تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری

حقوق صاحبان سرمایه شرکت دماوند شامل 100 میلیون ریال سرمایه و 145 میلیون ریال سود انباشته در ابتدای سال 1388 و مبلغ سرمایه‌گذاری در سهام این شرکت در دفاتر شرکت البرز 136 میلیون ریال گزارش شده است.

ثبت 3. شناسایی سهم اقلیت از سود خالص و سود انباشته پس از تاریخ تحصیل

صورتهای سود و زیان شرکت‌های البرز و دماوند برای سال 1388 به شرح زیر است:

سهم اقلیت از سود خالص با توجه به تعدیلات موجودی کالا به شرح زیر حساب می‌شود:

سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل شرکت دماوند به صورت زیر محاسبه می‌شود:

بنابراین سهم اقلیت از سود انباشته گروه در کاربرگ‌های تلفیقی به مبلغ 4/13 میلیون ریال ثبت می‌شود:

نمونه‌ای از کاربرگ تلفیقی مربوط به دوره مالی منتهی به 29 اسفند 1388 ارائه می‌شود.

ملاحظات خاص

هدف 7:

تشریح ملاحظات خاص در انجام تعدیلات تلفیقی معاملات درون‌گروهی موجودی کالا. خرید و فروش موجودی کالا که تاکنون مطرح شده است از موارد رایج است. اما در این رابطه مسائل پیچیده متعددی می‌تواند در عمل به وجود آید. فروش مواد اولیه در گروه، فروش کالا توسط شرکت‌های عضو گروه به یک شرکت وابسته، شناسایی زیان کاهش ارزش، فروش موجودی کالا با زیان، هزینه حمل موجودی کالا و تأثیر روشهای موجودی کالا بر انجام ثبت‌های تلفیقی، نمونه‌هایی از این موارد هستند. در ادامه این‌گونه مسائل بررسی می‌‌شوند.

فروش مواد اولیه در گروه

محصولی که بین شرکت‌های گروه مبادله می‌شود ممکن است توسط شرکت خریدار عضو گروه به عنوان مواد اولیه تلقی شود. به بیان دیگر محصول یک شرکت در داخل گروه ممکن است به عنوان موجودی مواد اولیه در شرکت دیگری مصرف شود. در پایان دوره مالی بخشی از مواد خریداری شده از شرکت‌های گروه ممکن است در انبار مواد اولیه باشد و مابقی هم در موجودی کالای در جریان ساخت پایان دوره، موجودی کالای ساخته شده پایان دوره یا بهای تمام شده فروش باشد. آن بخش از مواد که در انبار مواد اولیه است یا به حساب کالای در جریان ساخت پایان دوره و کالای ساخته شده پایان دوره منظور شده است دارای سود یا زیان تحقق نیافته مراحل مختلف است. مشکل اصلی محاسبه مواد اولیه ناشی از معاملات درون‌گروهی در مراحل مختلف است. در این رابطه استفاده از برآورد اجتناب‌ناپذیر است و باید به ملاحظات هزینه و منفعت نیز توجه شود.

مثال 6. شرکت اصلی دریا مبلغ 80 میلیون ریال مواد اولیه به شرکت فرعی کارون فروخته است. سود معادل  10 درصد مبلغ فروش است. در پایان دوره مبلغ 10 میلیون ریال از این مواد در انبار شرکت کارون است. مبلغ 20 میلیون ریال از مانده کالای در جریان ساخت پایان دوره و مبلغ 30 میلیون ریال از مانده کالای ساخته شده پایان دوره مربوط به این مواد مصرفی خریداری شده از شرکت دریا است. در فرایند تلفیق، ثبت‌های تعدیلی مربوط به این مبادله به شرح زیر است:

سود تحقق نیافته 10 درصد بهای فروش است که برای هر کدام جداگانه محاسبه می‌شود.

فروش کالا بین شرکت‌های فرعی

تعدیلات تلفیقی مربوط به فروش کالا بین شرکت‌های فرعی همانند فروش کالا توسط شرکت فرعی به شرکت اصلی است. در این مورد سود تحقق نیافته به طور کامل حذف و سهم اقلیت از سود تحقق نیافته با توجه به درصد مالکیت سهامداران اقلیت در شرکت فرعی فروشنده کالا محاسبه می‌شود.

مثال 6. فرض کنید شرکت‌های صبا و سیما هر دو تحت مالکیت مشترک شرکت آسمان هستند. درصد مالکیت به ترتیب 80 و 60 درصد است. شرکت صبا کالایی را که بهای تمام شده آن 300 میلیون ریال است به مبلغ 450 میلیون ریال به شرکت سیما می‌فروشد. چنانچه همه این کالاها در پایان سال در انبار شرکت موجود باشد ثبت‌های تلفیقی لازم به شرح زیر است:

برای محاسبه سهم اقلیت از سود تحقق نیافته، درصد مالکیت شرکت صبا ملاک عمل است. بنابراین، سهم اقلیت از سود تحقق نیافته برابر با 30 میلیون ریال (20%´150) است.

فروش کالا توسط شرکت‌های عضو گروه به یک شرکت وابسته

اگرچه یک شرکت وابسته عضو گروه نیست اما سود تحقق نیافته مربوط به معاملات با آن باید حذف شود. بنابراین، اگر شرکت اصلی یا شرکت‌های فرعی به شرکت وابسته کالا بفروشند، معامله درون‌گروهی نیست و حذف نمی‌شود، اما سود تحقق نیافته آن همانند معاملات درون‌گروهی برای پیاده‌سازی روش ارزش ویژه حذف می‌شود. لازم به یادآوری است که برخلاف شرکت‌های عضو گروه در اینجا تنها سود تحقق نیافته متناسب با سهم گروه در شرکت وابسته حذف می‌شود.

مثال 7. فرض کنید شرکت اصلی کالایی را به مبلغ 40 میلیون ریال به یک شرکت وابسته که در آن 30 درصد مالکیت دارد می‌فروشد و سود فروش 10 میلیون ریال است. در این حالت سود تحقق نیافته تنها به میزان 30 درصد حذف می‌شود. اگر این کالا تماماً در انبار شرکت وابسته باشد، ثبت آن به شرح زیر است:

شناسایی زیان کاهش ارزش

طبق استاندارد حسابداری شمار 8 حسابداری موجودی مواد و کالا، موجودی کالا باید به اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش اندازه‌گیری شود. بنابراین، اگر بهای تمام شده (مبلغ دفتر) بیش از خالص ارزش فروش باشد، شناسایی زیان کاهش ارزش الزامی است.

مثال 8. فرض کنید شرکت اصلی کالایی را به مبلغ 345 میلیون ریال از شرکت فرعی خود خریداری کرده است. این مبادله 60 میلیون ریال برای شرکت فرعی سود داشته است. این کالا در پایان دوره در انبار شرکت اصلی موجود است و خالص ارزش فروش آن 320 میلیون ریال است. شرکت اصلی در دفاتر خود این زیان را با انجام ثبت زیر شناسایی می‌کند:

اگرچه با این ثبت موجودی کالا به مبلغ 320 میلیون ریال کاهش می‌یابد اما بهای تمام شده اولیه آن برای گروه 285 میلیون ریال (60-345) است. در نتیجه، مبلغ 35 میلیون ریال سود تحقق نیافته در موجودی کالا وجود دارد. ثبت‌های تعدیلی کاربرگ تلفیقی به شرح زیر است:

دلیل حذف زیان کاهش ارزش این است که بهای تمام شده کالا برای گروه 285 میلیون ریال و خالص ارزش فروش آن 320 میلیون ریال است. بنابراین از نظر گروه این کالا کاهش ارزش ندارد. چنانچه بهای تمام شده کالا برای گروه بیش از خالص ارزش فروش باشد، زیان کاهش ارزش معادل همین مبلغ حذف نمی‌شود. اگر در مثال قبل خالص ارزش فروش را 250 میلیون ریال در نظر بگیریم شرکت اصلی زیان کاهش ارزش را به شرح زیر در دفاتر خود ثبت می‌کند:

در این حالت ثبت‌های تعدیلی در کاربرگ تلفیقی به شرح زیر خواهد بود:

زیان کاهش ارزش برای گروه 95 میلیون ریال نیست، بلکه 35 میلیون ریال (250-285) است. بنابراین، مبلغ 60 میلیون ریال از زیان کاهش ارزش برگشت داده می‌شود. دلیل این تفاوت، شناسایی سود مربوط به معاملات درون‌گروهی به مبلغ 60 میلیون ریال است.