبلغ 800000 ریال به شرکت ب فروخته و سپس همزمان با فروش، آن را مجدداً اجاره نموده، ثبت حسابداری آن در دفاتر «فروشنده – اجاره کننده» به شرح زیر خواهد بود:

وجوه نقد                       800000

استهلاک انباشته                     200000

تجهیزات                       800000

سود تحقق نیافته – فروش و اجاره مجدد         200000

ثبت فروش تجهیزات به شرکت ب در 1/1/2×13

تجهیزات در اجاره سرمایه‌ای          800000

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای               800000

ثبت قرارداد اجاره سرمایه‌ای با شرکت ب در 1/1/2×13

29/12/2×:

هزینه مالی                     96000

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای           45588

وجوه نقد                       141588

ثبت پرداخت اجاره بها و شناسایی هزینه بهره

محاسبات:     هزینه بهره

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای

29/12/2×:

هزینه استهلاک                   80000

استهلاک انباشته                         80000

ثبت استهلاک تجهیزات استیجاری به روش خط مستقیم (10 ÷ 800000)

29/12/2×:

سود تحقق نیافته – فروش و اجاره مجدد             20000

هزینه استهلاک                           20000

کاهش هزینه استهلاک بر مبنای مبلغ سود تحقق نیافته (10÷200000)

برخی از حسابداران ترجیح می‌دهند که حساب درآمد را بجای هزینه استهلاک بستانکار نمایند.

در صورتی‌که اقساط اجاره در اول هر سال پرداخت گردد، هزینه بهره در پایان دوره مالی باید شناسایی و ثبت گردد.

مانده سود تحقق نیافته به عنوان کاهنده دارایی مورد اجاره بعد از استهلاک انباشته در ترازنامه افشاء می‌شود:

* نکته قابل توجه: چنان‌چه عمر مفید دارایی استیجاری در قرارداد «اجاره – فروش مجدد» بیش از مدت قرارداد اجاره باشد، و مالکیت در پایان مدت قرارداد به «فروشنده – اجاره کننده» منتقل گردد، در این‌گونه موارد، دارایی استیجاری باید بر مبنای عمر مفید مستهلک شود.

هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی و اصلاحات متمم آن تأکید می‌نماید که سود تحقق نیافته (فروش – اجاره مجدد) باید بر مبنای مفید دارایی استیجاری مستهلک گردد.[2]

چنان‌چه واحد تجاری، زمین خود را به واحد تجاری دیگر فروخته و سپس آن را اجاره نماید (فروش – اجاره مجدد)، استهلاک سود تحقق نیافته به عنوان درآمد متفرقه در دفاتر ثبت می‌شود.[3] چنان‌چه، در قرارداد «فروش – اجاره مجدد) هیچ‌یک از شرایط اجاره سرمایه‌ای را تأمین نشده باشد، قرارداد به عنوان اجاره عملیاتی طبقه‌بندی می‌شود. در این رابطه، «فروشنده – اجاره‌کننده» سود تحقق نیافته را به عنوان کاهنده هزینه اجاره مربوط به پرداختی‌های اقساط اجاره مستهلک می‌نماید. ثبت عملیات حسابداری در مربوط به پرداختی‌های اقساط اجاره مستهلک می‌نماید. ثبت عملیات حسابداری در مثال فوق با فرض این‌که اجاره عملیاتی باشد، در دفاتر «فروشنده – اجاره» کننده به شرح زیر است:

1/1/2×:

وجوه نقد                       800000

استهلاک انباشته                     200000

تجهیزات                        800000

سود تحقق نیافته «فروش – اجاره مجدد»         200000

ثبت فروش تجهیزات و شناسایی سود تحقق نیافته

29/12/2×:

هزینه اجاره                    141588

وجوه نقد                       141588

ثبت پرداخت اجاره سالانه

29/12/2×:

سود تحقق نیافته                    20000

هزینه اجاره                        20000

ثبت مستهلک نمودن سود تحقق نیافته 20000 = (10÷ 200000)

در بسیاری از موارد، ممکن است، واحد تجاری دارایی خود را به واحد تجاری دیگر فروخته، و بر اساس شرایط حاکم بر قرارداد، بخشی از حقوق استفاده از اموال فروخته شده را مجدداً اجاره نماید، و در برخی حالات نیز، ممکن است، بخشی از عمر مفید دارایی اجاره گردد. این نوع قرارداد از دیدگاه اجاره کننده «فروش – اجاره مجدد جزئی[4]» نامیده می‌شود. هر نوع سود حاصل از فروش اجاره مجدد جزئی، بایستی معوق مانده و مشابه موارد مندرج در «فروش – اجاره مجدد» به استثناء دو مورد زیر مستهلک گردد.

بیانیه شماره 28، هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی، (FASB – No. 28)، دو مورد استثناء را به شرح زیر تشریح می‌نماید:

1. هرگاه «فروشنده – اجاره کننده»، بر اساس شرایط قرارداد بخشی جزئی از اموال فروخته شده را مجدداً اجاره نماید، در این حالت، لازم است که فروش اموال و اجاره مجدد به عنوان دو رویداد مجزا از هم تلقی شود.

منظور از جزئی (minor) یعنی: ارزش فعلی مبالغ پرداختی اجاره بها معادل یا کمتر از 10 درصد ارزش متعارف دارایی استیجاری باشد.

برخی از پژوهشگران بر این باورند که «منظور از جزئی یعنی اگر «اجاره مجدد» کمتر از 25 درصد عمر مفید باقی مانده دارایی فروخته شده را شامل گردد، «اجاره مجدد» به عنوان «جزئی» تلقی می‌شود[5]». در این شرایط، هر نوع سود حاصل از فروش اموال به دوره‌ای که تاریخ شروع قرارداد را شامل می‌شود، باید در صورت سود و زیان شناسایی گردد.

زیرا، بهترین شاهد و مدارک پذیرفته شده حسابداری برای شناسایی درآمد، فروش می‌باشد که تحقق یافته است.

2. چنان‌چه «فروشنده – اجاره کننده»، بیش از «جزئی»، اما کمتر از بخش عمده حقوق مالکیت اموال فروخته شده را مجدداً اجاره نماید، ضرورت دارد که مبلغ سود حاصل از فروش اموال معوق مانده، مشابه موارد مندرج در «فروش – اجاره مجدد» مستهلک گردد.

به هر حال، اگر سود حاصل از فروش اموال بیش از: (الف) مبلغ اموال استیجاری ثبت شده (اگر اجاره سرمایه‌ای باشد) یا (ب) ارزش فعلی اجاره مبلغ پرداختی در طول مدت قرارداد (در صورتی‌که اجاره عملیاتی گردد) باشد، آن بخش از سود که مازاد بر (الف) یا (ب) می‌باشد، در صورت سود و زیان شناسایی خواهد شد، مابقی معوق مانده و در طول دوره آتی مستهلک می‌شود. این رویه، با عدم شناسایی سود (معوق) هنگامی که بخش عمده حقوق مالکیت به وسیله «فروشنده – اجاره کننده» نگهداری می‌شود، سازگار می‌باشد. این عمل موجب می‌گردد تا سود تحقق نیافته (سود یا زیان انتقالی به دوره آتی) از اضافی بودن مبالغ ثبت شده به عنوان اجاره سرمایه‌ای یا از اضافی بودن ارزش فعلی حداقل مبلغ پرداخت‌های اجاره، چنان‌چه اجاره عملیاتی باشد، جلوگیری گردد.

مثال – (فروش – اجاره مجدد جزئی): با توجه به مثال قبل، فرض کنید که شرکت الف تجهیزات فروخته شده را مجدداً به مدت 6 ماه اجاره نموده است.

اجاره بها بالغ بر 11478 ریال قابل پرداخت در پایان هرماه، نرخ ضمنی بهره منتسب به مالک 1٪ در ماه، ارزش فعلی پرداخت اجاره 6 ماهه با نرخ 1 درصد در ماه بالغ بر 66521 ریال (11478×1٪ { 6 P) است، که این مبلغ (ارزش فعلی) کمتر از 10 درصد ارزش متعارف تجهیزات به مبلغ 800000 ریال بوده، پس نتیجه می‌گیریم که قرارداد «فروش – اجاره مجدد) جزئی است، و سود حاصل به مبلغ 200000 ریال (200000 =  600000 – 800000) در صورت سود و زیان شرکت الف گزارش می‌شود، در چنین شرایطی اجاره مجدد به عنوان اجاره عملیاتی تلقی شده و اجاره ماهانه به حساب هزینه اجاره بدهکار خواهد شد.

مبالغ 200000 ریال سود شناسایی شده و معوق مانده (تحقق نیافته) در شرایط مختلف قرارداد اجاره به شرح زیر خواهد بود:

این برخورد، موجب می‌گردد تا سود انتقالی به دوره آتی از مبلغ ثبت شده به عنوان اجاره سرمایه‌ای یا ارزش فعلی حداقل مبالغ پرداخت اجاره بها، در شرایطی که اجاره عملیاتی باشد بیش از آن نگردد.

* معاملات فروش و اجاره مجدد از دیدگاه بیانیه شماره 21 استاندارد ایران:

l معاملات فروش و اجاره مجدد متضمن فروش دارایی و اجاره آن توسط همان فروشنده است. مبالغ اجاره و قیمت فروش دارایی معمولاً به هم وابستگی دارند زیرا هر دو به طور یکجا مورد مذاکره قرار می‌گیرند. نحوه حسابداری معاملات فروش و اجاره مجدد به نوع اجاره بستگی دارد.

l چنان‌چه معامله فروش و اجاره مجدد از نوع اجاره سرمایه‌ای باشد مازاد عواید فروش نسبت به مبلغ دفتری دارایی نباید بی‌درنگ به عنوان درآمد در صورت‌های مالی فروشنده (اجاره کننده) منعکس شود. این مازاد باید در طول دوره اجاره به عنوان درآمد شناسایی شود.

l چنان‌چه اجاره مجدد، از نوع اجاره سرمایه‌ای باشد، معامله اجاره مجدد وسیله‌ای است که اجاره دهنده با وثیقه گرفتن دارایی، منابع مالی مورد نیاز اجاره کننده را تأمین می‌کند. به همین دلیل تلقی مازاد حاصل از فروش نسبت به مبلغ دفتری دارایی به عنوان درآمد، مناسب نیست بلکه در طول دوره اجاره به عنوان درآمد شناسایی می‌شود.

l چنان‌چه معامله فروش و اجاره مجدد از نوع اجاره عملیاتی باشد و مشخص گردد که معامله بر مبنای ارزش منصفانه انجام شده است. سود یا زیان باید بی‌درنگ شناسایی شود. در صورتی که قیمت فروش کمتر از ارزش منصفانه دارایی باشد، زیان باید بی‌درنگ شناسایی شود، مگر این‌که زیان حاصل، با مبالغ اجاره‌ای کمتر از نرخ بازار، در آینده جبران شود. در این حالت، زیان یاد شده باید متناسب با مبالغ اجاره طی دوره‌ای که انتظار می‌رود از دارایی مورد نظر استفاده شود، مستهلک گردد. چنان‌چه قیمت فروش بیش از ارزش منصفانه باشد، مبلغ مازاد باید طی دوره‌ای که انتظار می‌رود از دارایی مورد اجاره استفاده شود، مستهلک گردد.

l در اجاره‌های عملیاتی، چنان‌چه ارزش منصفانه دارایی در زمان فروش و اجاره مجدد کمتر از مبلغ دفتری دارایی باشد باید بی‌درنگ زیانی معادل تفاوت مبلغ دفتری و ارزش منصفانه شناسایی شود.

l در اجاره‌های عملیاتی، اگر ارزش منصفانه در تاریخ فروش و اجاره مجدد کمتر از مبلغ دفتری باشد، زیان شناسایی می‌شود. در مورد اجاره‌های سرمایه‌ای چنین تعدیلی مورد نیاز نیست. مگر این‌که کاهش ارزش دارایی دائمی باشد که در این صورت بر اساس استاندارد حسابداری شماره 11 با عنوان حسابداری دارایی‌های ثابت مشهود، مبلغ دفتری دارایی به مبلغ قابل بازیافت کاهش داده می‌شود.

نکات قابل توجه معاملات فروش و اجاره مجدد در دفاتر فروشنده – اجاره کننده طبق استاندارد شماره 21 ایران به قرار زیر است:

در معاملات فروش و اجاره مجدد مبالغ اجاره و قیمت فروش دارایی به هم وابستگی داشته و به طور یکجا مورد مذاکره قرار می‌گیرند. نحوه حسابداری معاملات فروش و اجاره از دیدگاه اجاره سرمایه‌ای و عملیاتی به قرار زیر است:

l در اجاره سرمایه‌ای:

1. اگر ارزش متعارف (منصفانه) اموال در زمان فروش (مبلغ فروش) بیش از بهای تمام شده مستهلک نشده (مبلغ دفتری) آن باشد، سود حاصل از فروش دارایی در دفاتر فروشنده – اجاره کننده معوق مانده (سود تحقیق نیافته – فروش اجاره مجدد) در طول مدت اجاره به درآمد مستهلک می‌شود.

2. اگر ارزش متعارف (منصفانه) اموال در زمان فروش (مبلغ فروش) کمتر از بهای تمام شده مستهلک نشده (مبلغ دفتری) آن باشد. تفاوت در صورتی‌که کاهش ارزش دارایی دائمی باشد به عنوان زیان در دفاتر فروشنده – اجاره کننده شناسایی می‌شود.

l در اجاره عملیاتی:

1. اگر معامله فروش و اجاره مجدد بر مبنای ارزش منصفانه انجام شود. سود یا زیان بلادرنگ شناسایی می‌شود.

2. اگر قیمت فروش کمتر از ارزش منصفانه باشد، زیان بلادرنگ شناسایی می‌شود، مگر این‌که زیان حاصل با مبالغ اجاره‌ای کمتر از نرخ بازار در آینده جبران شود. در این صورت زیان معوق مانده طی مدت اجاره متناسب با مبالغ مستهلک می‌گردد.

3. اگر قیمت فروش بیش از ارزش منصفانه باشد، مبلغ مازاد بر مبنای دوره‌ای که دارایی مورد استفاده قرار می‌گیرد به درآمد مستهلک می‌گردد.

4. اگر مبالغ اجاره و قیمت فروش برابر با ارزش منصفانه باشد، سود یا زیان بلادرنگ مثل یک فروش عادی شناسایی می‌شود.

5. چنان‌چه ارزش منصفانه در زمان مبادله کمتر از مبلغ دفتری آن باشد، زیان بلادرنگ معادل تفاوت بین دفتری و ارزش منصفانه شناسایی می‌شود.

n حسابداری اجاره بلندمدت در دفاتر اجاره دهنده

حسابداری قرارداد اجاره بلند مدت در دفاتر اجاره دهنده به چهار دسته طبقه‌بندی می‌شوند:

1. اجاره عملیاتی

2. اجاره شکل فروش

3. اجاره تأمین مالی مستقیم

4. اجاره اهرمی

الف – اجاره عملیاتی: قرارداد اجاره‌ای که، هیچ‌یک از ضوابط اجاره سرمایه‌ای و ویژگی قرارداد اجاره «تأمین مالی مستقیم»[6] و «اجاره شکل فروش»[7] را برخوردار نباشد، از دیدگاه اجاره دهنده اجاره عملیاتی تلقی می‌شود.

چنان‌چه در تاریخ شروع قرارداد اجاره سرمایه‌ای جهت مقاصد حسابداری دارای ضوابط زیرین باشد، اجاره دهنده می‌تواند اجاره سرمایه‌ای را به عنوان «اجاره شکل فروش» یا «اجاره تأمین مالی مستقیم» تلقی نماید:

1. قرارداد اجاره باید، حداقل یکی از ضوابط چهارگانه اجاره سرمایه‌ای را دارا باشد.

2. قابلیت وصول حداقل مبالغ دریافت‌های اجاره به طور معقول قابل پیش‌بینی باشد.

3. اجرای عملیات به طور عمده برای اجاره دهنده کامل شده، شرایط عدم اطمینان معنی دارد در ارتباط با مبالغ مخارج غیرقابل پرداخت‌های جبرانی که هنوز در قرارداد اجاره توسط اجاره دهنده تحقق نیافته وجود نداشته باشد. به عبارت دیگر: از نظر برآورد مخارج آتی که به عهده اجاره دهنده است، ابهام با اهمیتی وجود نداشته باشد.

مهم‌ترین شرایط عدم اطمینان، تعهدات مالک در حمایت از اجاره کننده در مقابل کهنگی و فرسودگی اموال مورد اجاره می‌باشد، که این تعهدات سبب تغییرات در شرایط قرارداد می‌شود.

ب – اجاره شکل فروش: چنان‌چه شرایط قرارداد اجاره سرمایه‌ای به گونه‌ای باشد، که اجاره دهنده بتواند در زمان انتقال (فروش) دارایی به اجاره کننده، ضمن تأمین اعتبار برای او بتواند درآمد (سود ناخالص) را شناسایی نماید، برای حسابداری این‌گونه انتقال (فروض) از نظر اجاره دهنده «اجاره شکل فروش» نامیده می‌شود.»

قرارداد اجاره شکل فروش معمولاً توسط تولید کنندگان و فروشندگان دارایی از اجاره به عنوان ابزاری جهت فروش دارایی از طریق طرح تأمین منابع مالی مورد استفاده قرار گرفته، و این امر مستلزم شناسایی سود یا زیان توسط اجاره دهنده در زمان شروع قرارداد است. از ویژگی‌های مهم قرارداد اجاره شکل فروش متضمن شناسایی سود از دو منبع توسط اجاره دهنده می‌باشد:

1. شناسایی سود یا زیان در زمان شروع قرارداد اجاره

2. شناسایی سود تضمین شده (درآمد بهره) نسبت به مانده حساب‌های دریافتنی مستهلک نشده در طول مدت قرارداد.

در اجاره شکل فروش، معمولاً مزایا و مخاطرات مالکیت به اجاره کننده منتقل می‌شود. ارزش متعارف دارایی مورد اجاره در تاریخ شروع قرارداد، با بهای تمام شده (ارزش دفتری) دارایی برای اجاره دهنده تفاوت دارد، در واقع، این تفاوت، سود یا زیان برای تولید کننده یا فروشنده تلقی شده، که نحوه محاسبه آن به شرح زیر است:

* بیانیه شماره 21 استاندارد حسابداری ایران در مورد شناسایی سود یا زیان قرارداد اجاره شکل فروش چنین بیان می‌دارد:

l اجاره دهنده‌ای که تولید کننده یا فروشنده است، باید سود یا زیان فروش را همانند رویه مورد استفاده برای فروش‌های قطعی در صورت سود و زیان شناسایی کند. چنان‌چه عمداً از نرخ سود تضمین شده کمتری استفاده شود. سود حاصل از فروش باید با اعمال نرخ سود تضمین شده تجاری رایج شناسایی شود. افزون بر این، مخارج مستقیم اولیه باید در شروع دوره اجاره به عنوان هزینه در صورت سود و زیان شناسایی شود.

l تولیدکننده یا فروشنده اغلب به مشتریان خود برای خرید یا اجاره حق انتخاب می‌دهد. اجاره سرمایه‌ای یک دارایی توسط تولید کننده یا فروشنده سبب ایجاد دو نوع درآمد به شرح زیر می‌شود:

1. سود یا زیانی معادل سود و زیان ناشی از فروش قطعی دارایی مورد اجاره به قیمت‌های معمول فروش که منعکس کننده هرگونه تخفیقات تجاری یا عمده‌فروشی است، و

2. درآمد مالی در طول دوره اجاره.

l تولید کننده یا فروشنده اجاره دهنده، درآمد فروش را در شروع دوره اجاره سرمایه‌ای بر اساس اقل ارزش منصفانه دارایی یا ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره که با اعمال نرخ سود تضمین شده تجاری رایج محاسبه شده است، ثبت می‌کند.

بهای تمام شده فروش که در شروع دوره اجاره شناسایی می‌شود عبارت از بای تمام شده، یا در صورت متفاوت بودن، مبلغ دفتری دارایی مورد اجاره پس از کسر ارزش فعلی ارزش باقیمانده تضمین نشده است. تفاوت بین درآمد فروش و بهای تمام شده فروش، سود فروش است که بر اساس رویه معمول واحد تجاری برای فروش‌های قطعی شناسایی می شود.

l تولید کننده یا فروشنده اجاره دهنده در بعضی موارد به منظور جذب مشتری به طور صوری نرخ سود تضمین شده پایین‌تری را اعلام می‌کند. استفاده از چنین نرخی سبب می‌شود بخش عمده‌ای از کل درآمد معامله، در زمان فروش شناسایی شود.

چنان‌چه به طور صوری نرخ سود تضمین شده پایین‌تری اعلام شود، سود حاصل از فروش به مبلغی محدود می‌شود که در صورت اعمال نرخ سود تضمین شده تجاری رایج محاسبه می‌شد.

l مخارج مستقیم اولیه معمولاً در شروع دوره اجاره به عنوان هزینه شناسایی می‌شود، زیرا این‌گونه مخارج اساساً مرتبط با کسب سود حاصل از فروش است.

n ثبت و گزارشگری اجاره شکل فروش توسط اجاره دهنده

نحوه ارزشیابی جهت ثبت قرارداد، «اجاره شکل فروش» توسط اجاره دهنده به شرح زیر است:

1. بهای فروش اقلام فروخته شده در «اجاره شکل فروش» معادل ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره دریافت‌های اجاره می‌باشد.

حداقل مبالغ دریافت‌های اجاره شامل مجموع حداقل مبالغ دریافت‌های اجاره در طول مدت قرارداد به استثنای هزینه‌های اجرایی به علاوه ارزش فعلی مبلغ حق اختیار خرید به قیمتی کمتر از ارزش متعارف یا ارزش فعلی مازاد (باقیمانده) تضمین شده است.

لازم به یادآوری است که ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین نشده در محاسبه ارزش فعلی حداقل مبالغ دریافت‌های اجاره در طول مدت قرارداد منظور نخواهد شد.

2. بهای تمام شده کالای فروخته شده معادل بهای تمام شده اقلام فروخته شده به کسر ارزش فعلی هر نوع ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین نشده می‌باشد. به عبارت دیگر ارزش مازاد تضمین نشده شامل مبلغ فروش یا بهای تمام شده کالای فروخته شده نمی‌باشد بدیهی است که ارزش فعلی ارزش مازاد تضمین شده در محاسبه بهای کالای فروخته شده و بهای فروش منظور می‌شود.

3. محاسبه حساب‌های دریافتنی استیجاری: برابر است با مجموع حداقل مبالغ دریافت‌های اجاره در طول مدت قرارداد (شامل هر نوع ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین نشده به جزء هزینه‌های اجرایی) به علاوه ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین شده. (مجموع حداقل دریافتی‌های اجاره بها در طول مدت قرارداد را سرمایه‌گذاری ناخالص در اموال استیجاری گویند).

4. درآمد بهره تحقق نیافته[8]: از تفاوت بین حداقل مبالغ دریافت‌های اجاره (اجاره دریافتنی) و بهای فروش اقلام فروخته شده، درآمد بهره تحقق نیافته بدست می‌آید (فروش منهای اجاره دریافتنی).

درآمد بهره تحقق نیافته در طول مدت قرارداد اجاره به نسبت مانده این حساب با استفاده از نرخ بازده سرمایه‌گذاری (نرخ بهر مؤثر) به درآمد مستهلک می‌شود.

مانده درآمد بهره تحقق نیافته به عنوان کاهنده اجاره دریافتنی (سرمایه‌گذاریناخالص) در ترازنامه اجاره دهنده نشان داده می‌شود.

* نکته: در حسابداری، غالباً با توجه به دستیابی به اطلاعات جدید تجدیدنظر در برآوردها ضروری به نظر می‌رسد، به همین دلیل، در برآورد ارزش مازاد (باقیمانده) دارایی مورد اجاره در فواصلی معین (به طور ادواری) مورد تجدید نظر قرار گرفته، در صورت وجود اختلافی با اهمیت، نتایج حاصل از تغییر در برآورد طبق اصول پذیرفته شده حسابداری در دوره جاری و آتی اعمال خواهد شد. نتیجه کاهش در سرمایه‌گذاری به عنوان زیان حاصل از تغییر در برآورد شناسایی و ثبت می‌شود.

مخارج مستقیم اولیه: شامل مخارج کمیسیون، مخارج قانونی (حقوقی)، مخارجی در ارتباط با عقد قرارداد اجاره، اغلب در زمان مذاکره و تکمیل قرارداد اجاره برای اجاره دهنده رخ می‌دهد، چون این قبیل مخارج مستقیماً در ارتباط با عقد قرارداد اجاره می‌باشند، به عنوان مخارج مستقیم اولیه[9] خوانده می‌شوند.

l در عقد قرارداد اجاره عملیاتی، مخارج مستقیم اولیه به عنوان دارایی (پیش پرداخت هزینه) ثبت و در طول مدت قرارداد اجاره متناسب با درآمد اجاره مستهلک می‌شود.

l در عقد قرارداد اجاره شکل فروش، مخارج مستقیم اولیه به عنوان هزینه‌های فروش (مخارج مستقیم اولیه اجاره شکل فروش) ثبت خواهد شد.

l از آن‌جا که در زمان انعقاد قرارداد اجاره تأمین مالی مستقیم، هیچ‌گونه درآمدی شناسایی نمی‌شود، در نتیجه مخارج مستقیم اولیه به عنوان هزینه‌های دوره مالی تلقی نشده و تأثیری در سود یا زیان دوره مالی ندارد. سایر هزینه‌ها مانند تبلیغات، تعمیر، تعهدات اجاره‌های ناموفق، سرپرستی و اداری به عنوان هزینه‌های دوره مالی تلقی می‌گردند. در برخی از منابع، مخارج مستقیم اولیه به عنوان دارایی ثبت و در طول مدت قرارداد اجاره با درآمد مقابله می‌گردند.

ساده‌ترین روش این است که مخارج مستقیم اولیه به عنوان بخشی از اجاره دریافتنی (در دفاتر اجاره دهنده) تلقی، و در طول مدت قرارداد اجاره با نرخ بهره موثر به درآمد مستهلک شود.[10]

l در برخی دیگر از منابع: مخارج مستقیم اولیه در اجاره تأمین مالی مستقیم، مستقیماً از حساب درآمد بهره تحقق نیافته کاهش داده (درآمد بهره تحقق نیافته بدهکار، وجوه نقد بستانکار) در طول مدت قرارداد به درآمد مستهلک می‌شود. کاهش درآمد بهره تحقق نیافته حساب سرمایه‌گذاری خالص (اجاره دریافتنی) را افزایش داده، اما تأثیری در جریان‌های نقدی آتی وجود ندارد (جریان‌های نقدی آتی بدون تغییر باقی می‌ماند).[11]

l علاوه بر دیدگاه‌های فوق، مخارج مستقیم اولیه را می‌توان به حساب مخارج انتقالی به دوره آتی منظور (بدهکار) و در طول مدت قرارداد اجاره به هزینه مستهلک نمود.[12]

مثال 6 – شرکت الف در اول سال 1×13، ماشین آلاتی را بر اساس قراردادی 5 ساله با اجاره بهای سالانه بالغ بر 13577 ریال قبال وصول در اول هر دوره مالی به شرکت (ب) اجاره داده است. بهای تمام شده ماشین آلات در زمان انعقاد قرارداد 45000 ریال، برآورد ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین شده ماشین آلات در پایان مدت قرارداد، در زمان برگشت مالک 6000 ریال می‌باشد. از مبالغ وصولی بابت اجاره مبلغ 2000 ریال مربوط به هزینه‌های اجرایی است. بهای فروش نقدی ماشین آلات (در شرایط عادی) 52000 ریال، عمر مفید ماشین آلات 8 سال، نرخ بازده، برای شرکت الف 10٪ در سال، قابلیت وصول مبالغ اجاره به طور معقول پیش‌بینی شده و هیچ‌گونه ابهامی در مورد مخارج آتی که به عهده اجاره دهنده می‌باشد، وجود ندارد.

این نوع قرارداد به عنوان اجاره شکل فروش برای اجاره دهنده تلقی می‌شود، زیرا: ارزش فعلی حداقل مبالغ دریافت‌های اجاره بها با نرخ 10٪ به مدت 5 سال با در نظر گرفتن ارزش فعلی ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین شده معادل بهای فروش نقدی ماشین آلات در زمان انعقاد قرارداد می‌باشد:

ارزش فعلی اقساط سالانه اجاره بها به مبلغ 11577 ریال با نرخ

10٪ به مدت 5 سال: (1+16987/3) × 11577               48274

ارزش فعلی ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین شده به مبلغ 6000 ریال در

پایان مدت قرارداد اجاره با نرخ 10٪ در هر دوره (62092/0×6000)     3726

ارزش فعلی حداقل مبالغ دریافت‌های اجاره در طول مدت قرارداد

ثبت حسابداری قرارداد اجاره شکل فروش در زمان انعقاد قرارداد در دفاتر اجاره دهنده به شرح زیر است:

بهای تمام شده کالای فروخته شده معادل بهای تمام شده ماشین آلات به مبلغ 45000 ریال بدهکار، حساب موجودی کالا به بهای تمام شده ماشین آلات فروخته شده بستانکار، حساب‌های دریافتنی استیجاری معادل حداقل دریافتی‌های اجاره با در نظر گرفتن ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین شده ماشین آلات در پایان مدت قرارداد بالغ بر 63885 ریال (6000+ 57885 = 5×11577) بدهکار، حساب فروش معادل ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره بها بالغ بر 52000 ریال بستانکار، تفاوت بین مبالغ حساب‌های دریافتنی استیجاری و ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره بها به حساب درآمد بهره تحقق نیافته بستانکار می‌شود:

اجاره دریافتنی                     63885

بهای تمام شده کالای فروخته شده      45000

فروش                           52000

درآمد بهره تحقق نیافته                 11885

موجودی کالا                         45000

چنان‌چه در مواردی، ارزش مازاد (باقیمانده) دارایی مورد اجاره در پایان مدت قرارداد توسط اجاره کننده تضمین نشده باشد، بهای فروش که معادل ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره بهای دریافتی در طول مدت قرارداد است، بدون در نظر گرفتن ارزش فعلی مبلغ ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین نشده به شرح زیر محاسبه می‌شود:

ارزش فعلی اقساط سالانه اجاره به مبلغ 11577 ریال با نرخ

10٪ به مدت 5 سال: 48274 = (1+16987/3)×11577

چنان‌چه در مواردی ارزش مازاد (باقیمانده) توسط اجاره کننده تضمین نشده باشد، محاسبه بهای تمام شده کالای فروخته شده به کسر ارزش فعلی مبلغ ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین نشده به شرح زیر است:

بهای تمام شده ماشین آلات                         45000

ارزش فعلی مبلغ 6000 ریال ارزش مازاد (باقیمانده)

تضمین نشده در پایان مدت قرارداد: (62092/0 × 60000)       (3726)

بهای تمام شده کالای فروخته شده

ثبت حسابداری قرارداد اجاره شکل فروش با فرض این‌که ارزش اقساط تضمین نشده باشد به شرح زیر است:

اجاره دریافتنی                         63885

بهای تمام شده کالای فروخته شده          41274

فروش                               48274

درآمد بهره تحقق نیافته                      11885

موجودی کالا                             45000

محاسبه درآمد در قراردادهای اجاره شکل فروش به روش نرخ بهره مؤثر:

جدول نرخ بهره مؤثر برای قرارداد اجاره شکل فروش با توجه به مثال شماره (6) با فرض این‌که ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین نشده باشد به شرح جدول شماره (4-1) می‌باشد:

* سرراست شده است.

درآمد بهره تحقق نیافته – مانده اجاره دریافتنی = سرمایه‌گذاری خالص (خالص دریافتنی) þ

نرخ بهره مؤثر × خالص دریافتنی = درآمد بهره þ

برآورد ارزش مازاد تضمین نشده توسط اجاره کننده در پایان مدت قرارداد بالغ بر 6000 ریال می‌باشد چنان‌چه برآورد ارزش مازاد در زمان برگشت به مالک به مبلغ 5750 ریال فروخته شود، ثبت حسابداری قرارداد شکل فروش با توجه به مثال شماره (6) و جدول شماره (4-1) و فروش ارزش مازاد توسط اجاره دهنده به شرح زیر خواهد بود:

1/1/1×

اجاره دریافتنی                             63885

بهای تمام شده کالای فروخته شده              41274

درآمد بهره تحقق نیافته                     11885

ثبت قرارداد اجاره شکل فروش در زمان انعقاد قرارداد

1/1/1×

وجوه نقد                       13577

اجاره اجرایی پرداختنی                             2000

ثبت دریافت اولین قسط اجاره بها                      11577

29/12/1×

هزینه اجرایی پرداختنی              2000

وجوه نقد                       2000

ثبت پرداخت هزینه‌های اجرایی

29/12/1×

درآمد بهره تحقق نیافته                 4042

درآمد بهره                             4042

ثبت شناسایی بهره در پایان سال اول:

محاسبات:

مانده             52308 = 11577 – 63885þ

خالص مطالبات  40423 = 1885 – 52308þ

درآمد بهره          4042 = ٪10 × 40423þ

1/1/2×

وجوه نقد                  13577

هزینه اجرایی پرداختنی                  2000

ثبت دریافت دومین قسط اجاره بها

29/12/2×

هزینه اجرایی پرداختنی                  2000

وجوه نقد                               2000

ثبت پرداخت هزینه‌های اجرایی

29/12/2×

درآمد بهره تحقق نیافته                 3289

درآمد بهره                             3289

ثبت شناسایی بهره در پایان دومین سال:

محاسبات:

مانده مطالبات             40731 = 11577 – 52308 þ

خالص مطالبات         32888 = 7843 – 40731 þ

درآمد بهره            3289 = ٪10× 3288 þ

29/12/5×

درآمد بهره تحقق نیافته                 546

درآمد بهره                             546

ثبت شناسایی بهره در پایان پنجمین سال

29/12/5×

ماشین آلات                          6000

اجاره دریافتنی                         6000

ثبت برگشت ماشین‌آلات به مالک

2/1/6×

وجوه نقد                       5750

ماشین آلات                      250

ثبت فروش ارزش مازاد (باقیمانده) ماشین‌آلات

اگر در قرارداد اجاره شکل فروش، ارزش مازاد (باقیمانده) دارایی مورد اجاره توسط اجاره کننده تضمین شده باشد، ثبت حسابداری در زمان برگشت دارایی مورد اجاره به مالک اندکی با ثبت‌های قبلی متفاوت است. ثبت فروش ارزش مازاد (باقیمانده) توسط مالک بالغ بر 5750 ریال به شرح زیر است:

2/1/6×

وجوه نقد                       5750

ماشین آلات                      250

ثبت فروش ارزش مازاد (باقیمانده) ماشین‌آلات

وجوه نقد                      250

حساب‌های دریافتنی – اجاره کننده              250

ثبت دریافت تفاوت بین فروش ارزش مازاد (باقیمانده) ماشین‌آلات با مبلغ تضمین شده توسط اجاره کننده

* نکته قابل توجه: قرارداد اجاره بلندمدت برای اموال غیرمنقول را نمی‌توان به عنوان «اجاره همانند فروش» طبقه‌بندی نمود، مگر طبق شرایط قرارداد، مالکیت دارایی استیجاری بلافاصله در پایان مدت قرارداد به اجاره کننده انتقال یابد.

n اجاره تأمین مالی مستقیم در دفاتر اجاره دهنده

اجاره تأمین مالی مستقیم، عقد قراردادی است که، اجاره دهنده دارایی را به ارزش متعارف که معادل بهای تمام شده یا ارزش دفتری می‌باشد، فروخته و معادل همین مبلغ به عنوان مطالبات در دفاتر ثبت می‌نماید.

از آن‌جا که تولید کننده یا فروشنده سود یا زیان را در اجاره تأمین مالی مستقیم شناسایی نمی‌نماید، خالص مبلغ مطالبات باید معادل بهای تمام شده یا ارزش دفتری اموال بوده، که در دفاتر اجاره دهنده ثبت گردیده و این مبلغ (خالص مطالبات) معادل ارزش فعلی مبالغ اجاره بهای دریافتی در طول مدت قرارداد می‌باشد. از آن‌جا که، ارزش متعارف اموال مورد اجاره در تاریخ شروع قرارداد، با بهای تمام شده یا ارزش دفتری آن برای اجاره دهنده تفاوت ندارد، سود یا زیان در تاریخ شروع قرارداد شناسایی نشده، در حالی که در قرارداد «اجاره شکل فروش»، چون ارزش متعارف اموال استیجاری در تاریخ آغاز قرارداد اجاره با بهای تمام شده یا ارزش دفتری آن برای اجاره دهنده تفاوت دارد، سود یا زیان همزمان با مبادله شناسایی می‌شود.

ویژگی‌های لازم در قرارداد اجاره «تأمین مالی مستقیم» از دیدگاه اجاره دهنده به شرح زیر می‌باشد:

l مزایا و مخاطرات مالکیت به اجاره کننده منتقل می‌شود.

l اجاره دهنده یک فروشنده اموال محسوب نمی‌گردد.

l هیچ‌گونه سود یا زیان در شروع قرارداد اجاره شناسایی نمی‌شود، زیرا فرض بر این است که، ارزش فعلی مبالغ دریافت‌های اجاره در طول مدت قرارداد معادل سرمایه‌گذاری در اموال مورد اجاره توسط اجاره دهنده می‌باشد.

l هزینه استهلاک در دفاتر اجاره دهنده شناسایی نمی‌شود.

چگونگی، تفاوت اولیه بین قرارداد «اجاره تأمین مالی مستقیم» و «قرارداد اجاره شکل فروش» که ناشی از سود یا زیان ناخالص تولید کننده یا فروشنده است، در نمودار زیر نشان داده شده است:

اطلاعات لازم برای ارزشیابی و ثبت قرارداد «اجاره تأمین مالی مستقیم» به شرح زیر است:

1. محاسبه سرمایه‌گذاری ناخالص (اجاره دریافتنی) در اموال استیجاری:

n سرمایه‌گذاری ناخالص در اجاره، عبارت است از مجموع حداقل دریافت‌های اجاره (شامل هر نوع ارزش مازاد تضمین نشده به استثنای هزینه‌های اجرایی پرداختی توسط اجاره دهنده) به علاوه هر نوع ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین شده، به عبارت دیگر سرمایه‌گذاری ناخالص (اجاره دریافتنی) شامل:

1. مبالغ دریافت‌های اجاره در طول مدت قرارداد (به کسر هزینه‌های اجرایی پرداختی توسط اجاره دهنده).

2. حق اختیار خرید (در صورت وجود).

3. ارزش مازاد تضمین شده و نشده.

4. غرامت به علت تجدید قرارداد

نحوه محاسبه سرمایه‌گذاری ناخالص (اجاره دریافتنی) از طریق رابطه زیر بدست می‌آید:

اجاره دریافتنی برابر است با:

مبلغ حق اختیار خرید + ارزش مازاد تضمین شده و نشده + هزینه‌های اجرایی پرداختی توسط اجاره کننده – مبلغ اقساط اجاره × مدت اجاره

* بیانیه 21 استاندارد حسابداری در ایران در ارتباط با محاسبه سرمایه‌گذاری ناخالص اجاره دهنده چنین بیان می‌دارد:

l ارزش باقیمانده تضمین نشده برآوردی که در محاسبه سرمایه‌گذاری ناخالص اجاره دهنده ملحوظ می‌شود در پایان هر دو بررسی می‌شود. چنان‌چه ارزش باقیمانده تضمین نشده برآوردی کاهش یابد، تخصیص درآمد در طول دوره اجاره تجدیدنظر می‌شود و هرگونه کاهش در مبالغی که قبلاً به سرفصل‌های ارزش باقیمانده تضمین نشده و درآمد مالی کسب نشده منظور شده است. بی‌درنگ شناسایی می‌شود.

2. درآمده بهره تحقق نیافته[13]: در قرارداد اجاره «تأمین مالی مستقیم»، از تفاوت مبلغ سرمایه‌گذاری ناخالص (اجاره دریافتنی) و مبلغ ارزش دفتری (بهای تمام شده اموال مورد اجاره) درآمد بهره تحقق نیافته (درامد مالی کسب نشده) بدست می‌آید، این حساب با استفاده از نرخ بهره موثر در طول مدت قرارداد اجاره به درآمد بهره (سود تضمین شده) مستهلک می‌شود:

ارزش دفتری اموال استیجاری – اجاره دریافتنی = درآمد بهره تحقق نیافتهþ

نحوه مستهلک نمودن درآمد بهره تحقق نیافته به درآمد بهره در طول مدت قرارداد اجاره به شرح زیر است:

درآمد بهره برابر است با:

نرخ بهره × (مانده درآمد بهره تحقق نیافته اول دوره – مانده اجاره دریافتنی اول دوره) =

l مانده درآمد بهره تحقق نیافته در پایان هر دوره مالی به عنوان کاهنده حساب سرمایه‌گذاری ناخالص (اجاره دریافتنی) در ترازنامه اجاره دهنده گزارش شده، تا مبلغ سرمایه‌گذاری خالص نشان داده شود:

مانده درآمد بهره تحقق نیافته – مانده اجاره دریافتنی = سرمایه‌گذاری خالص

l در پایان هر دوره مالی از مانده مجموعه سرمایه‌گذاری خالص، حصه جاری آن که طی یک سال مالی یا چرخه عادی عملیات هر کدام طولانی‌تر است، وصول گردد (مبالغ وصولی اجاره بها تا پایان سال مالی آتی) جزء دارایی جاری و حصه غیرجاری آن شامل باقی مانده وصولی مبالغ اجاره بهای دریافتنی منهای درآمد بهره تحقق نیافته (سرمایه‌گذاری خالص)، جزء دارایی غیرجاری طبقه‌بندی و در ترازنامه اجاره دهنده نشان داده می‌شود.[14]

* بیانیه شماره 21 استاندارد ایران در باره اجاره‌های سرمایه‌ای در دفاتر اجاره دهنده چنین بیان می‌دارد:

l اجاره دهنده باید در رابطه با اجاره‌های سرمایه‌ای موارد زیر را افشا کند:

1. سرمایه‌گذاری ناخالص در اجاره‌ها، درآمد مالی کسب نشده و سرمایه‌گذاری خالص در اجاره‌ها در تاریخ ترازنامه و هم‌چنین تفکیک خالص مطالبات مربوط (سرمایه‌گذاری خالص در اجاره) به دو طبقه جاری و غیرجاری.

2. ذخیره انباشته برای حداقل مبالغ اجاره غیرقابل وصول، و

3. شرح کلی از اهم شرایط قرارداد اجاره بلندمدت در مورد اجاره دهنده.

l نحوه محاسبه اجاره سالانه با فرض این‌که نرخ بازده سرمایه‌گذاری (نرخ بهره منتسب به مالک) و بهای تمام شده اموال مورد اجاره در قرارداد اجاره تأمین مالی مستقیم مشخص شده باشد در مثال زیر تشریح خواهد شد:

مثال 7- شرکت الف تجهیزاتی را بر اساس قراردادی غیرقابل فسخ به مدت 5 سال در اختیار شرکت ب واگذار می‌نماید، شرایط قرارداد به شرح زیر است:

1. بهای تمام شده تجهیزات در زمان انعقاد قرارداد بالغ با 150000 ریال.

2. مالکیت تجهیزات در پایان مدت قرارداد اجاره به شرکت ب انتقال می‌یابد.

3. هزینه‌های اجرایی (تعمیر و نگهداری، بیمه) بالغ بر 12000 ریال است که شامل مبالغ اجاره بهای سالانه پرداختی توسط اجاره کننده می‌باشد.

4. وصول مبلغ اجاره سالانه در اول هر سال (اولین قسط زمان انعقاد قرارداد می‌باشد).

5. مبالغ اجاره بها و قابلیت وصول آن قابل پیش‌بینی است.

6. مخارجی که به عهده اجاره دهنده است ابهام با اهمیتی وجود ندارد (مخارج غیرقابل انتظار در ارتباط با قرارداد اجاره برای شرکت الف وجود ندارد).

7. قرارداد اجاره برای شرکت الف بر مبنای فروش تجهیزات تنظیم نشده، در نتیجه هیچ گونه سودی در زمان انعقاد قرارداد اجاره توسط شرکت الف شناسایی نمی‌شود.

8. نرخ بازده سرمایه‌گذاری (نرخ بهر منتسب به مالک) 16٪ در سال.

طبقه‌بندی قرارداد اجاره با توجه به ضوابط قرارداد اجاره سرمایه‌ای به شرح زیر مورد بررسی قرار می‌گیرد:

1. چون مالکیت تجهیزات در پایان مدت قرارداد به اجاره کننده انتقال می‌یابد، در نتیجه قرارداد اجاره سرمایه‌ای است.

2. چون در زمان انعقاد قرارداد اجاره هیچ‌گونه سود توسط شرکت الف شناسایی نمی‌شود، و علاوه بر این، هیچ‌گونه ابهامی در مورد پرداخت مخارج آتی وجود ندارد و از لحاظ قابلیت وصول مبالغ اجاره‌بها پیش‌بینی شده است. به این ترتیب، قرارداد اجاره، از نوع «تأمین مالی مستقیم» برای اجاره دهنده تلقی می‌گردد.

نحوه محاسبه اقساط مبالغ اجاره بها سالانه به شرح زیر است:

ارزش فعلی سرمایه‌گذاری در تجهیزات معادل بهای تمام شده     150000

÷ ارزش فعلی اقساط سالانه یک ریال برای 4 دوره با نرخ 16٪

در سال به علاوه یک ریال                    79818 /3 ÷

39493

مبلغ اجاره بها سالانه قبل از هزینه‌های اجرایی

هزینه‌های اجرایی                             120000

مبلغ اجاره بهای سالانه

l چنان‌چه اگر، شرکت الف بابت حق اختیار خرید اموال استیجاری مبلغ 10000 ریال در پایان مدت قرارداد از شرکت ب دریافت نماید، نحوه محاسبه مبالغ اقساط اجاره سالانه به شرح زیر خواهد بود:

ارزش فعلی سرمایه‌گذاری در تجهیزات معادل بهای تمام شده     150000

کسر می‌شود: ارزش فعلی حق آتی مبلغ اختیار خرید اموال

استیجاری (47611/0× 10000)

ارزش فعلی قابل بازیافت حاصل از مبالغ اجاره‌بها دریافتنی

÷ ارزش فعلی اقساط سالانه یک ریال برای 4 دوره با نرخ 16٪

در سال به علاوه یک ریال

مبلغ اجاره بها سالانه قبل از هزینه‌های اجرایی

هزینه‌های اجرایی                                 12000

مبلغ اجاره بهای سالانه

نحوه محاسبه اجاره بهای سالانه با استفاده از فرمول به شرح زیر است:

چنان‌چه در مواردی، اگر ارزش اقساط توسط اجاره کننده تضمین شده باشد، به جای ارزش فعلی حق اختیار خرید اموال استیجاری، ارزش فعلی ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین شده جایگزین آن خواهد شد. و چنان‌چه در مواردی، اگر مازاد (اقساط) تضمین نشده باشد، ارزش فعلی مازاد (باقیمانده) تضمین نشده حذف می‌گردد:

ارزش فعلی سرمایه‌گذاری در اموال

ارزش فعلی اقساط یک ریال بر «دوره با نرخ 1٪ در سال

مثال 8- شرکت الف تجهیزاتی که بهای تمام شده آن بالغ بر 220000 ریال می‌باشد به شرکت ب در 1/1/1× اجاره داده است. عمر مفید اقتصادی تجهیزات 7 سال، مدت قرارداد اجاره، 5 سال، اجاره بها سالانه بالغ بر 63086 ریال قابل دریافت در اول هر سال می‌باشد که از مبلغ 10000 ریال مربوط هزینه‌های اجرایی (تعمیر و نگهداری) است. نرخ بازده سرمایه‌گذاری ببرای مالک 12٪ در سال می‌باشد مالکیت تجهیزات در پایان مدت قرارداد اجاره به شرکت (ب) انتقال نمی‌یابد. ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین نشده توسط اجاره کننده بالغ بر 10000 ریال، قابلیت وصول مبالغ اجاره بها قابل پیش‌بینی می‌باشد، هیچ‌گونه ابهامی در مورد مخارج آتی برای شرکت (الف) وجود ندارد، قرارداد اجاره برای شرکت (الف) بر مبنای فروش تنظیم نشده، و در نتیجه، هیچ‌گونه سودی، در زمان انعقاد قرارداد اجاره شناسایی نمی‌شود.

– طبقه‌بندی قرارداد اجاره با توجه به شرایط قرارداد «اجاره سرمایه‌ای» به شرح زیر مورد بررسی قرار می‌گیرد:

1. حداقل مبالغ دریافت‌های اجاره در طول مدت قرارداد به مبلغ 315430 ریال (315430 = 5× 63086) بیش از 90٪ ارزش متعارف بازار تجهیزات (بهای تمام شده) مورد اجاره در زمان شروع قرارداد اجاره می‌باشد.

2. ارزش فعلی حداقل مبالغ دریافت‌های اجاره در طول مدت قرارداد معادل 214327 ریال (03735/4) (10000 – 63086) بدون احتساب ارزش مازاد (اقساط) تضمین نشده بیش از 90 درصد ارزش متعارف تجهیزات مورد اجاره (198000= 90٪× 220000) است، در نتیجه قرارداد اجاره سرمایه‌ای تلقی می‌شود.

3. چون، در زمان انعقاد اجاره، هیچ‌گونه سودی توسط مالک شناسایی نشده و علاوه بر این هیچ‌گونه ابهامی در مورد پرداخت مخارج آتی وجود ندارد، و از لحاظ قابلیت وصول مبالغ اجاره بها پیش‌بینی شده است، بدین ترتیب، قرارداد اجاره، از نوع «تأمین مالی مستقیم» برای اجاره دهنده تلقی می‌شود.

– ثبت حسابداری قرارداد اجاره «تأمین مالی مستقیم» با توجه به مثال شماره (8) با فرض این‌که ارزش مازاد (باقیمانده) دارایی مورد اجاره تضمین نشده بالغ بر 8500 ریال در تاریخ 2/1/6× توسط مالک فروخته شود، به شرح زیر است:

در زمان انعقاد قرارداد اجاره، اجاره دهنده، معادل مجموع مبالغ اجاره دریافتی بدون در نظر گرفتن هزینه اجرایی، در طول مدت قرارداد با احتساب ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین نشده (10000+ (5× 53086) را در بدهکار حساب‌های دریافتنی استیجاری ثبت می‌نماید، حساب تجهیزات معادل بهای تمام شده (ارزش دفتری) بستانکار و تفاوت بین دو مبلغ فوق، در بستانکار حساب درآمد بهره تحقق نیافته[15] ثبت می‌گردد.

مبالغ وصول آتی در طول مدت قرارداد اجاره از اجاره کننده، بین هزینه اجرایی، درآمد بهره و اصل مبلغ سرشکن می‌شود: هزینه‌های اجرایی در دفاتر اجاره دهنده به عنوان هزینه تلقی نمی‌شود، زیرا از آن‌جا که، در زمان تنظیم قرارداد اجاره بین طرفین قرارداد، مزایا و مخاطرات مالکیت دارایی به اجاره کننده منتقل می‌شود، طبق اصل «رجحان محتوی بر شکل» استیجاری از دیدگاه اجاره کننده در اصل به عنوان دارایی تحصیل شده تلقی و ثبت گردیده، در نتیجه، بخشی از مبالغ پرداختی توسط اجاره کننده به عنوان هزینه اجرایی برای اجاره کننده، تلقی و ثبت می‌گردد.

جدول مبالغ دریافتی به تفکیک: هزینه اجرایی، درآمده بهره تحقق نیافته، درآمد بهره، و مانده حساب‌های دریافتنی استیجاری در اول هر دوره، طبق مثال شماره (8) به شرح جدول شماره (5-1) نشان داده می‌شود:

جدول شماره (5-1)، وصول مبالغ اقساط اجاره با توجه به نرخ بهره مؤثر

هزینه اجرایی – وصولی اجاره در اول هر دوره = اجاره دریافتنی به کسر هزینه اجراییþ

اجاره دریافتنی به کسر هزینه اجرایی – مانده اجاره دریافتنی اول دوره = مانده اجاره دریافتنی آخر دورهþ

درآمد بهره تحقق نیافته – مانده اجاره دریافتنی آخر دوره = خالص مطالباتþ

نرخ بهره مؤثر × خالص مطالبات = درآمد بهرهþ

درآمد بهره – درآمد بهره تحقق نیافته اول دوره = مانده درآمد بهره تحقق نیافته آخر دورهþ

ثبت قرارداد اجاره «تأمین مالی مستقیم» در دو سال اول، برگشت اموال مورد اجاره به مالک در پایان مدت قرارداد و فروش تجهیزات در 2/1/6× به مبلغ 8500 ریال به شرح زیر است:

1/1/1×

تجهیزات                   220000

وجوه نقد                           220000

ثبت خرید تجهیزات استیجاری توسط مالک

1/1/1×

اجاره دریافتنی                 275430

تجهیزات                            220000

درآمد بهره تحقق نیافته                      55430

ثبت قرارداد اجاره تجهیزات «تأمین مالی مستقیم»   (10000+(5×53086)

1/1/1×

وجوه نقد                       63086

هزینه اجرایی پرداختنی                  10000

اجاره دریافتنی                         53086

ثبت دریافت اولین قسط اجاره بها

هزینه اجرایی پرداختنی          10000

وجوه نقد                       10000

ثبت پردخت بابت هزینه اجرایی

29/12/1×

درآمد بهره تحقق نیافته                 20030

درآمد بهره                             20030

ثبت شناسایی درآمد بهره

محاسبات:

مانده اجاره دریافتنی                    222344 = (53086-275430) þ

خالص مطالبات                       166914 = 55430 – 2222344þ

درآمد بهره (سود تضمین شده)         20030 = ٪12 × 166914þ

1/1/2×

وجوه نقد                  63086

اجاره دریافتنی                              10000

ثبت دریافت دومین قسط اجاره بها

هزینه اجرایی پرداختنی          10000

وجوه نقد                       10000

ثبت پرداخت بابت هزینه اجرایی

29/12/2×

درآمد بهره تحقق نیافته                 16063

درآمد بهره                             16063

ثبت شناسایی درآمد بهره (سود تضمین شده)

محاسبه:

مانده اجاره دریافتنی        169258 = (53086+53086) – 275430þ

خالص مطالبات          133858 = (20030 – 55430) – 169258þ

درآمد بهره                                      16063 = ٪12×133858þ

29/12/5×

درآمد بهره تحقق نیافته                 1073

درآمد بهره                             1073

ثبت شناسایی درآمد بهره در پایان مدت قرارداد

29/12/5×

تجهیزات                        10000

اجاره دریافتنی                     100000

ثبت برگشت اموال با مالک

2/6/6×

وجوه نقد                       8500

زیان حاصل از فروش تجهیزات          1500

ثبت فروش تجهیزات استجاری با زیان                    10000

* نکته قابل توجه: روش دیگر انعکاس ارزش مازاد تضمین نشده در حسابداری، در مواردی که در قرارداد اجاره پیش‌بینی شده باشد به شرح زیر می‌باشد:

1/1/1×

اجاره دریافتنی                 265430

ارزش مازاد تضمین نشده          10000

تجهیزات                        220000

درآمد بهره تحقق نیافته                 55430

ثبت قرارداد اجاره تجهیزات در اجاره تأمین مالی مستقیم

2/6/6×

تجهیزات                   10000

ارزش مازاد تضمین نشده              10000

ثبت برگشت اموال به مالک

n حسابداری اجاره عملیاتی

در قراردادهای اجاره عملیاتی، مالکیت، مزایا و مخاطرات ناشی از آن از اجاره دهنده (مالک) به اجاره کننده انتقال نمی‌یابد، بنابر این، دارایی مورد اجاره به عنوان دارایی استهلاک‌پذیر در ترازنامه اجاره دهنده منعکس می‌شود، مبالغ دریافت‌های اجاره طی هر دوره مالی به عنوان درآمد اجاره در دفاتر ثبت می‌شود، دارایی مورد اجاره، در دفاتر اجاره دهنده طبق روش‌های متداول مثل سایر دارایی‌های استهلاک‌پذیر، مستهلک می‌شود. هزینه اجرایی در ارتباط با دارایی مورد اجاره، در دوره وقوع در صورت سود و زیان گزارش می‌شود (در اجاره عملیاتی معمولاً هزینه‌های اجرایی به عهده اجاره دهنده می‌باشد).

مخارج مستقیم اولیه به عنوان دارایی (پیش پرداخت هزینه) ثبت، و در طول مدت قرارداد اجاره، متناسب با درآمد اجاره مستهلک و به تدریج به عنوان هزینه در صورت سود و زیان دوره‌های مالی مربوط منظور می‌شود.

مثال 9 – شرکت الف در 1/1/1×13، طی عقد قرارداد اجاره، ساختمانی به مدت 5 سال با شرکت به منعقد نمود. بر اساس قرارداد، مبلغ اجاره بها سالانه بالغ بر 10000 ریال که قابل وصول در اول هر سال می‌باشد. در قرارداد اجاره، انتقال مالکیت یا حق اختیار خرید دارایی کمتر از ارزش متعارف پیش‌بینی نشده است، مزایا و مخاطرات ناشی از مالکیت به اجاره کننده منتقل نمی‌شود. عمر مفید باقی مانده ساختمان 40 سال، روش استهلاک ساختمان خط مستقیم می‌باشد. بهای تمام شده ساختمان به مالک 100000 ریال، هزینه مالیات اموال پرداختی توسط مالک به مبلغ 2000 ریال، هزینه تعمیر و نگهداری طی دوره مالی 1800 ریال. ثبت رویدادهای فوق در دفاتر شرکت اجاره دهنده به شرح زیر است:

1/1/1×

وجوه نقد                  10000

پیش دریافت درآمد اجاره                 10000

ثبت دریافت اجاره سالانه

هزینه مالیات اموال                 2000

وجوه نقد                       2000

ثبت پرداخت مالیات اموال

هزینه تعمیر و نگهداری              1800

وجوه نقد                       1800

ثبت پرداخت هزینه تعمیر و نگهداری

29/12/1×

پیش دریافت درآمد اجاره                 10000

درآمد اجاره                            10000

ثبت تعدیل درآمد اجاره

هزینه استهلاک                   2500

استهلاک انباشته                              2500

ثبت استهلاک ساختمان (40 ÷ 100000)

* دیدگاه بیانیه شماره 21 استاندارد ایران در باره اجاره عملیاتی:

l اجاره دهنده باید دارایی‌های موضوع اجاره عملیاتی را بر اساس ماهیت تحت سرفصل دارایی‌های ثابت مشهود یا دارایی‌های نامشهود در ترازنامه ارائه کند.

l در اجاره‌های عملیاتی: مخاطرات و مزایای عمده ناشی از مالکیت دارایی به اجاره کننده منتقل نمی‌شود. بنابر این دارایی مورد اجاره توسط اجاره دهنده در ترازنامه منعکس و اجاره بها در طول دوره اجاره به عنوان درآمد شناسایی می‌شود.

l درآمد اجاره ناشی از اجاره عملیاتی باید به روش خط مستقیم در طول دوره اجاره شناسایی شود، مگر این‌که مبنای منظم دیگری، الگوی زمانی کسب منافع ناشی از دارایی را به گونه مناسبت‌تر نشان دهد.

l مخارجی از قبیل استهلاک که برای کسب درآمد اجاره تحمل می‌شود به عنوان هزینه شناسایی می‌گردد. درآمد اجاره (به استثنای مبالغ دریافتی بابت خدماتی مانند بیمه و نگهداری) معمولاً به روش خط مستقیم در طول دوره اجاره شناسایی می‌شود، مگر این‌که مبنای منظم دیگری معرف بهتری از الگوی زمانی کسب منافع دارایی مورد اجاره باشد. در هر دو حالت ممکن است الگوی شناسایی درآمد با مبنای دریافت اجاره متفاوت باشد.

l مخارج مستقیم اولیه‌ای که مشخصاً در ارتباط با کسب درآمد از محل اجاره عملیاتی واقع می‌شود، در طول دوره اجاره متناسب در درآمد اجاره به سود و زیان منظور می‌شود یا در دوره وقوع به عنوان هزینه دوره شناسایی می‌گردد.

l استهلاک دارایی‌های اجاره شده باید منطبق با رویه معمول اجاره دهنده برای دارایی‌های مشابه باشد و هزینه استهلاک باید طبق استاندارد حسابداری شماره 11 با عنوان حسابداری دارایی‌های ثابت مشهود محاسبه و شناسایی شود.

l تولید کننده یا فروشنده اجاره دهنده در رابطه با اجاره عملیاتی سودی بابت فروش شناسایی نمی‌کند، زیرا اجاره عملیاتی معادل فروش نیست.

l اجاره دهنده باید در رابطه با اجاره‌های عملیاتی موارد زیر را افشا کند:

1. صورت تطبیق ناخالص مبلغ دفتری، استهلاک انباشته و ذخیره کاهش دائمی در ارزش برای هر گروه اصلی از دارایی‌های مورد اجاره در ابتدا و انتهای دوره که حسب مورد نشان دهنده موارد زیر باشد:

– هزینه استهلاک دوره،

– زیان کاهش دائمی در ارزش شناسایی شده در صورت سود و زیان،

– برگشت زیان‌های کاهش دائمی در ارزش دارایی‌های طی دوره،

2. حداقل مبالغ اجاره آتی مربوط به اجاره‌های عملیاتی غیرقابل فسخ همراه با اطلاعات مربوط به مدت و مبلغ اجاره سالیانه، و

3. شرح کلی از اهم شرایط اجاره‌ها در مورد اجاره دهنده.

n فسخ قرارداد اجاره

اگر قرارداد اجاره سرمایه‌ای، قبل از خاتمه قرارداد، به علت تغییر شرایط قرارداد، تجدید یا تمدید قرارداد اولیه، یا انقضاء مدت قرارداد فسخ شود، از نظر هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی[16]، فسخ قرارداد اجاره[17] از دیدگاه اجاره دهنده و اجاره کننده به شرح زیر به طور جداگانه مورد بررسی قرار خواهد گرفت:

n در دفاتر اجاره دهنده:

l ثبت دارایی مورد اجاره به ارزش متعارف بازار

l حذف ارزش دفتری اجاره دریافتنی

l حذف درآمد بهره تحقق نیافته

l تفاوت بین دارایی مورد اجاره در ارزش متعارف بازار و ارزش دفتری اجاره دریافتنی به حساب سود یا زیان حاصل از فسخ قرارداد شناسایی و ثبت می‌شود.

n در دفاتر اجاره کننده:

در زمان فسخ قرارداد اجاره، اجاره کننده ارزش خالص دارایی مورد اجاره و «تعهدات در اجاره سرمایه‌ای» را از حساب‌ها حذف نموده، تفاوت به حساب سود یا زیان ناشی از فسخ قرارداد شناسایی و ثبت می‌شود.

مثال – مانده حساب‌های دفاتر کل مربوط به قرارداد اجاره در دفاتر طرفین قرارداد اجاره، در زمان فسخ قرارداد به شرح زیر خواهد بود:

چنان‌چه، ارزش متعارف بازار دارایی مورد اجاره، (تجهیزات) در زمان فسخ قرارداد بالغ بر 61000 ریال باشد، ثبت حسابداری فسخ قرارداد به شرح زیر خواهد بود:

l دفاتر اجاره دهنده:

تجهیزات                   61000

درآمد بهره تحقق نیافته             5288

زیان حاصل از فسخ قرارداد           3500

اجاره دریافتنی                         69788

l دفاتر اجاره کننده:

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای               69788

استهلاک انباشته                     33000

دارایی در اجاره سرمایه‌ای                    100000

سود حاصل از فسخ قرارداد                     2788

چنان‌چه در مواردی، ارزش متعارف بازار دارایی مورد اجاره در زمان فسخ قرارداد بیش از بهای تمام شده اولیه باشد، دارایی باید به بهای تمام شده اولیه گزارش گردد.[18]

n حسابداری فروش دارایی طی مدت قرارداد اجاره

اگر اجاره دهنده، دارایی مورد اجاره را طی مدت قرارداد اجاره به اجاره کننده بفروشد، سود یا زیان، شناسایی و در دفاتر ثبت می‌گردد. مانده حساب‌ها، در دفاتر اجاره دهنده قبل از فروش در قرارداد اجاره تأمین مالی مستقیم در 29/12/5× به شرح زیر است:

اجاره دریافتنی                     120000 (بدهکار)

درآمد بهره تحقق نیافته                 15866 (بستانکار)

خالص مطالبات (15866 – 120000)          104334

نرخ بهره مؤثر                          10٪

با فرض این‌که، اجاره دهنده دارایی مورد اجاره را به مبلغ 140000 ریال قبل از دریافت اجاره به مبلغ 60000 ریال به اجاره کننده فروخته باشد، ثبت حسابداری آن به شرح زیر خواهد بود:

29/12/5×

درآمد بهره تحقق نیافته                 15866

وجوه نقد                  140000

درآمد بهره (10٪ × 104134)          10413

اجاره دریافتنی                     12000

سود حاصل از فروش اموال استیجاری    25453

چنان‌چه در مواردی، قرارداد اجاره «تأمین مالی مستقیم» شامل حق اختیار خرید دارایی باشد، مبلغ حق اختیار خرید به اجاره دریافتنی اضافه می‌شود. در این صورت درآمد بهره شامل مبلغ حق اختیار خرید اضافه شده به حساب درآمده بهره تحقق نیافته می‌باشد.

n حسابداری خرید دارایی طی مدت قرارداد اجاره

در صورتی‌که در شرایط قرارداد اجاره، انتقال مالکیت یا حق اختیار خرید دارایی برای اجاره کننده پیش‌بینی نشده باشد، چنان‌چه اجاره کننده‌ای تصمیم به خرید اموال استیجاری در طول مدت قرارداد اجاره را داشته باشد، شرایط خرید از نظر هیأت تدوین استاندارد حسابداری مالی[19] این است: هیچ‌گونه سود یا زیانی در زمان خرید دارایی توسط اجاره کننده شناسایی و ثبت نمی‌شود، و تفاوت بین بهای پرداختی بابت خرید دارایی و تعهدات در اجاره سرمایه‌ای (بدهی) به ارزش دفتری اموال استیجاری اضافه شده به عنوان دارایی ثبت می‌گردد.

مثال – شرکت به (اجاره کننده) در 29/12/5× اموال استیجاری را به مبلغ 120000 ریال از شرکت الف (اجاره دهنده) خریداری کرد. مانده تعهدات در اجاره سرمایه‌ای (بدهی) در دفاتر شرکت ب در زمان خرید بالغ بر 114547 ریال (بهره پرداختنی 10413+104134 تعهدات در اجاره سرمایه‌ای)، ارزش دفتری اموال استیجاری به مبلغ 100077 ریال)، ثبت حسابداری خرید دارایی مورد اجاره توسط شرکت ب به شرح زیر خواهد بود:

29/12/5×

هزینه بهره                     10413

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای       104134

تجهیزات               105530

استهلاک انباشته            150117

تجهیزات استیجاری               250194

وجوه نقد                  120000

ثبت خرید دارایی در طی مدت قرارداد:

محاسبات:

تفاوت بین بهای پرداختی و بدهی استیجاری 5453=114547-120000þ

ارزش تجهیزات خریداری شده       105530 = 5453+100077þ

n نحوه گزارشگری قرارداد اجاره بلندمدت در صورت جریان وجوه نقد

برای تهیه صورت جریان وجوه نقد توسط اجاره دهنده، در اجاره عملیاتی، به استثنای مخارج مستقیم اولیه (Intial driect costs) مسائل خاصی ایجاد نمی‌شود، هنگامی که اجاره دهنده مخارج مستقیم اولیه را در سال تحقق پرداخت می‌نماید، مبلغ پرداختی به عنوان مصرف وجوه (جریان نقدی خروجی) تحت سرفصل فعالیت‌های سرمایه‌گذاری در روش مستقیم و غیرمستقیم در صورت جریان وجوه نقد منعکس می‌شود.

در روش غیرمستقیم، برخی هزینه‌ها نظیر استهلاک، مخارج مستقیم اولیه «به عنوان یک هزینه غیرنقدی برای اندازه‌گیری سود خالص شناسایی شده، در نتیجه سود خالص را کاهش داده اما چون، این مبلغ تأثیری در جریان‌های نقدی ناشی از عملیات نداشته، بنابر این دستیابی به خالص جریان‌های نقدی ناشی از عملیات، باید مبلغ استهلاک نیز به سود خالص اضافه شود (هزینه استهلاک در روش مستقیم نادیده گرفته می‌شود).

در روش غیرمستقیم، درآمد اجاره دریافتی که در دفاتر اجاره دهنده به عنوان بخشی از سود خالص گزارش شده، ضرورتی برای تعدیل آن وجود ندارد، اما در روش مستقیم، درآمد اجاره دریافتی باید به عنوان یک جریان ورودی وجه نقد ناشی از فعالیت‌های عملیاتی، در صورت جریان وجوه گزارش و افشاء شود.

در اجاره شکل فروش: سود تولید کننده، خالص مخارج مستقیم اولیه، در سود خالص گزارش می‌گردد، اما جریان ورودی وجه نقد از محل اجاره دریافتنی حاصل می‌شود. در روش غیرمستقیم، ضرورت دارد که سود تولید کننده در آغاز قرارداد اجاره را به عنوان تعدیل از سود خالص کسر شود، و خالص اجاره دریافتنی به عنوان یک جریان ورودی وجه نقد ناشی از فعالیت عملیاتی در صورت جریان ووه گزارش گردد.

برای دستیابی به خالص جریان وجوه نقد حاصل از فعالیت‌های عملیاتی باید افزایش درمانده حساب‌های استیجاری از سود خالص کسر، و کاهش در مانده اجاره دریافتنی به سود خالص اضافه گردد. (روش غیرمستقیم).

مبالغ دریافتی‌های نقدی از محل اجاره دریافتنی در روش مستقیم به عنوان یک جریان ورودی وجه نقد ناشی از فعالیت عملیاتی گزارش می‌گردد.

در ارتباط با تهیه صورت جریان وجوه، در دفاتر اجاره کننده، در اجاره عملیاتی مسائل خاصی وجود ندارد، وجود نقد پرداختی بابت هزینه اجاره، سود خالص را کاهش داده و در نتیجه، هیچ‌گونه ضرورتی برای تعدیل سود خالص، در روش غیرمستقیم به استثناء پیش پرداخت هزینه یا هزینه معوق پرداختنی وجود ندارد. وجوه پرداختی بابت هزینه اجاره جزء فعالیت‌های عملیاتی در روش مستقیم گزارش می‌شود.

در اجاره سرمایه‌ای، ثبت قرارداد اجاره بلندمدت به عنوان دارایی (فعالیت سرمایه‌گذاری) و بدهی استیجاری (فعالیت تأمین مالی) از یک طرف باعث افزایش دارایی‌ها و از طرف دیگر موجب افزایش بدهی‌های بلندمدت در واحد تجاری اجاره کننده می‌شود.

نظر به این‌که، ثبت اجاره سرمایه‌ای، صرفاً یک مبادله غیرنقدی محسوب شده، و چون تأثیر مستقیم بر وجه نقد ندارد، این گونه رویدادها جزء فعالیت‌های غیرنقدی سرمایه‌گذاری و تأمین مالی، در یادداشت‌های همراه در انتهای صورت جریان وجوه نقد (دارایی تحصیل شده از طریق قرارداد اجاره بلندمدت به مبلغ ××××× ریال) افشاء می‌شوند.

بخشی از وجوه پرداختی مربوط به قراردادهای اجاره سرمایه‌ای، به عنوان هزینه استقراض، حاکی از خروج وجه نقد ناشی از فعالیت عملیاتی، و بخش دیگر آن مربوط به پرداخت اصل مبلغ بدهی (مبلغ اجاره) به عنوان یک جریان خروجی وجه نقد ناشی از فعالیت تامین مالی به شمار می‌آید. استهلاک اموال استیجاری سبب افزایش هزینه گردیده، اما چون از بابت آن‌ هیچ‌گونه وجوه نقدی از واحد تجاری خارج نشده، در نتیجه، هزینه استهلاک اموال استیجاری (هزینه غیرنقدی) در روش مستقیم باید از هزینه‌های عملیاتی کسر، و در روش غیرمستقیم، چون سود را کاهش داده، باید به سود خالص اضافه گردد.

خلاصه گزارشگری قرارداد اجاره بلندمدت در صورت جریان‌های نقدی به شرح زیر خواهد بود:

کلید: مصرف وجوه یعنی خروجی وجه نقد

توجه: کلیه مبادلات غیرنقدی تأمین مالی و سرمایه‌گذاری به شکل یادداشت در انتهای صورت جریان‌های وجوه نقد افشاء می‌شود: ارزش فعلی دارایی تحصیل شده از طریق قرارداد اجاره بلند مدت بالغ بر ××× ریال.

n تفاوت بین قراردادهای اجاره بلند مدت و خرید و فروش اقساطی

تفاوت قانونی زیادی بین قراردادهای اجاره بلندمدت و خرید و فروش وجود دارد، قراردادهای خرید و فروش (شامل فروش نقد، فروش نسیه کوتاه مدت، فروش اقساطی، فروش نسیه تضمینی، فروش شرطی) مالکیت اموال در کلیه موارد به استثناء فروش‌های شرطی (Conditional sale) به خریدار منتقل می‌شود.

در فروش‌های شرطی، فروشنده حقوق و منافع خود را از طریق حفظ مالکیت اموال تأمین می‌نماید، انتقال مالکیت در این نوع از فروش‌ها مستلزم پرداخت نهایی توسط مشتری می‌باشد، و در مقابل، قراردادهای اجاره بلندمدت، مالکیت در صورتی به اجاره کننده منتقل می‌شود که در شرایط حاکم بر قرارداد، حق اختیار خرید پیش‌بینی شده باشد، که از این لحاظ مشابه فروش‌های شرطی است.

معمولاً در قراردادهای فروش شرطی، تضمینی و رهنی، تأکید می‌گردد که اگر خریداران در پرداخت اقساط (به علت ورشگستگی یا …) قصور ورزند و فروشنده انتظار وصول اقساط را از دست بدهد، فروشنده طبق مفاد پیمان می‌تواند برای تأمین بازیافت حقوق و منافع از دست رفته خود، اموال فروخته شده را تملیک نماید.

از نظر کلی حسابداری قراردادهای اجاره سرمایه‌ای شباهت زیادی با خرید دارایی به طور نسیه بلندمدت را دارد، از ویژگی قراردادهای اجاره این امکان را برای واحد تجاری اجاره کننده، به وجود می‌آورد، که بدون پرداخت وجهی، اموال مورد نیاز را تحصیل نماید.

مثال – واحد تجاری الف بابت خرید دارایی مورد نیاز، سه برگ سفته، قابل پرداخت در پایان هر سال امضاء و تسلیم فروشنده نمود، قیمت نقدی دارایی 100000 ریال مبلغ هر قسط بالغ بر 90/41634 ریال، نرخ بهره مؤثر (نرخ بازده) برای اسناد واگداری 12٪، چنان‌چه منافع آتی دارایی مورد نظر از طریق اجاره بلندمدت با اجاره سالانه بالغ بر 9041634 ریال به مدت سه سال قابل پرداخت در پایان هر سال تأمین شو، نحوه ثبت مقایسه‌ای خرید با اجاره سرمایه‌ای با فرض این‌که واحد تجاری، دارایی را به روش خط مستقیم (بدون ارزش اقساط) مستهلک نماید به شرح زیر خواهد بود:

n اجاره اهرمی (Leveraged Lease)

اجاره اهرمی شکل نسبتاً پیچیده‌ای از قرارداد اجاره سرمایه‌ای است، که در سال‌های اخیر رشد فراوانی داشته، و شروع آن مربوط به سال‌های 1960 بوده، انتظار می‌رود، در سال‌های آتی اجاره دهندگان برای تأمین منابع مالی لازم جهت تحصیل دارایی‌ها (تجهیزات سرمایه‌ای) از قرارداد اجاره اهرمی بیشتر استفاده نمایند. ساختار قرارداد اجاره اهرمی، یک نوع قرارداد سه جانبه است، که بین طرفین قرارداد تحت شرایطی خاص منعقد می‌گردد:

1. مالک – اجاره دهنده

2. مصرف کننده دارایی – اجاره کننده و

3. تأمین کننده منابع مالی

در این نوع از قراردادها، واحد تجاری که مسولیت تأمین اعتبار از طرف فروشنده به خریدار را عهده‌دار است، اعتبار دهنده بلندمدت (Long – term creditior) یا مشارکت کننده اعتبار (debt participant) نامیده می‌شود. به طور مثال، اگر یک واحد تولیدی کشتی سازی تمایل داشته باشد که یک تانکر نفتی ساخته، و سپس آن را طی قرارداد اجاره بلندمدت به شرکت نفتی (اجاره کننده) واگذار نماید، در صورت کسری تسهیلات لازم برای ساخت تانکر، طی درخواستی از بانک اعتبار لازم را تأمین می‌نماید. در این‌گونه موارد، واحد تولیدی، بخشی از تسهیلات لازم در طرح مورد نظر را تأمین نموده، و بخش دیگر تسهیلات لازم، از طریق بانک (مشارکت کننده اعتبار) تأمین می‌گردد، چنان‌چه طبق شرایط پیمان اجاره بلندمدت، بازپرداخت وام (اصل و بهره) توسط اجاره کننده تعهد شده باشد، هنگامی که دارایی ساخته شد، در اختیار شرکت نفتی (اجاره کننده) قرار گرفته، و اجاره دهنده بخشی از مبالغ دریافت‌های اجاره را جهت بازپرداخت مبلغ استقراض و سود تضمین شده تخصیص می‌دهد. در چنین شرایطی معمولاً دارایی مورد اجاره در رهن مؤسسه اعتباری قرار می‌گیرد، نمودار ارتباط سه جانبه بین طرفین قرارداد در اجاره اهرمی در جدول زیر نشان داده می‌شود:

n شرایط لازم برای اجاره اهرمی:

1. داشتن کلیه شرایط اجاره «تأمین مالی مستقیم» به استثناء آزمون ارزش فعلی مبالغ اجاره بها، مساوی یا بیش از 90٪ ارزش متعارف دارایی مورد اجاره.

2. طرفین قرارداد اجاره اهرمی سه جانبه می‌باشد: اجاره کننده، اجاره دهنده، اعتبار دهنده بلندمدت.[20]

3. مالک – اجاره دهنده، معمولاً بین 20 تا 40 درصد بهای تمام شده دارایی مورد اجاره را تأمین می‌نماید.

4. اعتبار دهنده بلندمدت معمولاً بین 60 تا 80٪ بهای تمام شده دارایی مورد اجاره را تأمین نموده، و برای تضمین بازیافت اصل و سود تضمین شده مبلغ اعتبار، حق تصرف دارایی استیجاری و یا سایر وثایق برای خود محفوظ داشته، چنان‌چه در مواردی، مبلغ اقساط به مؤسسه اعتباری پرداخت نشود، اعتبار دهنده نسبت به تصرف دارایی مورد اجاره یا وثایق اقدام می‌نماید، در مواردی که، اجاره کننده ورشکست شود، حداکثر زیان اجاره دهنده مبلغی است که در زمان تحصیل دارایی پرداخت نموده، و اعتبار دهنده حق مطالبه مبالغ دیگری از اجاره دهنده را ندارد.

بدیهی است واحد تجاری اعتبار دهنده این قبیل مخاطرات را در زمان تعیین نرخ بازده وام در نظر خواهد گرفت.

5. در سال‌های اولیه قرارداد اجاره، به علت بالا بودن مبالغ هزینه استهلاک و بهره، سود خالص و حق اجاره دهنده کاهش یافته (سرمایه‌گذاری خالص) و در سال‌های بعد، به علت کمتر بودن مبالغ هزینه استهلاک و بهره منجر به افزایش سود و سرمایه‌گذاری خاص در دفاتر اجاره دهنده خواهد شد.

6. مبلغ تخفیف (مزایا) مالیاتی به سبب سرمایه‌گذاری[21] در دفاتر اجاره دهنده باید معوق مانده و در طول مدت قرارداد به درآمد مستهلک، و در صورت سود و زیان دوره‌های مالی مربوط منظور می شود.

n مزایای اجاره اهرمی برای اجاره دهنده

1. بیشتر وجوه نقد لازم برای خرید دارایی مورد اجاره از طریق اعتبار دهنده تأمین می‌شود. (60 تا 80 درصد).

2. وامی که از طریق اعتبار دهنده تأمین می‌شود، معمولاً بدون حق مطالبه از اجاره دهنده می‌باشد.

3. اجاره دهنده از تخفیف مالیاتی به سب سرمایه‌گذاری در ارتباط با اموال استیجاری استفاده می‌نماید (هزینه استهلاک بهای تمام شده اموال مورد اجاره و هزینه تأمین مالی (بهره) سود را کاهش داده، در نتیجه مالیات را کاهش می‌دهد).

4. در اجاره اهرمی، اموال استیجاری در پایان مدت قرارداد به اجاره دهنده برگشت می‌شود.

n حسابداری اجاره اهرمی

حسابداری اجاره اهرمی از نقطه نظر اجاره کننده روشی مشابه با اجاره‌ای[22] غیراهرمی (عملیاتی، سرمایه‌ای) می‌باشد، حال آن‌که هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی روش خاصی را در دفاتر اجاره دهنده پیش‌بینی نموده که متعاقباً تشریح می‌شود:

هنگامی که در اجاره اهرمی بخشی از بهای خرید توسط اجاره دهنده و باقی مانده بهای آن از طریق مؤسسه تأمین کننده اعتبار به شکل وام بلند مدت تأمین شود، سرمایه‌گذاری در اجاره اهرمی معادل مبالغ ناخالص اجاره دریافتی در طول سال‌های آتی بعد از کسر مبلغ اصل و بهره استقراض در بدهکار حساب اجاره دریافتنی، و هرگونه تخفیف مالیاتی به سبب سرمایه‌گذاری و برآورد ارزش متعارف اموال استیجاری در پایان مدت قرارداد به عنوان تخفیف مالیاتی سرمایه‌گذاری دریافتنی و ارزش مازاد (باقیمانده) اموال استیجاری در بدهکار حساب‌های جداگانه ثبت می‌شود. در مقابل، تخفیف مالیاتی به سبب سرمایه‌گذاری به علاوه درآمد انتقالی به دوره آتی[23] قبل از مالیات، و بعد از کسر مخارج مستقیم اولیه در بستانکار حساب درآمد اجاره تحقق نیافته[24] ثبت خواهد شد.

درآمد (سود) سالانه اجاره دهنده در اجاره اهرمی به گونه‌ای است که درآمد سالانه متفاوت از سود بعد از کسر مالیات، اندازه‌گیری می‌شود. تخصیص درآمد سالانه در یک سال به خصوص به سرمایه‌گذاری خالص آن سال بستگی دارد.

نحوه محاسبه سرمایه‌گذاری خالص اجاره دهنده طبق بیانیه شماره 13 استانداردهای حسابداری مالی (FASB) به شرح زیر می‌باشد:

مبالغ دریافت‌های اجاره رد طول مدت قرارداد اضافه می‌شود:        ××××

تخفیف مالیاتی سرمایه‌گذاری تحقق یافته        ××××

برآورد ارزش مازاد (باقیمانده) اموال استیجاری        ××× ××××

جمع                                    ××××

کسر می‌شود:

مبالغ پرداختی بابت اصل و فرع بدهی           ×××

درآمد اجاره تحقق نیافته                ×××

تخفیف مالیاتی سرمایه‌گذاری تحقق نیافته[25]          ××× ×××

سرمایه‌گذاری خالص اجاره دهنده

شناسایی درآمد اجاره، به نرخ بازده خالص سرمایه‌گذاری در سال‌هایی که مانده سرمایه‌گذاری خالص (سرمایه‌گذاری بازیافت نشده) در اول هر دوره مثبت باشد، بستگی دارد، و خالص جریان‌های نقدی سالانه به گونه‌ای بین مانده سرمایه‌گذاری و درآمد اجاره تسهیم می‌شود و این عمل تسهیم برای سال‌های امکان‌پذیر است که مانده سرمایه‌گذاری بازیافت نشده مثبت باشد، در صورت منفی بودن مانده سرمایه‌گذاری خالص جریان‌های نقدی فقط به سرمایه‌گذاری تخصیص می‌یابد.

نرخ تخصیص (بازده سرمایه‌گذاری) مورد استفاده، بر اساس فرآیند آزمون و خطا[26] محاسبه می‌گردد زیرا:

1. مبالغ سالواره (جریان‌های نقدی بعد از کسر مالیات) مساوی نمی‌باشد.

2. در برخی از سال‌ها ممکن است مانده حساب سرمایه‌گذاری منفی باشد، و

3. ارزش مازاد (باقیمانده) به عنوان یک مبلغ مجزا در پایان مدت اجاره نشان داده می‌شود. چنان‌چه مجموع مبالغ تخصیص یافته به درآمد شده را به منظور دستیابی به یک نرخ مناسب (تجدیدنظر شده) به کمک رایانه (کامپیوتر) به طور متوالی، افزایش یا کاهش می‌دهیم تا نرخی مناسب انتخاب شده، که مجموع مقدار تخصیص یافته به درآمد دقیقاً معادل خالص جریان‌های نقدی گردد.

مثال – برای تشریح مطالب فوق فرض کنید که شرکت الف (اجاره دهنده) اقدام به خرید اموال استیجاری (تجهیزات) به مبلغ 1000000 ریال می‌نماید، شرکت الف جهت خرید تجهیزات اقدام به گرفتن وام به مبلغ 600000 ریال با نرخ بهره (سود تضمین شده) 9٪ نموده، اقساط وام سالانه بالغ بر 30/74435 ریال، قابل پرداخت در پایان هر سال، و مابقی بهای خرید تجهیزات از طریق شرکت الف (اجاره دهنده) تأمین شده است.

شرکت (الف) در اول فروردین سال 5×13 تجهیزات را به مدت 15 سال به شرکت (ب) اجاره داده است.

سایر اطلاعات:

1. مبلغ اقساط اجاره سالانه: بالغ بر 90000 ریال، قابل دریافت در پایان هر سال.

2. برآورد ارزش مازاد (باقی مانده): بالغ بر 200000 ریال، در سال یازدهم به 120000 ریال تقلیل می‌یابد.

3. روش استهلاک برای اجاره دهنده: 7 سال با استفاده از روش مانده نزولی با نرخ مضاعف، برای بقیه سال روش مجموع سنوات با ارزش اقساط 100000 ریال.

4. نرخ مالیات بر درآمد برای اجاره دهنده: 4/50 درصد.

5. تخفیف مالیاتی به سبب سرمایه‌گذاری: 10 درصد بهای تمام شده تجهیزات (در پایان اولین سال برای اجاره دهنده تحقق می‌یابد).

با توجه به اطلاعات فوق، تجزیه و تحلیل جریان‌های نقدی، تخصیص جریان‌های نقدی سالانه به سرمایه‌گذاری و درآمد، تخصیص جریان‌های نقدی سالانه به سرمایه‌گذاری و درآمد تجدیدنظر شده، مانده حساب‌های سرمایه‌گذاری قبل از تجدیدنظر در برآورد ارزش مازاد، تعدیل حساب‌های سرمایه‌گذاری به جهت برآورد تجدیدنظر ارزش مازاد در سال یازدهم به بعد، در جدول شماره (6-1)، (7-1)، (8-1)، (9-1) و ـ10-1) نشان داده شده است.

تخصیص جریان‌های نقدی سالانه به سرمایه‌گذاری و درآمد در جدول شماره (7-1) نشان داده شده است، در مثال فوق نرخ بازده 647/8 درصد محاسبه شده و جریان‌های نقدی سالانه بر مبنای این نرخ بین سرمایه‌گذاری و درآمد تخصیص می‌یابد، با توجه به جدول شماره (7-1)، از کل مبلغ 169421 ریال جریان‌های نقدی سال 5×13 (سال اول) مبلغ 34588 ریال (647/8٪×400000) به درآمد اجاره و مابقی به مبلغ 134833 ریال (34588 – 169421) به سرمایه‌گذاری تخصیص یافته است، مانده سرمایه‌گذاری خالص مستهلک نشده پس از تسهیم فوق در اول سال 6×13 (سال دوم) بالغ بر 265167 ریال (134833-400000) که این مبلغ همانند سال قبل با نرخ 647/8 درصد بین سرمایه‌گذاری و درآمد تسهیم می‌شود.

در سال‌هایی که مانده سرمایه‌گذاری خالص منفی باشد، (مثال سال ششم تا دهم) تمام جریان‌های نقدی سالانه فقط به سرمایه‌گذاری تخصیص می‌یابد.

ثبت روزنامه اجاره اهرمی در سال 5×13 به شرح زیر می‌باشد:

اجاره دریافتنی *                   233470

تخفیف مالیاتی سرمایه‌گذاری دریافتنی**        100000

برآورد ارزش مازاد اموال استیجاری            200000

درآمد اجاره تحقق نیافته***                  133470

وجوه نقد                           400000

ثبت بایت سرمایه‌گذاری اولیه توسط اجاره دهنده: محاسبات:

* محاسبه اجاره دریافتنی (ستون یک منهای ارزش مازاد منهای مجموع ستون 3 و 6، طبق جدول شماره (6-1):

233470 = 600000 – 616530- 200000 – 150000 = اجاره دریافتنی þ

** محاسبه تخفیف مالیاتی سرمایه‌گذاری دریافتنی (ستون 7 طبق جدول شماره (7-1)

*** محاسبه درآمد اجاره تحقق نیافته (مجموع ستون 5 و 7 طبق جدول شماره (7-1):

133470 = 33470 + 100000 = درآمد اجاره تحقق نیافته þ

عملیات سال اول:

1. وجوه نقد 15565

اجاره دریافتنی[27]                        15565

ثبت وصول اجاره خالص در سال اول: مبلغ اجاره منهای مبلغ بدهی (اصل و بهره)

2. مالیات بردرآمد پرداختنی 100000

تخفیف مالیاتی سرمایه‌گذاری دریافتنی              100000

ثبت تخفیف مالیاتی به سبب سرمایه‌گذاری به حساب مالیات بردرآمد پرداختنی:

(جدول شماره (6-1) ستون 7)

حال این سؤال مطرح می‌شود که چگونگی تسهیم درآمد سالانه به اجزاء تشکیل دهنده آن کدام است؟ بدین معنی که باید درآمد سالانه بین سود قبل از مالیات (درآمد حاصل از اجاره اهرمی)، تخفیف مالیاتی به سبب سرمایه‌گذاری و هزینه مالیات بر درآمد، بر مبنای مناسبی تخصیص یابد. نحوه تسهیم درآمد سالانه به هر یک از اقلام تشکیل دهنده آن در زیر نشان داده شده است:

در سال 5×13:

مجموع سود قبل از مالیات × درآمد سالانه = سود قبل از مالیات (درآمد اجاره اهرمی)

مجموع درآمد

(جدول (7-1) ستون 5) 9929 = 33470×  = سود قبل از مالیات (درآمد اجاره اهرمی)þ

تخفیف مالیاتی سرمایه‌گذاری × درآمد سالانه = تخفیف مالیاتی سرمایه‌گذاری هر سال

مجموع درآمد

(جدول (7-1) ستون 7) 29663=100000 ×  = تخفیف مالیاتی سرمایه‌گذاری هر سالþ

نرخ مالیات بر درآمد × سود قبل از مالیات هر سال = اثر مالیات بر درآمد (هزینه مالیات بر درآمد)

(جدول (7-1) ستون 6) 5004 = 4/50٪×9929 = اثر مالیات بردرآمد (هزینه مالیات بردرآمد) þ

ثبت تسهیم درآمد سالانه به اقلام تشکیل دهنده آن در سال 5×13 به شرح زیر است:

3. درآمد اجاره تحقق نیافته 9929

درآمد اجاره ناشی از اجاره اهرمی                 9929

ثبت شناسایی سود قبل از مالیات در اولین سال با توجه به نحوه تسهیم درآمد در سال 5×13 (جدول شماره 7-1، ستون شماره 5)

4. درآمد اجاره تحقق نیافته 29663

تخفیف مالیاتی سرمایه‌گذاری تحقق نیافته           29663

ثبت شناسایی تخفیف مالیاتی سرمایه‌گذاری در اولین سال با توجه به نحوه تسهیم درآمد در سال 5×13 (جدول شماره 7-1، ستون 7)

تشخیص اثر مالیاتی در اجارهاهرمی در پایان سال 5×13:

5. مالیات بر درآمد پرداختنی[28] 53856

هزینه مالیات بر درآمد[29]                     5004

مالیات انتقالی به دوره آتی                  58860

ثبت شناسایی تخفیف مالیاتی حاصل از عملیات در سال 5×13 و منظور نمودن به حساب هزینه مالیات بردرآمد و انتقال آن به مالیات انتقالی به دوره آتی که اثر مالیاتی آن مربوط به تفاوت بین سود حسابداری قبل از مالیات و زیان عملیاتی سالانه می‌باشد.

نحوه محاسبه آن به شرح زیر خواهد بود:

زیان مشمول مالیات (جدول شماره (6-1)، ستون 4)        (106857)

سود حسابداری قبل از مالیات                  9929

تفاوت

مالیات انتقالی به دوره آتی (4/50٪×116786)

جدول شماره (8-1) تخصیص جریان‌های نقدی سالانه به سرمایه‌گذاری و درآمد، براورد ارزش مازاد (باقیمانده) تجدید نظر شده:

þ 1) نرخ تخصیص تجدیدنظر شده 741/6 درصد است.

جدول شماره (9-1):

مانده حساب‌های سرمایه‌گذاری قبل از تجدیدنظر در برآورد ارزش مازاد.

þ (a) شماره (6-1) ستون یک به استثناء ارزش مازاد (باقیمانده) به کسر ستون 3 و 6.

þ (b) جدول شماره (7-1) ستون 5.

þ (c ) جدول شماره (7-1) ستون 7.

þ (d) 4/50٪ تفاوت بین سود (زیان) مالیات‌پذیر جدول شماره (6-1) ستون 4 و سود (زیان حسابداری قبل از مالیات، جدول شماره (7-1) ستون 5.

þ (e) ستون (1 به علاوه 3) منهای ستون (4 به علاوه 5 و بعلاوه 6).

ثبت روزنامه کاهش ارزش مازاد (باقیمانده) در سال یازدهم به شرح زیر می‌باشد:

ثبت شماره (1) مربوط به سال یازدهم:

سود (زیان) قبل از مالیات *             60314

درآمد اجاره تحقق نیافته **             27450

تخفیف مالیاتی سرمایه‌گذاری تحقق یافته                7764

برآورد ارزش مازاد                           80000

ثبت بابت:

* الف – اثر انباشته سود قبل از مالیات و اثر سود آتی حاصل از کاهش در برآورد ارزش مازاد:

کاهش در برآورد ارزش مازاد (باقیمانده)           80000

کسر می‌شود:

بخشی که به سال‌های آتی تخصیص یافته (درآمد اجاره تحقق نیافته)    (19686)

اثر انباشته

** ب – اثر انباشته و آتی تغییر در تخیصی تخفیف حاصل از کاهش در برآورد ارزش مازاد:

محاسبه سود (زیان) قبل از مالیات:                [30]9747

مانده تجدید نظر شده                         [31](9939)

تعدیل                                  (19686)

تخفیف مالیاتی سرمایه‌گذاری انتقالی به دوره آتی:

مانده در پایان سال دهم                      [32]29124

مانده تجدید نظر شده                         [33]21360

تعدیل                                  (7764)

تعدیل

ثبت شماره (2) مربوط به سال یازدهم:

مالیات انتقالی به دوره آتی[34]                30398

هزینه مالیات بردرآمد                        30398

ثبت شناسایی مالیات انتقالی به دوره آتی به جهت تفاوت بین سود حسابداری قبل از مالیات سود مشمول مالیات به علت اثر کاهش در برآورد ارزش مازاد:

زیان حسابداری قبل از مالیات (طبق ثبت شماره 1)            (60314)

سود (زیان) مالیاتی

مابه‌التفاوت

مالیات انتقالی به دوره آتی (4/50٪×60314)

تشریح بخشی از صورت‌های مالی و یادداشت‌های همراه:

صورت سود و زیان (کلیه اقلام هزینه و درآمد به استثناء اقلام ربوط به اجاره اهرمی نادیده گرفته شده است).

n یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی

l سرمایه‌گذاری در اجاره اهرمی: شرکت الف (اجاره دهنده) در اول سال 5×13 بر اساس قرارداد اهرمی اقدام به خرید ماشین‌آلات نموده، که 40٪ از بهای آن از طریق شرکت الف و 60 ٪ بقیه از طریق مؤسسه اعتباری (بدون حق مطالبه از اجاره دهنده) تأمین گردیده است. ماشین آلات در قبال وام دریافتی در رهن مؤسسه اعتباری می‌باشد. عمر مفید اقتصادی تجهیزات 18 سال، مدت قرارداد و اجاره 15 سال، و تجهیزات بعد از پایان قرارداد به شرکت الف برگشت داده می‌شود. ارزش مازاد (باقیمانده) در آن زمان معادل 20٪ بهای تمام شده برآورده شده است. علاوه بر موارد فوق لازم است در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی، میزان تخفیف مالیاتی به سبب سرمایه‌گذاری و مزایای ناشی از کاهش مالیات در نتیجه استهلاک اموال  استیجاری، در صورت لزوم تشریح شود، ترکیب اقلام سرمایه‌گذاری خالص در اجاره اهرمی واحد تجاری به شرح زیر است:

n تغییرات در شرایط قرارداد بلندمدت

در هنگام انعقاد قرارداد اجاره، لازم است شروط لازم برای تجدیدنظر،  تمدید، حق اختیار خرید، غرامت مشخص گردد. چنان‌چه، در شرایط حاکم بر قرارداد، حق تغییر برای طرفین پیش‌بینی شده باشد، در چنین حالتی، قرارداد (به استثناء تجدید یا تمدید در مدت قرارداد)، بر اساس ضوابط و شرایط جدید، مجدداً طبقه‌بندی می‌شود، برخی از تغییرات پیش‌بینی شده در بیانیه شماره 13 استانداردهای حسابداری مالی (FASB#13) به شرح زیر خلاصه می‌شود.

n تجدیدنظر در برآورد ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین نشده

در مواردی، اگر تجدیدنظر در برآورد ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین نشده توسط اجاره دهنده به طور سالانه پیش‌بینی شده باشد، هر نوع تغییرات فزاینده (Upward adjustemts) در ارزش برآورد شده نادیده گرفته می‌شود، اما اگر تغییرات جنبه کاهنده (Downward adjustements) داشته باشد، در چنین مواردی، تجدیدنظر در حسابداری الزامی است و شناسایی این کاهش به عنوان کاهنده سرمایه‌گذاری خالص اجاره دهنده همراه با زیان دوره جاری ثبت می‌شود. لازم به یادآوری است که این شناسایی مستلزم محاسبه نرخ ضمنی سود تضمین شده جدید می‌باشد.

n تجدیدنظر در ارزش مازاد تضمین شده

برای مثال، فرض کنید چنان‌چه قرارداد اجاره از دیدگاه اجاره کننده «سرمایه‌ای» و شامل تضمین ارزش مازاد (باقیمانده) اموال استیجاری در پایان مدت قرارداد باشد، و از دیدگاه اجاره دهنده به عنوان «تأمین مالی مستقیم» تلقی گردد، اگر اجاره کننده بخواهد، در پایان مدت اجاره، مدت قرارداد را تمدید نماید، در این‌گونه موارد، ارزش مازاد (باقیمانده) اموال استیجاری حذف خواهد شد. زیرا تجدیدنظر (تمدیت مدت قرارداد) به عنوان یک قرارداد جدید تلقی نخواهد شد، و بنابر این تغییری در طبقه‌بندی قرارداد جدید حاصل نمی‌گردد. واحد تجاری اجاره کننده، مانده دارایی و تعهدات حاصل از قرارداد اولیه را به مبلغی معادل تفاوت بین ارزش فعلی حداقل مبالغ پرداخت‌های اجاره آتی در قرارداد، تجدیدنظر شده و مانده تعهدات فعلی موجود، تعدیل می‌نماید.

l تغییر در شرایط قرارداد اجاره شکل فروش یا اجاره تأمین مالی مستقیم قبل از خاتمه مدت قرارداد اجاره که منجر به تغییر نوع قرارداد به اجاره عملیاتی می‌گردد.

چنان‌چه در مواردی، قبل از خاتمه مدت قرارداد اجاره، تغییری در شرایط یا مفاد قرارداد ایجاد گردد، و اگر چنین فرآیندی منجر به ایجاد تغییر «اجاره شکل فروش» یا «اجاره تأمین مالی مستقیم» به اجاره عملیاتی گردد، مبلغ خالص مانده سرمایه‌گذاری از حساب‌های دفاتر اجاره دهنده حذف می‌شود، به علاوه، حداقل مبلغ اجاره بهای دریافتنی به عنوان یک دارایی به بهای تمام شده اولیه، معادل ارزش متعارف یا ارزش دفتری هر کدام کمتر است، در دفاتر اجاره دهنده جایگزین می‌گردد، و خالص هر نوع تعدیل به عنوان زیان عملیاتی در دوره تغییر، گزارش خواهد شد. بدین ترتیب، قرارداد اجاره جدید به عنوان اجاره عملیاتی تلقی و ثبت می‌گردد.

اصلاحات و متمم بیانیه شماره 13، هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی، زمانی که تضمین یا جریم ارائه شده غیرعملی باشد، استثنایی قائل شده که: اگر تجدیدنظر یا تمدید قرارداد منجر به اجاره عملیاتی شود، با وجود این، قرارداد اجاره موجود، بر مبنای طبقه‌بندی اولیه، به عنوان اجاره شکل فروش یا اجاره تأمین مالی مستقیم تا پایان مدت قرارداد اولیه در دفاتر اجاره دهنده ادامه می‌یابد، و پس از خاتمه مدت قرارداد، تمدید یا تجدیدنظر برای هر نوع اجاره عملیات دیگر، در دفاتر عمل خواهد شد. نحوه حسابداری در دفاتر اجاره کننده به گونه‌ای که در دفاتر اجاره دهنده عمل شده، انجام می‌گیرد.

l تجدیدنظر یا تمدید قراردادهای اجاره شکل فروش یا اجاره تأمین مالی مستقیم که منجر به ایجاد قرارداد جدیدی که واجد شرایط لازم از نوع اجاره شکل فروش می‌باشد.

بیانیه شماره 13، هیأت تدوین حسابداری مالی، حسابداری عملیات مربوط به تجدید یا تمدید قراردادهای «اجاره شکل فروش» و «اجاره تأمین مالی مستقیم» که منجر به ایجاد قرارداد جدیدی که واجد شرایط لازم مجدد از نوع اجاره شکل فروش می‌باشد، مورد بررسی و تجزیه و تحلیل قرار داده، این بیانیه، به وضوح تأکید می‌نماید، که بر اساس تجدیدنظر یا تمدید قرارداد اجاره شکل فروش موجود یا تأمین مالی مستقیم، با توجه به تأمین شرایط لازم به عنوان اجاره شکل فروش تلقی نشده، و بر مبنای همین بیانیه، قرارداد تجدیدنظر شده، به عنوان اجاره تأمین مالی مستقیم طبقه‌بندی می‌شود.

چنان‌چه اگر تجدیدنظر یا تمدید قرارداد، در طول مدت قرارداد صورت گیرد، رعایت شرایط اولیه بیانیه شماره 13 کاملاً ضرورت دارد، چنان‌چه، تجدیدنظر یا تمدید قرارداد می‌تواند به عنوان اجاره شکل فروش تلقی گردد. شرایط این دو نوع قرارداد به طور خلاصه به شرح زیر است:

الف. تجدیدنظر یا تمدید قرارداد اجاره در طوی دوره (تغییرات میان دوره‌ای):

هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی (FASB) چنین نتیجه‌گیری می‌نماید، که اگر تجدیدنظر یا تمدید قرارداد اجاره شکل فروش یا تأمین مالی مستقیم به عنوان اجاره شکل فروش، در زمان تجدیدنظر، میان دوره‌ای تلقی شود، این فرایند (فروش مجدد)[35] موجب شناسایی درآمد، قبل از تحقق خواهد شد، به همین دلیل، در بیانیه شماره 13، هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی (FASB)، به صراحت تأکید شده که: هرگونه تغییر در طول مدت قرارداد، تجدیدنظر یا تمدید قرارداد اجاره شکل فروش موجود یا اجاره تأمین مالی مستقیم که واجد شرایط اجاره شکل فروش باشد، باید به عنوان اجاره تأمین مالی مستقیم طبقه‌بندی شود.

ب. تجدیدنظر یا تمدید قرارداد اجاره در پایان دوره:

اگر تغییرات تجدیدنظر یا تمدید اجاره در پایان مدت قرارداد تحقق یابد، تأکید هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی مبتنی بر این است که چنان‌چه قرارداد جدید حائز شرایط لازم برای اجاره شکل فروش باشد، این فرایند در پایان مدت قرارداد اولیه موجود باید به عنوان اجاره شکل فروش تلقی شود.

به طور کلی، تغییرات در قراردادهای اجاره بسیار متنوع بوده، در صورت تحقق، با در نظر گرفتن کلیه شرایط مندرج در بیانیه‌های مختلف مربوط به اجاره‌های بلند مدت بایستی مسائل موجود مورد بررسی و تجزیه و تحلیل قرار گیرد.

n موارد افشاء توسط اجاره کننده

افشاء اطلاعات مربوط به قراردادهای اجاره بلندمدت در صورت‌های مالی و یادداشت‌های همراه آن که بایستی توسط اجاره کننده از دیدگاه هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی[36] مورد توجه قرار گیرد، به قرار زیر می‌باشد:

الف – اجاره سرمایه‌ای:

1. مبلغ ناخالص دارایی ثبت شده در اجاره سرمایه‌ای بر اساس طبقات اصلی، وظایف و ماهیت آنها در هر یک از تاریخ‌های ترازنامه باید افشاء گردد. این اطلاعات ممکن است به صورت ترکیبی و همراه با اطلاعات مقایسه‌ای دارایی استیجاری باشد.

دارایی ثبت شده در اجاره سرمایه‌ای و استهلاک انباشته آن باید به طور جداگانه در ترازنامه اجاره کننده همراه با یادداشت افشاء گردد. بدهی‌های (تعهدات در اجاره سرمایه‌ای) مربوط به این‌گونه دارایی‌های مورد اجاره باید جدا از سایر بدهی‌ها به تفکیک حصه جاری و غیرجاری ارائه گردد.

2. حداقل مبالغ پرداخت‌های اجاره در طول 5 سال آتی به صورت مجموع در تاریخ تهیه آخرین ترازنامه، و مشخص کردن مبالغ هزینه‌های اجرایی و هزینه بهره از مجموع به منظور کاهش حداقل مبالغ پرداخت‌های اجاره به ارزش فعلی آن باید افشاء گردد.

3. مجموع اجاره بهای دست دوم (Sublease) که در دوره‌های سال مالی آتی بابت قراردادهای دست دوم غیر قابل فسخ، در تاریخ تهیه آخرین ترازنامه، که تحصیل می‌شود، باید ارائه شود.

4. جمع اجاره بهای احتمالی[37] تحقق یافته، هر دوره مالی، که در صورت سود زیان منعکس می‌شود، باید افشا گردد.

ب – اجاره عملیاتی:

برای قراردادهای اجاره عملیاتی که مدت اولیه یا باقی مانده غیرقابل فسخ آن بش از یکسال باشد، افشاء آن ضروری است:

1. حداقل مبالغ پرداخت اجاره‌بها در طول پنج سال آتی به تفکیکو به صورت مجموع در تاریخ تهیه ترازنامه افشای آن ضروری است.

2. مجموع حداقل مبالغ اجاره قابل وصول در آتی از محل قرارداد اجاره غیرقابل فسخ دست دوم در تاریخ تهیه ترازنامه

ج – برای کلیه قراردادهای اجاره عملیاتی، هزینه اجاره در هر دوره مالی، به تفکیک مبالغ برای حداقل اجاره بها، اجاره بهای احتمالی و اجاره بهای دست دوم باید افشاء گردد.

د – شرح کلی جهت قراردادهای اجاره شامل اطلاعاتی در باره محدودیت‌ها مثل:

1. مبانی پرداخت مبالغ اجاره بهای احتمالی.

2. شرایط تجدید قرارداد اجاره، یا اختیار خرید اموال استیجاری و تعدیل اجاره بها.

3. پیش‌بینی محدودیت‌ها در قرارداد اجاره، از قبیل استقراض اضافی، انعقاد قراردادهای جدید اجاره‌، سود سهام.

l افشاء اطلاعات مربوط به قرارداد اجاره توسط اجاره دهنده

الف – اجاره سرمایه‌ای:

واحدهایی که فعالیت اصلی آنها اجاره اموال از طریق اجاره شکل فروش و یا اجاره تأمین مالی مستقیم می‌باشد، افشای اطلاعات زیر به گونه‌ای مناسب (معمولاً از طریق یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی اساسی) غالباً ضروری است:

1. اجزاء سرمایه‌گذاری خالص در اجاره شکل فروش و اجاره تأمین مالی مستقیم:

l حداقل مبالغ اجاره بهای آتی همراه با کسورات جداگانه شامل هزینه‌های اجرایی و ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول (برای مطالبات وصول نشده مربوط به اجاره).

l ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین نشده

 l درآمد بهره تحقق نیافته

l مانده مخارج مستقیم اولیه

2. حداقل مبالغ دریافت‌های اجاره بها در طول 5 سال آتی به تفکیک

3. جمع مبالغ اجاره بهای احتمالی که جزء درآمد در هر دوره مالی در صورت سود و زیان گزارش گردیده است.

4. مبلغ درآمد تحقق نیافته‌ای که با مخارج مستقیم اولیه در هر دوره مالی تهاتر می‌شود (فقط در اجاره تأمین مالی مستقیم)

ب – اجاره عملیاتی:

هنگامی که بخش عمده‌ای از فعالیت اصلی واحدهای تجاری اجاره دهنده، از طریق اجاره عملیاتی باشد، موارد زیر باید در تاریخ تنظیم ترازنامه افشاء گردد:

1. مبلغ بهای تمام شده و ارزش دفتری دارایی مورد اجاره، مانده استهلاک انباشته اموال استیجاری.

2. حداقل مبلغ اجاره بهای قابل انتظار در پنج سال آتی در مورد قراردادهای غیرقابل فسخ، در تاریخ تنظیم ترازنامه

3. مبالغ اجاره بهای احتمالی که به حساب درآمد منظور شده است.

ج – شرح کلی قراردادهای اجاره بلندمدت مربوط به اجاره دهنده

نمونه‌ای از موارد افشاء انواع قراردادهای اجاره بلندمدت در صورت‌های مالی و یادداشت‌های همراه توسط اجاره کننده: (یادداشت شماره 1)

شرکت ××××

ترازنامه 29/12/

دارایی‌های:                             6×13     5×13

اموال استیجاری – اجاره سرمایه‌ای (یادداشت – 2)        ××××     ××××

استهلاک انباشته اموال استیجاری               (×××)        (×××)

بدهی جاری:

حصه جاری تعهدات در اجاره سرمایه‌ای (یادداشت – 3)     ××× ×××

بدهی غیرجاری:

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای (یادداشت – 3)              ××× ×××

n یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی

یادداشت شماره 1 – شرح کلی قرارداد اجاره بلندمدت:

شرکت … بخش اصلی عملیات آن اجاره اموال، ماشین آلات و تجهیزات می‌باشد، که شامل تجهیزات تولیدی شامل چهار دستگاه … مدت قرارداد اموال استیجاری … سال، تاریخ خاتمه قرارداد … که طبقه‌بندی شده به عنوان قرارداد اجاره سرمایه‌ای (عملیاتی) شرایط قرارداد: …

یادداشت شماره 2- تجزیه و تحلیل طبقات اصلی اموال استیجاری در قرارداد اجاره سرمایه‌ای به شرح زیر می‌باشد:

یادداشت شماره 3- جدول مبالغ اجاره بهای پرداختی در سال‌های آتی و ارزش فعلی خالص مبالغ اجاره بهای سال‌های آتی (اجاره سرمایه‌ای):

یادداشت شماره 3- جدول زیر مبالغ پرداخت‌های اجاره بها در سال‌های آتی مربوط به قرارداد اجاره عملیاتی، باقی مانده مدت قرارداد غیرقابل فسخ، بیش از یکسال در 29/12/6× نشان داده می‌شود:

جدول زیر اجزاء تشکیل دهنده جمع هزینه‌های اجاره در قرارداد اجاره عملیاتی را نشان می‌دهد:

یادداشت‌های همراه:

یادداشت‌ شماره 1- شرح کلی قرارداد اجاره … شامل تجهیزات مورد اجاره زمان خاتمه قرارداد اجاره …

یادداشت شماره 2- اجاره دریافتنی (سرمایه‌گذاری خالص در اجاره تأمین مالی مستقیم و اجاره شکل فروش) به شرح زیر می‌باشد:

اقساط اجاره دریافتنی طی 5 سال آتی به تفکیک هر سال:

یادداشت شماره 3- اموال استیجاری در اجاره عملیاتی و دارایی‌های موجود جهت واگذاری:

ضمیمه                                       1- الف

حسابداری اجاره

اموال غیرمنقول

قرارداد اجاره اموال غیرمنقول[38] را معمولاً می‌توان به چهار طبقه به شرح زیر تقسیم نمود:

1. اجاره زمین

2. اجاره زمین و ساختمان

3. اجاره زمین، ساختمان و تجهیزات به طور یکجا

4. اجاره بخشی از ساختمان

نحوه حسابداری اجاره اموال غیرمنقول به شرح زیر است:

n اجاره زمین

1. از دیدگاه اجاره کننده: چنان‌چه شرایط حاکم بر قرارداد اجاره زمین، حائز دو شرط اول (مالکیت اموال در پایان مدت قرارداد به اجاره کننده انتقال یابد) و دوم (حق اختیار خرید اموال برای اجاره کننده پیش‌بینی شده باشد) از ضوابط چهارگانه اجاره سرمایه‌ای (FASB) را دارا باشد، قرارداد به عنوان اجاره سرمایه‌ای طبقه‌بندی می‌شود، و در غیر این صورت، اجاره عملیاتی تلقی می‌گردد. شرایط سوم و چهارم از ضوابط چهارگانه اجاره سرمایه‌ای در ارتباط با اجاره زمین کاربرد ندارد، با توجه به این‌که زمین دارای ویژگی عمر مفید نامحدود می‌باشد، مدت قرارداد اجاره، حداقل 75٪ (ضابطه سوم) عمر مفید اقتصادی زمین مورد اجاره، در این قبیل از قراردادها معنی‌دار نخواهد بود. چنان‌چه اگر زمین در پایان مدت قرارداد به اجاره دهنده برگشت داده شود، ممکن است، دارای ارزش بیشتری از زمان شروع قرارداد اجاره بوده، که این شرایط ضابطه چهارم (ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره بها بیشتر یا حداثل 90٪ ارزش متعارف اموال مورد اجاره باشد) نمی‌تواند کاربرد داشته باشد.

2. از دیدگاه اجاره دهنده: چنان‌چه شرایط حاکم بر قرارداد اجاره زمین به گونه‌ای باشد که اجاره دهنده بتواند سود یا زیان تولید کننده یا فروشنده را شناسایی نموده، و شرایط یک یا دو از ضوابط چهارگانه (ضوابط پنجگانه طبق استاندارد ایران) اجاره سرمایه‌ای (انتقال مالکیت به اجاره کننده یا حق اختیار خرید کمتر از ارزش متعارف) نیز توسط اجاره دهنده احراز شود، قرارداد اجاره به عنوان شکل فروش اموال غیر منقول طبقه‌بندی می‌شود.[39] دو ضابطه اضافی برای اجاره دهنده (قابلیت وصول مبالغ اجاره بها به طور معقول قابل پیش‌بینی بوده و در مورد مخارج آتی ابهام با اهمیتی وجود نداشته باشد) در اجاره سرمایه‌ای شکل فروش کاربرد ندارد، زیرا، بر اساس استانداردهای حسابداری، در قرارداد اجاره شکل فروش اموال غیرمنقول، نظیر فروش اموال غیرمنقول، فرایند کسب سود تکمیل شده است.

چنان‌چه در مواردی، قرارداد اجاره حائز شرایط یک یا دو از ضوابط چهارگانه اجاره سرمایه‌ای را دارا بوده، و همزمان با واگذاری زمین، سود یا زیان فروشنده یا تولید کننده شناسایی نشود، و علاوه بر این نیز دو شرط زیر تأمین شده باشد، اجاره دهنده، قرارداد اجاره را اجاره «تأمین مالی مستقیم» تلقی می‌نماید.[40]

1. وصول مبالغ اجاره بها به نحوی معقول قابل پیش‌بینی باشد.

2. در مورد مخارج آتی اجاره دهنده ابهام با اهمیتی وجود نداشته باشد.

n اجاره زمین و ساختمان به طور یکجا

در مواردی که زمین و ساختمان به طور یکجا طی یک قرارداد اجاره بین طرفین مبادله گردد، با توجه به این که ساختمان استهلاک‌پذیر و زمین استهلاک‌ناپذیر بوده، و اجاره هر یک از دارایی‌های استیجاری به طور جداگانه مشخص نمی‌باشد، تأمین شرایط اجاره سرمایه‌ای دارای ویژگی‌های خاصی است که به نحوه تخصیص ارزش فعلی مبالغ اجاره بها بین زمین و ساختمان و نسبت ارزش متعارف زمین به مجموع ارزش متعارف اموال غیرمنقول (زمین و ساختمان) بستگی دارد. چگونگی طبقه‌بندی آن از دیدگاه اجاره دهنده و اجاره کننده به شرح زیر مورد بررسی قرار می‌گیرد.[41]

الف – در مواردی که شرایط قرارداد اجاره حاکی از پیش‌بینی انتقال مالکیت در پایان مدت قرارداد، یا شامل حق اختیار خرید باشد:

1. از دیدگاه اجاره کننده به عنوان اجاره سرمایه‌ای تلقی می‌شود:

1-1. ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره بها بین زمین و ساختمان به نسبت ارزش متعارف آنها تخصیص می‌یابد.

2-1. ساختمان در طی مدت عمر مفید اقتصادی مستهلک می‌شود.

3-1. زمین استهلاک‌ناپذیر است.

2. از دیدگاه اجاره دهنده:

1-2. چنان‌چه شرایط قرارداد اجاره حاکی از انتقال مالکیت در پایان مدت قرارداد باشد، طبقه‌بندی به شرح زیر است:

a: چنان‌چه در مواردی، همزمان با واگذاری اموال استیجاری سود یا زیان فروشنده یا تولید کننده شناسایی شده باشد، اجاره سرمایه‌ای به عنوان اجاره شکل فروش محسوب می‌گردد، در این شرایط، زمین و ساختمان به عنوان یک دارایی یگانه، در اجاره شکل فروش ثبت می‌شود (دو شرط قابلیت وصول مبالغ اجاره بها و ابهام قابل اهمیت در مورد مخارج آتی برای اجاره دهنده کاربرد ندارد).

b: اگر همزمان با واگذاری دارایی مورد اجاره سود یا زیان فروشنده یا تولید کننده شناسایی نشود، و دو شرط زیر احراز گردد، قرارداد اجاره سرمایه‌ای به عنوان اجاره تأمین مالی مستقیم تلقی می‌شود:

1. قابلیت وصول مبالغ اجاره بها به طور معقول قابل پیش‌بینی باشد.

2. در مورد مخارج آتی ابهام با اهمیتی وجود نداشته باشد.

c: در صورتی‌که در مقطع واگذاری دارایی مورد اجاره سود یا زیان تولید کننده یا فروشنده شناسایی نشده، علاوه بر این، در قرارداد اجاره شرایط زیر تأمین نشده باشد، این نوع قرارداد از نظر اجاره دهنده، عملیاتی محسوب می‌شود:

1. قابلیت وصول مبالغ اجاره بها به طور معقول قابل پیش‌بینی باشد.

2. در مورد مخارج آتی ابهام با اهمیتی وجود نداشته باشد.

2-2. چنان‌چه در قرارداد اجاره، حق اختیار خرید اموال برای اجاره کننده پیش‌بینی شده باشد، طبقه‌بندی آن به شرح زیر خواهد بود.

a: چنان‌چه، در شرایط حاکم بر قرارداد اجاره مبتنی بر عدم شناسایی سود یا زیان تولید کننده یا فروشنده در زمان واگذاری دارایی مورد اجاره باشد و دو شرط: 1. قابلیت وصول مبالغ اجاره بها 2. عدم ابهام در مورد مخارج آتی، تأمین شده باشد، اجاره سرمایه‌ای به عنوان اجاره تأمین مالی مستقیم تلقی می‌شود.

b: چنان‌چه قرارداد اجاره مبتنی بر شناسایی یا عدم شناسایی سود یا زیان و عدم احراز دو شرط (1. قابلیت وصول مبالغ اجاره بها 2. عدم ابهام در مورد مخارج آتی) را دارا باشد، از نظر اجاره دهنده، اجاره عملیاتی محسوب خواهد شد.

ب – چنان‌چه شرایط حاکم بر قرارداد، حاکی از عدم احراز ضابطه اول و دوم در اجاره سرمایه‌ای بوده، و ارزش متعارف زمین کمتر از 25٪ جمع ارزش متعارف زمین و ساختمان باشد[42]، طبقه‌بندی قرارداد از دیدگاه طرفین به شرح زیر خواهد بود:

از دیدگاه اجاره کننده:

1. چنان‌چه قرارداد اجاره، حائز شرایط مندرج در ضابطه سوم (مدت قرارداد اجاره حداقل 75٪ عمر مفید دارایی مورد اجاره باشد) یا ضابطه چهارم (ارزش فعلی مبالغ اجاره بها حداقل معادل 90٪ ارزش متعارف دارایی مورد اجاره در زمان شروع قرارداد باشد) را دارا باشد، اجاره زمین و ساختمان به عنوان اجاره سرمایه‌ای تلقی می‌شود:

1-1. زمین و ساختمان به عنوان یک دارایی یگانه ثبت می‌شود. و

2-1. بر اساس یک دارایی یگانه با توجه به روش، مستهلک خواهد شد.

2. چنان‌چه شرایط حاکم بر قرارداد اجاره به گونه‌ای باشد که انتظار نرود، شرایط مندرج در ضابطه سوم، و چهارم تأمین گردد، اجاره زمین و ساختمان، از نوع عملیاتی محسوب می‌شود.

از دیدگاه اجاره دهنده:

1. چنان‌چه شرایط حاکم برقرارداد اجاره حاکی از تأمین شرایط مندرج در ضابطه سوم یا چهارم و دو شرط: 1. قابلیت وصول مبالغ اجاره بها 2. عدم ابهام در مورد مخارج آتی باشد، اجاره زمین و ساختمان به عنوان یک دارایی یگانه تلقی شده، اجاره دهنده باید قرارداد اجاره را به عنوان یک اجاره تأمین مالی مستقیم تلقی نماید.

2. چنان‌چه شرایط حاکم بر قرارداد اجاره حاکی از عدم تأمین شرایط مندرج در ضابطه سوم یا چهارم و دو شرط اضافی برای اجاره دهنده باشد، اجاره زمین و ساختمان به عنوان اجاره عمیاتی تلقی می‌شود.

ج. چنان‌چه شرایط حاکم بر قرارداد حاکی از عدم احراز شرایط مندرج در ضابطه اول (انتقال مالکیت) و دوم (حق اختیار خرید) باشد، و نیز در زمان شروع قرارداد اجاره، ارزش متعارف زمین معادل با بیش از 25٪ جمع ارزش متعارف زمین و ساختمان مورد اجاره باشد، اجاره دهنده و اجاره کننده، زمین و ساختمان را باید به صورت جداگانه، جهت نیل به تأمین شرایط مندرج در ضابطه سوم و چهارم مورد بررسی قرار دهند. برای تأمین شرایط فوق، نحوه تخصیص حداقل مبالغ اجاره بها بین زمین و ساختمان به شرح زیر خواهد بود:

حداقل مبالغ اجاره بها بابت زمین و ساختمان                ×××

کسر می‌شود: حداقل سهم مبالغ اجاره بها تخصیص یافته به زمین

(ارزش متعارف زمین ضربدر نرخ استقراض اضافی)          (××××)

حداقل سهم مبالغ اجاره بها تخصیص یافته به ساختمان

1. از دیدگاه اجاره کننده:

1-1. چنان‌چه اجاره ساختمان حائز یکی از شرایط مندرج در ضابطه سوم یا چهارم باشد، قرارداد به عنوان اجاره سرمایه‌ای تلقی شده، در این صورت:

1. a. ساختمان به مبنای طول مدت قرارداد مستهلک می‌شود.

2. b. اجاره زمین از نوع اجاره عملیاتی محسوب می‌شود.

2-1. چنان‌چه قرارداد اجاره ساختمان حاکی از عدم تأمین شرایط اجاره سرمایه‌ای باشد، اجاره ساختمان از نوع اجاره عملیاتی تلقی می‌شود.

2. از دیدگاه اجاره دهنده:

1-2. در صورتی که قرارداد ساختمان مورد اجاره حائز یکی از شرایط مندرج در ضابطه سوم یا چهارم باشد، علاوه بر این، دو شرط اضافی: 1. قابلیت وصول مبالغ اجاره بها، 2. عدم ابهام در مورد مخارج آتی، برای اجاره دهنده احراز گردد:

1. a. قرارداد ساختمان مورد اجاره از نوع اجاره تأمین مالی مستقیم محسوب می‌شود.

2. b. قرارداد زمین مورد اجاره از نوع عملیاتی تلقی می‌شود.

2-2. چنان‌چه قرارداد اجاره ساختمان حاکی از عدم تأمین شرایط مندرج در ضابطه سوم یا چهارم مربوط به اجاره سرمایه‌ای باشد، یا دو شرط اضافی برای اجاره دهنده تأمین نشده باشد، ساختمان و زمین، به عنوان یکی دارایی یگانه تلقی شده و قرارداد اجاره عملیاتی محسوب می‌شود.

n اجاره اموال غیرمنقول و تجهیزات به طور یکجا

هنگامی که زمین، ساختمان و تجهیزات به طور یکجا طی یک قرارداد اجاره بین طرفین مبادله گردد، اجاره تجهیزات و اموال غیرمنقول به طور یکجا ثبت نمی‌شود، بلکه طرفین قرارداد اجاره باید مبالغ مربوط به اجاره تجهیزات را به طور جداگانه ارزیابی نموده و ثبت نمایند. ضوابط طبقه‌بندی اجاره سرمایه‌ای و عملیاتی در ارتباط با تجهیزات و اموال غیرمنقول باید به طور جداگانه همانند موارد اجاره مربوط به تجهیزات و اموال غیرمنقول (زمین و ساختمان) مورد بررسی و تجزیه و تحلیل قرار گیرد.

n اجاره بخشی از ساختمان[43]

بسیاری از قراردادهای اجاره ساختمان ممکن است بخشی از یک مجموعه ساختمانی مثل مراکز خرید، یا طبقه‌ای از ساختمان تجاری را در بر گیرد. در این قبیل از قراردادها، اگر بهای تمام شده (ارزش دفتری) و ارزش متعارف اموال مورد اجاره به وضوح قابل تعیین باشد، طرفین قرارداد اجاره باید در ثبت و گزارشگری آن، همانند موارد اجاره مربوط به زمین و ساختمان عمل نمایند. اگر بهای تمام شده و ارزش متعارف اموال مورد اجاره به وضوح قابل تعیین نباشد، طبقه‌بندی و ثبت آن به شرح زیر است:

الف – از دیدگاه اجاره کننده:

l اگر ارزش متعارف اموال مورد اجاره (بخشی از ساختمان) به وضوح قابل تعیین نباشد، و چنان‌چه مدت قرارداد اجاره معادل یا بیش از 75٪ برآورد عمر مفید ساختمانی که اموال مورد اجاره در آن واقع شده، را دارا باشد، قرارداد اجاره، از نوع اجاره سرمایه‌ای تلقی شده، و دارایی مورد اجاره (بخشی از ساختمان) طبق روش مورد نظر، مستهلک خواهد شد، و در غیر این صورت به عنوان اجاره عملیاتی تلقی می‌شود.

ب- از دیدگاه اجاره دهنده:

l اگر ارزش متعارف اموال مورد اجاره (بخشی از ساختمان) به وضوح غیرقابل تعیین باشد، اجاره از نوع عملیاتی محسوب خواهد شد.

بهای تمام شده و ارزش متعارف بازار بخشی از ساختمان مورد اجاره که به سهولت قابل تعیین است، طبق نظر و تفسیر بیانیه شماره 24، هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی (FASB)، مالی ارزش جایگزینی برای تعیین ارزش متعارف بازار بخشی از ساختمانی که در اجاره می‌باشد، می‌تواند مبنای مناسبی در این زمینه باشد. مثال – شرکت سامان در اول فروردین ماه سال 3×13، ساختمانی (انبار) که ارزش دفتری آن 7500000 ریال بود، به مبلغ 9500000 ریال به شرکت ساسان فروخت، همزمان با فروش، بر اساس قراردادی مجدداً آن را اجاره نمود: اطلاعات زیر در دست است:

1. ارزش زمین کمتر از 25٪ جمع ارزش متعارف دارایی مورد اجاره می‌باشد.

2. مدت قرارداد اجاره 10 سال، غیرقابل فسخ، پیش دریافت در زمان انعقاد قرارداد اجاره بالغ بر 2000000 ریال، اقساط اجاره سالانه به مبلغ 1071082 ریال، قابل پرداخت در اول هر سال.

3. ارزش متعارف انبار (ساختمان) 9500000 ریال در 1/1/3×13 می‌باشد. برآورد عمر مفید اقتصادی 20 سال، روش استهلاک خط مستقیم، نرخ استقراض اضافی 10٪.

4. اجاره کننده اختیار تمدید قرارداد اجاره به مبلغ 100000 ریال برای ده سال اول و بقیه عمر مفید اقتصادی که 20 سال است، را دارد. مالکیت در پایان مدت قرارداد منتقل می‌شود.

5. شرایط قرارداد اجاره فروش اموال غیرمنقول بر مبنای استاندارد شماره 66 (FASB – 66) تنظیم شده است.

تجزیه و تحلیل قرارداد اجاره:

1. آیا انتقال مالکیت در پایان مدت قرارداد پیش‌بینی شده است؟ بلی (مالکیت رد پایان مدت اجاره منتقل می‌شود).

2. آیا اختیار خرید اموال استیجاری در پایان مدت اجاره پیش‌بینی شده است؟ خیر

3. آیا مدت اجاره حداقل 75٪ عمر مفید اقتصادی می‌باشد؟ بلی (چون اجاره کننده اختیار تمدید قرارداد اجاره را دارد. مدت قرارداد اجاره دو دوره ده ساله می‌باشد. مدت اجاره معادل 100٪ برآورد برآورد عمر مفید اقتصادی است).

4. آیا ارزش فعلی مبالغ اجاره حداقل معادل 90٪ ارزش متعارف بازار اموال استیجاری می‌باشد؟ بلی، چون ارزش فعلی مبالغ اجاره بها معادل ارزش متعارف بازار ساختمان (انبار) مورد اجاره به مبلغ 9500000 ریال می‌باشد.

نحوه محاسبه ارزش فعلی مبالغ اجاره بها:

ارزش فعلی مبالغ اقساط اجاره برای مدت ده سال (7590/6×1071082)  7239443

ارزش فعلی مبالغ اقساط اجاره در شروع دومین ده سال، قرارداد اجاره

(7590/6×675900)                    675900

ارزش فعلی در زمان انعقاد قرارداد اجاره در ده سال اول

(3855/0×675900)

جمع ارزش فعلی         9500000 = 2000000+260559+7239443

نتیجه‌گیری: چون قرارداد فوق سه شرط از شرایط چهارگانه را احراز نموده، بنابر این شرکت اجاره کننده می‌تواند قرارداد را به عنوان اجاره سرمایه‌ای طبقه‌بندی نماید.

از آن‌جا که ارزش متعارف زمین کمتر از 25 درصد جمع ارزش متعارف زمین و ساختمان (انبار) مورد اجاره می‌باشد، زمین و ساختمان (انبار) به عنوان یک دارایی یگانه تلقی شده و با توجه به روش، مستهلک می‌شود.

ثبت حسابداری فروش و اجاره مجدد در «دفاتر فروشنده – اجاره کننده» و «دفاتر خریدار – اجاره دهنده»، برای سال اول به شرح زیر خواهد بود:

دفاتر فروشنده – اجاره کننده (شرکت سامان):

1/1/3×

وجوه نقد              9500000

ساختمان انبار                          7500000

سود تحقق نیافته – فروش اجاره مجدد      2000000

ثبت فروش ساختمان انبار

1/1/3×

ساختمان در اجاره سرمایه‌ای              9500000

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای                    9500000

ثبت قرارداد اجاره سرمایه‌ای

1/1/3×

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای               3071082

وجوه نقد                           3071082

ثبت پرداخت پیش دریافت و اولین قسط اجاره     (1071082+2000000)

29/12/3×

هزینه استهلاک دارایی در اجاره سرمایه‌ای           475000

استهلاک انباشته دارایی در اجاره سرمایه‌ای                  475000

ثبت استهلاک ساختمان مورد اجاره با عمر مفید 20 ساله (20÷9500000)

29/12/3×

هزینه مالی                     642892

بهره پرداختنی                               9428918

ثبت شناسایی بهره (10٪×3428918 مانده تعهدات)

29/12/3×

سود تحقق نیافته – فروش اجاره مجدد      100000

هزینه استهلاک                           100000

ثبت کاهش هزینه استهلاک جهت شناسایی درآمد     (20÷2000000)

ثبت دفاتر خریدار – اجاره دهنده (شرکت ساسان):

ساختمان (انبار)                95000000

وجوه (انبار)                       9500000

ثبت خرید انبار در اول سال 3×13

1/1/3×

اجاره دریافتنی                     13710820

ساختمان (انبار)                        9500000

درآمد بهره تحقق نیافته                      4210820

ثبت قرارداد اجاره ساختمان اجاره تأمین مالی مستقیم. محاسبات:

13710820 = (2000000 + (10×100000)+(10×1071082)

1/1/3×       وجوه نقد (1071082+2000000)         3071082

اجاره دریافتنی                              3071082

ثبت اولین قسط اجاره و پیش دریافت از اجاره کننده

29/12/3× درآمد بهره تحقق نیافته             642892

درآمد بهره                             648292

ثبت شناسایی درآمد بهره. محاسبات:

مانده مطالبات                  10639738=3071082 – 13710820þ

خالص مطالبات              6428918 = 4210820 – 10639738 þ

درآمد بهره                        2/642891 = 10٪ × 6428918 þ

ضمیمه                                       1-ب

اجاره‌های بلندمدت بین

شرکت‌های عضو گروه (اصلی و فرعی)

امروزه اجاره دارایی‌های غیرجاری بین شرکت‌های عضو گروه، یکی از متداول‌ترین انواع مبادلاتی است که بین آنها رایج گردیده، و تحصیل این نوع دارایی‌ها و انتقال آن به شرکت‌های فرعی (تابعه) به صورت اجاره برای شرکت‌های اصلی که دارای منابع مالی قابل توجه می‌باشند، امری عادی و طبیعی به شمار می‌آید. شاید این اقدام از آن جهت صورت می‌گیرد که واحدهای تجاری اصلی دارای توان مالی بالقوه بوده و می‌توانند در شرایط مساعدتری دارایی‌ها را خریداری و یا از طریق استقراض آنها را تحصیل نمایند. ساختار اجاره دارایی‌های غیرجاری بدین صورت است که، شرکت اصلی به سهولت دارایی‌ها را تحصیل نموده و جهت استفاده به شرکت‌های فرعی (تابعه) انتقال می‌دهد. بدیهی است، شرکت‌های اصلی برای اینکه بخواهند نظارت دقیقی بر دارایی‌های تحت پوشش اجاره را داشته باشند، ممکن است ممکن است مالکیت و مدیریت متمرکز را ترجیح دهند. در این راستا، برخی از واحدهای انتفاعی با تشکیل شرکت‌هایی که وظیفه اصلی آنها اجاره دارایی‌های غیرجاری به شرکت‌های فرعی می‌باشند، مبادرت نموده، و از این طریق به مدیرت متمرکز دارایی‌ها دست می‌یابند، نحوه تلفیق مبادلات بین شرکت‌های عضو گروه (انتقال دارایی از طریق اجاره بلندمدت) ذیلاً مورد بررسی قرار خواهد گرفت:

l اجاره عملیاتی

واحدهای تجاری بستگی دارد. چنان‌چه اجاره عملیاتی تلقی شود، اجاره دهنده تحصیل دارایی را در دفاتر خود ثبت نموده و بر مبنای بهای تمام شده اولیه طی عمر مفید مستهلک می‌نماید، اجاره دهنده درآمد اجاره و اجاره کننده هزینه اجاره را در دفاتر خود ثبت می‌نمایند.

در چنین مواردی، لازم است تا در فرآیند تلفیق، درآمد اجاره در مقابل هزینه اجاره و هر نوع مبادلاتی دیگر، بین شرکت‌های عضو گروه (اجاره دریافتنی، اجاره پرواختنی) در کاربرگ حذف گردد. دارایی‌های تحت پوشش اجاره در دفاتر اجاره دهنده و استهلاک انباشته مربوط به آن بجای دارایی‌های استیجاری در اجاره عملیاتی، تحت عنوان دارایی‌های مولد عادی[44] طبقه‌بندی در ترازنامه گزارش می‌شوند.

مثال – فرض کنید شرکت اصلی (الف) دارای تجهیزاتی است که در عملیات اصلی خود از آن استفاده نموده و هم مالک تجهیزات در اجاره عملیاتی می‌باشد، که در اختیار شرکت فرعی (ب) قرار داده است. فرایند تلفیق مبادلات بین شرکت‌های عضو گروه به شرح جدول شماره (10-1) در کاربرگ نشان داده شده است.

جدول شماره (10-1) نحوه حذف مبادلات بین شرکت‌های عضو گروه در کاربرگ

1. طبقه‌بندی مجدد دارایی در اجاره عملیاتی و استهلاک انباشته مربوط به آن بین شرکت‌های عضو گروه به عنوان ماشین آلات مالک (شرکت اصلی)

2. حذف مطالبات بین شرکت‌های عضو گروه

3. حذف هزینه اجاره در مقابل درآمد اجاره بین شرکت‌های عضو گروه

n اجاره سرمایه‌‌ای

فرآیند تلفیق زمانی پیچیده‌تر می‌شود که اجاره کننده قرارداد اجاره را به عنوان اجاره سرمایه‌ای و اجاره دهنده آن را به عنوان اجاره تأمین مالی مستقیم یا اجاره شکل فروش ثبت نماید. تحصیل دارایی از طریق اجاره سرمایه‌ای، در دفاتر اجاره کننده در زمان شروع قرارداد به حساب دارایی مربوط تحت عنوان «اموال استیجاری در اجاره سرمایه‌ای» بدهکار و تعهدات مربوط به آن در یک حساب بدهی تحت عنوان «تعهدات در اجاره سرمایه‌ای» معادل ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره بهای پرداختی در طول مدت قرارداد به کسر هزینه اجرایی یا ارزش بازار دارایی تحصیل شده هر کدام کمتر است بستانکار می‌گردد. زمانی که اجاره کننده اقساط اجاره را می‌پردازد، بخشی از آن در بدهکار حساب هزینه مالی و بقیه در بدهکار حساب تعهدات در اجاره سرمایه‌ای ثبت می‌گردد. دارایی مورد اجاره مانند رویه مربوط به دارایی‌های استیجاری در دفاتر مستهلک می‌شود.[45]

l فرآیند تلفیق برای اجاره تأمین مالی مستقیم

اجاره تأمین مالی مستقیم یک نوع قراردادیست که دارایی معادل بهای تمام شده یا ارزش دفتری از اجاره دهنده به اجاره کننده انتقال می‌یابد، در این نوع قرارداد همزمان با انتقال، هیچ‌گونه سود یا زیانی شناسایی نمی‌شود.[46]

روش حسابداری قرارداد اجاره تأمین مالی مستقیم در دفاتر اجاره دهنده و اجاره سرمایه‌ای در دفاتر اجاره کننده در مثال زیر تشریح می‌گردد.

مثال – فرض کنید، شرکت اصلی (الف) مالک 80 درصد سهام دارای حق رأی شرکت فرعی (ب) می‌باشد. در اول سال 1×13 شرکت اصلی (الف) ماشین آلاتی را به بهای 5851 ریال خریداری و آن را به شرکت فرعی (ب) اجاره داد. شرایط قرارداد اجاره به قرار زیر می‌باشد:

1. مدت قرارداد اجاره 3 سال، اجاره کننده می‌تواند تا 5 سال از آن استفاده نماید.

2. عمر مفید اقتصادی ماشین آلات 5 سال – روش استهلاک خط مستقیم.

3. اجاره بهای سالانه بالغ بر 2000 ریال، قابل دریافت در شروع هر سال

4. شرکت اجاره کننده حق اختیار خرید دارایی مورد اجاره را در پایان سال 3×13 به مبلغ 1000 ریال دارد (پیش‌بینی اختیار خرید ماشین آلات در پایان مدت قرارداد بالغ بر 1000 ریال) می‌باشد.

5. نرخ بازده سرمایه‌گذاری برای اجاره دهنده 16٪ در سال.

6. قابلیت وصول مبالغ اجاره بها قابل پیش‌بینی می‌باشد، و هیچ‌گونه ابهامی در مورد مخارج آتی برای شرکت (الف) وجود ندارد.

نحوه استهلاک اقساط با نرخ بهره 16٪ به شرح زیر است:

* خالص مطالبات – مانده اجاره دریافتنی منهای درآمد بهره تحقق نیافته:

(3851 = 1149 درآمد بهره تحقق نیافته – 5000 مانده مطالبات) þ

– ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره بها پرداختی در طول مدت قرارداد توسط اجاره کننده بالغ بر 5851 ریال می‌باشد که در دفاتر اجاره کننده، به حساب ماشین‌آلات در اجاره سرمایه‌ای و تعهدات در اجاره سرمایه‌ای ثبت می‌گردد.

ثبت حسابداری اجاره ماشین‌آلات در دفاتر شرکت اصلی (الف) و فرعی (ب) به شرح زیر است:

در پایان هر دوره مالی، کلیه مبادلات بین شرکت‌های عضو گروه وابسته در کاربرگ تلفیقی حذف می‌شود. نحوه حذف در کاربرگ صورت‌های مالی تلفیقی طبق جدول شماره (11-1) در ارتباط با قرارداد اجاره سرمایه‌ای و تأمین مالی مستقیم در 29/12/1/×13 به شرح زیر است:

(1)

درآمد بهره                616

هزینه بهره                     616

ثبت حذف مبادله بین شرکت‌های عضو گروه (درآمد بهره در مقابل هزینه بهره)

(2)

درآمد بهره تحقق نیافته             533

بهره پرداختنی                      616

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای           3851

اجاره دریافتنی                         5000

ثبت حذف مبادله بین شرکت‌های عضو گروه

(3)

استهلاک انباشته ماشین‌آلات استیجاری            1170

ماشین‌آلات                           5851

ماشین‌آلات در اجاره سرمایه‌ای                  5851

استهلاک انباشته ماشین‌آلات                         1170

ثبت طبقه‌بندی مجدد دارای مورد اجاره و استهلاک انباشته آن بین شرکت‌های عضو گروه به عنوان دارایی مالک

جدول شماره (11-1) بخشی از کاربرگ سال مالی منتهی به 29/12/1×13

1. حذف هزینه بهره و درآمد بهره بین شرکت‌های عضو گروه.

2. حذف تعهدات در اجاره سرمایه‌ای، بهره پرداختنی و درآمد بهره تحقق نیافته در مقابل اجاره دریافتنی بین شرکت‌های عضو گروه.

3. طبقه‌بندی مجدد ماشین‌آلات در اجاره سرمایه‌ای و استهلاک انباشته مربوط به آن به عنوان ماشین‌آلات مالک توسط واحد تجاری تلفیقی.

برخی از قراردادهای اجاره سرمایه‌ای بگونه‌ای تنظیم گردیده که هزینه‌های اجرایی (بیمه اموال، تعمیر و نگهداری …) توسط اجاره دهنده شده است، در چنین مواردی، هزینه‌های اجرایی در محاسبه ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره بها (اجاره دریافتنی) یا تعهدات در اجاره سرمایه‌ای برای اجاره کننده منظور نخواهد شد. و بجای آن چنین پرداخت‌هایی در هر دوره مالی، به عنوان هزینه اجاره و درآمد بهره ثبت می‌گردد. در فرآیند تلفیق، آن بخش از اجاره که قابل تخصیص به هزینه‌های اجرایی می‌باشد، مانند سایر هزینه‌های خدمات بین شرکت‌های عضو گروه حذف می‌گردد.

جدول شماره (12-1) بخشی از کاربرگ صورت‌های مالی تلفیقی در سال مالی منتهی به 29/12/2×13

1. حذف هزینه بهره درآمد بهره بین شرکت‌های عضو گروه.

2. حذف تعهدات در اجاره سرمایه‌ای، بهره پرداختنی و درآمد بهره تحقق نیافته در مقابل اجاره دریافتنی بین شرکت‌های عضو گروه.

3. طبقه‌بندی مجدد ماشین‌آلات در اجاره سرمایه‌ای و استهلاک انباشته مربوط به آن به عنوان ماشین‌آلات مالک توسط واحد تجاری تلفیقی.

چنان‌چه در مواردی، ارزش مازاد (باقیمانده) دارایی مورد اجاره در پایان مدت قرارداد توسط اجاره کننده تضمین نشده باشد، ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره بها بدون در نظر گرفتن ارزش فعلی مبلغ ارزش مازاد تضمین نشده در دفاتر اجاره کننده ثبت می‌گردد.

حال آن‌که در دفاتر اجاره دهنده سرمایه‌گذاری ناخالص در اجاره بلندمدت، معادل مجموع حداقل دریافتی‌های اجاره در طول مدت قرارداد بانضمام ارزش مازاد تضمین نشده ثبت می‌گردد. درآمد بهره تحقق نیافته به عنوان یک حساب کاهنده حساب سرمایه‌گذاری ناخالص به ارزش بازار دارایی در شروع قرارداد اجاره ثبت می‌گردد.

درآمد بهره تحقق نیافته، با استفاده از نرخ ضمنی بهره منتسب به اجاره دهنده در طول مدت قرارداد مستهلک می‌شود. نرخ ضمنی بهره منتسب به اجاره دهنده معادل ارزش فعلی کلیه مبالغ در یافتی قابل انتظار و ارزش مازاد تضمین نشده به ارزش بازار دارایی می‌باشد.

در مواردی که ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین نشده باشد، در فرآیند تلفیق، روش ثبت حسابداری قرارداد اجاره در دفاتر اجاره دهنده و اجاره کننده پیچیدگی خاصی ایجاد می‌شود. زیرا مبلغ ثبت شده دارایی در اجاره سرمایه‌ای در دفاتر اجاره کننده کمتر از ارزش بازار دارایی می‌باشد، از آنجا که ارزش فعلی مبالغ پرداختی اجاره بها در دفاتر اجاره کننده شامل ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین نشده دارایی مورد اجاره نمی‌باشد، نحوه محاسبه با توجه به اطلاعات تجدیدنظر شده مثال قبل و ثبت حسابداری آن به شرح زیر خواهد بود:

1. بهای تمام ماشین‌آلات برای اجاره دهنده به مبلغ 5851 ریال.

2. شرایط قرارداد: اقساط اجاره سالانه بالغ بر 2000 ریال، قابل دریافت در اول هر سال، برآورد ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین نشده دارایی مورد اجاره بالغ بر 1000 ریال است.

3. نرخ ضمنی بهره منتسب به اجاره دهنده 16٪، نرخ بهره استقراض برای اجاره کننده 16٪.

4. روش استهلاک ماشین‌آلات خط مستقیم، مدت قرارداد 3 سال.

5. جدول مستهلک نمودن اقساط در دفاتر اجاره دهنده و اجاره کننده به شرح زیر است:

دفاتر اجاره دهنده:

* بهای خرید به مبلغ 5851 منهای 2000 ریال وصولی اولیه

دفاتر اجاره کننده:

* ارزش فعلی 5210 منهای 2000 ریال پرداخت اولیه (3210 = 2000 – 5210)

ثبت حسابداری اجاره ماشین‌آلات در دفاتر شرکت اصلی (الف) و فرعی (ب) با فرض جدید به شرح زیر است:

از مقایسه جدول مستهلک کردن اقساط در دفاتر اجاره کننده و اجاره دهنده، تفاوت بین هزینه بهره و درآمد بهره طی هر دور مالی به شرح زیر نشان داده خواهد شد:

این تفاوت، مربوط به بهره، ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین نشده می‌باشد که فقط اجاره دهنده آن را ثبت نموده، که می‌توان آن را به صورت زیر نشان داد:

641 = 5210 – 5851 *

در فرآیند تلفیق، بدهی بین شرکت‌های عضو گروه و تمامی بهره قابل تخصیص به اجاره حذف می‌شود، حتی درآمد بهره ثبت شده در ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین نشده حذف می‌گردد.

دارایی ثبت شده توسط اجاره کننده (ماشین‌آلات در اجاره سرمایه‌ای) و اجاره دهنده (اجاره دریافتنی) حذف و در مقابل یک دارایی مولد (ماشین‌آلات) ثبت شده توسط شرکت تلفیقی جایگزین آن می‌گردد. نحوه حذف در کاربرگ صورت‌های مالی تلفیقی جدول شماره (13-1) شرکت اصلی و فرعی در پایان سال مالی منتهی به 29/12/1×13 به شرح زیر است:

(1)

درآمد حاصل از سرمایه‌گذاری          15634

سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی                    15634

ثبت حذف شناسایی درآمد حاصل از سرمایه‌گذاری توسط شرکت اصلی بر اثر بکارگیری روش ارزش ویژه.

(2)

سود انباشته 1/1 فرعی (80٪)             40000

سهام عادی فرعی (80٪)               32000

سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی               72000

ثبت حذف حساب سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی در مقابل 80٪ حقوق صاحبان سهام شرکت فرعی در اول سال 1×13.

(3)

درآمد بهره                616

هزینه بهره                     514

درآمد بهره تحقق نیافته             102

ثبت حذف درآمد بهره ثبت شده در دفاتر اجاره دهنده (شرکت اصلی) در مقابل هزینه بهره ثبت شده در دفاتر اجاره کننده (شرکت فرعی)، و تفاوت کلی به مبلغ 102 ریال به عنوان بهره قابل تخصیص به ارزش مازاد تضمین نشده منعکس گردیده، که این مبلغ به درآمد بهره تحقق نیافته برگشت داده می‌شود.

از آنجا که، در دفاتر اجاره کننده، ارزش فعلی ارزش مازاد تضمین نشده
(641 = 641[47]/0×100) در محاسبه اولیه تعهدات در اجاره سرمایه‌ای منظور نشده است، این تفاوت به مبلغ 641 ریال که هزینه بهره آن (56/102 = 16٪× 641) به مبلغ 102 ریال می‌باشد، با درآمد بهره شناسایی شده در دفاتر اجاره دهنده اختلاف دارد، این مبلغ به درآمد بهره تحقق نیافته برگشت داده می‌شود.

(4)

ماشین‌آلات              5851

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای       3210

درآمد بهره تحقق نیافته (102+533)   635

بهره پرداختنی                  514

اجاره دریافتنی                         4000

ارزش مازاد تضمین نشده                  1000

ماشین‌آلات در اجاره سرمایه‌ای             5210

ثبت حذف بدهی بین شرکت‌های عضو گروه و ارزش مازاد تضمین نشده و حذف ماشین‌آلات.

از آنجا که، ارزش فعلی مبلغ آتی ارزش مازاد تضمین نشده بالغ بر 1000 ریال، معادل 641 ریال می‌باشد، تفاوت بین ارزش فعلی ارزش مازاد، و مبلغ ارزش مازاد تضمین نشده به مبلغ 359 ریال (641-1000) به عنوان بهره قابل تخصیص به ارزش مازاد تضمین نشده در طول مدت قرارداد انعکاس می‌یابد. این مبلغ برای کاهش ارزش مازاد تضمین نشده به ارزش فعلی آن به مبلغ 641 ریال به کار می‌رود.

مبلغ 641 ریال با دارایی در اجاره سرمایه‌ای به مبلغ 5210 ریال ترکیب شده و در کاربرگ حذف می‌شود، و در فرآیند تلفیق دارایی به مبلغ 5851 ریال جایگزین آن می‌گردد.

مبالغ اصلاح شده به شرح زیر می‌باشد:

تفاوت‌های ثبتی در بدهی:

مانده در دفاتر اجاره دهنده 4000 منهای 635 (102+533) درآمد بهره تحقق نیافته 3365

مانده تعهدات در دفاتر اجاره کننده 3210 به علاوه 514 مانده بهره پرداختنی 3724

بهره قابل تخصیص به ارزش مازاد تضمین نشده        (359)

ارزش مازاد تضمین نشده                  1000

خالص ارزش فعلی مبلغ ارزش مازاد تضمین نشده       641

دارایی در اجاره سرمایه‌ای                    5210

بهای تمام شده اولیه دارایی مالک

(5)

استهلاک انباشته ماشین‌آلات در اجاره سرمایه‌ای       1737

استهلاک انباشته ماشین‌آلات                         1617

هزینه استهلاک                                120

ثبت، طبقه‌بندی مجدد استهلاک انباشته و تعدیل هزینه استهلاک برای شناسایی بهای تمام شده ماشین‌آلات.

نحوه محاسبه تعدیل برای هزینه استهلاک به شرح زیر می‌باشد:

بهای تمام شده دارایی سرمایه‌ای در دفاتر اجاره کننده           5210

بهای تمام شده دارایی استهلاک‌پذیر             5851

کسر می‌شود ارزش مازاد (باقیمانده)            1000         4851

کاهش در بهای تمام شده دارایی استهلاک‌پذیر

تعدیل هزینه استهلاک (3 سال مدت قرارداد ÷ 359)

2 جدول ص 138 – 139

ادامه کاربرگ: حذفیات و تعدیلات:

1. حذف درآمد حاصل از سرمایه‌گذاری

2. حذف حساب سرمایه‌گذاری در مقابل 80 درصد حقوق صاحبان سهام شرکت فرعی

3. حذف درآمد بهره (395 ریال) ثبت شده در دفاتر اجاره دهنده (شرکت اصلی) در مقابل هزینه بهره (276 ریال) ثبت شده در دفاتر اجاره کننده (شرکت فرعی)، و تفاوت کلی به مبلغ 119 ریال به عنوان بهره قابل تخصیص به ارزش مازاد تضمین نشده منعکس گردیده، که این مبلغ به درآمد بهره تحقق نیافته برگشت داده می‌شود.

4. تعدیل درآمد بهره تحقق نیافته و سود انباشته شرکت اصلی به مبلغ 102 ریال، بهره ثبتی مربوط به ارزش مازاد تضمین نشده در سال 1×13

5. حذف بدهی بین شرکت‌های عضو گروه و ارزش مازاد تضمین نشده. حذف دارایی در اجاره سرمایه‌ای و انتقال آن به دارایی مالک.

مبالغ اصلاحی به شرح زیر می‌باشد:

تفاوت‌های ثبتی در بدهی:

6. ثبت طبقه‌بندی مجدد استهلاک انباشته و تعدیل هزینه استهلاک برای سال جاری و تعدیل سود انباشته سال قبل برای شناسایی بهای تمام شده ماشین‌آلات.

نحوه محاسبه تعدیل هزینه استهلاک و سود انباشته به شرح زیر می‌باشد:

بهای تمام شده دارایی سرمایه‌ای در دفاتر اجاره کننده       5210

بهای تمام شده دارایی استهلاک‌پذیر                 5851

کسر می‌شود: ارزش مازاد (باقیمانده)               1000     (4851)

کاهش در بهای تمام شده دارایی استهلاک‌پذیر

تعدیل هزینه استهلاک و سود انباشته (3 سال مدت قرارداد ÷ 359)

n فرایند تلفیق در اجاره شکل – فروش

قراردادهای اجاره‌ای که، متضمن شناسایی سود یا زیان در آغاز قرارداد اجاره، همزمان با انتقال در دفاتر اجاره دهنده باشد، اصطلاحاً «اجاره شکل – فروش» نامیده می‌شود. در این قبیل قراردادها معمولاً مزایا و مخاطرات مالکیت به اجاره کننده منتقل شده، ارزش متعارف بازار اموال مورد اجاره در تاریخ آغاز قرارداد اجاره، با بهای تمام شده یا ارزش دفتری آن برای اجاره دهنده تفاوت دارد. این تفاوت به عنوان سود یا زیان تلقی می‌شود.

در فرایند تلفیق، شناسایی سود یا زیان، در آغاز قرارداد به تعویق افتاده، سپس در طول مدت قرارداد اجاره (اگر در قرارداد اجاره، حق اختیار خرید یا اختیار تمدید اجاره اموال استیجاری پیش‌بینی شده باشد، در آن شرایط، عمر مفید دارایی مبنای محاسبه مورد استفاده قرار خواهد گرفت) مستهلک می‌شود.

برای روشن شدن موضوع، فرض کنید، شرکت اصلی، ماشین‌آلات مورد اجاره را که بهای تمام شده آن بالغ بر 4951 ریال می‌باشد، به مدت سه سال، با اقساط اجاره سالانه بالغ بر 2000 ریال، قابل دریافت در اول هر سال، با ارزش مازاد تضمین نشده بالغ بر 1000 ریال به شرکت فرعی اجاره داده است. نرخ ضمنی بهره برای اجاره دهنده 16٪، ثبت حسابداری قرارداد اجاره شکل فروش، در دفاتر شرکت اصلی به شرح زیر می‌باشد:

اجاره دریافتنی                 4000

ارزش مازاد تضمین نشده     1000

وجوه نقد              2000

درآمد بهره تحقق نیافته

ماشین‌آلات (بهای تمام شده دارای استیجاری)             1149

سود حاصل از قرارداد اجاره شکل فروش              4951

900

این ثبت حسابداری، با ثبت اجاره تأمین مالی مستقیم تنها از نظر شناسایی سود در زمان انتقال دارایی مورد اجاره تفاوت دارد. مابقی ثبت‌ها، وصولی، شناسایی سود در پایان هر دوره مالی هیچ‌گونه تغییری در دفاتر اجاره دهنده ندارد. شناسایی سود حاصل از اجاره شکل فروش هیچ‌گونه تأثیری در ثبت‌های حسابداری از نقطه نظر اجاره کننده ندارد.

در فرآیند تلفیق قرارداد اجاره شکل فروش، شناسایی سود حاصل از اجاره شکل فروش[48] همانند نقل و انتقال دارایی اموال و ماشین‌آلات بین شرکت‌های عضو گروه وابسته می‌باشد.[49] در این مثال، سود بالغ بر 900 ریال معوق مانده و در طول مدت قرارداد اجاره شناسایی خواهد شد، جهت نیل به این اهداف حساب دارایی و استهلاک مربوط به آن جهت انعکاس سود حاصل از فروش اصلی بایستی تعدیل شود.

شرکت اصلی (اجاره دهنده) سود حاصل از قراداد اجاره شکل فروش را در دفاتر خود به مبلغ 900 ریال ثبت نموده است. از دیدگاه شخصیت حقوقی تلفیقی، هیچ‌گونه سود نباید بین شرکت‌های عضو گروه وابسته در تلفیق گزارش گردد، در نتیجه، این مبلغ در کاربرگ صورت‌های مالی تلفیقی حذف شده، تا سود خالص تلفیقی به میزان واقعی گزارش گردد.

تعدیلات اضافی ضروری برای حذف سود حاصل از قرارداد اجاره شکل فروش به مبلغ 900 ریال در کاربرگ صورت‌های مالی تلفیقی برای سال مالی منتهی به 29/12/1×13 (جدول شماره 13-1) به شرح زیر می‌باشد:

(1)

سود حاصل از اجاره در شکل فروش               900

ماشین‌آلات                                    900

حذف سود حاصل از اجاره شکل فروش جهت نیل به ارزش دفتری شرکت اجاره دهنده عضو گروه تلفیق.

(2)

استهلاک انباشته – ماشین‌آلات          300

هزینه استهلاک                           300

حذف کاهش هزینه استهلاک اضافی ثبت شده توسط شرکت اجاره کننده به منظور شناسایی تحقق سود.

در ثبت شماره 1، سود حاصل از اجاره در شکل فروش حذف و مانده حساب تجهیزات اصلاح می‌شود. در ثبت شماره 2، هزینه استهلاک اضافی ثبت شده توسط شرکت اجاره کننده (شرکت فرعی) حذف و در نتیجه، سود تحقق یافته طی سال 1×13 در کاربرگ شناسایی خواهد شد.

سود حاصل از اجاره در شکل فروش به مبلغ 900 ریال معوق مانده و طی سال‌های عمر مفید اقتصادی ماشین‌آلات به تدریج هر ساله معادل  در جدول تسهیم درآمد سهم شرکت اصلی (اجاره دهنده) منعکس می‌گردد.

شایان ذکر است، در مواردی که برای حسابداری در واحدهای فرعی از روش ارزش ویژه استفاده می‌شود، روش‌های مختلفی برای حسابداری سود حاصل از قرارداد اجاره شکل فروش (سود تحقق نیافته) وجود دارد، نظر به این‌که روش حسابداری شرکت اصلی تأثیری بر صورت‌های مالی تلفیقی ندارد، لذا در این کتاب روش ارزش ویژه ناقص مورد تأکید قرار گرفته، تا چگونگی انعکاس آن در کاربرگ به وضوح تشریح شود.[50]

تعدیلات اضافی دیگر مورد نیاز در کاربرگ صورت‌های مالی تلفیقی برای سال منتهی به 29/12/2×13 در مواردی که قرارداد به صورت اجاره شکل فروش می‌باشد به شرح زیر خواهد بود:

سود انباشته – شرکت اصلی            600

استهلاک انباشته – ماشین‌آلات          300

ماشین‌آلات                           900

تعدیل باقی مانده سود حاصل از اجاره شکل فروش در ابتدای دوره

استهلاک انباشته – اموال و ماشین‌آلات      300

هزینه استهلاک                           300

کاهش هزینه استهلاک اضافی ثبت شده توسط شرکت اجاره کننده به منظور شناسایی تحقق سود.

ضمیمه                                       1-پ

قرارداد اجاره به شرط تملیک بر

اساس قانون عملیات بانکی (بدون ربا)

اجاره به شرط تملیک، یکی از روش‌های متداول جهت تأمین منابع مالی به شمار می‌آید، بدین ترتیب، بانک‌ها (واحدهای تجاری) از طریق عقد اجاره به شرط تملیک می‌توانند، نیازهای مصرفی و سرمایه‌ای متقاضیان را تأمین نمایند. اصطلاح اجاره به شرط تملیک، ابتدا در آیین‌نامه مصوب 26 آبان 1361 شورای پول و اعتبار بکار گرفته شد، و سپس در قانون عملیات بانکی بدون ربا مصوب شهریور 1362 مورد استفاده قرار گرفت. طبق آیین‌نامه قانون عملیات بانکی بدون ربا: «بانک‌ها می‌توانند به منظور ایجاد تسهیلات لازم جهت گسترش امور خدماتی، کشاورزی، صنعتی، و معدنی اموال منقول و غیرمنقول را بنا به درخواست مشتری و تعهد او مبنی بر انجام اجاره به شرط تملیک و استفاده خود، خریداری و به صورت اجاره به شرط تملیک به مشتری واگذار نمایند».[51]

طبق ماده 57، آئین‌نامه اجرایی قانون عملیات بانکی بدون ربا: اجاره به شرط تملیک، «عقدی است، که در آن شرط شود مستأجر (اجاره کننده) در پایان مدت قرارداد و در صورت عمل به شرایط مندرج در قرارداد، عین مستاجره (دارایی مورد اجاره) را مالک گردد».

اهداف بانک در قرارداد اجاره به شرط تملیک، تحصیل سود مشروع، رفع نیازهای شغلی و شخصی متقاضیان و واگذاری اموال مورد اجاره در پایان مدت قرارداد به اجاره کننده می‌باشد.

n مقررات اجرایی و الزامات قانونی اجاره به شرط تملیک

1. اجاره به شرط تملیک عقدی است، لازم و طرفین متعهد به انجام تعهدات خود طبق قرارداد می‌باشند، قرارداد اجاره غیرقابل فسخ می‌باشد، مگر این‌که اختیار فسخ و نحوه تسویه حساب آن برای طرفین در قرارداد پیش‌بینی شده باشد.

2. بانک‌ها به عنوان اجاره دهنده می‌توانند، به منظور ایجاد تسهیلات لازم در جهت گسترش امور تولیدی اقدام به معاملات اجاره به شرط تملیک نمایند.

3. بانک‌ها (اجاره دهنده) حداقل 20 درصد بهای تمام شده را بابت بخشی از مبالغ اجاره بها در طول مدت قرارداد، از اجاره کننده (متقاضی) به عنوان پیش دریافت، وصول نموده، و بقیه با توجه به مدت اجاره به صورت ماهانه یا هر سه یکبار دریافت می‌نمایند.

4. میزان و مبلغ اجاره بهای اموال استیجاری بر اساس دستورالعمل اجرایی قانون عملیات بانکی بدون ربا تعیین شده، و مبلغ آن با در نظر گرفتن بهای تمام شده (بهای پرداختی بابت خرید، بیمه، حمل و نقل، حقوق و عوارض گمرکی، هزینه‌های نصب و راه‌اندازی) و سود مناسب (متعارف) بانک (اجاره دهنده) برای واحدهای تجاری تعیین می‌شود.

در محاسبه سود بانک، مبلغ پیش دریافت از بهای تمام شده کسر و سپس سودع نسبت به مدت قرارداد اجاره محاسبه خواهد شد. شایان ذکر است که مبلغ پیش دریافت باید به عنوان بخشی از مبالغ اجاره بها منظور گردد.

5. طول مدت قرارداد اجاره به شرط تملیک حداکثر معادل طول عمر مفید اقتصادی اموال مورد اجاره بوده و مبنای محاسبه طول عمر مفید و تاریخ شروع بهره‌برداری به تشخیص بانک (اجاره دهنده) می‌باشد.

6. معاملات اجاره به شرط تملیک اموالی که طول عمر مفید اقتصادی آنها کمتر از دو سال باشد. برای بانک‌ها (واحدهای تجاری اجاره دهنده) مجاز نمی‌باشد.

7. حق نظارت و بازرسی از اموال مورد اجاره در طول مدت قرارداد برای بانک‌ها (اجاره دهنده) محفوظ می‌باشد. محافظت و نگهداری و کاربرد صحیح آن به عهده اجاره کننده است.

8. طبق مفاد قرارداد اجاره به شرط تملیک، پرداخت کلیه هزینه‌های مربوط به اموال مورد اجاره شامل مالیات، عوارض، تعمیرات اساسی و کلی، بیمه و نگهداری در طول مدت قرارداد اجاره، بدون حق مطالبه از بانک‌ها (اجاره دهنده)، بر عهده اجاره کننده می‌باشد.

9. تغییر محل، تغییر شکل اموال مورد اجاره به شرط تملیک بدون موافقت بانک‌ها (اجاره دهنده) ممنوع می‌باشد.

10. بانک‌ها (اجاره دهنده) در صورت لزوم می‌توانند به منظور حسن اجرای قرارداد اجاره به شرط تملیک از اجاره کننده تضمین و تأمین کافی اخذ نمایند. (وثیقه)

11. اجاره کننده بایستی شخصاً از اموال مورد اجاره بهره‌برداری نماید، و حق واگذاری منافع به هیچ شخص حقیقی یا حقوقی، تحت هیچ‌یک از عناوین قانونی (واگذار، وثیقه، اجاره مجدد، قرض) را ندارد.

12. اجاره کننده قبل از خاتمه قرارداد اجاره به شرط تملیک می‌تواند بقیه مبالغ اجاره‌بها را به کسر تخفیفات لازم در مبلغ اجاره‌بها، پرداخت و تسویه حساب نماید و مالکیت اموال مورد اجاره، قبل از پایان مدت اجاره به اجاره کننده منتقل گردد.

13. در اجاره به شرط تملیک، در پایان مدت قرارداد، پس از پرداخت آخرین قسط مبالغ اجاره بها و اجرای کلیه تعهدات طبق شرایط پیمان، مالکیت اموال مورد اجاره، به اجاره کننده منتقل می‌شود.[52]

14. اجاره کننده ضامن جبران هرگونه خسارت وارده به اموال مورد اجاره (جزئی یا کلی) تحت هر عتوان از جمله حوادث قهری می‌باشد. اجاره کننده متعهد است، پس از وقوع هرگونه خسارتی به اموال مورد اجاره، اعم از این‌که خسارت ناشی از حوادث قهری یا عادی باشد، درمدت لازم تعمیر نموده، و به صورت اولیه، به نحوی که مورد قبول اجاره دهنده باشد، در آورد. در غیر این صورت اجاره دهنده می‌تواند بنا به تشخیص خود، قرارداد را فسخ و اموال مورد اجاره را مسترد دارد. چنان‌چه اموال استیجاری در مدت قرارداد به طور کلی از بین برود، اجاره کننده، متعهد است کلیه خسارت ناشی از تلف شدن اموال مورد اجاره را به اجاره دهنده پرداخت نماید.

بدیهی است در کلیه موارد فوق مبلغ دریافتی از شرکت بیمه، حداکثر تا مبلغ هزینه شده، که مورد قبول اجاره دهنده باشد، به اجاره کننده پرداخت می‌شود.

15. از آنجا که مالکیت اموال مورد اجاره تا پرداخت قسط نهایی مبالغ اجاره بها و اجرای کلیه تعهدات طبق شرایط پیمان به اجاره کننده منتقل نمی‌شود، بستانکاران اجاره کننده، نمی‌توانند نسبت به اموال مورد اجاره به شرط تملیک، حق و ادعایی داشته باشند.

16. قرارداد اجاره به شرط تملیک باید در دفاتر اسناد رسمی به ثبت برسد.

l سیستم حسابداری تسهیلات اعطایی اجاره به شرط تملیک

عملیات حسابداری اجاره به شرط تملیک در دفاتر بانک‌ها (اجاره دهنده) به شرح زیر است.

1. انعقاد تعهد اجاره به شرط تملیک در دفاتر بانک (اجاره دهنده) ثبت ندارد، یادداشت می‌شود، انعقاد تعهدنامه اجاره اموال استیجاری به مبلغ ………….. ریال با نرخ وسد تضمین شده …………… مدت اجاره ……………… یا ثبت آماری به صورت انتظامی:[53]

حساب‌های انتظامی – تعهد اجاره به شرط تملیک       ××××

طرف حساب انتظامی – تعهد اجاره به شرط تملیک          ××××

ثبت آماری بابت دریافت تعهدنامه به شرط تملیک به نام اجاره کننده

2. وصول پیش دریافت از مشتری:

وجوه نقد

پیش دریافت اجاره به شرط تملیک          ××××

××××

ثبت بابت وصول پیش دریافت تسهیلات اجاره به شرط تملیک به نام …

3. پیش پرداخت اجاره به شرط تملیک در دفاتر اجاره دهنده (بانک):

در مواردی که بانک (اجاره دهنده) بابت خریدار اموال اجاره به شرط تملیک مبالغی به عنوان علی‌الحساب پرداخت نماید ثبت زیر در دفاتر اجاره دهنده انجام می‌گیرد:[54]

پیش‌پرداخت خرید اموال اجاره به شرط تملیک     ××××

وجوه نقد                           ××××

ثبت بابت پرداخت خرید اموال اجاره به شرط تملیک به نام …

4. خرید اموال «اجاره به شرط تملیک»:

حساب اموال «اجاره به شرط تملیک»             ××××

پیش‌پرداخت خرید اموال «اجاره به شرط تملیک»           ××××

وجوه نقد                               ××××

ثبت خرید اموال «اجاره به شرط تملیک» به نام مشتری …

5. برگشت ثبت تعهدنامه اجاره اموال به شرط تملیک:

طرف حساب‌های انتظامی – تعهد اجاره به شرط تملیک       ××××

حساب‌های انتظامی – تعهد اجاره به شرط تملیک                 ××××

ثبت بابت برگشت تعهدنامه اجاره به شرط تملیک دریافتی از مشتری

6. ثبت آماری انعقاد قرارداد «اجاره به شرط تملیک»

حساب‌های انتظامی ـ «اجاره به شرط تملیک»       ××××

طرف حساب‌های انتظامی – «اجاره به شرط تملیک»          ××××

7. واگذاری اموال به اجاره کننده:

واگذاری اموال مربوط به «اجاره به شرط تملیک» معادل بهای تمام شده (بهای پرداختی بابت خرید، بیمه، حمل و نقل، حقوق و عوارض گمرکی، نصب و راه‌اندازی) به علاوه سود قابل انتظار در طول مدت قرارداد اجاره به شرط تملیک با نرخ سود تضمین شده (نرخ بازده) به حساب «تسهیلات اعطایی اجاره به شرط تملیک» بدهکار[55] و اموال مورد اجاره به بهای تمام شده به حساب «اموال اجاره به شرط تملیک» بستانکار، می‌گردد و هرگونه تفاوت بین تسهیلات اعطایی اجاره به شرط تملیک و بهای تمام شده اموال مورد اجاره به حساب درآمد انتقالی به دوره آتی – اجاره به شرط تملیک (سود تحقق نیافته – اجاره به شرط تملیک) بستانکار می‌شود.[56]

تسهیلات اعطایی اجاره به شرط تملیک            ××××

اموال اجاره به شرط تملیک                    ××××

درآمد انتقالی به دوره آتی – اجاره به شرط تملیک      ××××

ثبت واگذاری اموال مورد اجاره به شرط تملیک به اجاره کننده

پیش دریافت اجاره به شرط تملیک          ××××

تسهیلات اعطایی اجاره به شرط تملیک

ثبت انتقال پیش دریافت به حساب تسهیلات                     ××××

مانند حساب درآمد انتقالی به دوره آتی به عنوان کاهنده تسهیلات اعطایی اجاره به شرط تملیک در ترازنامه اجاره دهنده گزارش می‌گردد.

8. انعکاس اموال اجاره به شرط تملیک در دفاتر اجاره دهنده:

به منظور انعکاس آماری مالکیت اموال مورد اجاره، مربوط به قرارداد اجاره به شرط تملیک ثبت ذیل در دفاتر اجاره دهنده منظور می‌شود:

حساب‌های انتظامی – اموال اجاره به شرط تملیک      ××××

طرف حساب‌های انتظامی – اموال اجاره به شرط تملیک           ××××

ثبت آماری بابت واگذاری اموال مورد اجاره به شرط تملیک

9 وصول اقساط مبالغ اجاره‌بها:

وجوه نقد              ××××

تسهیلات اعطایی اجاره به شرط تملیک                ××××

10. عدم وصول اقساط مبالغ اجاره‌بها:

در صورت عدم پرداخت اقساط اجاره بها، معادل مبلغ وصول نشده، از حساب تسهیلات اعطایی اجاره به شرط تملیک برگشت داده شده، و به حساب‌های دریافتنی – اجاره به شرط تملیک منظور می‌شود:

حساب‌های دریافتنی – اجاره به شرط تملیک           ××××

تسهیلات اعطایی اجاره به شرط تمیلک                     ××××

11. همزمان با وصول اقساط اجاره بهای معوق (فوق)، طبق شرایط پیمان مبلغی به عنوان دیرکرد از اجاره کننده دریافت و در دفاتر اجاره دهنده ثبت می‌شود:

وجوه نقد (معادل حساب‌های دریافتنی و درآمد دیرکرد)         ××××    حساب‌های دریافتنی – اجاره به شرط تملیک                    ××××

درآمد دیرکرد                                    ××××

12. در پایان هر دوره مالی پس از وصول اقساط اجاره بها، سود هر دوره محاسبه و در دفاتر اجاره دهنده ثبت می‌شود:

درآمد انتقالی به دوره آتی – اجاره به شرط تملیک      ××××

درآمد تسهیلات اعطایی – اجاره به شرط تملیک *            ××××

ثبت شناسایی درآمد تسهیلات اعطایی به نسبت وصولی:

* نحوه محاسبه:

توضیح: در صورتی‌که اقساط اجاره بها در اول دوره دریافت شود جهت محاسبه خالص تسهیلات اعطایی (از مانده تسهیلات اعطایی آخر دوره منهای درآمد انتقالی به دوره آتی استفاده می‌شود).

13. تسویه حساب اجاره به شرط تملیک:

در صورتی که اجاره کننده کلیه تعهدات خود را طبق شرایط پیمان به موقع پرداخت نماید، اجاره دهنده مالکیت اموال مورد اجاره را به اجاره کننده انتقال داده، و کلیه حساب‌های انتظامی مربوط به اموال اجاره به شرط تملیک برگشت داده می‌شود.

طرف حساب‌های انتظامی – اموال اجاره به شرط تملیک  ××××

حساب‌های انتظامی – اموال اجاره به شرط تملیک                ××××

n سیستم عملیات حسابداری اجاره به شرط تملیک در دفاتر اجاره کننده:

1. انعقاد تعهدنامه قرارداد اجاره به شرط تملیک – اموال مورد اجاره و واریز مبلغی به عنوان پیش پرداخت اجاره به شرط تملیک، در دفاتر اجاره کننده به شرح زیر در دفاتر ثبت می‌شود:

پیش‌پرداخت اجاره به شرط تملیک           ××××

وجوه نقد

ثبت بابت پیش پرداخت اولیه به اجاره دهنده                     ××××

2. واگذاری وثیقه (اسناد) به مبلغ معین:

حساب‌های انتظامی – وثائق اجاره به شرط تملیک

طرف حساب‌های انتظامی – وثائق اجاره به شرط تملیک  ××××

3. ثبت تحویل اموال مورد اجاره به شرط تملیک:

اموال استیجاری – اجاره به شرط تملیک

پیش پرداخت اجاره به شرط تملیک          ××××

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای                        ××××

××××

4. پرداخت اقساط مبالغ اجاره بها در طول مدت قرارداد:

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای *                  ××××

هزینه مالی (سود تضمین شده) **               ××××

وجوه نقد                               ××××

نحوه محاسبه:

هزینه مالی – مبلغ پرداختی اقساط اجاره بها = تعهدات در اجاره سرمایه‌ای *

نرخ سود تضمین شده × مانده تعهدات در اجاره سرمایه‌ای = هزینه مالی **

5. از آن‌جا که، اموال استیجاری – اجاره به شرط تملیک، بعد از پرداخت آخرین قسط مبلغ اجاره بها به اجاره کننده منتقل می‌شود، در پایان هر دوره مالی بهای تمام شده اموال استیجاری بر مبنای عمر مفید اقتصادی در دفاتر اجاره کننده مستهلک می‌شود:

هزینه استهلاک اموال استیجاری – اجاره به شرط تملیک    ××××

استهلاک انباشته – اموال استیجاری اجاره به شرط تملیک        ××××

از آن‌جا که، طبق دستورالعمل اجرایی اجاره به شرط تملیک عملیات بانکی بدون ربا هزینه‌های مربوط (بیمه، مالیات، عوارض، تعمیر و نگهداری …) بدون حق مطالبه از اجاره دهنده (بانک‌ها) بوده و بعد اجاره کننده می‌باشد. پرداخت در این‌گونه موارد به عنوان هزینه‌های دوره مالی منظور خواهد شد.

چنان‌چه در مواردی، بیمه اموال مورد اجاره در ابتدای قرارداد اجاره به شرط تملیک برای کل مدت قرارداد پرداخت شود، مبلغ پرداختی به حساب پیش پرداخت بیمه منظور، و در هر دوره مالی متناسب با مدت قرارداد به هزینه منظور می‌شود.

هنگامی که مدت اجاره به شرط تملیک به پایان رسید، و کلیه اقساط مبالغ اجاره بها توسط اجاره کننده پرداخت گردید، ثبت انتقالی دارایی مورد اجاره در دفاتر اجاره کننده به شرح زیر می‌باشد:

دارایی اموال و ماشین‌آلات            ××××

استهلاک انباشته اموال استیجاری      ××××

اموال استیجاری – اجاره به شرط تملیک

استهلاک انباشته                             ××××

ثبت انتقال مالکیت دارایی مورد اجاره                      ××××

مثال – شرکت الف به یکی از شعب بانک مراجعه و جهت خرید ساختمان به مبلغ 24000000 ریال درخواست استفاده از تسهیلات عقد اجاره به شرط تملیک را می‌نماید.

بانک پس از بررسی مدارک لازم با اخذ 4000000 ریال پیش دریافت به مدت 15 سال با نرخ سود تضمین شده 8 ٪ موافقت می‌نماید. سایر اطلاعات:

– قرارداد اجاره به شرط تملیک در 1/1/1×13 بین طرفین منعقد گردید.

– تسهیلات اعطایی سهم بانک 20000000 ریال.

– اقساط اجاره بها قابل پرداخت در پایان هر سال.

– عمر مفید ساختمان 30 سال – روش خط مستقیم.

مطلوبست ثبت حسابداری عملیات اجاره به شرط تملیک در دفاتر اجاره دهنده و اجاره کننده:

نحوه محاسبه اقساط سالانه مبالغ اجاره بها با توجه به اطلاعات فوق به شرح زیر می‌باشد:

= ارزش فعلی اقساط مساوی یک واجد پولی (Pvifa)

تسهیلات اعطایی سهم بانکی                  2000000 = 4000000 – 24000000þ

اقساط اجاره سالانه                   2336590 = 559479/8÷   20000000þ

ثبت عملیات حسابداری قرارداد اجاره به شرط تملیک در دفاتر اجاره دهنده (بانک) به شرح زیر خواهد بود:

1. یادداشت: انعقاد تعهدنامه قرارداد اجاره به شرط تملیک ساختمان به مبلغ 20000000 ریال، نرخ سود تضمین شده 8٪ پیش دریافت 4000000 ریال، مدت اجاره 15 سال یا ثبت آماری به صورت انتظامی:

حساب‌های انتظامی – تعهدنامه اجاره به شرط تملیک       1

طرف حساب انتظامی – تعهدنامه اجاره به شرط تملیک         1

2. ثبت وصول پیش پرداخت دریافت از شرکت الف:

وجوه نقد                  4000000

پیش پرداخت اجاره به شرط تملیک          4000000

3. ثبت خرید مطب توسط بانک (اجاره دهنده):

ساختمان اجاره به شرط تملیک     24000000

وجوه نقد                           24000000

4. ثبت آماری انعقاد قرارداد اجاره به شرط تملیک با شرکت الف:

حساب‌های انتظامی اجاره به شرط تملیک              1

ظرف حساب‌های انتظامی – اجاره به شرط تملیک            1

5. ثبت آماری برگشت تعهدنامه اجاره مطب:

طرف حساب‌های انتظامی – تعهدنامه اجاره به شرط تملیک     1

حساب‌های انتظامی – تعهدنامه اجاره به شرط تملیک          1

6. واگذاری مطب به شرکت الف:

تسهیلات اعطایی اجاره به شرط تملیک       39048850

ساختمان اجاره به شرط تملیک                    24000000

درآمد انتقالی به دوره آتی – اجاره شرط تملیک             15048850

ثبت واگذاری مطب به شرکت الف جهت اجاره به شرط تملیک

محاسبات:

39048850 = 4000000 + (15× 2336590) = تسهیلات اعطایی اجاره به شرط تملیکþ

15048850 = 240000000 – 39048850 = درآمد انتقالی به دوره آتی þ

7. پیش دریافت اجاره به شرط تملیک 4000000

تسهیلات اعطایی اجاره به شرط تملیک             40000000

ثبت برگشت ثبت دریافت اجاره به شرط تملیک

8. ثبت آماری انعکاس اموال اجاره به شرط تملیک:

حساب‌های انتظامی – اموال اجاره به شرط تملیک  24000000

طرف حساب‌های انتظامی – اموال اجاره به شرط تملیک       24000000

ثبت آماری بابت واگذاری اموال مورد اجاره به شرط تملیک

9. وصول قسط اول مبلغ اجاره بها، پایان سال اول:

وجوه نقد

تسهیلات اعطایی اجاره به شرط تملیک       2336590

ثبت وصول قسط اول مبلغ اجاره بها                 233659درآمد انتقالی به دوره آتی – اجاره به شرط تملیک        1600000

ثبت شناسایی درآمد تسهیلات اعطایی:                    1600000

* نحوه محاسبه:

20000000 = 15048850 – (4000000 – 39048850) = خالص تسهیلات þ

1600000 = 8 ٪× 20000000 = درآمد تسهیلات اعطایی þ

10. وصول قسط دوم مبلغ اجاره بها، پایان سال دوم:

وجوه نقد              2336590

تسهیلات اعطایی اجاره به شرط تملیک            2336590

ثبت وصول قسط دوم اجاره بها

درآمد انتقالی به دوله آتی – اجاره به شرط تملیک      1541073

درآمد تسهیلات اعطایی – اجاره به شرط تملیک                 1541073

ثبت شناسایی درآمد تسهیلات اعطایی طبق جدول بازیافت اقساط اجاره بها

11. ثبت وصول قسط سوم:

وجوه نقد         2336590

تسهیلات اعطایی اجاره به شرط تملیک       2336590

ثبت وصول قسط سوم اجاره بها

درآمد انتقالی به دوره آتی – اجاره به شرط تملیک      1477431

درآمد تسهیلات اعطایی – اجاره به شرط تملیک               1477431

ثبت شناسایی درآمد تسهیلات اعطایی طبق جدول بازیافت اقساط اجاره بها

12. وصولی قسط پانزدهم:

وجوه نقد              2336590

تسهیلات اعطایی اجاره به شرط تملیک       2336590

ثبت وصول اقساط

درآمد انتقالی به دوره آتی – اجاره به شرط تملیک      172921

درآمد تسهیلات اعطایی – اجاره به شرط تملیک             172921

ثبت شناسایی درآمد تسهیلات اعطایی – در آخر سال پانزدهم

طرف حساب‌های انتظامی – اموال اجاره به شرط تملیک  24000000

حساب‌های انتظامی – اموال اجاره به شرط تملیک                24000000

ثبت برگشت آماری حساب‌های انتظامی

ثبت حسابداری عملیات اجاره به شرط تملیک در دفاتر اجاره کننده با توجه به مثال فوق به شرح زیر می‌باشد:

1. انعقاد تعهدنامه به شرط تملیک اموال مورد اجاره:

حساب‌های انتظامی – تعهدنامه اجاره به شرط تملیک       1

طرف حساب‌های انتظامی – تعهدنامه اجاره به شرط تملیک         1

ثبت آماری تعهدنامه اجاره به شرط تملیک

2. پرداخت علی‌الحساب اجاره به شرط تملیک

پیش پرداخت اجاره به شرط تملیک          4000000

وجوه نقد                           4000000

ثبت مبلغ پیش پرداخت اجاره به شرط تملیک به اجاره دهنده

3. در صورت واگذاری وثیقه (اسناد) ثبت‌های آماری در دفاتر انجام می‌گیرد.

4. تحویل اموال مورد اجاره به شرط تملیک:

اموال استیجاری – اجاره به شرط تملیک      24000000

پیش پرداخت اجاره به شرط تملیک                   4000000

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای                      20000000

ثبت تحویل اموال مورد اجاره به شرط تملیک

5. پرداخت اقساط مبلغ اجاره بها در پایان سال اول:

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای           736590

هزینه مالی                     1600000

وجوه نقد

ثبت پرداخت اقساط اجاره بها                  2336590

ثبت پرداخت اقساط اجاره‌بها

محاسبات:

نرخ سود تضمین شده × مانده تعهدات در جاره سرمایه‌ای دوره مالی = هزینه مالیþ

1600000 = 8 ٪× 20000000 = هزینه مالی (بدهکار) þ

هزینه مالی دوره مالی – مبلغ پرداخت اقساط اجاره = تعهدات در اجاره سرمایه‌ای (بدهکار) þ

736590 = 1600000 – 2336590 = تعهدات در اجاره سرمایه‌ای (بدهکار) þ

29/12/1× هزینه استهلاک اموال استیجاری        800000

استهلاک انباشه اموال استیجاری                800000

ثبت استهلاک سالانه اموال استیجاری (8000000 = 30÷ 24000000)

29/12/2×

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای           795518

هزینه مالی                1541072

وجوه نقد                  2336590

ثبت پرداخت اقساط اجاره سال دوم

1541072 = 8٪ × (736590- 20000000) = هزینه مالی þ

795518 = 1541072 – 2336590 = تعهدات در اجاره سرمایه‌ای þ

29/12/2×

هزینه استهلاک اموال استیجاری            800000

استهلاک انباشته اموال استیجاری               800000

ثبت استهلاک سالانه اموال استیجاری

29/12/2×

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای               859159

هزینه مالی                     1477431

وجوه نقد                           2336590

ثبت پرداخت اجاره سال سوم:

1477431 = 8٪ (795518 + 736590) – 20000000) þ

859159 = 1477431 – 2336590 þ

29/12/3×

هزینه استهلاک استیجاری          800000

استهلاک انباشته اموال استیجاری          800000

ثبت استهلاک سالانه اموال استیجاری سال سوم

بعد از پرداخت آخرین قسط مبلغ اجاره بها، طبق شرایط پیمان اجاره به شرط تملیک مالکیت اموال مورد اجاره منتقل می‌شود. ثبت حسابداری اموال مورد اجاره بعد از انتقال به شرح زیر است:

ساختمان مطب                    24000000

استهلاک انباشته اموال استیجاری      12000000

اموال استیجاری – اجاره به شرط تملیک         24000000

ثبت انتقال مالکیت ساختمان توسط اجاره دهنده

? پرسش

1. اجاره را تعریف کنید.

2. مزایای قرارداد اجاره بلندمدت را توضیح دهید.

3. تفاوت بین اجاره سرمایه‌ای و عملیاتی چیست؟ بیان نمائید.

4. شرایط اجاره سرمایه‌ای کدام است؟ بیان کنید.

5. نحوه حسابداری اجاره عملیاتی کدام است؟ بیان نمائید.

6. نحوه محاسبه ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره بها در اجاره سرمایه‌ای کدام است؟

7. نحوه محاسبه هزینه بهره در ارتباط با اجاره سرمایه‌ای کدام است؟

8. نحوه محاسبه استهلاک اموال استیجاری در دفاتر اجاره کننده کدام است؟ بیان نمائید.

9. منظور از فروش – اجاره مجدد چیست؟ توضیح دهید.

10. نحوه محاسبه سود حاصل از فروش – اجاره مجدد کدام است؟ بیان نمائید.

11. نحوه محاسبه فروش و بهای تمام شده کالای فروخته شده در قرارداد اجاره شکل فروش کدام است؟

12. نحوه گزارشگری اجاره سرمایه‌ای در ترازنامه اجاره کننده را بیان نمائید؟

13. منظور از فروش – اجاره مجدد جزئی چیست؟ توضیح دهید.

14. منظور از جزئی در قرارداد اجاره فروش – اجاره مجدد چیست؟ بیان نمائید.

15. شرایط احراز قرارداد اجاره تأمین مالی مستقیم کدام است؟ توضیح دهید.

16. شرایط احراز قرارداد اجاره شکل فروش کدام است؟ توضیح دهید.

17. نحوه محاسبه مبلغ درآمد بهره در قرارداد اجاره تأمین مالی مستقیم یا اجاره شکل فروش کدام است؟ توضیح دهید.

18. تفاوت بین اجاره شکل فروش و اجاره تأمین مالی مستقیم کدام است؟

19. نحوه منظور نمودن ارزش مازاد تضمین شده و تضمین نشده در محاسبات مبالغ اجاره را توضیح دهید.

20. نحوه برخورد با مخرج مستقیم اولیه در قراردادهای اجاره عملیاتی، اجاره شکل فروش، اجاره تأمین مالی مستقیم را توضیح دهید؟

21. نحوه محاسبه سرمایه‌گذاری ناخالص (اجاره دریافتنی استیجاری) را بیان نمائید.

22. نحوه محاسبه اجاره بهای سالانه کدام است؟

23. نحوه فسخ قرارداد اجاره را توضیح دهید؟

24. تعریف اجاره اهرمی کدام است؟

25. شرایط لازم برای اجاره اهرمی را بیان نمائید؟

26. مزایای اجاره اهرمی برای اجاره دهنده کدام است؟ بیان نمائید.

27. تفاوت بین قرارداد بلندمدت و خرید و فروش اقساطی را بیان نمائید؟

28. نحوه حذف حساب‌های مربوط به اجاره عملیاتی در کاربرگ صورت‌های مالی تلفیقی کدام است؟

29. مزایای اجاره بلندمدت بین شرکت‌های عضو گروه وابسته کدام است؟

30. نحوه حذف حساب‌های مربوط به قرارداد اجاره تأمین مالی مستقیم و اجاره به شکل فروش در کاربرگ صورت‌های مالی تلفیقی کدام است؟

31. شرکت اصلی دارایی را به مبلغ 30850 ریال خریداری و بر اساس عقد قرارداد اجاره به مدت 5 سال به شرکت فرعی واگذار نمود. ارزش متعارف دارایی در آغاز قرارداد اجاره بالغ بر 32000 ریال بود. ثبت تعدیل مربوط به سود حاصل از قرارداد اجاره که باید در سال اول و پایان مدت قرارداد اجاره در کاربرگ انجام گیرد کدام است؟

32. اهداف بانک در قرارداد اجاره به شرط تملیک را بیان نمائید؟

33. تعریف اجاره از دیدگاه بانک در اجاره به شرط تملیک را بنویسید؟

34. نحوه ثبت حسابداری اجاره به شرط تملیک طبق قانون عملیات بانکی بدون ربا را توضیح دهید؟

35. ثبت حسابداری در صورت عدم پرداخت اقساط مبالغ اجاره توسط مشتری به بانک کدام است؟

36. نحوه شناسایی سود هر دوره مالی طبق قانون عملیات بانکی بدون ربا مربوط به اجاره به شرط تملیک کدام است؟

? تمرین

برای هر یک از پرسش‌های زیر بهترین پاسخ را انتخاب کنید.

1. شرکت الف ماشین‌آلات که قیمت فروش نقدی آن 7434 ریال و قیمت تمام شده آن 7000 ریال بود، در 1/1/1× ماشین آلات طی عقد قرارداد اجاره به شرط تملیک با شرایط زیر به شرکت (ب) واگذار گردید:

– وصولی در 4 قسط 2000 ریالی 6 ماهه، سررسید اولین قسط 31/6/1×

– نرخ سود تضمین شده 6٪، نرخ استهلاک در دفاتر خریدار 10٪

l ارزش دفتری مانده دارایی تملک شده، در ترازنامه 29/12/1×13 در دفاتر خریدار کدام است؟

الف – 3827        ب- 6691      ج – 7434     د – 2864

پاسخ: پرسش اول به عنوان نمونه ارائه شده است: (د صحیح است)

ارزش فعلی اقساط (4 قسط با نرخ 3٪ در سال) (717098/3×2000)

دارایی در اجاره سرمایه‌ای           7434

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای                    7434

میزان بدهی به شرکت الف بالغ 7434 ریال می‌باشد. ثبت پرداخت اولین و دومین قسط در سال 1×13 به شرح زیر است:

31/6/1×

هزینه بهره                223

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای       1777

وجوه نقد                  2000

ثبت اولین قسط اجاره به شرط تملیک:

هزینه بهره þ

1777 = 223 – 2000 = تعهدات در اجاره سرمایه‌ای þ

29/12/1×

هزینه بهره                     170

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای           1830

وجوه نقد                       2000

ثبت دومین پرداخت اقساط اجاره به شرط تملیک:

مانده بدهی   3827 = (1830 + 1777) – 7334 مانده تعهدات þ

2864 = 3827 – (90٪ × 7434) ارزش دفتری دارایی þ

2. کدام یک از موارد زیر جزء شرایط اجاره سرمایه‌ای برای اجاره کننده نمی‌باشد. (کنکور سال 1377)

الف – ارزش فعلی حداقل پرداخت‌های اجاره بیش از 90٪ ارزش متعارف باشد.

ب – در خاتمه قرارداد مالکیت به اجاره کننده انتقال می‌یابد.

ج – مدت قرارداد بیش از 75٪ عمر مفید دارایی باشد.

د – ابهام عمده‌ای در مورد هزینه‌های احتمالی آتی قرارداد اجاره وجود نداشته باشد.

3. در اول فروردین ماه 4×13 قراردادی بین اجاره دهنده و اجاره کننده به مدت 3 سال به امضاء رسید. ارزش متعارف بازار دارایی مورد اجاره 100000 ریال است. اجاره دهنده مالکیت دارایی مورد اجاره را در پایان مدت اجاره برای خود حفظ می‌کند.

برآورد ارزش مازاد (باقیمانده) در پایان مدت قرارداد اجاره 20000 ریال، عمر مفید دارایی 5 سال، و اجاره شامل اختیار خرید نمی‌باشد، اقساط در اول فروردین هر سال قابل پرداخت می‌باشد، با فرض اینکه نرخ بازده قابل انتظار برای اجاره دهنده و اجاره کننده 10٪ و مبلغ هر قسط 31063 ریال باشد. مانده بدهی ناشی از اجاره در دفاتر اجاره کننده در پایان سال 4×13 کدام است؟

الف – صفر         ب – 48937         ج – 68937    د – 53911

4. مانده‌های زیر از دفاتر شرکت سهامی الف در پایان سال 3×13 استخراج شده است:

5. دارایی استیجاری (قیمت نقدی یا ارزش فعلی اقساط آتی) 7434

6. مانده تعهدات در اجاره سرمایه‌ای 3827

با توجه به شرایط زیر دارایی اموال و ماشین آلات به چه مبلغی در ترازنامه شرکت الف (اجاره کننده) منعکس می‌گردد؟

1. مالکیت در پایان مدت قرارداد از اجاره دهنده به اجاره کننده (شرکت الف) انتقال می‌یابد.

2. تاریخ تحصیل دارایی توسط شرکت سهامی الف در 1/1/2×13 می‌باشد.

3. روش استهلاک دارایی، نزولی با نرخ 10٪.

4. قرارداد از نوع اجاره سرمایه‌ای از دیدگاه اجاره کننده می‌باشد.

الف – 5948        ب- 2194      ج – 6022     د – 2111

5. اجاره سرمایه‌ای:

الف – یک قرارداد اجاره اموال می‌باشد.

ب – برای اموال کاربرد ندارد.

ج – غالباً به مالک انتقال می‌یابد.

د – در اصل یک خرید اقساطی است.

هـ – شامل اختیار خرید اموال استیجاری کمتر از ارزش متعارف بازار می‌باشد.

6. حسابداری اجاره‌های بلند مدت تأکیدی است بر:

الف – مفهوم رجحان محتوی بر شکل

ب – مفهوم رجحان شکل بر محتوی

ج – مفهوم رجحان محتوی بر شکل و اصل

د – در برخی موارد مفهوم رجحان محتوی بر شکل و نه در تمام موارد

7. مبلغ پرداخت اجاره در قرارداد اجاره عملیاتی در دفاتر کننده چه نامیده می‌شود؟

الف – هزینه بهره

ب – کاهش بدهی

ج – هزینه اجاره

د – هزینه بهره و کاهش بدهی

8. سود ناشی از فروش در اجاره مجدد (اجاره سرمایه‌ای) در چه زمانی شناسایی می‌شود؟

الف – فوراً، همزمان با تحقق مبادله

ب – در زمان فسخ قرارداد

ج – در طول مدت قرارداد به نسبت استهلاک دارایی مورد اجاره

د – به نسبت اجاره پرداخت شده در اجاره سرمایه‌ای

9. از نقطه نظر اجاره دهنده، مبلغ دریافتی در اجاره عملیاتی در کدام حساب ثبت می‌شود؟

الف – هزینه بهره و هزینه اجرایی

ب – بازگشت اصل مبلغ و هزینه بهره

ج – درآمد اجاره

د – درآمد بهره و هزینه اجرایی

10. شرکت آلفا تجهیزاتی را بر اساس قراردادی غیرقابل فسخ، 5 ساله اجاره کرده و اجاره بهای شش ماهه بالغ بر 3000 ریال، قابل پرداخت در شروع هر شش ماه، در طول مدت قرارداد می‌باشد. در قرارداد اجاره انتقال مالکیت یا اختیار خرید دارایی مورد اجاره پیش‌بینی نشده، اما در زمان برگشت تجهیزات به مالک در پایان مدت قرارداد به مبلغ 10000 ریال توسط شرکت آلف (اجاره کننده) تضمین شده است، عمر مفید اقتصادی تجهیزات 8 سال. ارزش متعارف تجهیزات بالغ بر 28000 ریال، نرخ بهره استقراض برای شرکت آلفا 20٪، نرخ بازده برای مالک (اجاره دهنده) 16٪ و شرکت آلفا از این نرخ آگاهی دارد.

11. 10 – ارزش فعلی حداقل مبالغ پرداخت‌های اجاره کدام است؟

الف – 24132       ب- 4220      ج – 64373    د- 32289

3. 10 – جمع هزینه بهره در ارتباط با قرارداد فوق در سال اول کدام است؟

الف – 4149        ب – 6196     ج – 7424 د – 9495

11. شرکت سهامی ب (اجاره دهنده) تجهیزاتی را که عمر مفید اقتصادی آن 10 سال است به شرکت ج (اجاره کننده) به مدت 8 سال به اجاره واگذار می‌نماید. سایر اطلاعات:

l ارزش متعارف تجهیزات 28627 ریال، بهای تمام شده برای شرکت اجاره دهنده بالغ بر 28628 ریال. اجاره سالانه بالغ بر 6000 ریال، قابل پرداخت در اول هر سال، که مبلغ 1000 ریال آن مربوط به هزینه‌های اجرایی است.

l واحد تجاری اجاره کننده ارزش مازاد (باقیمانده) تجهیزات را در پایان مدت قرارداد به مبلغ 2000 ریال تضمین نموده است.

l مبلغ پرداخت‌های اجاره به طور معقول قابل پیش‌بینی بوده و هیچ‌گونه ابهامی در مورد پرداخت هزینه‌های اضافی برای شرکت سهامی (ب) وجود ندارد. نرخ ضمنی بهره برای شرکت سهامی (ب) 12٪ در سال.

1-11. این نوع قرارداد اجاره از نقطه نظر اجاره دهنده کدام است؟

الف – اجاره سرمایه‌ای               ب – اجاره عملیاتی

ج – اجاره تأمین مالی مستقیم            د – اجاره شکل فروش

2-11. شرکت سهامی (ب) کدام یک از مبالغ زیر را در بدهکار حساب دریافتنی و در شروع قرارداد ثبت می‌نماید؟

الف – 28627           ب- 42000     ج- 40000 د – 25646

3-11. شرکت سهامی (ب) کدامیک از مبالغ زیر را در بستانکار حساب درآمد بهره تحقق نیافته در شروع قرارداد ثبت می‌نماید؟

الف – 13373           ب – 11373         ج – 13534    د – 16354

4-11. شرکت سهامی (ب) کدام یک از مبالغ زیر به عنوان درآمد بهره در پایان سال اول شناسایی می‌نماید؟

الف – 3435            ب – 3078     ج – 2835 د = 2598

5-11. این نوع قرارداد از نقطه نظر اجاره کننده کدام است؟

الف – اجاره سرمایه‌ای               ب – اجاره عملیاتی

ج – اجاره تأمین مالی مستقیم            د – اجاره شکل روش

12. درآمد بهره در قرارداد اجاره شکل فروش برابر است با:

الف – اجاره دریافتنی × نرخ بهره مؤثر به علاوه درآمد بهره تحقق نیافته

ب – اجاره دریافتنی × نرخ بهره مؤثر

ج – اجاره دریافتنی × نرخ بهره مؤثر منهای درآمد بهره تحقق نیافته

د – بهای فروش اموال استیجاری × نرخ بهره مؤثر

هـ – درآمد بهره تحقق نیافته × نرخ بهره موثر

13. بهای تمام شده کالای فروخته شده اموال استیجاری در قرارداد اجاره شکل فروش برابر است با:

الف – بهای تمام شده موجودی کالا بعلاوه ارزش فعلی مازاد تضمین نشده.

ب – بهای تمام شده موجودی کالا منهای ارزش فعلی مازاد تضمین نشده.

ج – بهای تمام شده موجودی کالا منهای ارزش فعلی مازاد تضمین شده.

د – بهای تمام شده موجودی کالا بعلاوه ارزش فعلی مبالغ پرداخت‌های اجاره.

14. نحوه استهلاک تأسیسات در ساختمان استیجاری چگونه است؟

الف –  بهای تمام شده این‌گونه تأسیسات در طول عمر مفید ساختمان یا مدت اجاره هر کدام طولانی‌تر است، مستهلک می‌شود.

ب – بهای تمام شده این‌گونه تأسیسات در طول مدت اجاره مستهلک می‌شود.

ج – بهای تمام شده این گونه تأسیسات در طول عمر مفید ساختمان استیجاری مستهلک می‌شود.

د – بهای تمام شده این‌گونه تأسیسات در طول عمر مفید ساختمان یا مدت اجاره هر کدام کوتاه‌تر است، مستهلک می‌شود.

15. در یک قرارداد اجاره، مدت قرارداد 4 سال، عمر مفید باقی مانده دارایی مورد اجاره 10 سال، ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین نشده بالغ بر 1000000 ریال است، دارایی مورد اجاره، در خاتمه قرارداد به اجاره دهنده برگشت داده می‌شود، ارزش متعارف بازار دارایی مورد اجاره 15000000 ریال، بهای تمام شده دارایی مورد اجاره 13000000 ریال، ارزش فعلی حداقل مبالغ دریافتی‌های اجاره بالغ بر 14100000 ریال می‌باشد، نوع اجاره از نقطه نظر اجاره دهنده کدام است؟ (کنکور 76)

الف – اجاره اهرمی                  ب – اجاره تأمین مالی مستقیم

ج – اجاره عملیاتی                  د – اجاره شکل فروش

16. شرکت حمل و نقل شمال در اول فروردین ماه سال 4×13 یک کامیون بر اساس قرارداد اجاره به شرط تملیک خریداری نموده، که بهای آن را طی سه سال پرداخت نماید. شرایط پرداخت به شرح زیر است:

در زمان انعقاد قرارداد اجاره           0/1 میلیون ریال

در پایان سال 4×13 (قسط اول)        5/2 میلیون ریال

در پایان سال 5×13 (قسط دوم)        7/1 میلیون ریال

در پایان سال 6× 13 (قسط سوم)       76/1 میلیون ریال

نرخ سود تضمین شده 10٪ در سال، بهای تمام شده کامیون خریداری شده که در دفاتر حمل و نقل شمال ثبت می‌گردد، کدام است؟

الف – 5000000             ب – 6960000

ج – 6000000                    د – 6327000

* راهنمایی: ارزش فعلی اقساط مبالغ فوق را محاسبه نمائید.

17. مانده درآمد بهره تحقق نیافته در قرارداد اجاره جزء کدامیک از طبقات زیرین می‌باشد:

الف – حساب دهی                 ب – حساب درآمد

د – کاهنده حساب دارایی             هـ – کاهنده حساب بدهی

18. درآمد بهره (سو – تضمین شده) در قرارداد اجاره تأمین مالی مستقیم برابر است با:

الف – اجاره دریافتنی × نرخ بهره مؤثر منهای درآمد بهره تحقق نیافته

ب – نرخ بهره مؤثر × درآمد بهره تحقق نیافته

ج – نرخ بهره مؤثر × اجاره دریافتنی

د – نرخ بهره مؤثر × بهای تمام شده اموال استیجاری

19. بهای فروش اموال مورد اجاره در قرارداد اجاره شکل فروش برابر است با:

الف – ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره دریافتنی به علاوه ارزش فعلی ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین شده.

ب – ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره دریافتنی به علاوه ارزش فعلی ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین نشده.

ج – ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره دریافتنی منهای ارزش فعلی ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین شده.

د – ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره دریافتنی منهای ارزش فعلی ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین نشده.

20. شرکت (ب) در اول مهرماه سال 2x، تجهیزاتی را با بهای تمام شده 50000 ریال، به مبلغ 55000 ریال به شرکت (ب) فروخت، عمر مفید باقی مانده دارایی مزبور 10 سال برآورد شده است. در همان روز شرکت (ب) دارایی مزبور را به اجاره ماهیانه 150 ریال و برای مدت 5 سال از شرکت (ج) اجاره نمود، خالص هزینه اجاره تجهیزات برای سال مالی منتهی به 29 اسفند 2×13 کدامیک از مبالغ زیر است؟ (کنکور سال 74).

الف – 400             ب- 500       ج – 900  د- 1100

21. شرکت هما در 28/12/1× یک دستگاه ماشین تولیدی خود را به ارزش دفتری 100000 ریال و عمر مفید باقی مانده 20 سال به قیمت 300000 ریال می‌فروشد، و بلافاصله همین ماشین را 16 ساله اجاره می‌کند. چه مبلغ از سود ناشی از فروش بایستی در 28/12/1× معوق شود؟ (کنکور 73)

الف – 200000      ب – 12500         ج – 10000         د – صفر

22. در یک اجاره که توسط موجر (اجاره دهنده) به شکل اجاره نوع فروش ثبت گردیده است. درآمد بهره … (کنکور 77)

الف – باید در طول دوره اجاره با استفاده از روش بهره مؤثر شناسایی شود.

ب – باید به طور کامل به عنوان درآمد، در هنگام شروع اجاره شناسایی گردد.

ج – باید در طول دوره با استفاده از روش خط مستقیم مستهلک گردد.

د – به وجود نمی‌آید.

23. در اول فروردین ماه سال 4×13 قراردادی بین اجاره کننده و اجاره دهنده به مدت 3 سال به امضاء رسید. ارزش دارایی مورد اجاره 100000 ریال است. اجاره دهنده مالکیت دارایی مورد اجاره را در پایان مدت اجاره حفظ می‌کند. برآورد ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین نشده در پایان مدت قرارداد اجاره 200000 ریال می‌باشد. عمر مفید دارای مورد اجاره 5 سال، و اجاره شامل اختیار خرید نمی‌باشد و اقساط اجاره در اول هر سال قابل پرداخت می‌باشد. با فرض این‌که نرخ بازده قابل انتظار برای اجاره دهنده و اجاره کننده 10٪ و مبلغ هر قسط 31063 ریال باشد. مانده حساب بدهی ناشی از اجاره در دفاتر اجاره کننده در پایان سال اول کدام است؟

الف – صفر                      ب – 48937

ج – 68937                      د – 53911

24. طبق استاندارد حسابداری ایران در خصوص فروش و اجاره مجدد کدام مورد صحیح است؟ (کنکور سراسری سال 82)

25. چنان‌چه اجاره مجدد از نوع سرمایه‌ای باشد و مازاد حاصل از فروش نسبت به مبلغ دفتری دارایی بی‌درنگ به عنوان سود دوره شناسایی می‌شود.

26. چنانچه اجاره مجدد از نوع عملیاتی باشد و مبالغ اجاره و قیمت فروش مبتنی بر ارزش منصفانه باشد سود و زیان ناشی از آن در طول مدت به اجاره به عنوان درآمد شناسایی می‌شود.

27. در اجاره عملیاتی چنانچه ارزش منصفانه دارایی در زمان فروش و اجاره مجدد کمتر از مبلغ دفتری باشد، باید بی‌درنگ زیان معادل تفاوت مبلغ ارزش دفتری و ارزش منصفانه شناسایی شود.

28. معاملات فروش و اجاره مجدد آن توسط همان فروشنده، در هر حال دو رویداد تلقی می‌شود و نتایج آن به هم وابستگی ندارد، لذا نتایج هر یک جداگانه افشا می‌شود.

29. از شرایط چهارگانه اجاره سرمایه‌ای به شرح زیر کدامیک از دو شرط زیر مانعه‌الجمع هستند؟ (کنکوری کارشناسی ارشد 78)

A – انتقال مالکیت مورد اجاره به مستأجر در پایان قرارداد.

B‌- اعطای اختیار انتقال مالکیت در پایان قرارداد به مستأجر (اجاره کننده).

C – مدت قرارداد حداقل 75 درصد عمر مفید دارایی مورد اجاره.

D‌- ارزش فعلی اقساط اجاره حداقل 90 درصد ارزش متعارف دارایی مورد اجاره.

الف – B و A          ب – C و B        ج – D و B    د – D و C

26. اقساط یک قرارداد اجاره سه ساله در ابتدای هر سال به مبلغ یک میلیون ریال دریافت می‌شود، اگر بهای تمام شده دارایی مورد اجاره 2735000 ریال، نرخ ضمنی بهره 10٪ در سال باشد، از دیدگاه موجر (اجاره کننده) اجاره از چه نوعی است؟ (کنکور کارشناسی ارشد 78)

الف – اهرمی                    ب – عملیاتی

ج – شکل فروش              د – تأمین مالی

27. با توجه به اطلاعات در حالت‌های مختلف زیر، مبالغ اقساط اجاره بها، قابل دریافت در پایان هر سال، از دیدگاه اجاره دهنده، با استفاده از ارزش فعلی و سایر مفاهیم، را محاسبه نمائید؟

28. شرایط عقد قرارداد بین اجاره دهنده و اجاره کننده به شرح زیر می‌باشد. (فرض کنید قرارداد حائز شرایط اجاره تأمین مالی مستقیم است):

29. بهای تمام شده و ارزش متعارف اموال استیجاری برای اجاره دهنده به مبلغ 2486 ریال

30. مدت قرارداد 3 سال

31. مخارج مستقیم اولیه به مبلغ 200 ریال می‌باشد که به عهده اجاره دهنده است.

32. نرخ بازده مورد انتظار برای اجاره دهنده 10 درصد در سال

مطلوبست:

1. محاسبه سرمایه‌گذاری قابل بازیافت (اجاره دریافتنی)

2. محاسبه مبالغ اقساط سالانه

3. سود خالص در طول مدت قرارداد اجاره بلندمدت

4. ثبت حسابداری اجاره تأمین مالی مستقیم در دفاتر اجاره دهنده (تهیه جدول بهره مؤثر همراه با ارزش دفتری مخارج مستقیم اولیه الزامی است)

5. در مواردی که مخارج مستقیم اولیه در قرارداد اجاره تأمین مالی مستقیم به عنوان بخشی از دارایی (اجاره دریافتنی) ثبت گردد. نحوه محاسبه نرخ ضمنی بهره منتسب به اجاره دهنده کدام است؟

6. اطلاعات زیر مربوط به قرارداد اجاره بین اجاره دهنده و اجاره کننده در دست است:

ارزش متعارف تجهیزات                    7460 ریال

مخارج مستقیم اولیه که به عهده اجاره دهنده می‌باشد         480 ریال

مدت قرارداد                            3 سال

نرخ ضمنی بهره (نتزیل) منتسب به اجاره دهنده      10٪

مطلوبست:

1. فرض کنید که قرارداد، اجاره شکل فروش می‌باشد و اجاره دهنده مبلغ اقساط اجاره برای بازیافت بهای فروش (در شرایط عادی تجهیزات را به شرح زیر محاسبه می‌نماید.

(ریال)

بهای تمام شده اموال استیجاری برای اجاره دهنده به مبلغ 5000 ریال باشد، ثبت‌های لازم برای ثبت قرارداد و وصول اجاره در دفاتر اجاره دهنده در سال اول کدام است؟

2. فرض کنید که قرارداد، اجاره تأمین مالی مستقیم باشد، و اجاره دهنده مبالغ اقساط اجاره برای بازیافت بهای تمام شده (7460 ریال) بعلاوه مخارج مستقیم اولیه را به شرح زیر محاسبه می‌نماید:

(ریال)

ثبت‌های لازم برای قرارداد اجاره و وصول مبالغ در سال اول کدام است؟

3. فرض کنید که قرارداد، مبالغ اقساط اجاره 2400 ریال بوده و قرارداد اجاره عملیاتی تلقی شود، ثبت‌های لازم برای انعکاس مخارج مستقیم اولیه، وصول مبالغ اجاره و مستهلک نمودن هزینه‌های مستقیم اولیه در سال اول کدام است؟

4. اجاره زمین‌های وقفی جز کدام یک از ارجاه‌ها در دفاتر اجاره کننده تلقی می‌شود:

5. اجاره عملیاتی 2. اجاره سرمایه‌ای

6. اجاره اهرمی 4. اجاره شکل فروض

7. مبالغ پرداختنی اولیه در رابطه با اجاره زمین وقفی در کدام حساب زیر منعکس می‌شود:

8. اجاره سرمایه‌ای 2. اجاره عملیاتی

9. پیش‌پرداخت اجاره 4. ودیعه دریافتنی

? مسائل

1. در تاریخ 1/1/1× شرکت آمال (اجاره کننده) قراردادی جهت استفاده از رایانه به مدت 5 سال سال امضاء نمود، عمر مفید اقتصادی رایانه 8 سال، ارزش ارزش متعارف آن (تقریبی) 25500 ریال، اقساط اجاره سالانه قابل پرداخت در اول هر سال از زمان انعقاد قرارداد بالغ بر 5400 ریال

– از مبالغ اقساط اجاره 400 ریال آن مربوط به تعمیر و نگهداری می‌باشد (از 5400 ریال مبلغ 400 ریال هزینه تعمیر است).

– شرکت آمال اختیار خرید رایانه به مبلغ 7200 ریال در پایان مدت قرارداد را دارد.

– نرخ استقراض اضافی برای شرکت اجاره کننده 12٪ در سال.

– روش استهلاک خط مستقیم.

مطلوبست:

1. تجزیه وتحلیل قرارداد از دیدگاه اجاره کننده

2. تهیه جدول بهره مؤثر

3. ثبت حسابداری سه دوره پرداخت اقساط اجاره در دفاتر اجاره کننده

4. ثبت خرید رایانه در پایان مدت اجاره

5. تهیه صورت‌های مالی مقایسه‌ای (عملیاتی و سرمایه‌ای) در پایان دوره مالی

6. شرکت الفبا بر اساس یک عقد قرارداد اجاره، غیرقابل فسخ در تاریخ 1/1/1× جهت استفاده تجهیزات، که عمر مفید آن 12 سال می‌باشد امضاء نمود. ارزش فعلی (متعارف) تجهیزات بالغ بر 222324 ریال می‌باشد. شرایط قرارداد اجاره به شرح زیر خواهد بود:

7. مبالغ اقساط اجاره، سالانه بالغ بر 39250 ریال (مبلغ پرداخت اقساط در اول هر سال از زمان انعقاد قرارداد می‌باشد) مدت قرارداد اجاره 10 سال. روش استهلاک خط مستقیم.

8. برآورد ارزش باقیمانده تجهیزات در پایان مدت قرارداد در زمان برگشت تجهیزات به اجاره دهنده حداقل 10000 ریال تضمین شده است.

9. نرخ استقراض اضافی برای شرکت اجاره کننده 18٪ در سال می‌باشد. اجاره بهای سالانه برای اجاره دهنده بازده 16٪ را تأمین می‌نماید.

مطلوبست:

1. تجزیه و تحلیل قرارداد.

2. تهیه جدول بهره مؤثر.

3. ثبت حسابداری سه دوره پرداخت اقساط اجاره و برگشت تجهیزات به اجاره دهنده در پایان مدت قرارداد در دفاتر اجاره کننده

4. نحوه انعکاس قرارداد اجاره در صورت‌های مای به صورت مقایسه‌ای (عملیاتی، سرمایه‌ای) برای دو دوره متوالی

5. شرکت (ج) تجهیزاتی که بهای تمام شده آن 100000 ریال و استهلاک انباشته آن 25000 ریال می‌باشد به مبلغ 120000 ریال فروخت و همزمان با آن بر اساس یک عقد قرارداد، اموال فروخته شده را به مدت 25 سال به مبلغ 70/1360 ریال سالانه اجاره می‌نماید (پرداخت اجاره در اول هر سال). نرخ استقراض اضافی برای شرکت (ج) و نرخ سود تضمین شده برای اجاره مجدد در وضعیت اجاره 12٪ در سال می‌باشد. شرکت (ج) مجدداً مالکیت اموال مورد اجاره در پایان مدت قرارداد بدست خواهد آورد. (اجاره به شرط تملیک)، عمر مفید تجهیزات 30 سال.

مطلوبست:

1. تجیزه و تحلیل قرارداد

2. ثبت در دفاتر شرکت (ج) (سه دوره الزامی است).

3. نحوه گزارش قرارداد اجاره در ترازنامه در پایان هر دوره مالی

4. شرکت ارس تجهیزاتی را که بهای تمام شده آن به مبلغ 400000 ریال است، به مبلغ 600000 ریال به شرکت اترک فروخته و همزمان با فروش، تجهیزات را طی قراردادی از آن شرکت اجاره نمود. شرایط قرارداد به شرح زیر است:

5. مدت قرارداد اجاره 15 سال، اقساط اجاره بها سالانه به مبلغ 13/92771 ریال، قابل پرداخت در اول هر سال (زمان انعقاد قرارداد فروش – اجاره مجدد 1/16×)، عمر مفید باقی مانده تجهیزات 20 سال مالکیت بعد از پایان مدت قرارداد به شرکت اترک انتقال نمی‌یابد.

6. هزینه‌های اجرایی توسط شرکت ارس طی سال 6×13 تعهد و پرداخت شده است:

بیمه                      2600 ریال

تعمیر و نگهداری                2300 ریال

هزینه مالیات بر اموال              9700 ریال

3. نرخ استقراض برای شرکت ارس 16٪ در سال – روش استهلاک خط مستقیم.

مطلوبست:

1. تجزیه و تحلیل قرارداد

2. ثبت در دفاتر فروشنده – اجاره کننده

3. فرض کنید قرارداد اجاره ماشین آلات بین شرکت الف (اجاره دهنده) و شرکت ب (اجاره کننده) در تاریخ 1/1/1×13 با شرایط زیر منعقد گردید:

4. مدت اجاره تجهیزات 5 سال

5. مبلغ پرداخت اجاره بهای سالانه بالغ بر 73032 ریال، قابل پرداخت در اول هر سال از زمان انعقاد قرارداد.

6. شرکت ب (اجاره کننده) اختیار خرید دارایی مورد اجاره بعد از پایان مدت اجاره به مبلغ 100000 ریال را دارد.

7. نرخ بازده برای مالک 16 درصد.

8. ارزش متعارف ماشین آلات در زمان انعقاد قرارداد 320000 ریال، بهای تمام شده آن 280000 ریال.

9. قابلیت وصول مبالغ اقساط اجاره به طور معقول پیش‌بینی شده و هیچ‌گونه ابهامی در مورد پرداخت هزینه‌های اضافی برای شرکت وجود ندارد.

مطلوبست:

1. تجزیه و تحلیل قرارداد اجاره

2. ثبت حسابداری قرارداد اجاره در دفاتر اجاره دهنده

3. شرکت ایران کارا در اول فروردین سال 8×13، تجهیزاتی را که بهای تمام شده آن 120000 ریال و ارزش متعارف آن 49/190008 ریال است به شرکت البرز اجاره داده است. شرایط عقد قرارداد اجاره به شرح زیر است:

4. مدت قرارداد اجاره 10 سال، مبالغ اقساط اجاره، قابل دریافت در اول سال بالغ بر 30000 ریال، برآورد عمر مفید اقتصادی تجهیزات 10 سال.

5. کلیه هزینه‌های اجرایی توسط شرکت البرز تعهد و پرداخت می‌شود.

6. شرکت البرز اختیار خرید تجهیزات، در پایان مدت قرارداد به مبلغ 500 ریال را دارد.

7. نرخ ضمنی بهره منتسب به شرکت ایران کارا، 12٪ در سال.

8. قابلیت وصول مبالغ اجاره پیش‌بینی شده و در مورد مخارجی که به عهده اجاره دهنده است ابهام با اهمیّتی وجود ندارد.

مطلوبست:

1. تجزیه و تحلیل قرارداد اجاره.

2. ثبت در دفاتر اجاره دهنده.

3. شرایط و مفاد عقد قرارداد اجاره تجهیزات بین واحد تجاری الف (اجاره دهنده) و واحد تجاری ب (اجاره کننده) در اول سال 5×13 به شرح زیر خواهد بود:

4. مدت قراداد اجاره 5 سال، مبالغ اقساط اجاره سالانه بالغ بر 12000 ریال، شامل 2000 ریال هزینه اجرایی است مبلغ اقساط اجاره در اول هر سال از اول انعقاد قرارداد پرداخت می‌شود. عمر مفید تجهیزات 8 سال است، ارزش مازاد در پایان مدت قرارداد به مبلغ 5000 ریال می‌باشد که توسط اجاره کننده تضمین نشده است.

5. خرید تجهیزات توسط اجاره دهنده بالغ بر 44804 ریال.

6. نرخ ضمنی بهره منتسب به مالک 10٪ و واحد تجاری ب از این نرخ نیز آگاهی ندارد، و نرخ استقراض 16٪ در سال می‌باشد.

7. قابلیت وصول مبالغ اجاره پیش‌بینی شده و در مورد مخارجی که به عهده اجاره دهنده است ابهام بااهمیتی وجود ندارد.

مطلوبست:

1. تجزیه و تحلیل قرارداد اجاره

2. ثبت حسابداری در دفاتر اجاره کننده و اجاره دهنده

3. شرکت کاوه مالک تجهیزاتی است که در اول سال 3×13 به مبلغ 100000 ریال خریداری و همزمان با آن طی عقد قراردادی به شرکت خاور اجاره داده است. شرایط عقد قرارداد:

4. مدت قرارداد اجاره 5 سال

5. زمان انعقاد قرارداد اجاره 1/1/13×13 می‌باشد.

6. مبالغ اجاره بها، سالانه بالغ بر 62/25981 ریال، قابل پرداخت در اول هر سال، از مبلغ اجاره فوق مبلغ 2000 ریال آن مربوط به هزینه‌های اجرایی می‌باشد. قرارداد اجاره غیرقابل فسخ می‌باشد.

7. ارزش متعارف تجهیزات برای اجاره دهنده در شروع قرارداد بالغ بر 100000 ریال، عمیر مفید باقی مانده 5 سال (بدون ارزش مازاد)، ارزش مازاد (باقیمانده) توسط اجاره کننده تضمین نشده است.

8. مخارج مستقیم اولیه در ارتباط با قرارداد اجاره پیش‌بینی نشده است.

9. مالکیت تجهیزات در پایان مدت قرارداد به مالک برگشت داده می‌شود.

10. قابلیت وصول مبالغ اجاره به طور معقول پیش‌بینی شده و هیچ‌گونه ابهامی در مورد پرداخت هزینه‌های اضافی برای شرکت کاوه وجود ندارد. (به استثناء مالیات اموال که در شروع قرارداد پیش‌بینی شده و از اجاره کننده در اول هر سال وصول می‌شود).

11. نرخ بازده سرمایه‌گذاری برای مالک 10٪ در سال (نرخ ضمنی بهره منتسب به مالک 10٪ در سال).

مطلوبست:

1. تجزیه و تحلیل قرارداد.

2. ثبت در دفاتر اجاره دهنده.

3. نحوه گزارشگری قرارداد اجاره (اجاره دریافتنی) در ترازنامه (جاری، غیرجاری) در پایان هر دوره مالی

4. شرکت سهامی نمونه (اجاره دهنده) تعدادی تجهیزات مربوط به شهر بازی را به شرکت پیام (اجاره کننده) طی عقد قرارداد اجاره واگذار نمود.

شرایط و اطلاعات مربوط به عقد قرارداد اجاره:

1. بهای تمام شده تجهیزات بالغ بر 2000000 ریال، عمر مفید اقتصادی 6 سال. مدت قرارداد اجاره 4 سال.

2. برآورد ارزش مازاد (باقیمانده) تجهیزات در پایان مدت قرارداد بالغ بر 350000 ریال، که این مبلغ توسط شرکت اجاره کننده تضمین شده است. تجهیزات به مالک برگشت داده می‌شود.

3. نرخ بازده مورد انتظار برای شرکت اجاره دهنده 12٪ در سال. شرکت سهامی نمونه هیچ‌گونه سودی همزمان با عقد قرارداد و انتقال آن به اجاره کننده شناسایی نمی‌نماید.

4. قابلیت وصول مبالغ اقساط اجاره پیش‌بینی شده و هیچ‌گونه ابهامی در مورد مخارجی که به عهده اجاره دهنده است وجود ندارد.

مطلوبست:

1. چه مبلغی، اقساط اجاره سالانه بایستی توسط شرکت نمونه وصول شود تا 12٪ بازده برای اجاره دهنده داشته باشد. فرض کنید هزینه‌های اجرایی بالغ بر 13000 ریال بوده که این مبلغ شامل مبالغ اقساط اجاره می‌باشد. (اقساط اجاره در اول دوره مالی از زمان انعقاد قرارداد وصول می‌شود).

2. از دیدگاه اجاره دهنده و اجاره کننده این نوع قرارداد چه نوع قراردادی است؟

l فرض کنید نرخ استقراض اضافی برای شرکت اجاره کننده 12٪ در سال باشد.

3. در صورتی که ارزش مازاد (باقیمانده) توسط اجاره تضمین نشده باشد مبالغ اقساط اجاره و طبقه‌بندی آن چگونه تغییر می‌کند.

4. با فرض این‌که ارزش مازاد (باقیمانده) توسط اجاره کننده تضمین شده باشد جدول بهره مؤثر را تنظیم نمائید.

5. ثبت حسابداری آن در دفاتر اجاره دهنده کداماست؟

6. شرایط و مفروضات قرارداد اجاره بین دهنده و اجاره کننده به شرح زیر است:

7. بهای تمام شده تجهیزات برای اجاره دهنده 10000

8. ارزش متعارف اموال استیجاری در شروع قرارداد اجاره (1/1/1٪) 10000

9. برآورد عمر مفید باقی مانده اموال مورد اجاره 8 سال

10. قرارداد اجاره غیرقابل فسخ. مدت اجاره 5 سال، بالغ اجاره بهای سالانه بالغ بر 2400 ریال، قابل پرداخت در پایان هر سال.

11. ارزش مازاد (باقیمانده) تجهیزات در پایان 5 سال بالغ بر 2000 ریال توسط اجاره کننده تضمین شده است.

اجاره کننده هر نوع مازاد بهای فروش اموال مورد اجاره مازاد بر مبلغ تضمین شده را دریافت خواهد کرد. هزینه اجرایی توسط اجاره کننده پرداخت می‌شود.

6. مبلغ اجاره بهای سالانه به طور منصفانه تعیین شده، انتظار می‌رود که ازاد مازاد (باقیمانده) تضمین شده بازیافت شود.

7. روش استهلاک خط مستقیم (در دفاتر اجاره کننده)، نرخ استقراض منتسب به اجاره کننده 10٪ در سال، نرخ ضمنی بهره مربوط به مالک (اجاره دهنده) 21/11٪ در سال.

8. در پایان مدت قرارداد تجهیزات به مبلغ 2100 ریال فروخته شد.

مطلوبست:

1. تجزیه و تحلیل قرارداد اجاره برای طرفین قرارداد اجاره.

2. ثبت در دفاتر اجاره کننده.

3. ثبت دفاتر اجاره دهنده.

4. شرایط و مفروضات قرارداد اجاره بین اجاره دهنده و اجاره کننده در اول سال 7×13 به شرح زیر خواهد بود:

– بهای تمام شده اموال استیجاری (اتومبیل) بالغ بر 5000 ریال.

– ارزش متعارف اموال استیجاری در 1/1/7× بالغ بر 5000 ریال.

– برآورد عمر مفید اقتصادی اموال استیجاری 5 سال.

– سایر شرایط و مفروضات:

l قرارداد اجاره ثابت و غیرقابل فسخ، مدت اجاره 30 ماه، مبلغ اقساط اجاره ماهانه بالغ بر 135 ریال، قابل پرداخت در اول هر ماه.

l اجاره کننده ارزش مازاد (باقیمانده) اموال استیجاری را در پایان مدت قرارداد به مبلغ 2000 ریال تضمین نموده است.

l در صورتی که اموال استیجاری در پایان مدت قرارداد (بعد از 30 ماه) توسط اجاره دهنده بیش از ارزش مازاد (مانده) تضمین شده فروخته شود، مابه‌التفاوت به اجاره کننده تعلق می‌گیرد.

l هزینه‌های اجرایی توسط اجاره کننده پرداخت می‌شود.

l تمدید قرارداد بستگی به جدول اقساط اجاره و کاهش ارزش مازاد تضمین شده در طی قرارداد دارد.

l روش استهلاک برای اجاره کننده خط مستقیم، ارزش اسقاط در پایان مدت قرارداد بالغ بر 2000 ریال.

l نرخ استقراض سالانه برای اجاره کننده 5/10 درصد در سال (نرخ استقراض ماهانه 875/0 درصد)، نرخ ضمنی بهره (بازده) سالانه برای اجاره دهنده 036/12 درصد (نرخ ماهانه 003/1 درصد).

l مخارج مستقیم اولیه در زمان مذاکره و انعقاد قرارداد وجود ندارد.

l اموال استیجاری در پایان مدت قرارداد به مبلغ 2100 ریال فروخته شد.

مطلوبست:

1. تجزیه و تحلیل قرارداد اجاره دهنده و اجاره کننده

2. بت قرارداد اجاره در دفاتر طرفین قرارداد در سال 7×13

3. ثبت فروش دارایی استیجاری در دفاتر قرارداد، در پایان مدت قرارداد اجاره

4. شرایط و مفروضات قرارداد اجاره تجهیزات بین اجاره دهنده و اجاره کننده در اول فروردین ماه 1×13 به شرح زیر است.

5. مدت قرارداد اجاره (ثابت و غیرقابل فسخ) 3 سال.

6. برآورد عمر مفید اقتصادی تجهیزات 5 سال.

7. ارزش متعارف بازار در شروع قرارداد بالغ بر 5000 ریال.

8. بهای تمام شده دارایی در دفاتر اجاره دهنده بالغ بر 5000 ریال.

9. پیشنهاد (اختیار) خرید کمتر از ارزش متعارف ندارد.

10. انتقال مالکیت وجود ندارد.

11. ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین شده توسط اجاره کننده در 1/1/4×13 بالغ بر 2000 ریال.

12. روش استهلاک در شرایط عادی در دفاتر اجاره کننده خط مستقیم.

13. نرخ استقراض اضافی برای اجاره کننده 11٪ در سال.

14. هزینه‌های اجرایی ندارد.

15. هزینه‌های اولیه مستقیم ندارد.

16. مبالغ اجاره بها و قابلیت وصول آن به طور مطمئن پیش‌بینی شده است.

17. اجرای قرارداد توسط مالک (اجاره دهنده) کامل است.

18. اقساط اجاره سالانه (اولین پرداخت در 1/1/1×13) 1620 ریال.

19. نرخ بهره منتسب به اجاره دهنده برای اجاره کننده نامعلوم است.

20. برآورد هزینه‌ایکه بر عهده اجاره دهنده می‌باشد ابهام وجود ندارد.

مطلوبست:

1. تعین نوع قرارداد اجاره برای اجاره کننده.

2. تعین نوع قرارداد اجاره برای مالک (اجاره دهنده)

3. ثبت‌های حسابداری لازم در دفاتر اجاره کننده و اجاره دهنده از اول فروردین ماه 1×13 تا اول فروردین ماه 2×13.

4. ثبت‌های حسابداری لازم در دفاتر اجاره کننده و اجاره دهنده با فرض این‌که دارایی مورد اجاره به مبلغ 2100 ریال در اول فروردین ماه سال 4×13 به اجاره کننده واگذار شود. (فرض کنید بهره در 29 اسفند معوق بوده است).

5. در صورتی‌که اجاره عملیاتی فرض شود:

1-5. ثبت در دفاتر اجاره کننده

2-5. ثبت در دفاتر اجاره دهنده

13. اطلاعات زیر در باره اموال استیجاری بین طرفین قرارداد اجاره غیرقابل فسخ به شرح زیر خواهد بود:

–  نرخ ضمنی بهره منتسب به اجاره دهنده (نرخ بازده) 12٪ در سال.

– نرخ استقراض اضافی مربوط به اجاره کننده 14٪ در سال.

– مبلغ اقساط اجاره (سالانه)، در پایان هر سال بالغ بر 3648 ریال.

– بهای تمام شده دارایی در دفاتر اجاره دهنده بالغ بر 15000 ریال.

– ارزش متعارف اموال مورد اجاره در شروع قرارداد بالغ بر 15000 ریال.

– قابلیت وصول مبالغ اجاره به طور معقول پیش‌بینی شده و هیچ‌گونه ابهامی در مورد مخارج اضافی برای مالک وجود ندارد.

– هزینه‌های اجرایی صفر می‌باشد.

– روش استهلاک در صورت نیاز خط مستقیم.

– برآورد عمر مفید دارایی 6 سال.

– برآورد ارزش مازاد (باقیمانده) در پایان قرارداد صفر فرض شود.

– پایان دوره مالی برای طرفین قرارداد 29 اسفند.

– اجاره کننده هیچ‌کننده اطلاعی در باره نرخ ضمنی بهره ندارد.

مطلوبست:

1. تجزیه و تحلیل قرارداد اجاره (اجاره دهنده – اجاره کننده)

2. ثبت حسابداری در دفاتر طرفین قرارداد (اجاره دهنده – اجاره کننده)

3. شرایط عقد قرارداد بین واحد تجاری الف (اجاره دهنده) و واحد تجاری ب (اجاره‌کننده) در اول سال 8×13 به شرح زیر است:

4. بهای تمام شده و ارزش متعارف ماشین‌آلات بالغ بر 06/11149 ریال.

5. مخارج مستقیم اولیه برای شرکت الف صفر فرض شود.

6. مدت قرارداد 4 سال، مبالغ اقساط اجاره، سالانه، قابل دریافت در اول هر سال بالغ بر 3000 ریال.

7. برآورد عمر مفید ماشین‌آلات 5 سال، مدت قرارداد 4 سال.

8. برآورد ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین نشده در پایان مدت قرارداد بالغ بر 2000 ریال.

9. نرخ بازده سرمایه‌گذاری برای شرکت الف (اجاره دهنده) 14٪ در سال.

10. کلیه هزینه‌های اجرایی توسط شرکت ب (اجاره کننده) پرداخت می‌شود.

11. ماشین‌آلات در پایان مدت قرارداد به شرکت الف (اجاره دهنده) برگشت داده می‌شود. این قرارداد قابل تمدید نبوده و شامل اختیار خرید نمی‌باشد.

12. قابلیت وصول اجاره به طور معقول پیش‌بینی شده و شرایط عدم اطمینان در مورد مخارجی که به عهده اجاره دهنده است وجود ندارد.

مطلوبست:

1. تجزیه و تحلیل قرارداد.

2. ثبت در دفاتر اجاره دهنده.

3. با توجه به اطلاعات زیر:

4. ارزش متعارف قراداد اجاره بالغ بر 53/131540 ریال (در زمان انعقاد قرارداد)

5. مبالغ وصولی بابت اجاره بها بالغ بر 50000 ریال، قابل وصول در پایان هر سال، که از این مبلغ 2000 ریال آن مربوط به هزینه‌های اجرایی می‌باشد.

6. مدت قرارداد اجاره 3 سال.

7. برآورد ارزش مازاد (باقیمانده) به مبلغ 13000 ریال می‌باشد، که مبلغ 5000 ریال آن توسط اجاره کننده تضمین شده است.

مطلوبست:

1. محاسبه نرخ ضمنی بهره برای مالک.

2. تجزیه و تحلیل قرارداد.

3. ثبت در دفاتر اجاره دهنده.

* راهنمایی: بجای دارایی مورد اجاره وجوه نقد معادل ارزش متعارف قرارداد اجاره بستانکار می‌شود).

16. شرکت شمال (اجاره دهنده) تجهیزاتی را با شرایط زیر به شرکت جنوب اجاره داده است:

17. مدت قرارداد اجاره 5 سال.

18. قرارداد غیرقابل فسخ، تاریخ انعقاد قرارداد اجاره 1/1/1×13 .

19. مبالغ اجاره بها، سالانه بالغ بر 65000 ریال، قابل پرداخت در اول هر سال، از مبلغ اجاره فوق 5000 ریال آن مربوط به هزینه‌های اجرایی می‌باشد.

20. برآورد عمر مفید تجهیزات 5 سال.

21. برآورد ارزش مازاد (باقیمانده) تجهیزات در پایان مدت قرارداد صفر می‌باشد.

22. نرخ ضمنی بهره 10٪ در سال.

23. بهای تمام شده تجهیزات برای شرکت اجاره دهنده بالغ بر 250194 ریال که معادل ارزش متعارف بازار می‌باشد.

مطلوبست:

1. تجزیه و تحلیل قرارداد از دیدگاه اجاره دهنده، اجاره کننده.

2. ثبت حسابداری در دفاتر طرفین قرارداد اجاره.

3. نحوه گزارش قرارداد اجاره در پایان سال 3×13 در ترازنامه طرفین قرارداد.

4. شرایط عقد قرارداد اجاره بین مالک (اجاره دهنده) و واحد تجاری استفاده کننده (اجاره کننده) که در تاریخ 1/1/8×13 تنظیم گردیده به شرح زیر خواهد بود:

5. مدت قرارداد اجاره 5 سال، قرارداد اجاره غیرقابل فسخ، اقساط اجاره قابل پرداخت در اول هر سال بالغ بر 50000 ریال.

6. بهای تمام شده و ارزش متعارف تجهیزات برای شرکت اجاره دهنده (مالک) در شروع قرارداد بالغ بر 300000 ریال، برآورد عمر مفید تجهیزات 10 سال، برآورد ارزش مازاد (باقیمانده) در پایان مدت قرارداد صفر می‌باشد.

7. ارزش مازاد (باقیمانده) توسط اجاره کننده تضمین نشده است.

8. هزینه اجرایی توسط مالک پرداخت می‌شود (تعهد شده است).

9. تجهیزات در پایان مدت قرارداد به مالک برگشت داده می‌شود (شامل اختیار خرید نمی‌باشد).

10. نرخ استقراض برای شرکت اجاره کننده 5/12٪ در سال.

11. نرخ ضمنی بهره (نرخ بازده) منتسب به مالک 12٪ در سال.

مطلوبست:

1. تجزیه و تحلیل قرارداد.

2. ثبت در دفاتر حسابداری (اجاره کننده، اجاره دهنده).

3. شرکت پندیس یک رایانه را بر اساس قرارداد غیرقابل فسخ به مدت 4 سال اجاره کرد. اقساط اجاره بها سالانه بالغ بر 45/32923 ریال، قابل پرداخت در پایان هر سال می‌باشد. در تاریخ انعقاد قرارداد، بهای تمام شده و ارزش متعارف رایانه برای مالک (اجاره دهنده) بالغ بر 100000 ریال است.

برآورد عمر مفید رایانه 4 سال می‌باشد.

l برآورد ارزش مازاد (باقیمانده) در پایان مدت قرارداد صفر می‌باشد. ارزش مازاد (باقیمانده) توسط شرکت اجاره کننده تضمین نشده است. پرداخت کلیه هزینه‌های اجرایی توسط شرکت اجاره کننده تعهد شدهاست.

l رایانه در پایان مدت قرارداد اجاره به مالک برگشت داده می‌شود. (قرارداد شامل اختیار خرید نمی‌باشد).

l نرخ استقراض اضافی برای شرکت پندیس 5/12٪ در سال. روش استهلاک خط مستقیم، نرخ ضمنی بهره (بازده) برای شرکت اجاره دهنده 12٪ در سال.

مطلوبست:

1. تجزیه و تحلیل قرارداد اجاره از دیدگاه اجاره کننده.

2. ثبت حسابداری در دفاتر اجاره کننده

3. فرض کنید اقساط اجاره در اول هر سال پرداخت شود، ثبت حسابداری آن کدام است؟

4. با توجه به مفروضات مثال شرکت پندیس (شماره 18) در صورتی‌که قابلیت وصول مبالغ اقساط اجاره به طور معقول پیش‌بینی شده و هیچ‌گونه ابهامی در مورد هزینه‌های اضافی وجود نداشته باشد، و علاوه بر این بهای تمام شده و ارزش متعارف رایانه 100000 ریال و نرخ بازده برای مالک 12٪ باشد.

مطلوبست:

1. تجزیه و تحلیل قرارداد از دیدگاه اجاره دهنده.

2. ثبت حسابداری در دفاتر اجاره دهنده.

3. شرایط و مفروضایت عقد قرارداد اجاره بین واحد تجاری اجاره دهنده و اجاره کننده در اول سال 1×13 به شرح زیر است:

4. بهای تمام شده و ارزش متعارف تجهیزات بالغ بر 20/391371 ریال.

5. مدت قرارداد اجاره 5 سال، اقساط اجاره سالانه، قابل دریافت در اول هر دوره مالی بالغ 100000 ریال.

6. عمر مفید اقتصادی تجهیزات 5 سال، ارزش مازاد (باقیمانده) توسط اجاره کننده تضمین نشده است.

7. نرخ بازده سرمایه‌گذاری برای اجاره دهنده 14٪ در سال (نرخ بهره منتسب به مالک 14٪ در سال)

8. واحد تجاری اجاره کننده کلیه هزینه‌های اجرایی را می‌پردازد.

9. تجهیزات در پایان مدت قرارداد به مالک برگشت داده می‌شود، بدین معنی که حق اختیار خرید دارایی مورد اجاره در قرارداد پیش‌بینی نشده است.

10. قابلیت وصول مبالغ اجاره بها به طور معقول پیش‌بینی شده و هیچ‌گونه ابهامی برای هزینه‌های اضافی وجود ندارد.

مطلوبست:

1. تجزیه و تحلیل قرارداد.

2. ثبت حسابداری در دفاتر اجاره دهنده.

3. در اول سال 1×13 واحد تجاری (الف) اجاره دهنده یک دارایی (تجهیزات) به مبلغ 1000000 ریال تحسیل نمود: شرایط خرید: اجاره دهنده جهت تحصیل دارایی 200000 ریال نقداً پرداخت نموده و بقیه (800000 ریال) از طریق وام تأمین نمود.

نرخ بهره وام 12٪ در سال، مبلغ اقساط وام سالانه بالغ بر 221928 ریال قابل پرداخت در پایان هر سال می‌باشد. عمر مفید اقتصادی دارایی 5 سال (بدون ارزش اقساط) دارایی فوق به روش مجموع سنوات مستهلک می‌شود.

در اول سال 1×13 همزمان با تحصیل دارایی فوق به مدت 5 سال به عنوان اجاره به واحد تجاری (ب) واگذار می‌گردد. مبالغ اقساط سالانه بالغ بر 25000 ریال، قابل پرداخت در اول هر سال مالی می‌باشد. نرخ مالیات بر درآمد برای اجاره دهنده 40٪، تخفیف مالیاتی به سبب سرمایه‌گذاری 10٪ بهای تمام شده دارایی مورد اجاره می‌باشد.

مطلوبست:

ثبت عملیات مربوط به اجاره اهرمی در دفاتر اجاره دهنده (تهیه جدول استهلاک بدهی، جدول جریان نقدی، جدول تخصیص جریان نقدی سالانه به سرمایه‌گذاری و درآمد).

* قابل توجه: نرخ بازده مورد نیاز برای مستهلک نمودن خالص سرمایه‌گذاری اجاره دهنده 58/45٪ می‌باشد، یعنی جریان‌های نقدی سالانه بر مبنای این نرخ بین سرمایه‌گذاری و درآمد تخصیص می‌یابد).

22. شرایط و مفروضات قرارداد تأمین مالی برای خرید اموال استیجاری در اجاره اهرمی بین اجاره دهنده و اجاره کننده به شرح زیر است:

23. بهای تمام شده ماشین‌آلات برای اجاره دهنده بالغ بر 700000 ریال.

24. عمر مفید اقتصادی 5 سال، روش استهلاک مجموع سنوات، بدون ارزش اقساط، (تخفیف مالیاتی به سبب سرمایه‌گذاری در اولین سال برای اجاره دهنده 10× می‌باشد) نرخ مالیات بر درآمد برای اجاره دهنده 40 درصد.

25. ماشین آلات فوق همزمان با تحصیل به عنوان اجاره به اجاره کننده با شرایط زیر واگذار گردید:

l مدت اجاره 5 سال، مبالغ اقساط اجاره سالانه بالغ بر 1750000 ریال قابل پرداخت در پایان هر سال.

4. اجاره دهنده برای خرید ماشین آلات فوق مبلغ 200000 ریال نقداً پرداخت و مابقی (500000 ریال) از طریق وام تأمین گردید. نرخ بهره وام سالانه 10٪، مبلغ اقساط وام سالانه بالغ بر 131899 ریال قابل پرداخت در پایان هر سال.

مطلوبست:

استهلاک بدهی، جدول جریان نقدی، جدول تخصیص جریان نقدی سالانه سرمایه‌گذاری و درآمد، در ثبت حسابداری الزامی است)

* قابل توجه: نرخ بازده مورد نیاز برای مستهلک نمودن خالص سرمایه‌گذاری اجاره دهنده 824/22٪ می‌باشد، یعنی جریان‌های نقدی سالانه بر مبنای این نرخ بین سرمایه‌گذاری و درآمد تخصیص می‌یابد).

23. در اول سال 2×13، شرکت الف قرارداد اجاره، غیرقابل فسخ، به مدت 10 سال جهت استفاده بخشی از ساختمان با شرکت به منعقد نمود. ارزش متعارف زمین و ساختمان به طور تقریبی 100000 ریال (ارزش متعارف زمین کمتر از 8000 ریال) عمر مفید اقتصادی ساختمان 12 سال، شرایط حاکم بر قرارداد اجاره به شرح زیر می‌باشد:

l مبالغ اقساط اجاره سالانه، قابل پرداخت در پایان هر سال       16020 ریال

به علاوه: هزینه‌های اجرایی سالانه (تعمیر، مالیات، بیمه)     2000 ریال

مبالغ اقساط اجاره سالانه شامل هزینه‌های اجرایی

l نرخ استقراض اضافی برای اجاره کننده                    12٪

l اجاره کننده از نرخ ضمنی بهره (بازده) منتسب به اجاره دهنده اطلاعی ندارد.

l روش استهلاک ساختمان خط مستقیم (بدون ارزش اقساط)

مطلوبست:

1. چرا این قرارداد از دیدگاه اجاره کننده، اجاره سرمایه‌ای تلقی می‌شود. چنان‌چه ارزش زمین به نسبت ارزش ساختمان جزئی و زمین و ساختمان به عنوان یک دارایی یگانه طبقه‌بندی گردد.

2. ثبت در دفاتر اجاره کننده در سال‌های 2×13 و 3×13.

3. شرکت اصلی 80 درصد سهام دارای حق رأی شرکت فرعی را در تملک خود دارد. در اول سال 5×13، شرکت فرعی قراردادی به مدت سه سال به منظور اجاره تجهیزات به شرکت اصلی، منعقد نمود. شرایط قرارداد اجاره بین شرکت‌های عضو گروه:

4. مبالغ اقساط اجاره قابل پرداخت در اول هر سال 12000 ریال، که از این مبلغ 1000 ریال مربوط به تعمیر و نگهداری می‌باشد. نرخ ضمنی بهره منتسب به اجاره دهنده 10٪ در سال، ارزش فعلی حداقل مبالغ اقساط اجاره با نرخ 10٪ در سال و در شروع قرارداد بالغ بر 32960 ریال بود. بهای تمام شده تجهیزات 30000 ریال. روش استهلاک خط مستقیم، عمر مفید 5 سال، بدون ارزش اقساط.

مطلوبست:

حذف و تعدیل مورد نیاز قرارداد اجاره بلند مدت بین شرکت‌های عضو گروه در کاربرگ صورت‌های تلفیقی در 29/12/5×13.

25. شرکت اصلی (الف) 80٪ سهام دارای حق رأی شرکت فرعی (ب) را دراول سال 1×13 به مبلغ 320000 ریال تحصیل نمود. ارزش دفتری و بازار خالص دارایی شرکت فرعی همزمان با تحصیل تقریباً برابر بود. مانده سود انباشته در زمان تحصیل بالغ بر 80000 ریال بود، هر نوع مازاد پرداختی نسبت به خالص دارایی شرکت فرعی سرقفلی تلقی شده، که طی 5 سال مستهلک می‌شود. سود خالص شرکت فرعی در سال 1×13 و 2×13 به ترتیب به مبلغ 20000 ریال و 30000 ریال بود، هیچ‌گونه سود سهام توسط شرکت فرعی در این دو سال پرداخت نشده است.

در اول سال 2×13، شرکت اصلی ساختمان را که عمر مفید آن 10 سال است، به شرکت فرعی به مدت 5 سال به عنوان اجاره واگذار می‌نماید. مبالغ اقساط اجاره قابل پرداخت در اول هر سال بالغ بر 25000 ریال، شرکت فرعی اختیار خرید ساختمان 5000 در پایان مدت قرارداد را دارد. ارزش متعارف ساختمان در شروع قرارداد اجاره به مبلغ 103770 ریال بود. نرخ ضمنی بهره برای اجاره دهنده 12٪ در سال.

دومین قرارداد اجاره مربوط به تجهیزات بین شرکت اصلی و فرعی در اول سال 3×13 منعقد شد. شرایط قرارداد اجاره تجهیزات از اصلی به فرعی به شرح زیر می‌باشد:

1. مدت قرارداد 4 سال، عمر مفید تجهیزت 8 سال، روش استهلاک خط مستقیم (بدون ارزش اقساط).

2. مبالغ اقساط اجاره بالغ بر 15000 ریال قابل پرداخت در اول هر سال.

3. ارزش فعلی مبالغ اقساط اجاره با نرخ ضمنی بهره 12٪ مربوط به مالک که معادل ارزش متعارف تجهیزات در زمان انعقاد قرارداد بود، بالغ بر 52298 ریال می‌باشد.

بهای تمام شده تجهیزات برای شرکت اصلی به مبلغ 45000 ریال، و حق اختیار خرید بالغ بر 2000 ریال می‌باشد.

تراز آزمایشی اقلام صورت‌های مالی دو شرکت اصلی و فرعی در 29/12/3×13 به شرح زیر می‌باشد:

مطلوبست:

تهیه کاربرگ صورت‌های مالی تلفیقی در 29/12/3×13

26. شرکت ایران 80٪ سهام دارای حق رأی شرکت فرعی سمنان را به مبلغ 480000 ریال در اول سال 1×13 خریداری کرد. حقوق صاحبان سهام شرکت فرعی سمنان در زمان تحصیل به شرح زیر می‌باشد:

سهام عادی (10 ریالی)                   10000

صرف سهام                       30000

سود انباشته                        100000

جمع

هر نوع مازاد پرداختی نسبت به خالص دارایی شرکت فرعی سرقفلی تلقی شده که طی عمر مفید 40 سال مستهلک می‌شود. مبادلات بین شرکت‌های عضو گروه (اجاره بین شرکت‌های عضو گروه) از زمان تحصیل تا 29/12/5× به شرح زیر است:

1. در اول سال 3×13، شرکت فرعی سمنان زمین و ساختمان را به مبلغ 140000 ریال خریداری و به شرکت اصلی با اجاره سالانه بالغ 11000 ریال اجاره داد. مبالغ اقساط اجاره در اول هر سال پرداخت می‌گردد. مدت اجاره 5 سال (اجاره عملیاتی) بهای تمام شده ساختمان مورد اجاره به مبلغ 120000 ریال می‌باشد. عمر مفید اقتصادی ساختمان مورد اجاره 20 سال، روش استهلاک خط مستقیم.

2. در اول سال 4×13، شرکت فرعی سمنان تجهیزاتی را به مبلغ 14000 ریال خریداری و به شرکت اصلی به اجاره واگذار نمود. (قرارداد فوق به عنوان اجاره سرمایه‌ای تلقی می‌شود). مدت اجاره 4 سال. مبالغ اقساط اجاره بالغ بر 5000، ریال قابل پرداخت در اول هر سال می‌باشد. شرکت ایران در پایان مدت قرارداد حق اختیار خرید تجهیزات به مبلغ 2000 ریال را دارد.

ارزش متعارف تجهیزات در زمان انعقاد قرارداد به مبلغ 17560 ریال بود. مبالغ اقساط اجاره شامل حق اختیار خرید با نرخ بازده (نرخ ضمنی بهره منتسب به اجاره دهنده) 15٪ در سال می‌باشد. عمر مفید تجهیزات مورد اجاره 7 سال، روش استهلاک خط مستقیم، بدون ارزش اقساط می‌باشد.

3. در اول سال 5×13: شرکت فرعی سمنان ماشین‌آلات را به مبلغ 23116 ریال خریداری و به شرکت اصلی و به مدت 3 سال به عنوان اجاره واگذار نمود. (قرارداد سرمایه‌ای فرض شود).

مبالغ اقساط اجاره سالانه بالغ بر 8000 ریال، قابل پرداخت در اول هر سال می‌باشد. شرکت فرعی هیچ‌گونه سودی را همزمان با انعقاد قرارداد اجاره شناسایی نمی‌کند.

برآورد ارش مازاد تضمین نشده در پایان مدت قرارداد به مبلغ 5000 ریال می‌باشد. نرخ ضمنی بهره منتسب اجاره دهنده 20٪ در  سال می‌باشد. نرخ استقراض اضافی برای اجاره کننده 12٪ در سال می‌باشد. اما قرارداد اجاره بر مبنای 20٪ در سال ثبت شده است.

4. شرکت اصلی بهره مربوط به تعهدات در اجاره سرمایه‌ای را در سال 5×13 پرداخت ننموده، و شرکت فرعی درآمد بهره مربوط به اجاره سرمایه‌ای را در دفاتر خود در سال جاری شناسایی نموده است.

تراز آزمایشی اقلام صورت‌های مالی دو شرکت اصلی و فرعی در 29/12/5× به شرح زیر خواهد بود:

مطلوبست:

تهیه صورت‌های مالی تلفیقی شرکت اصلی و فرعی در 29/12/5×

27. شرکت الف در تاریخ 15/1/7× به یکی از شعب بانک مراجعه و جهت خرید ساختمان (محل کار) به مبلغ 100 میلیون ریال درخواست استفاده از تسهیلات عقد اجاره به شرط تملیک را نموده و نسبت به تکمیل فرم درخواست، اقدام می‌نماید، شعبه پس از دریافت هزینه و کارمزد اطلاعات اعتباری نسبت به اخذ اطلاعات و دریافت سایر مدارک، مبلغ 25 میلیون ریال به عنوان پیش دریافت از مشتری دریافت می‌نماید. مدت قرارداد اجاره به شرط تملیک 10 سال، بانک در تاریخ 2/2/7× اموال مورد اجاره را به مبلغ 100 میلیون ریال خریداری و در تاریخ 1/3/7× نسبت به انعقاد قرارداد اجاره به شرط تملیک اقدام نمود و اموال مورد اجاره به شرکت الف واگذار گردید. اقساط اجاره در پایان هر ماه وصول می‌گردد. نرخ سود تضمین شده 20٪ در سال، عمر مفید ساختمان 20 سال می‌باشد.

مطلوبست:

ثبت عملیات اجاره به شرط تملیک در دفاتر اجاره دهنده (بانک) و اجاره کننده (شرکت الف).

2 فصل دوم

گزارشگری مالی

و حسابداری تغییر قیمت‌ها

* اهداف کلی

شناخت نحوه گزارشگری مالی بر مبنای تغییر قیمت‌ها:

* اهداف رفتاری

از شما انتظار می‌رود پس از مطالعه این فصل قادر باشید به سؤالات زیر پاسخ دهید:

1. بررسی اثرات بالقوه تغییر قیمت‌ها بر اقلام حسابداری توسط سازمان‌های حرفه‌ای و روند تکاملی آن تا بیانیه شماره 89 هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی.

2. نظرات و پیشنهادات کمیته سندی لندز (sandilands) در انگلستان را بیان نمایید.

3. نظرات و پیشنهادات مراکز حرفه‌ای استانداردگذاری در باره حسابداری تغییر قیمت‌ها را بیان نمایید.

4. آیا واحد اسمی پول (فرض ثبات) از طریق اندازه‌گیری بر حسب پول‌های مربوط به دوره‌های زمانی مختلف جهت گزارشگری اقلام «همان‌گونه که هست» به گونه‌ای قابل اعتماد، قابل سنجش و مقایسه می‌تواند در سال‌های مختلف بازگو نماید؟

5. نظرات «پاتن» و «ویلیام پیتون» در باره واحد پول چیست؟ بیان نمایید.

6. منظور از مفهوم حفظ و نگهداشت سرمایه چیست؟ بیان نمایید.

7. ارتباط اندازه‌گیری سود با مفاهیم مربوط به حفظ و نگهداشت سرمایه چیست؟

8. برای محاسبه ارزش جاری از چند روش می‌توان استفاده کرد؟ بیان نمایید.

9. منظور اقلام پولی و غیرپولی چیست؟ بیان نمایید.

10. منظور از سود نگهداری اقلام چیست؟ توضیح دهید.

11. بحث و تشریح سیستم حسابداری مبتنی بر واحد پول دارای قدرت خرد ثابت (HC/CD)؟

12. بحث و تشریح سیستم حسابداری مبتنی بر ارزش جاری (CC/ND)؟

13. بحث و تشریح سیستم حسابداری مبتنی بر ارزش جاری – واحد پول دارای قدرت خرید قابت (CC/CD)؟

14. بحث و تشریح سیستم حسابداری مبتنی بر حفظ سرمایه فیزیکی (CC/PC)؟

15. منظور از سود یا زیان تحقق نیافته ناشی از نگهداری چیست؟ توضیح دهید.

16. منظور از سود یا زیان تحقق یافته ناشی از نگهداری چیست؟ توضیح دهید/

17. منظور از فاصله استهلاک چیست؟ توضیح دهید.

18. مزایا و محدودیت‌های سیستم ارزش جاری کدام است؟ بیان نمایید.

19. موارد افشاء در سیستم حسابداری مبتنی بر تغییر قیمت‌ها طبق بیانیه شماره 89 هیأت تدوین استانداردهای حسابداری کدام است؟ توضیح دهید.

[1] . Thomas R.Dyckman … Glenn A. Welsch Intermediate Accounting Irwin P. 985.1992.

[2] . Nikolai and Bazley Intermediate Accounting P. 968-1997 South – Western College Pub.

[3] . Lanny G. Chasteen and … Intermediate Accounting Fourth Edition. McGraw – Hill. Inc.

[4] . Sale – Partial Leaseback.

[5] . FASB. No. 23, Par.12.

[6] . Direct Financing lease

[7] . Sales – type lease.

[8] . Unearned Interest Revenue.

[9] . Initial direct Cost.

[10] . Lanny G. Chasteen … Intermediate Accounting Fourth edition P. 841.

[11] . Loren A. Nikolai … Bazley P. 956 – 1997

[12] . Thomas Dyckman … Davis, Dukes, Welsh, Intermediate Accounting, P. 983, 1992.

[13] . Unearned Interest Revenue.

[14] . Lore A. Nikolai and Bazley Intermediate                 ACC.P.951-1997/

[15] . Unearned Interest Revenue.

[16]. FASB –No.13.

[17] . Termination of Lease Agreement.

[18] . Welsch, G.A. Newman, D.P. and … Intermediate Accounting 7^th. ed. Richard D. Irwin, INC, 1989, Chapter 21, P. 1059.

[19] . FASB, Interpretation No. 26, “Accounting for Purchase of a Leased Asset by the Lessee during the term of the Lease” (Stamford: F.A.S.B 1978). Par 5.

[20]. Chattel Mortagae.

[21] . Nonrecoures debt.

[22] . Nonleveraged leases.

[23] . Deferred Revenue

[24] . Unearned and Deferred Income

[25]. Investment tax credit deferred.

[26] . Trial and Error.

[27] . مبلغ ناخالص اجاره منهای جمع دو ستون 3 و 6 جدول (6-1)  15565= (20435+54000)-90000

[28] . جدول شماره (6-1)، ستون 5 (نرخ مالیات بر درآمد × درآمد مشمول مالیات).

[29] . جدول شماره (7-1)، ستون 6 (4/50٪× 9929 یا نرخ مالیات بردرآمد × سود قبل از مالیات سال 5×13).

[30] . جدول شماره (9-1)، ستون 4.

[31] . جدول شماره (8-1)، جمع ستون 5 منهای مبالغ مربوط به اولین ده سال.

[32] . جدول شماره (9-1)، ستون 5.

[33] . جدول شماره (8-1)، جمع ستون 7 منهای مبالغ مربوط به اولین ده سال.

[34] . Deferred Tax.

[35] . Second Sale.

[36] . FASB 13, Par. 16.

[37] . Contingent Rentals.

[38] . Real estate lease.

[39] . FASB. No. 98. Par.22.

[40] . FASB. No. 98. Par. 27

[41] . FASB. No. 13. (as amended). Par 26. and FASB- No 98.

[42] . مبلغ زمین کم اهمیت تلقی می‌شود. (در صورتی‌که ارزش متعارف زمین معادل یا بیش از 25 درصد ارزش متعارف اموال استیجاری باشد. زمین با اهمیت تلقی می‌شود).

[43] . Leases Covering only part of building

[44] . Normal Productive  Asset.

[45] . برای اطلاع از نحوه استهلاک دارایی استیجاری در دفاتر به صفحه 16 همین کتاب مراجعه شود.

[46] . جهت اطلاع بیشتر حسابداری قرارداد اجاره تأمین مالی مستقیم و سرمایه‌ای به فصل اول همین کتاب مراجعه شود.

[47] . ارزش فعلی مبلغ آتی 1 ریال

[48]. Sales Profit on Lease.

[49] . برای کسب اطلاع از نقل و انتقال دارایی اموال و ماشین‌آلات بین شرکت‌های عضو گروه وابسته به فصل پنجم کتاب حسابداری مالی پیشرفته جلد دوم انتشارات ترمه، تألیف حسن همتی، مراجعه شود.

[50] . برای کسب اطلاع از این زمینه جهت آشنایی با روش ارزش ویژه کامل و مقایسه آن با ارزش ویژه ناقص به فصل چهارم و پنجم کتاب حسابداری مالی پیشرفته (جلد دوم) «نقل و انتقال دارایی‌ها بین شرکت‌های عضو گروه» تألیف حسن همتی مراجعه شود.

[51] . عملیات بانکی داخلی – 2 صفحه 126 تألیف آقایان: علی اصغر هدایتی، علی اصغر سفری، حسن کلهر، چاپ پنجم، 1373، مؤسسه بانکداری ایران.

[52] . ماده 64 – آئین‌نامه عملیات بانکی بدون ربا.

[53] . معمولاً تعهدنامه اجاره اموال به شرط تملیک به مبلغ یک ریال در حساب‌های انتظامی ثبت می‌شود.

[54] . میزان پیش پرداخت به هیچ‌وجه نباید پیش از میزان پیش دریافت از مشتری باید اجاره به شرط تملیک باشد.

[55] .  بجای سرفصل تسهیلات اعطایی اجاره به شرط تملیک می‌توان از حساب‌های دریافتنی اجاره به شرط تملیک برابر با مجموع حداقل مبالغ بهای دریافتی در طول مدت قرارداد اجاره بانضمام پیش دریافت استفاده نمود.

[56] . بجای درآمد انتقالی به دوره آتی می‌توان از سرفصل درآمد تسهیلات اعطایی تحقق نیافته استفاده کرد.