آموزش استانداردهای حسابداری

آموزشی با استانداردهای حسابداری هم برای اثربخشی آموزشی و هم اجرای صحیح استانداردها از اصول مهم در تهیه کتب آموزشی دانشگاهی است.

آموزش استانداردهای حسابداری

هم برای اثربخشی آموزشی و هم اجرای صحیح استانداردها از اصول مهم در تهیه کتب آموزشی دانشگاهی است.
کتابهایی که تاکنون براساس این سیاست تهیه شده است با استقبال گرم جامعه دانشگاهی مواجه شده و نقشی مهم در ارتقای کیفیت آموزش داشته است. کتاب حاضر نیز براساس همین سیاست برای پاسخگویی به نیازهای آموزشی در زمینه صورت‌های مالی تلفیقی براساس سرفصل‌های مصوب درس حسابداری پیشرفته 2 و همچنین منابع معتبر جهانی تدوین شده است. در این کتاب سعی شده است برای کمک به شاغلین حرفه، موضوعات پیچیده در زمینه تلفیق صورتهای مالی از جنبه کاربردی نیز مطرح می‌شود.
بی‌شک بررسی نقادانه مطالب توسط صاحب‌نظران می‌تواند به بهبود کیفیت این اثر کمک کند و از پیشنهادات اساتید و دانشجویان در این زمینه استقبال می‌شود.
مسئولیت تالیف این اثر بهعهده جناب آقای دکتر موسی بزرگ اصل (عضو هیئت علمی دانشگاه علامه طباطبایی)، سرکار خانم دکتر حلیمه رحمانیف و حناب آقای دکتر امین ناظمی (عضو هیئت علمی دانشگاه شیراز) بوده است و در انجام این کار از نظرات ارزشمند سرکار خانم دکتر افسانه رفیعی و خانم دکتر الهام حمیدی، آقایان دکتر امید پورحیدری، دکتر ابراهیم نوروزبیگی، دکتر محمدحسین صفرزاده، سلمان اکرمی، رضا غلامی، و ناصر مکارم استفاده شده است.
از همکاری و تلاش تمام عزیزان تشکر نموده و برایشان آرزوی شادی و توفیق روزافزون داریم.
سازمان حسابرسی
مدیریت تدوین استانداردها

فهرست مطالب
فصل اول: ترکیب‌های تجاریفصل دوم: صورت‌های مالی تلفیقی پس در تاریخ تحصیلفصل سوم: صورت‌های مالی تلفیقی پس از تاریخ تحصیلفصل چهارم: معاملات درون‌گروهی: موجودی مواد و کالا
فصل پنجم: معاملات درون‌گروهی: دارایی‌های ثابت مشهود، خدمات و اوراق مشارکت
فصل ششم: صورت جریان وجوه نقد تلفیقی و سود هر سهم تلفیقی
فصل هفتم: کنترل غیرمستقیم و مالکیت متقابل
فصل هشتم: تغییر مالکیت

فهرست
فصل اول: ترکیب‌های تجاری
مقدمه
استراتژی‌های رشد
رشد عمودی
رشد افقی
متنوع‌سازی غیرمرتبط
روش‌های رشد
رشد طبیعی (داخلی)
رشد خارجی
ماهیت و شکل ترکیب تجاری
محدودیت‌های قانونی ترکیب تجاری
مفهوم کنترل
معیار توانایی
معیار منابعحسابداری ترکیب‌های تجاریتشخیص واحد تحصیل کنندهتعیین تاریخ تحصیلتعیین بهای تمام شده ترکیب تجاریما به ازای خریدمخارج مستقیم تحصیلمخارج صدور سهام و اوراق مشارکت و اخذ تسهیلات مالیمابه‌ازای احتمالی (تعدیل بهای تمام شده)تخصیص بهای تمام شده ترکیب تجاریدارایی‌های نامشهوددارایی‌های نامشهود مرتبط با بازاریابی
بدهی‌های قابل تشخیص
سرقفلی
مازاد سهم واحد تحصیل‌کننده از خالص ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص واحد تحصیل شده نسبت به بهای تمام شده
بخش اول: ادغام
پیوست
بخش دوم: اتحاد منافع
خلاصه فصل
پرسش‌ها
فصل دوم.

مقدمه
ماهیت صورتهای مالی تلفیقی
الزام به تهیه صورتهای مالی تلفیقی
رویه‌های حسابداری یکسان
دوره‌های مالی شرکت‌های عضو گروه
حسابداری سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی
روش بهای تمام شده پس از کسر کاهش ارزش انباشته
تلفیق شرکت‌های فرعی کاملاً تحت تملک در تاریخ تحصیل
تلفیق شرکت‌های فرعی سهامدار اقلیت در تاریخ تحصیل
ماهیت سهم اقلیت
ثبت‌های اصلاحی
واحدهای با مقاصد خاص
خلاصه فصل
پرسش‌ها
تمرین
مسائل
قضیه برای بحث
فصل سوم. صورتهای مالی تلفیقی پس از تاریخ تحصیل
مقدمه
شرکت فرعی کاملاً تحت تملک- سال اول پس از تاریخ تحصیل
شرکت فرعی کاملاً تحت تملک- سال دوم پس از تاریخ تحصیل
شرکت فرعی دارای سهامدار اقلیت- سال اول پس از تاریخ تحصیل
محاسبه سهم اقلیت از سود خالص
محاسبه سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل
شرکت فرعی دارای سهامدار اقلیت- سال دوم پس از تاریخ تحصیل
نحوه ارائه سهم اقلیت در صورت سود و زیان تلفیقی و گردش حساب سود (زیان) انباشته تلفیقی
تحصیل شرکت فرعی طی دوره مالی
تغییرات ارزش منصفانه سرمایه‌گذاری
خلاصه فصل
پرسش‌ها
تمرین‌ها
مسائل
قضیه برای بحث
فصل چهارم. معاملات درون‌گروهی: موجودی مواد و کالا
مقدمه
فصل چهارم. معاملات درون‌گروهی: موجودی مواد و کالا
مقدمه
فروش کالا در درون گروه
فروش کالا توسط شرکت اصلی به شرکت فرعی
فروش مجدد بخشی از کالاها در دوره جاری
وجه کالاهای فروخته شده توسط شرکت اصلی به شرکت فرعی در موجودی کالای اول دوره و پایان دوره
فروش کالا توسط شرکت فرعی به شرکت اصلی:
فروش کالا توسط شرکت فرعی به شرکت اصلی: وجود کالای ناشی از معامله درون‌گروهی در موجودی کالای اول دوره و پایان دوره
فروش کالا توسط شرکت‌های عضو گروه به یک شرکت وابسته
فروش کالا توسط شرکت فرعی به شرکت اصلی
تعدیلات تلفیقی در سیستم ادواری
ملاحظات خاص
فروش مواد اولیه در گروه
فروش کالا بین شرکت‌های فرعی
فروش کالا توسط شرکت‌های عضو گروه به یک شرکت وابسته
شناسایی زیان کاهش ارزش
فروش موجودی کالا با زیان
هزینه حمل موجودی کالا
تأثیر روش‌های ارزیابی موجودی بر تعدیلات تلفیقی
خلاصه فصل
پرسش‌ها
تمرین‌ها
مسائل
قضیه برای بحث
فصل پنجم. معاملات درون‌گروهی: دارایی‌های ثابت مشهود، خدمات و اوراق مشارکت
مقدمه
فروش زمین درون‌گروه
فروش زمین به اشخاص خارج از گروه
معاملات درون گروهی دارایی‌های استهلاک‌پذیر
فروش ساختمان توسط شرکت اصلی به شرکت فرعی
انتقال موجودی کالا به دارایی ثابت مشهود و برعکس
انتقال موجودی کالا به دارایی ثابت مشهود
انتقال دارایی ثابت مشهود به موجودی کالا
اجاره‌های درون‌گروهی
خدمات درون‌گروهی
تأمین مالی درون‌گروهی از طریق اوراق مشارکت
پیوست
قراردادهای پیمانکاری درون‌گروهی
خلاصه فصل
پرسش‌ها
تمرین‌ها
مسائل
قضیه برای بحث
فصل ششم. صورت جریان وجوه نقد تلفیقی و سود هر سهم تلفیقی
مقدمه
مبانی تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی
تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی
اثرات تحصیل شرکت فرعی بر صورت جریان وجوه نقد تلفیقی
سود پایه هر سهم تلفیقی
سود تقلیل یافته هر سهم تلفیقی
نحوه ارائه و افشای اطلاعات سود هر سهم تلفیقی در صورتهای مالی
خلاصه فصل
پرسش‌ها
تمرین‌ها
مسائل
قضیه برای بحث
فصل هفتم. کنترل غیرمستقیم و مالکیت متقابل
مقدمه
کنترل غیرمستقیم- تحصیل متوالی
سهم اقلیت از سود خالص و سود انباشته پس از تاریخ تحصیل، در کنترل غیرمستقیم
کنترل غیرمستقیم- حالت پیچیده
آثار استهلاک مبلغ مابه‌التفاوت و سود (زیان) درون‌گروهی در کنترل غیرمستقیم- حالت پیچیده
کنترل غیرمستقیم- تحصیل غیرمتوالی
مالکیت‌های متقابل
روش سهام خزانه
روش ریاضی
سود یا زیان درون‌گروهی در مالکیت‌های متقابل
مثال جامع
خلاصه فصل.
پرسش‌ها
تمرین‌ها
فصل 8. تغییر مالکیت
مقدمه
تحصیل تدریجی شرکت فرعی
تغییر نفوذ قابل ملاحظه به کنترل
کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی در تاریخ تحصیل
فروش سهام شرکت فرعی
توزیع سود سهمی و تجزیه سهام توسط شرکت فرعی
مثال جامع
خلاصه فصل.
پرسش‌ها
تمرین‌ها

فصل 1: ترکیب‌های تجاری
اهداف آموزشی
1 آشنایی با استراتژی‌های رشد
2 آشنایی با روشهای رشد
3 تشریح ماهیت و شکل ترکیب تجاری
4 تشریح مفهوم کنترل
5 تشریح نحوه حسابداری ترکیب‌های تجاری
6 نحوه تشخیص واحد تحصیل کننده
7 تشریح نحوه تعیین تاریخ تحصیل
8 تعیین بهای تمام شده ترکیب تجاری
9 بیان نحوه تخصیص بهای تمام شده ترکیب تجاری
10 شناسایی دارایی‌های نامشهود تحصیل شده در ترکیب تجاری
11 تعریف بدهی‌های قابل تشخیص در ترکیب تجاری
12 تشریح حسابداری سرقفلی در ترکیب تجاری

ترکیب‌های تجاری
مقدمه
ترکیب واحدهای تجاری در ایران پس از انقلاب اسلامی، به موجب قانون و ملی شدن صنایع صورت گرفته است. با آغاز برنامه‌های خصوصی‌سازی برای واگذاری شرکت‌های دولتی، موج دیگری از ترکیب‌های تجاری در حال شکل‌گیری است.
در کشورهایی مانند آمریکا، میزان ترکیب‌های تجاری بسیار گسترده‌تر است. در سال 2006 تعداد 385ر34 مورد ادغام و تحصیل در این کشور صورت گرفته است که رقم آن به 5/3 هزار میلیارد دلار می‌رسد (Holye, 2009, P.38).
استانداردهای حاکم بر ترکیب تجاری اگرچه طی سه دهه گذشته کمتر تغییر کرده اما در سال‌های اخیر با تغییرات اساسی مواجه بوده است. با تجدیدنظر در استاندارد حسابداری شماره 19 ترکیب‌های تجاری در سال 1384، روش اتحاد منافع حذف و این استاندارد با استاندارد بین‌المللی گزارشگری مالی شماره 3، هماهنگ‌تر شد.
در این فصل انواع ترکیب‌های تجاری تشریح شده و ماهیت و شکل آنها بیان می‌شود. اصطلاح کلیدی در تعریف ترکیب‌های تجاری «کنترل» است که در این فصل به طور مفصل به تشریح آن پرداخته خواهد شد. در ادامه فصل نحوه حسابداری ترکیب‌های تجاری و مسائل مرتبط با آن از قبیل تشخیص واحد تحصیل‌کننده، تعیین تاریخ تحصیل، تعیین و تخصیص بهای تمام شده ترکیب و شناسایی دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص واحد تجاری تحصیل شده و همچنین حسابداری سرقفلی مطرح خواهد گردید.
استراتژی‌های رشد
هدف 1:
آشنایی با روشهای رشد: اگرچه شرکت‌ها استراتژی‌های گوناگونی را دنبال می‌کنند اما هدف مشترک آنها، سودآوری و تداوم حیات است. گاهی هم انگیزه‌های شخصی مدیران برای ایجاد امپراطوری، افزایش پاداش و ارتقای موقعیت حرفه‌ای و اجتماعی، محرک گسترش دامنه فعالیت‌هاست.
افزایش فروش محصولات موجود و یا توسعه بازارهای کنونی یکی از راههای رشد است اما بسیاری از شرکت‌ها تلاش می‌کنند محصولات جدید عرضه کنند و یا وارد بازارهای جدید شوید. سودآوری بیشتر محصولات و بازارهای جدید نسبت به محصولات و بازارهای موجود، ارائه خدمات بیشتر به مشتریان و سرمایه‌گذاری منابع اضافی از جمله دلایلی است که شرکت‌ها را ترغیب می‌کند به دنبال موقعیت‌های جدید باشند. مسیر رشد ممکن است به صورت عمودی، افقی یا متنوع‌سازی غیرمرتبط باشد.
رشد عمودی
رشد عمودی در شرایطی رخ می‌دهد که برای نمونه یک شرکت از طریق ترکیب تجاری مواد اولیه مورد نیاز خود را تأمین کند یا اینکه محصولات خود را توزیع کند. چنین کاری ممکن است از طریق ایجاد شرکت جدید یا تحصیل شرکت‌های موجود انجام شود. تحصیل گاوداری شیری توسط یک شرکت تولید کننده مواد لبنی، نمونه رشد عمودی برای تأمین مواد اولیه است.
اطمینان از عرضه منابع مورد نیاز با کیفیت مناسب، ایجاد موانع برای ورود رقباف بهبود ارتباط با مشتریان و کسب سود بیشتر، از مزایای اصلی رشد عمودی است. اما رشد عمودی باعث می‌شود که یک شرکت در یک حوزه خاص متمرکز شود و به یک بازار خاص بیش از حد وابسته شود. در صورت کاهش تقاضای بازار، چنین شرکتی آسیب شدیدی خواهد دید.
رشد افقی
رشد افقی در شرایطی رخ می‌دهد که یک شرکت از طریق ترکیب تجاری، محصول جدیدی را به بازار فعلی خود عرضه می‌کند یا اینکه بازار جدیدی برای محصولات فعلی خود می‌یابد. در رشد افقی شرکت‌ها با استفاده از توانمندی‌های کنونی خود وارد فعالیت‌هایی می‌شوند که رقیب و یا مکمل محصولات فعلی آنها است. برای نمونه ادغام شرکت‌های خودروسازی، نمونه‌ای از رشد افقی است.
رشد افقی و عمودی را می‌توان متنوع‌سازی مرتبط نیز تفسیر کرد به این معنی که در متنوع‌سازی مرتبط شرکت‌ها از محصولات و بازارهای فعلی خود فراتر می‌روند، اما از حوزه توانمندی‌ها و زنجیره ارزش خود خارج نمی‌شوند. برای مثال، تأمین‌کننده مواد یا توزیع‌کننده محصول در حوزه زنجیره ارزش یک شرکت قرار دارد.

متنوع‌سازی غیرمرتبط
منظور از متنوع‌سازی غیرمرتبط، تولید محصولات کاملاً جدید برای مشتریان جدید است. این محصولات هیچ ارتباطی با فناوری، محصولات یا بازارهای کنونی شرکت ندارد. به عبارت دیگر شرکت از حوزه توانمندی‌ها و زنجیره ارزش فعلی خود خارج می‌شود. ورود یک تولیدکننده خودرو به بازار محصولات خانگی نمونه‌ای از متنوع‌سازی غیرمرتبط است.
از جمله مزیت‌های متنوع‌سازی غیرمرتبط می‌توان به توزیع ریسک، خروج از فعالیت‌های قبلی و ورود به عرصه جدید فعالیت، استفاده از ظرفیت‌های خالی، و دستیابی به فرصت‌های جدید کسب سود اشاره کرد.
از طرف دیگر متنوع‌سازی غیرمرتبط ممکن است دارای معایب مهمی باشد که از جمله می‌توان به کاهش سود از طریق وقوع زیان‌های احتمالی ناشی از کسب و کار جدید، کاهش سود سهامداران، رقابت ناسالم بخش‌های مختلف و ناکافی بودن تجربه مدیریت اشاره کرد. اغلب تجارت ورود به حوزه‌های ناآشنا موفقیت‌آمیز نبوده است. برای مثال، ورود شرکت‌های فولادسازی ژاپن به حوزه رایانه‌های شخصی با موفقیت همراه نبوده است (BPP, 2008, P.202).
روش‌های رشد
هدف 2:
آشنایی با روش‌های رشد: به طور کلی شرکت‌ها می‌توانند برای رشد خود از روش‌های مختلفی استفاده کنند. این روش‌ها شامل رشد طبیعی (داخلی) و رشد خارجی است. در ادامه هریک از این روش‌ها تشریح شده و مزایا و معایب آنها بیان می‌شود.
رشد طبیعی (داخلی)
نخستین گزینه برای بسیاری از شرکت‌ها رشد از درون است. رشد طبیعی با استفاده از منابع داخلی صورت می‌گیرد (BPP, 2008, P.240). مهمترین دلایل تمایل شرکت‌ها به رشد طبیعی عبارتند از:
فرآیند تولید یک محصول جدید بهترین راه برای شناخت بازار و محصول است.
رشد طبیعی ممکن است تنها راه منطقی برای دستیابی به فناوریهای نوین و استفاده از آنها باشد.
ممکن است شرکت مناسبی برای تحصیل وجود نداشته باشد.
رشد طبیعی را می‌توان به طور دقیق‌تر و با سهولت بیشتر برنامه‌ریزی کرد.
استفاده از منابع نقدی شرکت برای رشد، راه‌کار راحت‌تری برای مدیران است.
سبک کنونی مدیریت و فرهنگ سازمان حفظ می‌شود.
مدیران و کارکنان، انگیزه‌های بیشتری برای رشد طبیعی دارند.
زیان‌های پنهان یا پیش‌بینی نشده در رشد طبیعی کمتر از تحصیل شرکت است.
صرفه‌جویی ناشی از مقیاس با استفاده بهتر از امکانات ستادی مانند تأمین مالی، خرید، و مدیریت نیروی انسانی به دست می‌آید.
رشد طبیعی دارای مشکلاتی به این شرح است:
رشد طبیعی معمولاً فرآیند طولانی و کند دارد و ممکن است پاسخگوی نیازهای بازار نباشد.
محدودیت در توانمندیهای شرکت مانعی بر سر راه رشد طبیعی است.
کسب منابع به طور مستقل مشکل است.
غلبه بر موانع ورود به بازار مشکل‌تر است.
رشد خارجی
رشد خارجی بیشتر از طریق ترکیب‌های تجاری، مشارکت‌های خاص، فرانشیز و تشکیل ائتلاف صورت می‌گیرد. مهمترین روش مورد استفاده در رشد خارجی، ترکیب‌های تجاری است که موضوع این کتاب می‌باشد. از این‌رو در ادامه به بحث ترکیب‌های تجاری پرداخته می‌شود.
پیوستن شرکت‌ها به همدیگر از طریق ترکیب تجاری نسبت به سایر روش‌های رشد، روش سریعتری محسوب می‌شود. قبل از ورود به مباحث حسابداری مربوط به ترکیب تجاری، لازم است مزایا و معایب آن از نظر اقتصادی به طور گذرا مطرح شود.
مزایای ترکیب تجاری عبارتند از:
دستیابی به محصولات و بازارهای جدید با سرعت بیشتر.
حذف رقبا یا حفاظت از بازار موجود.
استفاده بهینه‌تر از امکانات تولید و دستیابی به صرفه‌جویی ناشی از مقیاس.
دستیابی به تیم مدیریتی توانمند که در شرکت هدف فعالیت می‌کند.
دستیابی به منابع نقدی در مواردی که شرکت هدف دارای منابع نقدی زیادی است.
توزیع ریسک.
غلبه بر موانع ورود به بازار
برخی از معایب ترکیب تجاری عبارتند از:
هزینه بالای تحصیل به خصوص در موارد مخالف مدیران شرکت هدف.
وجود سیستم‌های اطلاعاتی و عملیاتی متفاوت و فرهنگ‌های مختلف سازمانی.
ناکافی بودن اطلاعات برای تحصیل.
تجارب ناموفق در زمینه تحصیل (کمتر از 50 درصد تحصیل‌ها موفق بوده‌اند).
ترکیب تجاری در ایران فاقد بانک اطلاعاتی است اما در آمریکا ترکیب تجاری دارای بانک اطلاعاتی است. طبق آمار ارائه شده، ترکیب تجاری در آمریکا روند متغیری داشته است که در جدول شماره 1 مشخص شده است.
ماهیت و شکل ترکیب تجاری
هدف 3:
تشریح ماهیت و شکل ترکیب تجاری: برخی از استراتژی‌های رشد از طریق معاملات و فعالیت‌هایی انجام می‌شود که از نوع ترکیب تجاری است. برای مثال، تملک یک شرکت توسط شرکت دیگری در حوزه تر کیب تجاری قرار می‌گیرد. در این کتاب تمرکز مباحث بر ترکیب تجاری است. طبق استاندارد حسابداری شماره 19 «ترکیب تجاری، تجمیع واحدها یا فعالیت‌های تجاری جداگانه در قالب یک شخصیت اقتصادی است که بر اثر کسب کنترل خالص دارایی‌ها و عملیات واحد دیگر پدید می‌آید.
در این تعریف کنترل اصطلاح کلیدی و تعیین کننده ماهیت ترکیب تجاری است. کنترل یک شرکت یا فعالیت تجاری ممکن است از طریق تحصیل خالص دارایی‌ها یا سهام و سهام‌الشرکه آن کسب شود. در نمودار شماره 1 مشخص شده است که در انواع ترکیب‌های تجاری چه اقلامی ممکن است تحصیل شود و چه اقلامی ممکن است به عنوان مابه‌ازا واگذار گردد.
در تحصیل خالص دارایی‌های واحد تحصیل‌شونده، دارایی‌ها از شرکت موردنظر خریداری می‌شود و بدهی‌های آن هم منتقل می‌گردد. تحصیل خالص دارایی‌ها، در صورتی ترکیب تجاری محسوب می‌شود که آن مجموعه تشکیل دهنده فعالیت تجاری باشد. طبق استاندارد حسابداری شماره 19، فعالیت تجاری مجموعه‌ای یکپارچه از فعالیت‌ها و دارایی‌هایی است که برای دستیابی به اهداف زیر اداره می‌شوند:
الف- کسب بازدهی برای سرمایه‌گذاران، یا
ب- کسب منافع اقتصادی از طریق کاهش هزینه‌ها یا سایر راه‌ها به صورت مستقیم و به تناسب برای شرکای آن.
شکل‌های قانونی خرید خالص دارایی‌ها می‌تواند متفاوت باشد. ترکیب تجاری از طریق خرید خالص دارایی‌ها در ادبیات حسابداری آمریکا دو شکل رایج دارد که یکی ادغام قانونی و دیگری تلفیق قانونی است. در ادغام قانونی یکی از شخصیت‌های قانونی باقی می‌ماند و شخصیت قانونی شرکت یا شرکت‌های دیگری که جزء ادغام هستند از بین می‌رود. در یک حالت ساده اگر دو شرکت الف و ب بخواهند با هم ادغام شوند یکی از این دو شرکت از نظر قانونی از بین می‌رود و دیگری باقی می‌ماند. مثالی در این مورد در پیوست فصل ارائه شده است. نمودار شماره 2 نشان‌دهنده روابط بین شرکت‌ها در ادغام قانونی است:
در تلفیق قانونی دو یا چند شخصیت قانونی (شرکت) مستقل در قالب یک شخصیت قانونی (شرکت) جدید ترکیب می‌شوند. در این وضعیت، شرکت‌های قبلی منحل و دارایی‌های آنها به شرکت جدید منتقل می‌گردد. در نمودار شماره 3 این نوع ترکیب تجاری تشریح شده است:
علاوه بر این دو شکل (ادغام و تلفیق)، ممکن است که یک فعالیت تجای به طور مستقیم از یک شرکت دایر خریداری شود. روابط بین شرکت‌ها در این نوع ترکیب تجاری در نمودار شمراه 4 نشان داده شده است:
در قوانین داخلی این موضوعات ناشناخته است و تنها در ماده 111 قانون مالیات‌های مستقیم عبارت ادغام و ترکیب به کار رفته است. قسمت اول متن این ماده به این شرح است: «شرکت‌هایی که با تأسیس شرکت جید یا با حفظ شخصیت حقوقی یک شرکت، در هم ادغام یا ترکیب می‌شوند …»
«تأسیس شرکت جدید» با «تلفیق قانونی» و «حفظ شخصیت حقوقی» با «ادغام قانونی» در آمریکا قابل مقایسه است. نکته مهم این است که تلفیق قانونی و روش تلقیق دو موضوع کاملاً متفاوت هستند. روش تلفیق، روش حسابداری ترکیب‌های تجاری است که از طریق تحصیل سهام به وجود می‌آید اما تلفیق قانونی یک روش انجام ترکیب تجاری است.
در تحصیل سهام یا سهام‌الشرکه که رایج‌ترین شکل ترکیب تجاری است، کسب کنترل از طریق تحصیل سهام صورت می‌گیرد. به دست آوردن کنترل از طریق تحصیل سهام می‌تواند منجر به ایجاد رابطه اصلی و فرعی شود. شرکت اصلی، شرکتی است که دارای یک یا چند شرکت فرعی است. شرکت فرعی، شرکتی است که تحت کنترل شرکت دیگری (شرکت اصلی) استو
منظور از کنترل، توانایی راهبری سیاست‌های مالی و عملیاتی یک واحد یا فعالیت تجاری به منظور کسب منافع اقتصادی از آن است. در رابطه اصلی و فرعی، شرکت اصلی و شرکت فرعی به صورت شخصیت‌های قانونی مجزا فعالیت می‌کنند اما برای مقاصد گزارشگری مالی به دلیل وجود کنترل، به عنوان یک شخصیت اقتصادی واحد محسوب می‌شوند و صورتهای مالی آنها با یکدیگر تلفیق می‌شود و یک صورت مالی واحد با عنوان صورتهای مالی تلفیقی برای شخصیت اقتصادی یا گروه تهیه می‌شود. منظور از گروه همان مجموعه شرکت اصلی و شرکت‌های فرعی آن است. برخی از مزایای کسب کنترل از طریق تحصیل سهام شامل موارد زیر است (Fischer et al. 2009, P.6).
هزینه آن کمتر است چون تنها باید سهام و نه مجموعه کل دارایی‌ها تحصیل شود.
روش ساده‌تری است چون مذاکره با مدیریت شرکت سرمایه‌پذیر الزامی نیست.
به دلیل حفظ شخصیت‌های حقوقی، تعهدات هر شرکت محدود به دارایی‌های آن است.
به دلیل حفظ شخصیت‌های سهام دامنه نظارت‌های خاص دولتی بر یکی از شرکت‌ها حاکم باشد، پس از تحصیل سهام دامنه نظارت‌های دولت محدود به همان واحد، باقی می‌ماند.
در تحصیل سهام نیز ممکن است سهام یک شرکت خریداری و پس از آن، شرکت منحل گردد (ادغام یا تلفیق). در این حالت ماهیت این نوع ترکیب از نظر مسائل حسابداری همانند خرید خالص دارایی‌هاست.
در آمریکا اصطلاحات دیگری نیز در حوزه تحصیل سهام مطرح است. تحصیل دوستانه و تحصیل خصمانه از جله این موارد است. چنانچه شرکت هدف (شرکتی که قرار است تحصیل شود) با تحصیل سهام خود توسط شرکت دیگری موافق باشد آن را تحصیل دوستانه گویند. در تحصیل خصمانه، شرکت تحصیل‌کننده موافقیت مدیریت شرکت تحصیل‌شونده را جلب نمی‌کند و از طریق پخش آگهی خرید و پیشنهاد قیمت جذاب برای سهامداران، سهام شرکت موردنظر را از سهامداران آن خریداری می‌کند.
محدودیت‌های قانونی ترکیب تجاری
انحصار در بخش خصوصی مضرتر از انجام فعالیت‌های تصدی‌گری توسط دولت است. انحصار در بخش خصوصی، منافع عمومی را به خطر می‌اندازد و به همین دلیل در کشورهای غربی قوانین ضدانحصار وجود دارد. سابقه این نوع قانون در آمریکا به سال 1890 و قانون شرمن برمی‌گردد که براساس همین قانون در سال 1911 دولت آمریکا با ترکیب شرکت نفتی و شرکت نفتی استاندارد و شرکت تنباکوی آمریکا مخالفت کرد. در آمریکا قوانین جدیدی وضع شده است و کمیسیون تجارت فدرال با همکاری بخش ضد انحصار وزارت دادگستری مسئول اجرای قوانین ضدانحصار است (Bline et al. 2004, P- P. 4-5).
در انگلستان نیز سازمان تجارت عادلانه و کمیسیون رقابت ، مسئول اجرای قوانین مربوط هستند. در مواردی که یک شرکت یا گروهی از شرکت‌ها 25 درصد سهم بازار یا بیشتر از آن را کنترل کنند، سازمان تجارت عادلانه از کمیسیون رقابت می‌خواهد که موضوع را بررسی کند. در ادغامهایی که ارزش دارایی‌های آن بیش از 70 میلیون پوند است نیز کمیسیون رقابت وارد رسیدگی می‌شود و ممکن است مانع از انجام ادغام شود (BPP, 2008, P.68).
در کشور ما مسئولیت جلوگیری از ایجاد انحصار بر عهده شورای رقابت است. این شورا به موجب قانون، در سال 1387 تأسیس شده و اولین جلسه غیررسمی آن در تاریخ 7/5/1388 برگزار گردید. طبق قانون اصلاح موادی از قانون برنامه چهارم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و اجرای سیاست‌های کلی اصل چهل و چهارم قانون اساسی، برخی از وظایف اصلی شورای رقابت عبارتند از:
جلوگیری از وجود هرگونه تبانی از طریق قراردادف توافق یا تفاهم بین اشخاص که منجر به محدود کردن یا تحت کنترل درآوردن مقدار تولید، خرید یا فروش کالا یا خدمت در بازار، و تقسیم یا تسهیم بازار کالا یا خدمت بین دو یا چند شخص باشد (ماده 44).
جلوگیری از ادغام شرکت‌ها یا بنگاه‌ها در مواردی که منجر به ایجاد تمرکز شدید در بازار و یا بنگاه یا شرکت کنترل‌کننده در بازار شود (ماده 48).
مفهوم کنترل
هدف 4:
تشریح مفهوم کنترل: یک اصطلاح کلیدی در تعریف ترکیب‌های تجاری، اصطلاح کنترل است. در بولتن تحقیقات حسابداری شماره 51 آمریکا از اصطلاح منافع مالی کنترلی استفاده شده بود. منشاء اصلی اصطلاح «کنترل» در بیانیه‌های رسمی، به آن بولتن برمی‌گردد. در آمریکا این اصطلاح به عنوان دارا بودن بیش از 50 درصد سهام دارای حق رأی تفسیر می‌شد. با افزایش پیچیدگی ترکیب‌های تجاری، این تفسیر از کنترل جوابگو نبود. در برخی موارد یک شرکت ممکن است با دارا بودن کمتر از 50 درصد سهام دارای حق رأی بر شرکت دیگر کنترل داشته باشد. پراکنده بودن سهام یک شرکت در دست عده زیادی سهامدار جزء و همزمان مالکیت یک شخص بر بخش عمده‌ای از سهام آن شرکت می‌تواند باعث ایجاد کنترل شود. برای مثال، اگر 60 درصد سهام یک شرکت به صورت پراکنده متعلق به تعداد زیادی سهامدار جزء و 40 درصد آن متعلق به یک شخص باشد، این شخص با وجود مالکیت کمتر از 50 درصد ممکن است توان اعمال کنترل داشته باشد.
مسأله پیچیده‌تر در ترکیب‌های تجاری مربوط به واحدهای با مقاصد خاص است . در این واحدها عامل سرمایه و سهام نقش بسیار ناچیزی دارد. برای مثال ممکن است یک شرکت ایرانی در امارات، شرکتی را تأسیس کند که مالکیت آن متعلق به یک فرد اماراتی باشد اما منافع اصلی فعالیت‌های آن به شرکت ایرانی تعلق داشته باشد. این واحدها از نظر شکل قانونی متنوع هستند و از ابزارهای پیچیده سودسازی و عدم انعکاس بدهی‌ها در ترازنامه شرکت‌های ذینفع محسوب می‌شوند.
براساس تفسیر رایج از مفهوم کنترل (مالکیت بیش از 50 درصد سهام)، واحدهای با مقاصد خاص مشمول ترکیب تجاری و تهیه صورت‌های مالی تلفیقی نیستند. اتکا بر مفهوم کنترل برای تعریف ترکیب تجاری و تهیه صورت‌های مالی تلفیقی تا حدی دامنه نارسایی‌های حسابداری را محدودتر می‌کند. در تعریف کنترل دو عامل مهم وجود دارد که عبارتند از:
توانایی راهبری سیاست‌های مالی و عملیاتی یک واحد یا فعالیت تجاری (معیار توانایی)، و
کسب منافع اقتصادی از فعالیت‌های واحد یا فعالیت تجاری دیگر (معیار منافع).
معیار توانایی
یکی از مباحث مهم در مورد مفهوم کنترل، تفاوت بین مفهوم توانایی راهبری و راهبری در عمل است. توانایی لزوماً به معنای اعمال واقعی کنترل نیست. همچنین ممکن است یک واحد در عمل واحد دیگری را کنترل کند در حالی‌که در ظاهر فاقد توانایی راهبری باشد.
یک واحد علی‌رغم دارا بودن توانایی راهبری، ممکن است به طور فعال در مدیریت واحد مورد نظر دخالت نکند و به طور انفعالی عمل نماید. اگر واحد دیگری سیاست‌های یک واحد فرعی را در عمل تعیین می‌کند، واحد اصلی باید بتواند آن سیاست‌ها را تغییر دهد. اعمال واقعی کنترل نشانه‌ای از توانایی راهبری است اما این دو معادل هم نیستند.
صرف‌نظر از فعال بودن یا منفعل بودن، باید کنترل متعلق به یک واحد و منحصر به فرد باشد و تنها یک واحد کنترل کننده وجود داشته باشد. یک واحد اصلی می‌تواند کنترل را تفویض کند و همزمان توانایی راهبری را در اختیار داشته باشد و در صورت لزوم در تعیین سیاست‌ها دخالت کند.
سهامدار اصلی یک شرکت ممکن است به دلایل مختلفی، مدیریت واحد خود را به دیگران بسپارد اما با توجه به اختیار انتخاب، عزل و تعیین پاداش مدیریت می‌تواند بر سیاست‌گذاری اثر بگذارد. لازم به یادآوری است که توانایی راهبری به معنای آزادی عمل کامل نیست. قوانین مقررات، اساسنامه شرکت و سایر قراردادها آزادی عمل شرکت اصلی را محدود می‌کند. (Alfredson, et al. 2005, PP. 638-639).
طبق استاندارد حسابداری شماره 19، فرض بر این است که اگر یک واحد تجاری، مالکیت بیش از نصف سهام با حق رأی واحد دیگر را تحصیل کند، کنترل آن را به دست می‌آورد مگر در موارد استثنایی که نبود کنترل ثابت شود. مالکیت بیش از نصف سهام این امکان را فراهم می‌سازد که دارنده سهام، اکثریت اعضای هیئت‌مدیره را انتخاب کند و در نتیجه هدایت واحد فراهی را در اختیار بگیرد. همچنین در مواردی که مالکیت سهام با حق رأی به 50 درصد نمی‌رسد، در صورت وجود یکی از عوامل زیر، نیز کنترل وجود دارد:
الف- تسلط بر بیش از نصف حق رأی واحد دیگر از طریق توافق یا سایر صاحبان سهام،
ب- توانایی رابهدی سیاست‌های مالی و عملیاتی واحد دیگر از طریق قانون یا توافق، یا
ج- توانایی عزل و نصب اکثریت اعضای هیئت‌مدیره یا سایر ارکان اداره کننده مشابه واحد دیگر، در مواردی که کنترل واحد تجاری در اختیار ارکان مزبور است.
در مواردی که مالکیت سهام کمتر از 50 درصد است، تشخیص وجود کنترل بحث‌انگیز است. وجود کنترل معمولاً بستگی به وضعیت و اقدامات سایر سهامداران دارد. در مالکیت بیش از 50 درصد کنترل بدون قید و شرط وجود دارد. در حالی‌که در مالکیت کمتر از 50 درصد، ممکن است کنترل بدون قصد و شرط وجود نداشته باشد اما کنترل مؤثر وجود داشته باشد. در کنترل مؤثر، وجود کنترل تابع اقدامات سایر سهامداران است. برای تشخیص وجود کنترل مؤثر، ارزیابی اقدامات سایر سهامداران، از جمله موارد زیر، لازم است (Alfedson et al. 2005, P. 640).
وجود قرارداد. در موارد الف و ب بالا، وجود کنترل، تابع توافق با سهامداران یا الزام قانونی (به واسطه وجود قرارداد) است. توافق ممکن است شکل‌های متفاوتی داشه باشد و دوره زمانی آن محدود باشد.
میزان حضور سهامداران در مجمع عمومی. به طور معمول همه سهامداران در مجمع عمومی شرکت نمی‌کنند و به دلیل عدم مشارکت همه سهامداران ممکن است یک سهامدار عمده با مالکیت کمتر از 50 درصد، تصمیمات اصلی را اتخاذ کند. در این صورت کنترل مؤثر وجود دارد. اما چنین وضعیتی ممکن است پایدار نباشد و نمی‌توان تنها به اتکای آن، یک شرکت را شرکت فرعی محسوب کرد.
پراکندگی سایر سهامداران. سهامداران ممکن است از نظر جغرافیایی پراکندگی داشته باشند و در مجمع عمومی حاضر نشوند یا حتی در صورت حضور در مجمع، از آرایی هم‌جهت برخوردار نباشند و نتوانند بر تصمیم‌گیری‌ها و سیاست‌گذاری‌ها اثر بگذارند.
مشکل اصلی در تشخیص کنترل مؤثر، نامشخص بودن اقدامات دیگران است. بنابراین در مواردی که توافق‌نامه رسمی وجود ندارد، تشخیص کنترل مشکل است. سهامدارانی که در یک مقطع خاص منفعل عمل کرده‌اند ممکن است به دلایلی فعال شوند و کنترل را تحت تأثیر قرار دهند. لذا کنترل مؤثر ناپایدار در مالکیت‌های زیر 50 درصد مبنای مناسبی برای تشخیص شرکت فرعی نیست. این ابهام در مورد رابطه بین شرکت ایران خودرو و بانک پارسیان پیش آمده بود. شرکت ایران خودرو و زیرمجموعه‌های آن در حدود 30 درصد سهام بانک پارسیان را در سال 1386 در اختیار داشتند. در سنوات گذشته اکثریت اعضای هیئت‌مدیره بانک پارسیان توسط ایران خودرو انتخاب نمی‌شد ولی در آخرین مجمع این اتفاق افتاد و اکثریت اعضای هیئت‌مدیره توسط ایران خودرو منصوب شدند. به دست آوردن اکثریت اعضای هیئت‌مدیره می‌تواند منجر به کنترل شود، اما اگر کنترل پایدار نباشد، گزارشگری مالی با بی‌ثباتی مواجه می‌شود. علاوه بر این یک سهامدار ممکن است از طریق ائتلاف با سهامداران دیگر کنترل را کسب کند اما پس از مدتی به دلیل تضاد منافع این ائتلاف از هم بپاشد. وابستگی تشخیص کنترل به وضعیت‌های متغیر و ناپایدار در گزارشگری مالی مشکل ایجاد می‌کند. در این موارد، توجه به توانایی راهبری می‌تواند در قضاوت نسبت به موضوع مفید باشد.
معیار منابع
معیار توانایی راهبری به تنهایی برای اثبات وجود کنترل کافی نیست بلکه باید بتوان از این توانایی برای کسب منافع از فعالیت‌های سایر واحدها استفاده کرد. کسب منافع می‌تواند به اشکال مختلفی صورت گیرد. برای مثال منافع ممکن است از طریق انجام معاملات با واحد فرعی برای خرید مواد اولیه کمیاب به صورت ترجیحی و یا با هزینه کمتر، دستیابی به شبکه توزیع کالای واحد فرعی، و ترکیب فعالیت‌ها برای دستیابی به صرفه‌جویی ناشی از مقیاس، کسب شود. این ویژگی کنترل برای مستنثی کردن اشخاصی مانند امین (هیئت امنا) و همچنین اشخاص دارای رابطه‌ امانی با واحد فرعی، در تعریف آمده است. چنین اشخاصی ممکن است بتوانند برخی از فعالیت‌های واحد فرعی را هدایت کنند اما به جز حق‌الزحمه خدمات خود منافعی نصیب آنها نمی‌شود. اگر شرکت اصلی به یک شخص دیگر وکالت دهد که شرکت فرعی را اداره کند این وکالت موجب انتقال کنترل نمی‌شود چون وکیل امانت‌دار است و باید در جهت منافع وکالت دهنده، شرکت را اداره کند.
حسابداری ترکیب‌های تجاری
هدف 5:
تشریح نحوه حسابداری ترکیب‌های تجاری: در گذشته برای ترکیب‌های تجاری از دو روش خرید و اتحاد منافع استفاده می‌شد. پس از تجدیدنظر در استاندارد حسابداری شماره 19، روش اتحاد منافع حذف شد. بنابراین روش خرید تنها روشی است که برای ترکیب‌های تجاری مجاز است. با این وجود در پیوست همین فصل شرح مختصری در مورد روش اتحاد منافع همراه با مثال ارائه شده است. مفاهیم اصلی روش خرید برای تحصیل یک فعالیت تجاری یا واحد تجاری همانند تحصیل یک دارایی منفرد است. زمانی که یک شرکت، ماشین‌آلاتی را می‌خرد، در زمان خرید آن را به بهای تمام شده یا همان مابه‌ازای پرداختی یا پرداختنی ثبت می‌کند. در تحصیل مجموعه دارایی‌ها یا یک شرکت نیز از همین قاعده استفاده می‌شود. به عبارت دیگر شرکت تحصیل‌کننده در زمان تحصیل شرکت دیگر، آن را به بهای تمام شده ثبت می‌کند. علی‌رغم یکسان بودن ماهیت خرید یک دارایی منفرد و یک واحد تجاری، حسابداری خرید واحدهای تجاری پیچیدگی‌های بیشتری دارد. برای به کارگیری روش خرید در ترکیب‌های تجاری پنج اقدام اصلی باید انجام شود:
تشخیص واحد تحصیل کننده
تعیین تاریخ تحصیل
تعیین بهای تمام شده ترکیب تجاری
تخصیص بهای تمام شده ترکیب تجاری
تعیین سرقفلی
تشخیص واحد تحصیل کننده
هدف 6:
نحوه تشخیص واحد تحصیل‌کننده: برای به کارگیری روش خرید باید خریدار یا واحد تحصیل‌کننده مشخص شود. طبق استاندارد حسابداری شماره 19، واحد تحصیل‌کننده، واحد تجاری در حال ترکیبی است که کنترل سایر واحدها یا فعالیت‌های تجاری در حال ترکیب را به دست می‌آورد. در بسیاری از موارد واحد تحصیل‌کننده با پرداخت وجه نقد یا دارایی‌های دیگری، کنترل یک واحد دیگر را به دست می‌آورد و در نتیجه تشخیص واحد تحصیل‌کننده آسان است. اما در برخی موارد که تحصیل سهام یک شرکت از طریق صدور سهام با حق رأی واحد دیگر صورت می‌گیرد، تشخیص واحد تحصیل کننده مشکل است. در ادغامها و تلفیق‌های قانونی نیز ممکن است این مشکل وجود داشته باشد.
در ادغام قانونی، شخیصت قانونی یکی از شرکت‌ها حفظ می‌شود و مابقی در آن ادغام می‌شوند. در تلفیق قانونی نیز که شخصیت انونی واحدهای مشمول ترکیب از بین می‌رود و یک شخصیت قانونی جدید ایجاد می‌شود، باز باید یکی از واحدهای قبلی به عنوان واحد تحصیل کننده مشخص شود. اهمیت حسابداری این کار از آن جهت است که خالص دارایی‌های واحد تحصیل‌کننده تغییر نمی‌کند اما دارایی‌های واحد تحصیل شده در تاریخ تحصیل باید به ارزش منصفانه ثبت شود. در این وضعیت‌ها، یکی از واحدها باید به عنوان تحصیل کننده مشخص شود. طبق استاندارد حسابداری شماره 19، واحدی که تریب را آغاز کرده است یا اینکه دارایی‌ها و درآمدهای آن به مراتب از دارایی‌ها و درآمدهای واحد دیگر بیشتر است می‌تواند به عنوان واحد تحصیل کننده محسوب شود.
نشانه‌های کلی که می‌تواند به تشخیص واحد تحصیل کننده کمک کند به شرح زیر است:
واحدی که ارزش منصفانه آن بزرگتر است ممکن است واحد تحصیل کننده باشد.
در صورت تحصیل سهام از طریق پرداخت وجه نقد یا انتقال سایر دارایی‌ها به احتمال زیاد، واحد پرداخت کننده وجه نقد یا منتقل کننده سایر دارایی‌ها، واحد تحصیل کننده است.
واحدی که بالاترین میزان حق رأی را برای انتخاب اعضای هیئت‌مدیره جدید پس از انجام ترکیب دارد، می‌تواند واحد تحصیل کننده باشد.
تعیین تاریخ تحصیل:
هدف 7:
تشریح نحوه تعیین تاریخ تحصیل: تاریخ تحصیل تاریخی است که در آن، کنترل خاص دارایی‌ها و عملیات واحد تحصیل شده به طور مؤثر به واحد تحصیل کننده انتقال می‌یابد. در این تاریخ، ترکیب تجاری شکل می‌گیرد و تعیین آن برای حسابداری ترکیب تجاری بسیار مهم است. اهمیت تاریخ تحصیل از آن جهت است که ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های تحصیل شده در این تاریخ تعیین می‌گردد و در مورد واحدهای فرعی، نتایج عملیات آنها از تاریخ تحصیل به بعد در صورت‌های مالی تلفیقی منعکس می‌شود.
چنانچه کنترل یک واحد فرعی از طریق تحصیل سهام آن در یک زمان خاص کسب شود، تاریخ تحصیل همان تاریخ انجام مبادله است. ملاک اصلی تشخیص تاریخ تحصیل، دستیابی به کنترل واحد فرعی است. در فرآیند ترکیب تجاری، تاریخ‌های مهمی مانند تاریخ امضای قرارداد، تاریخ پرداخت مابه‌ازا، و تاریخ تحویل دارایی وجود دارد. تشخیص تاریخ تحصیل از بین تاریخ‌های مهم ممکن است دشوار باشد. با توجه به مفهوم رجحان محتوای معاملات بر شکل آن، تاریخ دستیابی به کنترل یک واحد، مناسب‌ترین معیار برای تشخیص تاریخ تحصیل است. در برخی موارد، سهام یک شرکت به تدریج خریداری می‌شود. برای مثال ممکن است 70 درصد سهام یک شرکت به ترتیب 10 درصد در اول بهمن 1386، 20 درصد در اول اردیبهشت 1387 و 40 درصد در اول آبان 1387 خریداری شود. تاریخ تحصیل در این مثال خاص اول آبان 1387 است زیرا درصد سهام تحصیل شده به بیش از 50 درصد رسیده است.

تعیین بهای تمام شده ترکیب تجاری
هدف 8:
تعیین بهای تمام شده ترکیب تجاری: بهای تمام شده ترکیب از دو جزء اصلی مابه‌ازای خرید و مخارج مستقیم تحصیل تشکیل می‌شود. اما در برخی موارد، ممکن است مابه‌ازای خرید در نتیجه رویدادهای آتی تعدیل شود. مبلغ تعدیل (مابه‌ازای احتمالی) در شرایط خاصی به بهای تمام شده ترکیب تجاری اضافه می‌شود.
ما به ازای خرید
واحد تحصیل کننده ممکن است از ابزارهای مختلفی برای تسویه معامله استفاده کند. ساده‌ترین نوع آن از نظر حسابداری، وجه نقد است. در صورت پرداخت وجه نقد برای تحصیل یک واحد یا فعالیت تجاری، اندازه‌گیری مابه‌ازای پرداختی، آسان می‌باشد.
مابه‌ازای خرید ممکن است به صورت غیرنقدی مانند اوراق بهادار و دارایی‌های ثابت باشد. چنانچه واحد تحصیل کننده، در ازای خرید، سهام خود را صادر و به فروشنده اعطا کند بهای تمام شده خرید براساس ارزش منصفانه سهام صادر شده تعیین می‌شود. ارزش منصفانه سهامی که در بازار فعال مبادله می‌شود و قابل اتکاست، همان ارزش بازار است. اما ممکن است ارزش بازار به دلیل فعال نبودن بازار یا عمق کم بازار، رقم قابل اتکایی نباشد. در صورتی که قیمت بازار صرفاً در تاریخ خاصی غیرقابل اتکا باشد، تغییرات قیمت بازار طی دوره‌ای معقول پیش و پس از تاریخ اعلام شرایط تحصیل باید ملاک قرار گیرد. اما چنانچه قیمت بازار همیشه غیرقابل اتکا باشد، ارزش منصفانه سهام از طریق محاسبه سهم حقوق نسبی متعلق به این اوراق از ارزش منصفانه واحد تحصیل‌کننده یا واحد تحصیل شده، هرکدام که آشکارتر قابل اندازه‌گیری است، برآورد می‌شود.
در مورد تاریخ تعیین ارزش منصفانه، مباحث مختلفی مطرح شده است. بعضی از صاحب‌نظران اعتقاد دارند باید از تاریخ تحصیل استفاده کرد، چون ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های تحصیل شده در تاریخ تحصیل تعیین می‌شود، در نتیجه ارزش منصفانه مابه‌ازای خرید هم باید در همان تاریخ تعیین شود. در استانداردهای حسابداری آمریکا، این قاعده رعایت شده است. یعنی هم بهای تمام شده و هم ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های تحصیل شده در تاریخ تحصیل اندازه‌گیری می‌شود.
در صورتی که مابه‌ازای خرید دارایی ثابت باشد، برای تعیین بهای تمام شده باید ارزش منصفانه دارایی واگذار شده در تاریخ انجام معامله مشخص شود. اگر برای دارایی بازار فعالی وجود داشته باشد، ارزش منصفانه همان ارزش بازار خواهد بود. در غیر این‌صورت برای تعیین ارزش منصفانه می‌توان از نظر کارشناس استفاده کرد.
در مواردی که تسویه مابه‌ازای خرید به آینده موکول می‌شود، بهای تمام شده ترکیب براساس ارزش فعلی بدهی تعیین می‌شود نه ارزش اسمی. برای مثال ممکن است واحد «الف» واحد «ب» را خریداری کند که قیمت نقدی آن 100 میلیارد ریال است و طبق توافق خریدار می‌تواند پس از یک سال هم بدهی خود را بپردازد اما باید به جای 100 میلیارد ریال مبلغ 120 میلیارد ریال بپردازد. مبلغ 20 میلیارد ریال اضافی، هزینه بهره یک سال بدهی 100 میلیارد ریالی است و نباید به بهای تمام شده واحد خریداری شده اضافه شود.
مخارج مستقیم تحصیل
مخارج مستقیم تحصیل شامل حق‌الزحمه پرداختی به حسابداران حرفه‌ای، مشاورین، و ارزیابان مستقل جزء بهای تمام شده ترکیب تجاری است. این نحوه برخورد با روش بهای تمام شده که در مورد خرید موجودی‌ها و دارایی‌های ثابت مشهود و نامشهود به کار می‌رود، سازگار است.
مخارج صدور سهام و اوراق مشارکت و اخذ تسهیلات مالی
مخارج اخذ تسهیلات مالی، صدور اوراق مشارکت، و صدور سهام (افزایش سرمایه) جزئی از رویداد تأمین مالی است و نباید جزء بهای تمام شده ترکیب تجاری منظور شود. مخارج صدور سهام طبق استانداردهای بین‌المللی حسابداری به عنوان هزینه شناسایی نمی‌شود بلکه در بخش حقوق صاحبان سرمایه شناسایی می‌شود. به عبارت دیگر این مخارج عواید حاصل از صدور سهام را کاهش می‌دهد. در ایرانف افزایش سرمایه اغلب با مبلغ اسمی صورت می‌گیرد و نمی‌توان سرمایه قانونی را کاهشداد، لذا مخارج صدور سهام به عنوان هزینه دوره شناسایی می‌شود. در هر صورت، اینگونه مخارج جزء بهای تمام شده ترکیب تجاری محسوب نمی‌شود.
مابه‌ازای احتمالی (تعدیل بهای تمام شده)
گاه سودآوری آتی واحد یا فعالتی که تحصیل می‌شود یا قیمت آتی سهامی که توسط واحد تحصیل‌کننده برای تحصیل یک واحد یا فعالیت به فروشنده تسلیم می‌شود، با ابهام مواجه است. در زمان خرید ممکن است توافق شود که اگر سود واحد تحصیل شده از مبلغ مشخصی بیشتر شود، واحد تحصیل کننده مبلغ اضافی دیگری علاوه بر قیمت خرید اولیه به فروشنده پرداخت کند یا اینکه واحد تحصیل کننده متعهد شود که اگر قیمت سهمی که به عنوان مابه‌ازای خرید تحویل داده است کمتر از مبلغ مشخصی شود، مبلغ اضافی پرداخت کند. در این حالت، در زمان انجام معامله، اطمینان کامل در مورد وقوع رویدادها در آینده وجود ندارد و تنها احتمال وقوع آنها را می‌توان برآورد کرد. طبق استاندارد حسابداری شماره 19، اگر وقوع رویداد آتی محتمل و اثر آن به گونه‌ای اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری باشد، بهای تمام شده ترکیب تعدیل شود. نمودار شماره 5 بیانگر نحوه برخورد با مابه‌ازای احتمالی است.
نمونه مابه‌ازای‌احتمالی زیر مربوط به شرکت گوگل است که در صورت‌های مالی سال 2006 آن افشا شده است (Hoyle et al.2009, P.46).
«ما با تمام حق رأی شرکت رادیویی دی مارک (dMarc) را خریداری کردیم. این معامله به عنوان ترکیب تجاری محسوب شده است. قیمت خرید آن 6/97 میلیون دلار بود که در 30 سپتامبر 2006 به صورت نقدی پرداخت شد. علاوه بر این ما متعهد شدیم که در صورت دستیابی به اهداف مشخصی در زمینه یکپارچگی محصول، درآمد خالص، و آگهی تا دسامبر 2008، قیمت خرید را به مبلغ 136/1 میلیارد دلار افزایش دهیم. چون این پرداخت‌های احتمالی مشروط به دستیابی به اهداف مشخصی است، پرداخت واعی ممکن است به مراتب کمتر از رقم یاد شده باشد».
به منظور تشریح بیشتر مابه‌ازای احتمای و تعدیل بهای تمام شده ترکیب، مثال شماره 1 مطرح می‌شود.
مثال 1. فرض کنید شرکت مهرام، 100 درصد سهام عادی دارای حق رأی شرکت مهران را در ابتدای سال 1389 تحصیل نموده است. شرکت مهرام از این بابت تعداد 000ر20 سهم به ارزش اسمی هر سهم 000ر1 ریال منتشر کرد. در این تاریخ ارزش منصفانه هر سهم این شرکت 000ر10 ریال است. همچنین مقرر شد چنانچه ارزش بازار این تعداد سهام (000ر20 سهم) در اول فروردین 1391 کمتر از 200 میلیون ریال گردد، شرکت مهرام کاهش ارزش به وجود آمده را با صدور سهام جدید جبران نکاید. علاوه بر این شرکت مهرام متعهد شد در صورتی که مبلغ جریان‌های نقدی عملیاتی‌اش در سالهای 1389 و 1390 مساوی یا بیشتر از مبلغ 10 میلیون ریال شود، مبلغ 48/4 میلیون ریال به شرکت مهران پرداخت نماید.
همانگونه که اشاره گردید در روش تحصیل، مبالغ مربوط به مابه‌ازاهای احتمالی به عنوان بخشی از ارزش منصفانه شرکت مهران محسوب شده است و باید در دفاتر حسابداری شرکت مهرام ثبت شود. طبق برآوردهای شرکت مهرام در ابتدای سال 1389، به احتمال 80 درصد جمع ارزش منصفانه سهام صادر شده، در تاریخ اول فروردین 1391 به میزان 5 میلیون ریال کاهش یابد. همچنین شرکت مهرام برآورد می‌کند که که 75 درصد احتمال دارد مبلغ جریان‌های نقدی عملیاتی‌اش در سالهای 1389 و 1390 مساوی یا بیشتر از مبلغ 10 میلیون ریال باشد. لازم به ذکر است که برآوردهای مربوط به مابه‌ازاهای احتمالی در پایان سال 1389 مشابه برآورد انجام شده در ابتدای همان سال بوده است.
شرکت مهرام جهت محاسبه ارزش فعلی این مبالغ، از نرخ بهره 12 درصد استفاده می‌کند. محاسبه ارزش فعلی مبالغ احتمالی توسط شرکت مهرام به صورت مندرج در صفحه بعد انجام می‌شود:
تخصیص بهای تمام شده ترکیب تجاری
هدف 9:
بیان نحوه تخصیص بهای تمام شده ترکیب تجاری: واحد تحصیل کننده باید بهای تمام شده ترکیب تجاری را با توجه به ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخص واحد تحصیل شده در تاریخ تحصیل، به شرط احراز معیارهای شناخت دارایی یا بدهی، تخصیص دهد. در مورد دارایی‌های نگهداری شده برای فروش، به جای ارزش منصفانه از خالص ارزش فروش (ارزش فروش منهای هزینه‌های فروش) استفاده می‌شود. معیارهای شناخت دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص همانند سایر دارایی‌ها و بدهی‌هاست. در مورد دارایی‌ها ورود منافع اقتصادی آتی و در مورد بدهی‌ها خروج منافع اقتصادی لازم برای تسویه تعهدات، باید محتمل باشد و هر دو به گونه‌ای اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری باشد.
برخی از دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص ممکن است به دلیل عدم احراز معیارهای شناخت، قبلاً در صورت‌های مالی واحدهای تحصیل شده منعکس نشده باشند. برای نمونه ممکن است دارایی‌های نامشهود قابل تشخیص چون نام تجاری، حق اختراع یا روابط مشتری را که در داخل واحد تجاری ایجاد شده‌اند، واحد تحصیل کننده به عنوان دارایی در صورت‌های مالی شناسایی نکرده باشد.
برای تخصیص بهای تمام شده باید ابتدا ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص تعیین شود. سلسله مراتب تعیین ارزش منصفانه معمولاً به ترتیب زیر است (Fischer et al. P2009, P.10):
ارزش بازار که در یک بازار فعال تعیین می‌شود.
ارزش بازار تعدیل شده براساس قیمت دارایی‌های مشابه یا سایر عوامل مستند مثل نرخ سود تضمین شده.
ارزش منصفانه براساس عوامل قضاوتی مانند برآورد واحد تجاری از ارزش فروش.
با این حال، در استاندارد حسابداری شماره 19 رهنمودهای بیشتری در مورد تعیین ارزش منصفانه و تشخیص دارایی‌ها و بدهی‌ها ارائه شده است که به تفکیک سرفصل‌های زیر مطرح می‌گردد:
اوراق بهادار سریع‌المعامله به ارزش بازار.
سایر اوراق بهادار به ارزش‌های برآوردی، با توجه به ویژگی‌هایی مانند نسبت قیمت به عایدی هر سهم، بازده نقدی و نرخ رشد مورد انتظار اوراق بهادار واحدهای تجاری مشابه.
مطالبات به ارزش فعلی مبالغ قابل دریافت، با توجه به نرخ‌های تنزیل مناسب (نرخ بازده سرمای‌گذاری کم‌یسک مانند اوراق مشارکت دولتی) پس از کسر ذخیره لازم بابت احتمال الاوصول شدن آنها و هزینه‌های وصول مطالبات. در مواردی که ارزس فعلی مطالبات کوتاه‌مدت یا مبالغ اسمی آن تفاوت با اهمیتی ندارد، استفاده از ارزش فعلی ضروری نیست.
موجودیهای مواد و کالا:
الف. کالای ساخته شده و کالای خریداری شده برای فروش به قیمت فروش پس از کسر مخارج لازم برای فروش آنها و همچنین سودی معقول براساس سود فروش کالاهای مشابه بابت جبران مساعی واحد تحصیل کننده در ارتباط با فروش آنها.
ب. کالای در جریان ساخت به قیمت فروش کالای ساخته شده پس از کسر مخارج تکمیل، مخارج لازم برای فروش آنها و همچنین سودی معقول براساس سود فروش کالای ساخته شده مشابه.
پ. مواد اولیه به بهای جایگزینی.
زمین و ساختمان براساس ارزش بازار.
ماشین‌آلات و تجهیزات به ارزش بازار که معمولاً از طریق ارزیابی تعیین می‌شود. چنانچه به دلیل ماهیت تخصصی ماشین‌آلات و تجهیزات و نیز این امر که اقلام مذکور عمدتاً به صورت بخشی از یک واحد تجاری فعال و نه به صورت جداگانه واگذار می‌شود، شواهدی در خصوص ارزش بازار آنها وجود نداشته باشد، آن اقلام به بهای جایگزینی مستهلک شده ارزیابی می‌شود.
دارایی‌های نامشهود
هدف 10:
شناسایی دارایی‌های نامشهود تحصیل شده در ترکیب تجاری: ضوابط شناسایی دارایی نامشهود تحصیل شده از طریق ترکیب تجاری در استاندارد حسابداری شماره 17 دارایی‌های نامشهود تعین شده است. طبق بند 27 این استاندارد، واحد تحصیل کننده در تاریخ تحصیل، در صورتی می‌تواند دارایی نامشهود را جدا از سرقفلی شناسایی کند که ارزش منصفانه آن به گونه‌ای اتکاپذیر قابل تعیین باشد، صرف‌نظر از اینکه واحد تحصیل شده، پیش از ترکیب تجاری، دارایی را شناسایی کرده باشد یا خیر. دارایی نامشهود باید قابل تشخیص باشد (یعنی از حقوق قانونی یا قراردادی نشأت گیرد) یا جداشدنی باشد. علائم تجاری، عناوین روزنامه، و حق تألیف نمونه‌هایی از دارایی‌هایی هستند که از حقوق قانونی یا قراردادی نشأت می‌گیرند اما بانک اطلاعاتی و لیست مشتریان نمونه‌هایی از دارایی‌های نامشهود جداشدنی است.
در موارد زیادی می‌توان ارزش منصفانه دارایی‌های نامشهود را به گونه‌ای قابل اتکا تعیین کرد. چنانچه دارایی‌ نامشهود تحصیل شده از طریق ترکیب تجاری عمر محدود داشته باشد تعیین ارزش منصفانه آن راحت‌تر است. در برخی موارد ارزش دارایی مشهود و نامشهود قابل تفکیک نیست مانند علامت تجاری یک چشمه آب معدنی خاص. در صورتی که ارزش منصفانه هر دارایی به طور مجزا قابل اندازه‌گیری نباشد، دارایی‌ها به صورت گروهی اندازه‌گیری می‌شود.
برای تعیین ارزش منصفانه، استفاده از قیمت‌های موجود در یک بازار فعال ارجحیت دارد. اگر چنین بازاری نباشد، قیمت معاملات مشابه و در غیر این‌صورت برآوردهای کارشناسی ملاک تعیین ارزش منصفانه است.
نمونه‌هایی از اقلامی که ممکن است در ترکیب تجاری با تعریف دارایی نامشهود منطبق باشد به شرح زیر است (IASB, 2009).

دارایی‌های نامشهود مرتبط با بازاریابی:
علائم تجاری، نامهای تجاری
پوشاک تجاری (رنگ، شکل یا طراحی منحصربه‌فرد)
لوگوی روزنامه
نامهای پایگاه اینترنتی
دارایی‌های نامشهود مرتبط با مشتری:
فهرست مشتریان
تراکم سفارشات یا تولید (تقاضای بیش از ظرفیت)
قراردادهای مشتری و مناسبات با مشتری
مناسبات غیرقراردادی با مشتری
دارایی‌های نامشهود مرتبط با هنر:
نقش‌ها و اپراتورها
کتابها، مجلات، روزنامه‌ها، سایر کارهای ادبی
کارهای موزیکال
عکس‌ها، تصاویر
برنامه‌های تصویری و صوتی شامل تصاویر متحرک، فیلم‌های موزیکال، برنامه‌های تلویزیونی
دارایی‌های نامشهود مرتبط با قرارداد:
مجوز و حق امتیاز
قراردادهای تبلیغات، ساختف مدیریت، خدمت یا عرضه
قراردادهای اجاره
محوزهای ساخت
قراردادهای فرانشیز
حقوق فعالیت و پخش برنامه
استفاده از حقوقی مانند حفاری، منابع آبی، فضا، معادن، قطع درختان جنگلی و مجوزهای استفاده از آزاد راهها، جاده‌ها و راه‌آهنگقراردادهای خدماتی از قبیل قراردادهای خدمات رهن
قراردادهای استخدام
دارایی‌های نامشهود مرتبط با فناوری:
فناوری اختراع شده
نرم‌افزار رایانه‌ای و عملیات پوشش‌دهی
فناوری اختراع نشده
پایگاه‌های اطلاعاتی
اسرار بازرگانی، از قبیل فرمول‌ها، فرایندها، دستورالعمل‌ها (راهنماها)
بدهی‌های قابل تشخیص
هدف 11:
تعریف بدهی‌های قابل تشخیص در ترکیب تجاری: برای تخصیص بهای تمام شده ترکیب تجاری باید بدهی‌های قابل تشخیص موجود در تاریخ تحصیل در نظر گرفته شود. با این حال، ممکن است واحد تحصیل شده، بدهی‌هایی داشته باشد که قبلاً شناسایی نشده باشد. بنابراین در تاریخ تحصیل باید به این موضوع توجه کرد.
برخی از تعهدات قراردادی مانند پرداخت خسارت به کارکنان یا عرضه‌کنندگان مواد اولیه ممکن است مشروط به انجام ترکیب تجاری باشد. قبل از ترکیب تجاری چنین تعهدات احتمالی، نوعی بدهی احتمالی است که شناسایی نمی‌شود. با انجام ترکیب، تعهد احتمالی به تعهد فعلی تبدیل می‌شود و باید بدهی مربوط به آن شناسایی گردد.
استاندارد حسابداری شماره 19، شناسایی بدهی مربوط به تجدید ساختار مثل توقف یا کاهش فعالیت‌های واحد تحصیل شده را نیز مشخص کرده است. این تعهدات تنها زمانی به عنوان بدهی قابل تشخیص در نظر گرفته می‌شود که در تاریخ تحصیل، با توجه به معیارهای استاندارد حسابداری شماره 4 ذخایر، بدهی‌های احتمالی و دارایی‌های احتمالی قابل شناسایی باشد.
بدهی‌های مربوط به زیان‌های آتی یا سایر مخارج که در نتیجه ترکیب، در آینده ایجاد خواهد شد در تخصیص بهای تمام شده ترکیب، شناسایی نمی‌شود. زیرا این نوع زیان‌ها با تعریف بدهی مطابقت نداشته و حائز معیارهای کلی شناخت بدهی نیست.
برای اندازه‌گیری بدهی‌های کوتاه‌مدت، از مبلغ اسمی آنها استفاده می‌شود اما در تعیین مبلغ بدهی‌های بلندمدت بازد از مبنای ارزش فعلی استفاده شود. برای تعیین ارزش فعلی، مبالغ اسمی و سایر پرداخت‌ها مانند بهره پرداختی با استفاده از نرخ سود مناسب، تنزیل می‌شود.

سرقفلی
هدف 12:
تشریح حسابداری سرقفلی در ترکیب تجاری: به طور معمول بهای تمام شده ترکیب تجاری با سود واحد تحصیل‌کننده از خالص ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص تفاوت دارد. مازاد بهای تمام شده ترکیب تجاری نسبت به سهام واحد تحصیل کننده از خالص ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص واحد تحصیل شده، سرقفلی نامیده می‌شود. سرقفلی به عنوان یک دارایی در ترازنامه تلفیقی ارائه می‌گردد. سرقفلی در تاریخ تحصیل اندازه‌گیری می‌شود اما ممکن است با تغییر مالکیت شرکت اصلی و پرداخت مابه‌ازای احتمالی در آینده، تعدیل شود.
سرقفلی معرف منافع اقتصادی آتی است که از هم‌افزایی سایر دارایی‌ها ایجاد می‌شود یا اینکه مربوط به دارایی‌هایی است که به طور جداگانه قابل اندازه‌گیری نبوده‌اند. ترکیب واحدهای تجاری خود می‌تواند منجر به افزایش بازده و ایجاد سرقفلی شود. اما پرداخت اضفی (گران خریدن یک واحد) نباید با سرقفلی اشتباه گرفته شود. گاه واحد تحصیل کننده در شرایط خاصی ممکن است دچار اشتباه شود و یک واحد تجاری را بیش از ارزش واقعی آن خریداری کند. مبالغ اضافی پرداخت شده در این حالت اتلاف منابع است نه سرقفلی.
همواره سرقفلی از نظر تئوری بحث‌برانگیز بوده است. در تعریف دارایی سه عنصر، منافع اقتصادی آتی، کنترل، و رویداد گذشته، وجود دارد. سرقفلی به طور معمول دارای منافع اقتصادی آتی است و از رویداد گذشته ناشی شده است اما اینکه آیا تحت کنترل واحد تجاری است یا خیر، جای بحث دارد. کنترل واحد تجاری بر سرقفلی همانند سایر دارایی‌ها نیست. هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری اعتقاد دارد واحد تجاری با توجه به توان هدایت سیاست‌های مالی و عملیاتی واحد تحصیل شده، بر سرقفلی به صورت کلی کنترل دارد (Alfredson et al. 2005).
سرقفلی پس از شناخت مستهلک می‌شود و از نظر کاهش ارزش آزمون می‌شود. به دلیل مشکلات تعیین عمر مفید سرقفلی، فرض اصلی بر این است که عمر مفید سرقفلی حداکثر 20 سال است. روش مناسب برای محاسبه استهلاک سرقفلی نیز روش خط مستقیم است.
مستهلک کردن سرقفلی طبق استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی مجاز نیست و تنها باید آزمون کاهش ارزش در مورد آن انجام شود. این یک تفاوت مهم استانداردهای حسابداری ایران با استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی است. طبق استاندارد حسابداری شماره 19، سرقفلی فقط برای شرکت اصلی شناسایی می‌شود و برای سایر سهامداران (اقلیت )، از سرقفلی سهمی شناسایی نمی‌شود. به منظور تشریح موضوع در ادامه مثال 2 ارائه می‌شود.
مثال 2. در 29 اسفند 1389، شرکت سیستان در ازای پرداخت مبلغ 000ر55 میلیون ریال 80 درصد خالص دارایی‌های شرکت کرمان را تحصیل نمود. مبلغ دفتری و ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت کرمان به شرح زیر است:

مبلغ دفتری ارزش منصفانه
میلیون ریال میلیون ریال
دارایی‌ها 000ر110 000ر150
– بدهی‌ها (000ر90) (000ر102)
= خالص دارایی‌ها 000ر20 000ر48
همچنین فرض می‌شود که هیچ یک از دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت کرمان استهلاک‌پذیر نیستند و هرگونه سرقفلی احتمالی نیز دارای عمر مفید 20 سال خواهد بود.
براساس اطلاعات ارائه شده ثبت تحصیل شرکت کرمان توسط شرکت سیستان، در تاریخ تحصیل به شرح ثبت شماره 1 خواهد بود.
1 سرمایه‌گذاری در شرکت کرمان 000ر55
موجودی نقد 000ر55
علاوه بر این ثبت تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری به دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص کرمان به شرح ثبت شماره 2 است. همزمان با انجام این ثبت سرقفلی مربوط به شرکت سیستان نیز شناسایی می‌گردد.
2 دارایی‌ها (80%×000ر150) 000ر120
سرقفلی 600ر16
بدهی‌ها (80%000ر102) 600ر81
سرمایه‌گذاری‌ در شرکت کرمان 000ر55
(1) محاسبه سرقفلی
میلیون ریال
بهای تمام شده سرمایه‌گذاری در شرکت کرمان 000ر55
– سهم شرکت سیستان از ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت کرمان (80000ر48) (400ر38)
600ر16

در فصل‌های بعد مثال‌های جامع‌تری در این رابطه ارائه خواهد شد.
مازاد سهم واحد تحصیل‌کننده از خالص ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص واحد تحصیل شده نسبت به بهای تمام شده
این مازاد ممکن است ناشی از اشتباه در اندازه‌گیری بهای تمام شده ترکیب و ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌ها با قدرت چانه‌زنی خریدار باشد. در صورت وجود چنین مازادی ابتدا باید احتمال وقوع اشتباه در اندازه‌گیری ارزیابی، و در صورت وجود، اصلاح شود. سپس هر گونه مازاد باقیمانده بین دارایی‌های غیرپولی، به نسبت ارزش منصفانه آنها تقسیم می‌شود. برای توضیح بیشتر در ادامه مثال 3 ارائه می‌شود.
مثال 3. فرض کنید در پایان سال 1389 شرکت دماوند، با پرداخت مبلغ 000ر40 میلیون ریال، 90 درصد خالص دارایی‌های شرکت الوند را تحصیل نموده است. مبلغ دفتری و ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت الوند، در تاریخ فوق، به این شرح است:
مبلغ دفتری ارزش منصفانه
میلیون ریال میلیون ریال
دارایی‌ها
حسابهای دریافتنی 000ر20 000ر20
موجودی کالا 000ر90 000ر45
زمین 000ر10 000ر10
ساختمان (خالص) 000ر40 000ر45
حق امتیاز – 000ر30
جمع 000ر110 000ر150

مبلغ دفتری ارزش منصفانه
میلیون ریال میلیون ریال
بدهی‌ها
حسابهای درپرداختنی 000ر20 000ر20
اسناد پرداختنی 000ر60 000ر70
سایر بدهی‌ها 000ر10 000ر12
جمع 000ر90 000ر102
خالص دارایی‌ها 000ر20 000ر148
ثبت مربوط به تحصیل خالص دارایی‌های شرکت الوند توسط شرکت دماوند به شرح ثبت شماره 1 خواهد بود.
1 سرمایه‌گذاری در شرکت الوند 000ر40
موجودی نقد 000ر50
با مقایسه بهای تمام شده سرمایه‌گذاری با سهم شرکت دماوند از ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت الوند مشخص می‌شود که مبلغ پرداختی بابت این ترکیب کمتر از سهم شرکت دماوند از ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت الوند است [(200ر3)= (90×000ر48)- 000ر40). همانطور که قبلاً ذکر شد، در این حالت ابتدا باید فرایند محاسبه بهای تمام شده ترکیب و تعیین ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص شرکت الوند مجدداً بررسی شود تا چنانچه اشتباهی رخ داده است، رفع شود. چنانچه پس از بررسی مجدداً به همان نتیجه برسیم، باید این مابه‌التفاوت به نسبت ارزش منصفانه دارایی‌های غیرپولی قابل تشخیص از ارزش منصفانه آنها کسر شود.
دارایی‌های غیرپولی قابل تشخیص در این مثال شامل موجودی کالا، زمین، ساختمان و حق امتیاز می‌باشد. چگونگی انجام این مراحل به صورت مندرج در صفحه بعد است:
شرح ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل سهم از مبلغ مابه‌التفاوت مبلغ دارایی‌های غیرپولی بعد از تخصیص مابه‌التفاوت
میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال
موجودی کالا 000ر45 3ر200×45ر000/130ر000=1ر107/7 3/892ر43
زمین 000ر10 3ر200×10ر000/130ر000=246/7 9/753ر9
ساختمان (خالص) 000ر45 3ر200×45ر000/130ر000=1ر107/7 3/892ر43
حق امتیاز 000ر30 3ر200×30ر000/130ر000=735/7 5/261ر29
جمع 000ر130 800ر126
بنابراین ثبت تعدیلی مربوط به تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری به دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص شرکت الوند به شرح ثبت شماره 2 خواهد بود.
2 حسابهای دریافتنی 000ر20
موجودی کالا 3/892ر43
زمین 9/753ر9
ساختمان (خالص) 3/892ر43
حق امتیاز 5/261ر29
حسابهای پرداختنی 000ر20
اسناد پرداختنی 000ر70
سایر بدهی‌ها 000ر12
سرمایه‌گذاری در شرکت الوند 000ر40
سهم اقلیت (48ر000×10) 800ر4
پیوست
در بخش اول این پیوست مثالی در مورد ادغام ارائه می‌شود و در بخش دوم آن، خلاصه‌ای از بحث اتحاد منافع به همراه مثال مطرح می‌شود.
بخش اول: ادغام
مثال 4. شرکت سهند در پایان سال 1389 با شرکت سبلان ادغام شده است. در جریان این ترکیب تجاری، شرکت سبلان تعداد 000ر500ر1 سهم از سهام خود را که دارای مبلغ اسمی هر سهم 000ر1 ریال و ارزش بازار هر سهم 000ر5 ریال است، صادر نمود و در قبال آن کل 000ر000ر1 سهم صادر شده شرکت سهند را که مبلغ اسمی هر سهم آن 000ر1 ریال است. از سهامداران آن خریداری نمود. هر دو شرکت از روش‌های حسابداری شابهی برای حسابداری دارایی‌ها، بدهی‌ها، درآمدها، و هزینه‌ها استفاده می‌کنند و پایان سال مالی هر دو تاریخ 29 اسفند هر سال می‌باشد.
شرکت سبلان در ارتباط با این ترکیب تجاری متحمل هزینه‌های جانبی زیر نیز گردید:
هزار ریال
حق‌الزحمه‌های حسابداری:
جهت بررسی وضعیت شرکت سهند از نظر تداوم فعالیت 500
جهت انتشار سهام جدید شرکت سبلان 220
+ حق‌الزحمه‌های قانونی:
مرتبط با ترکیب 000ر2
جهت انتقال سهام شرکت سبلان در بورس 450
هزینه‌های چاپ اوراق بهادار 800
= کل مخارج جانبی 970ر3
در این معامله هیچ‌گونه مابه‌ازای احتمالی وجود ندارد.
قبل از ادغام، اطلاعات مربوط به ترازنامه شرکت سهند به شرح مندرج در صفحه بعد است:
شرکت سهند
ترازنامه
در تاریخ 29 اسفند 1389
میلیون ریال
موجودی نقد 900
حسابهای دریافتنی (خالص) 820
موجودی کالا 400ر1
زمین 100ر2
ساختمان و تجهیزات (خالص) 980ر2
جمع دارایی‌ها 200ر8
بدهی‌ها 700ر1
سرمایه (سهام عادی 000ر1 ریالی) 000ر1
صرف سهام عادی 000ر3
سود انباشته 500ر2
جمع بدهی‌ها و حقوق صاحبان سرمایه 200ر8
ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت سهند 920ر6 میلیون ریال می‌باشد. ارزش‌های منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت سهند به استثنای موارد زیر، مساوی با مبلغ دفتری آنهاست:
مبلغ دفتری ارزش منصفانه تفاوت ارزش
میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال
موجودی کالا 400ر1 500ر1 100
+ زمین 100ر2 300ر2 200
+ ساختمان و تجهیزات (خالص) 980ر2 100ر3 120
= جمع 480ر6 900ر6 420
ثبت‌های شرکتهای سهند و سبلان در تاریخ انجام ترکیب تجاری به صورت زیر ارائه شده است:
میلیون ریال میلیون ریال
سرمایه‌گذاری در شرکت سهند (5500ر1) 500ر7
سرمایه (1500ر1) 500ر1
صرف سهام عادی (4500ر1) 000ر6
ادغام شرکت سهند با شرکت سبلان

سرمایه‌گذاری در شرکت سهند (2+5/0) 5/2
صرف سهام (8/0+45/0+22/0) 47/1
موجودی نقد 97/3
هزینه‌های جانبی ترکیب تجاری (توضیح اینکه صرفاً مخارج مستقیم تحصیل به بهای تمام شده ترکیب اضافه می‌شود)
موجودی نقد 900
حسابهای دریافتنی (خالص) 820
موجودی کالا 500ر1
زمین 300ر2
ساختمان و تجهیزات (خالص) 100ر3
سرقفلی* 5/582
بدهیها 700ر1
سرمایه‌گذاری در شرکت سهند (5/2+500ر7) 5/502ر7
تخصیص بهای تمام شده ترکیب تجاری به دارایی‌ها و بدهیهای قابل تشخیص شرکت سهند و شناسایی سرقفلی
میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال
* محاسبه سرقفلی:
کل بهای تمام شده ترکیب تجاری 5/502ر7
– مبلغ دفتری تمام شده ترکیب تجاری 500ر6
+ مازاد (کسری) ارزش منصفانه خالص دارایی‌های قابل تشخیص شرکت سهند نسبت به مبالغ دفتری:
موجودی کالا 100
زمین 200
ساختمان و تجهیزان (خالص) 120 420 (920ر6)
= مبلغ سرقفلی 5/582
با توجه به اینکه شرکت سبلان واحد تحصیل کننده محسوب می‌شود، لذا به منظور انعکاس ارزش منصفانه خالص دارایی‌های آن، هیچگونه ثبت تعدیلی در حسابها صورت نمی‌گیرد.
به منظور ثبت این مبادله، در دفاتر شرکت سهند ثبت زیر صورت می‌گیرد:
میلیون ریال میلیون ریال
بدهی‌ها 700ر1
سرمایه (سهام عادی 000ر1 ریالی) 000ر1
صرف سهام عادی 000ر3
سود انباشته 500ر2
موجودی نقد 900
حسابهای دریافتنی (خالص) 820
موجودی کالا 400ر1
زمین 100ر2
ساختمان و تجهیزات 100ر2
انحلال شرکت سهند به دلیل ادغام با شرکت سبلان 980ر2
بخش دوم: اتحاد منافع
قبل از تجدیدنظر در استاندارد حسابداری شماره 19، روش اتحاد منافع نیز جزء یکی از روشهای حسابداری ترکیب‌های تجاری محسوب می‌گردید و به این صورت تعریف می‌شد:
«اتحاد منافع گونه‌ای از ترکیب واحدهای تجاری است که در آن، صاحبان سرمایه واحدهای ترکیب شونده، کنترل تمام یا قریب به تمام خالص دارایی‌ها و عملیات واحدهای خود را به منظور دستیابی به مشارکت مستمر و متقابل در مخاطرات و مزایای شخصیت حاصل از ترکیب به گونه‌ای درهم آمیزند که هیچ‌یک را نتوان به عنوان تحصیل ‌کننده مشخص کرد.»
بنابراین زمانی استفاده از روش اتحاد منافع مجاز بود که ترکیب تجاری از طریق مبادله سهم واحدهای ترکیب شونده صورت گیرد و تشخیص واحد تحصیل کننده میسر نباشد که در این حالت، به جای تعیین یک واحد مسلط، صاحبان سرمایه واحدهای ترکیب شونده توافق می‌کنند که به صورت مشترک کنترل تمام یا قریب به تمام خالص دارایی‌ها و عملیات واحدهای ترکیب شونده را به عهده بگیرند. در این حالت صاحبان سرمایه واحدهای ترکیب شونده به طور یکسان در مخاطرات و مزایای واحدهای ترکیب شونده مشارکت خواهند داشت.
در روش حسابداری اتحاد منافع فرض بر این است که واحدهای ترکیب شونده همچنان به به فعالیت خود ادامه می‌دهند. به همین دلیل به منظور تهیه صورتهای مالی تلفیقی مشترک این واحدها، تعدیلات اندکی در اقلام صورت‌های مالی جداگانه واحدها صورت می‌گیرد. این تعدیلات شامل یکنواخت کردن رویه‌ها و حذف هرگونه معامله بین واحدهای ترکیب شونده می‌باشد. پس از انجام تعدیلات، اقلام صورت‌های مالی جداگانه هریک از واحدها با هم جمع می‌شود. در این روش اقلام ترازنامه واحدهای ترکیبی به مبلغ دفتری ثبت می‌گردد. بنابراین هیچگونه سرقفلی یا مازادی شناسایی نمی‌شود. همچنین در این روش هر گونه هزینه‌ای که مرتبط با اتحاد منافع روی دهد، به هزینه دوره منظور خواهدشد.
با این وجود، پس از تجدیدنظر در استاندارد حسابداری شماره 19، روش اتحاد منافع از فهرست روشهای مجاز برای حسابداری ترکیب‌های تجاری حذف گردید. در پیوست این استاندارد برای توجیه حذف این روش، دلایل گوناگونی ارائه شده است که مهمترین آنها عبارتند از مربوط نبودن مبالغ دفتری برای استفاده کنندگان، عدم کارایی مبالغ دفتری در برای استفاده کنندگان، عدم کارایی مبالغ دفتری در بحث ارزیابی وظیفه مباشرت مدیریت، مربوط نبودن روش اتحاد منافع به دلیل عدم انعکاس نوع منافع مالکان به درستی، قضاوتی بودن انتخاب بین روشها، و نهایتاً هماهنگی بیشتر با استانداردهای بین‌المللی حسابداری می‌باشد.
مثال 5. به منظور تشریح بیشتر این روش، با مراجعه به اطلاعات مثال ادغام در پیوست همین فصل، فرض می‌کنیم که اگر حسابداری این ترکیب تجاری با استفاده از روش اتحاد منافع صورت گیرد، عملیات مربوط به ثبت و صورت‌های مالی این رویداد چگونه خواهد بود. با این فرض شرکت سبلان در دفاتر خود ثبت‌های زیر را انجام می‌دهد:

میلیون ریال میلیون ریال
موجودی نقد 900
حسابهای دریافتنی (خالص) 820
موجودی کالا 400ر1
زمین 100ر2
ساختمان و تجهیزات (خالص) 980ر2
بدهی‌ها 700ر1
سرمایه (سهام عادی 000ر1 ریالی 500ر1
صرف سهام عادی 500ر2
سود انباشته 500ر2
ادغام شرکت سهند با شرکت سبلان با استفاده از روش اتحاد منافع

هزینه‌های ترکیب تجاری 97/3
موجودی نقد 97/3
با توجه به اینکه ترکیب تجاری از نوع اتحاد منافع در واقع به جای تحصیل دارایی‌ها، ترکیب منافع سهامداران فعلی محسوب می‌شود، لذا نیازی به ایجاد حسابی تحت عنوان «سرمایه‌گذاری شرکت سبلان در سهام عادی شرکت سهند» وجود ندارد، در حالی‌که در روش خرید چنین حسابی ایجاد می‌شد و ثبت‌های لازم از آن بابت صورت می‌گرفت. در روش اتحاد منافع، به جای ایجاد این حساب، در ثبت روزنامه دارایی‌ها، بدهی‌ها و سود و زیان انباشته شرکت سهند به مبالغ دفتری به ترازنامه شرکت سبلان انتقال داده می‌شوند. با توجه به اینکه سهام عادی صادر شده توسط شرکت سبلان باید به مبلغ اسمی ثبت شود، لذا مبلغ 500ر2 میلیون ریال به عنوان مانده تعدیل کننده، به حساب صرف سهام منظور می‌شود. این موضوع را می‌توان به این صورت تشریح کرد:
میلیون ریال
کل سرمایه و صرف سهام شرکت سهند قبل از ادغام (000ر3+000ر1) 000ر4
– مبلغ اسمی سهام عادی شرکت سبلان که در رابطه با ادغام منتشر شده است
(500ر1)
= مبلغ منظور شده به حساب صرف سهام شرکت سبلان 500ر2
چنانچه مبلغ اسمی سهام عادی منتشر شده توسط شرکت سبلان بیشتر از کل مانده سرمایه و صرف سهام شرکت سهند باشد، مبلغ مازاد به بدهکار حساب صرف سهام شرکت سبلان منظور می‌شود. اما اگر مانده صرف سهام شرکت سبلان کمتر از این مبلغ مازاد باشد، حساب سود انباشته شرکت سبلان معادل آن بدهکار خواهد شد.
در ثبت روزنامه دوم همه مخارج جانبی ترکیب به حساب هزینه منظور شده‌اند، زیرا ترکیب تجاری از نوع اتحاد منافع به منظور تحصیل دارایی یا افزایش سرمایه صورت نمی‌گیرد. لذا مخارج مرتبط با آن به عنوان هزینه شناسایی می‌شود. ثبت‌های روزنامه‌ای که در دفتر روزنامه شرکت سهند بابت انحلال آن انجام می‌شود، همانند ثبت‌های روزنامه انجام شده در مثال ادغام به روش خرید می‌باشد.
خلاصه فصل
1- استراتژی‌های رشد. بنا به دلایلی نظیر سودآوری بیشتر محصولات و بازارهای جدید نسبت به محصولات و بازارهای موجود، ارائه خدمات بیشتر به مشتریان و سرمایه‌گذاری‌ منابع اضافی، شرکت‌ها به دنبال موقعیت‌های جدید هستند. مسیر رشد یک شرکت ممکن است به صورت عمودی، افقی، یا متنوع‌سازی غیرمرتبط باشد.
2- روشهای رشد. روشهای رشد ممکن است شامل رشد طبیعی (داخلی) و رشد خارجی باشد. رشد طبیعی نخستین گزینه برای بسیاری از شرکت‌ها است و با استفاده از منابع داخلی شرکت صورت می‌گیرد. رشد خارجی بیشتر از طریق ترکیب‌های تجاری، مشارکت‌های خاص، فرانشیز و تشکیل ائتلاف انجام می‌شود.
3- ماهیت و شکل ترکیب تجاری. ترکیب تجاری، تجمیع واحدها یا فعالیت‌های تجاری جداگانه در قالب یک شخصیت اقتصادی است که بر اثر کسب کنترل خالص دارایی‌ها و عملیات واحد دیگر پدید می‌آید. کنترل یک شرکت یا فعالیت تجاری ممکن است از طریق تحصیل خالص دارایی‌ها یا سهام و سهم‌الشرکه آن کسب شود. شکل‌های قانونی خرید خالص دارایی‌ها به دو شکل ادغام قانونی و تلفیق قانونی صورت می‌گیرد. در تحصیل سهام یا سهم‌الشرکه، کسب کنترل از طریق تحصیل سهام صورت می‌گیرد و می‌تواند منجر به ایجاد رابطه اصلی و فرعی شود.
4- مفهوم کنترل. در تعریف کنترل دو معیار «توانایی» و «منافع» وجود دارد. معیار «توانایی» به این معنی است که یک واحد توانایی راهبری سیاست‌های مالی و عملیاتی یک واحد یا فعالیت تجاری را داشته باشد. معیار «منافع» به این معنی است که یک واحد از فعالیت‌های واحد یا فعالیت تجاری دیگر، منافع اقتصادی کسب کند.
5- حسابداری ترکیب‌های تجاری. روش مجاز برای حسابداری ترکیب‌های تجاری، روش خرید است. برای به کارگیری روش خرید، پنج اقدا اصلی باید انجام شود شامل، تشخیص واحد تحصیل کننده، تعیین تاریخ تحصیل، تعیین بهای تمام شده ترکیب تجاری، تخصیص بهای تمام شده ترکیب تجاری، و تعیین سرقفلی.
6- تشخیص واحد تحصیل کننده. واحد تحصیل‌کننده، واحد تجاری در حال ترکیبی است که کنترل سایر واحدها یا فعالیت‌های تجاری در حال ترکیب را به دست می‌آورد. طبق استاندارد حسابداری 19، واحدی که ترکیب را آغاز کرده است یا اینکه دارایی‌ها و درآمدهای آن به مراتب از دارایی‌ها و درآمدهای واحد دیگر بیشتر است می‌تواند به عنوان واحد تحصیل کننده محسوب شود.
7- تعیین تاریخ تحصیل. تاریخ تحصیل، تاریخی است که در آن، کنترل خالص دارایی‌ها و عملیات واحد تحصیل شده به طور مؤثر به واحد تحصیل کننده انتقال می‌یابد. اهمیت تاریخ تحصیل از آن جهت است که ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های تحصیل شده در این تاریخ تعیین می‌گردد و در مورد واحدهای فرعی، نتایج عملیات آنها از تاریخ تحصیل به بعد در صورت‌های مالی تلفیقی منعکس می‌شود.
8- تعیین بهای تمام شده ترکیب تجاری. بهای تمام شده ترکیب تجاری از دو جزء اصلی مابه‌ازای خرید و مخارج مستقیم تحصیل تشکیل می‌شود. در برخی موارد ممکن است مابه‌ازای خرید در نتیجه رویدادهای آتی تعدیل شود (مابه‌ازای احتمالی). این مبلغ در شرایط خاصی جز بهای تمام شده ترکیب تجاری محسوب می‌شود.
9- تخصیص بهای تمام شده ترکیب تجاری. واحد تحصیل کننده باید بهای تمام شده ترکیب تجاری را با توجه به ارزش‌های منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های تشخیص واحد تحصیل شده، به شرط احراز معیارهای شناخت دارایی یا بدهی، تخصیص دهد. معیارهای شناخت دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص همانند سایر دارایی‌ها و بدهی‌هاست.
10- دارایی‌های نامشهود. واحد تحصیل کننده در تاریخ تحصیل، در صورتی می‌تواند دارایی نامشهود را جدا از سرقفلی شناسایی کند که ارزش منصفانه آن به گونه‌ای اتکاپذیر قابل تعیین باشد، صرف‌نظر از اینکه واحد تحصیل شده، پیش از ترکیب تجاری، دارایی را شناسایی کرده باشد یا خیر. دارایی نامشهود باید قابل تشخیص یا جداشدنی باشد.
11- بدهی‌های قابل تشخیص. برای تخصیص بهای تمام شده ترکیب تجاری باید بدهی‌های قابل تشخیص موجود در تاریخ تحصیل در نظر گرفته شود. با این حال ممکن است واحد تحصیل شده دارای بدهی‌هایی باشد که قبلاً شناسایی نشده‌اند. برخی دیگر از تعهدات ممکن است مشروط به انجام ترکیب تجاری باشد که با انجام ترکیب تجاری، این تعهدات باید شناسایی شوند. بدهی مربوط به تجدید ساختار، زمانی به عنوان بدهی قابل تشخیص در نظر گرفته می‌شود که در تاریخ تحصیل قابل شناسایی باشد.
12- سرقفلی. مازاد بهای تمام شده ترکیب تجاری نسبت به سهم واحد تحصیل کننده از خالص ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص واحد تحصیل شده، سرقفلی نامیده می‌شود. سرقفلی پس از شناخت مستهلک می‌شود و از نظر کاهش ارزش آزمون می‌شود.
پرسش‌ها
1. منظور از «رشد افقی» چیست؟
2. منظور از «رشد عمودی» چیست؟
3. منظور از «متنوع‌سازی غیرمرتبط» چیست؟
4. منظور از رشد طبیعی چیست؟ چه مشکلاتی ممکن است داشته باشد؟
5. مزایا و معایب ترکیب‌های تجاری کدامند؟
6. روش‌های دستیابی به «کنترل» را شرح دهید.
7. شباهت‌ها و تفاوت‌های بین اعمال کنترل از طریق خرید خالص دارایی‌های یک واحد دیگر با اعمال کنترل از طریق خرید سهام عادی دارای حق رأی یک واحد دیگر را بیان نمایید.
8. یکی از شرایطی که باید وجود داشته باشد تا تحصیل خالص دارایی‌های یک واحد دیگر تشکیل دهنده ترکیب تجاری باشد، این است که مجموعه دارایی‌ها یا خالص دارایی‌های واحد تحصیل شده، تشکیل دهنده یک «فعالیت تجاری» باشد. منظور از نفعالیت تجاری» چیست؟
9. مفهوم «شرکت اصلی» چیست؟
10. مفهوم «شرکت فرعی» چیست؟
11. «کنترل خصمانه» چه تفاوتی با «کنترل دوستانه» دارد؟
12. کنترل را تعریف نموده و معیارهای آن را ذکر نمایید.
13. منظور از «معیار توانایی» در تعریف کنترل چیست؟
14. منظور از «معیار منافع» در تعریف کنترل چیست؟
15. روش‌های حسابداری ترکیب تجاری را ذکر نمایید. برمبنای استانداردهای حسابداری ایران کدام روش کاربرد دارد؟
16. در حسابداری «روش خرید» چه اقداماتی باید انجام شود؟
17. منظور از واحد «تحصیل کننده» چیست؟ برخی از نشانه‌های تشخیص آن را نام ببرید.
18. «تاریخ تحصیل» چه تاریخی است و اهمیت آن از چه لحاظی است؟
19. «بهای تمام شده» ترکیب تجاری شامل چه مواردی می‌باشد؟
20. منظور از مابه‌ازای احتمالی چیست و نحوه برخورد با آن چگونه است؟
21. نمونه‌هایی از مخارج مستقیم تحصیل را نام ببرید.
22. نحوه برخورد با مخارج مستقیم تحصیل، طبق استانداردهای حسابداری ایران، چیست؟
23. مبنای تخصیص بهای تمام شده ترکیب تجاری چه ارزشی است و سلسله مراتب تعیین آن کدامند؟
24. در ترکیب‌های تجاری «سرقفلی» چگونه و چه وقت شناسایی می‌شود؟
تمرین‌ها
25. مابه‌ازای احتمالی. شرکت شفق در ابتدای فروردین 1384 شرکت کندوان را تحصیل نمود. براساس قرارداد، بسته به شرایط خاصی، ممکن است لازم باشد در سال 1386 مبلغ یک میلیون ریال توسط شرکت شفق به مالکان قبلی شرکت کندوان پرداخت شود.
خواسته
شرکت شفق باید با این مبلغ احتمالی چگونه برخورد کند؟
26. بهای تمام شده ترکیب. شرکت خوشنام در اول مهر 1389 تصمیم به تحصیل شرکت مازندران گرفت. مبلغ دفتری خالص دارایی‌های شرکت مازندران به شرح زیر می‌باشد:
میلیون ریال
سرمایه 100
صرف سهام 60
سود انباشته 80
ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت مازندران 320 میلیون ریال می‌باشد.
اقلام واگذار شده جهت تحصیل خالص دارایی‌های شرکت مازندران شامل موارد زیر است:
1. ماشین‌آلات (خالص): مبلغ دفتری 40 میلیون ریال و ارزش منصفانه 42 میلیون ریال.
2. تعداد 000ر180 سهام عادی: ارزش اسمی هر سهم 000ر1 ریال و ارزش منصفانه هر سهم 500ر1 ریال.
خواسته
محاسبه بهای تمام شده ترکیب.
27. مازاد سهم از ارزش منصفانه خالص دارایی‌های تحصیل شده نسبت به بهای تمام شده. در اول فروردین 1390 شرکت آرمان 85 درصد سهام شرکت رهیاب را تحصیل نمود. شرکت آرمان تعداد 000ر100 سهم با ارزش اسمی هر سهم 000ر1 ریال بابت این معامله پرداخت کرد. ارزش بازار هر سهم در این تاریخ 500ر1 ریال است. ارزش منصفانه و مبلغ دفتری خالص دارایی‌های شرکت رهیاب به ترتیب 200 میلیون ریال و 140 میلیون ریال است.
خواسته
محاسبه مازاد سهم از ارزش منصفانه خالص دارایی‌های تحصیل شده نسبت به بهای تمام شده.
28. بهای تمام شده ترکیب.‌ در اول فروردین 1390 شرکت سرو برای تحصیل شرکت مشهد تعداد 000ر150 سهم به ارزش اسمی هر سهم 000ر1 ریال و ارزش بازار هر سهم 200ر2 ریال منتشر کرد. علاوه بر این، شرکت سرو مبلغ 000ر310 ریال بابت خدمات مشاوره‌ای و مبلغ 000ر180 ریال بابت صدور سهام جدید پرداخت نمود.
خواسته
محاسبه بهای تمام شده ترکیب.
29. مازاد سهم از ارزش منصفانه خالص دارایی‌های تحصیل شده نسبت به بهای تمام شده. در ابتدای شهریور 1390، شرکت سروستان 80 درصد شرکت مهرگان را خریداری نمود. در جریان ارزشیابی دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت مهرگان، مشخص گردید که سهم شرکت سروستان از ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت مهرگان مبلغ 150 میلیون ریال بیشتر از بهای تمام شده است. مبلغ دفتری و ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت مهرگان در تاریخ تحصیل به شرح زیر است:
مبلغ دفتری ارزش منصفانه
میلیون ریال میلیون ریال
موجودی نقد و مطالبات 320 320
موجودی کالا 000ر1 350ر1
زمین 140 300
تجهیزات (خالص) 260ر1 650ر1
دارایی‌های نامشهود – 450
بدهی‌های جاری (320) (320)
بدهی‌های بلندمدت (500) (500)
خواسته
تخصیص مبلغ مازاد سهم از ارزش منصفانه خالص دارایی‌های تحصیل شده نسبت به بهای تمام شده.
30. تمرین‌های چهارگزینه‌ای. برای هر یک از موارد زیر گزینه صحیح را انتخاب نمایید.
1. در اول فروردین ماه 1390، شرکت سیلک، مبلغ 620 میلیون ریال جهت تحصیل کل سهام شرکت کمال پرداخت نمود. دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت کمال در این تاریخ به صورت زیر است: (CPA, 2011)
میلیون ریال
موجودی نقد 60
موجودی کالا 180
ماشین‌آلات و تجهیزات (خالص) 320
سرقفلی 100
بدهی‌ها (120)
خالص دارایی‌ها 540

در اول فروردین 1390، ارزش منصفانه موجودی کالا 150 میلیون ریال و دارایی‌های ثابت مشهود (خالص) 380 میلیون ریال می‌باشد. مبلغ سرقفلی حاصل از این ترکیب تجاری چند میلیون ریال است؟
الف) 150 ب) 120 پ) 50 ت) 20
2. در اولین فروردین 1389 شرکت بیستون تعداد 000ر000ر1 سهم 000ر1 ریالی در قبال تحصیل کل سهام در جریان شرکت چهلستون صادر نمود. ارزش بازار هر سهم عادی شرکت بیستون در تاریخ 29 اسفند 1388، 900ر1 ریال بود. مبلغ دفتری و ارزش بازار دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت چهلستون در تاریخ 29 اسفند 1388 به صورت مندرج در صفحه بعد است: (CPA, 2011).
مبلغ دفتری ارزش منصفانه
میلیون ریال میلیون ریال
موجودی نقد 240 240
حسابهای دریافتنی 270 270
موجودی کالا 435 405
دارایی‌های ثابت مشهود 305ر1 440ر1
بدهی‌ها (525) (525)
خالص دارایی‌ها 725ر1 830ر1
مبلغ سرقفلی حاصل از ترکیب تجاری عبارتست از:
الف. 175 میلیون ریال ب. 105 میلیون ریال
پ. 70 میلیون ریال ت. صفر
3. کدام‌یک از اقلام زیر باید در حاسبه سود خالص سال جاری واحد ترکیب شده از آن کسر گردد؟ (CPA, 2011)

مخارج مستقیم تحصیل مخارج عمومی مرتبط با تحصیل
الف. بلی خیر
ب. بلی بلی
پ. خیر بلی
ت. خیر خیر
4. شرکت «الف» تمامی سعام عادی شرکت «ب» را خریداری نمود. بهای تمام شده تحصیل بیشتر از ارزش بازار دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص شرکت «ب» می‌باشد. برای تعیین مبالغ موجودی‌های تحصیل شده، کدام گزینه صحیح است؟
الف. موجودی مواد اولیه به بهای تمام شده ارزشیابی می‌شود.
ب. موجودی کالای در جریان ساخت به قیمت فروش برآوردی برای موجودی کالای ساخته شده منهای مخارج تکمیل و فروش، ارزشیابی می‌شود.
پ. موجودی کالای ساخته شده به بهای تمام شده جایگزینی ارزشیابی می‌شود.
ت. موجودی کالای ساخته شده به قیمت‌های فروش برآوردی منهای هزینه‌های فروش و درصد سود معقول ارزشیابی می‌شود.
5. در تخصیص بهای تمام شده ترکیب تجاری، کدام گزینه صحیح است؟ (CPA, 2011)
الف. بهای تمام شده باید برمبنای مبلغ دفتری دارایی‌ها تخصیص داده شود.
ب. بهای تمام شده باید برمبنای ارزش منصفانه دارایی‌ها تخصیص داده شود.
پ. بهای تمام شده باید برمبنای بهای تمام شده تاریخی دارایی‌ها تخصیص داده شود.
ت. هیچ‌یک از موارد ذکر شده.
6. در 30 شهریور سال 1383 ترازنامه شرکت مهسا مبلغ دفتری خالص دارایی‌های آن شرکت را به مبلغ 300 میلیون ریال نشان می‌دهد. در آن تاریخ ارزش بازار دارایی‌های ثابت مشهود شرکت مهسا 40 میلیون ریال بیشتر از مبلغ دفتری آن دارایی‌ها می‌باشد. سرقفلی محاسبه شده چه مبلغی خواهد بود؟
الف. 76 میلیون ریال ب. 36 میلیون ریال
پ. 760 میلیون ریال ت. صفر
7. یک واحد فرعی در یک ترکیب تجاری به صورت نقد تحصیل شده است. ارزش بازار موجودی‌های این واحد بیشتر از مبلغ دفتری آنها می‌باشد. ترازنامه تلفیقی که بلافاصله پس از ترکیب تهیه شده است، این تفاوت ارزش را تحت عنوان کدام‌یک از اقلام زیر طبقه‌بندی می‌نماید؟ (CPA, 2011)
الف. مانده‌های بستانکاری انتقالی ب) سرقفلی
پ. موجودی کالا ت. سود انباشته
8. شرکت پایدار تمام سهام شرکت شمس را به صورت نقد خریداری کرده است. بهای تمام شده تحصیل بیشتر از ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت شمس می‌باشد. شرکت پایدار دارایی‌های ثابت مشهود و بدهی‌های بلندمدت شرکت شمس را به چه مبلغی باید گزارش نماید؟ (CPA, 2011)

دارایی‌های ثابت مشهود بدهی‌های بلندمت
الف. مبلغ دفتری مبلغ دفتری
ب. مبلغ دفتری ارزش منصفانه
پ. ارزش منصفانه مبلغ دفتری
ت. ارزش منصفانه ارزش منصفانه
9. در یک ترکیب تجاری ارزش بازار خالص دارایی‌های قابل تشخیص تحصیل شده بیشتر از بهای تمام شده تحصیل است. این تفاوت چگونه گزارش می‌شود؟
الف. به عنوان درآمد دوره
ب. به عنوان صرف سهام
پ. به عنوان کاهش ارزش تخصیص داده شده به دارایی‌های غیرپولی
ت. به عنوان سرقفلی
10. شرکت برنا در حال تحصیل شرکت شادان است. کدام‌یک از موارد زیر به عنوان تاریخ تحصیل در نظر گرفته می‌شود؟ (CPA, 2011)
الف. تاریخی که شرکت برنا قرارداد تحصیل شرکت شادان را امضا می‌کند.
ب. تاریخی که شرکت برنا کنترل شرکت شادان را کسب می‌کند.
پ. تاریخی که ملاحظات احتمالی مربوط به معامله به قطعیت می‌رسند.
ت. تاریخی که شرکت برنا بیشتر از 20 درصد سهام شرکت شادان را تحصیل می‌کند.
11. کدام مورد به عنوان دارایی نامشهود شناسایی نمی‌شود؟ (آزمون عضویت در جامعه حسابداران رسمی ایران سال 1390)
الف. سرقفلی محل کسب.
ب. سرقفلی ایجاد شده در واحد تجاری.
پ. حق امتیاز استفاده از خدمات عمومی.
ت. نرم‌افزارهای رایانه‌ای.
مسائل
31. سرقفلی. در ابتدای خرداد ماه سال 1390 شرکت کامران در قبال تحصیل تمام سهام عادی شرکت کیوان مبلغ 800 میلیون ریال پرداخت کرد. مبالغ دفتری دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت کیوان در تاریخ اول خرداد سال 1390 به شرح زیر است:
میلیون ریال
موجودی نقد 150
موجودی کالا 180
سایر دارایی‌ها 420
بدهی‌ها (130)
خالص دارایی‌ها 620

در ابتدای خرداد 1390 ارزش منصفانه موجودی کالای شرکت کیوان مبلغ 140 میلیون ریال است. علاوه بر آن ارزش منصفانه سایر دارایی‌ها نیز مبلغ 500 میلیون ریال برآورد شده است. ارزش منصفانه سایر موارد مساوی با مبالغ دفتری آنها بوده است.
خواسته
محاسبه مبلغ سرقفلی.
32. مابه‌ازای احتمالی. شرکت کوهسار در اول فروردین 1389 کل سهام شرکت کوهپایه را در ازای پرداخت مبلغ 465 میلیون ریال تحصیل کرد. در این تاریخ مانده حساب سرمایه و سود انباشته شرکت کوهپایه به ترتیب 200 و 140 میلیون ریال بوده است. علاوه بر این شرکت کوهستار متعهد شده است در صورتی که مجموع سود خالص دو سال اول این شرکت بیشتر از 120 میلیون ریال باشد، مبلغ اضافی معادل 50 میلیون ریال به شرکت کوهپایه پرداخت کند. در تاریخ تحصیل، با برآوردهای انجام شده، شرکت کوهسار مبلغ تعهدات احتمالی را از این بابت، 35 میلیون ریال برآورد می‌کند.
خواسته
انجام ثبت‌های مربوط به مابه‌ازای احتمالی در تاریخ تحصیل و پایان سال‌های 1389 و 1390 با فرض اینکه طبق برآوردهای انجام شده از سود خالص در پایان سال 1389، مبلغ تعهد احتمالی در پایان سال 1389 مبلغ 40 میلیون ریال باشد و سود خالص سال‌های 1389 و 1390 به ترتیب مبلغ 65 و 75 میلیون ریال باشد. لازم به ذکر است که شرکت کوهسار جهت محاسبه ارزش فعلی این مبلغ احتمالی از نرخ بهره 12 درصد استفاده می‌کند.
33. محاسبه بهای تمام شده ترکیب و سرقفلی. شرکت کیمیا در اول فروردین 1390 کنترل شرکت کوهساران را به دست آورد. مبلغ دفتری و ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت کوهساران و مبالغ دفتری دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت کیمیا در آن تاریخ به شرح زیر بوده است:
فرض کنید شرکت کیمیا در این ترکیب تجاری، تعداد 000ر10 سهم عادی به ارزش اسمی 000ر1 ریال و ارزش بازار 000ر30 ریال برای تحصیل 70 درصد سهام عادی شرکت کوهساران صادر کرده است.
خواسته‌ها
محاسبه بهای تمام شده ترکیب.
محاسبه مبلغ سرقفلی.
34. مازاد سهم از ارزش منصفانه خاص دارایی‌های تحصیل شده نسبت به بهای تمام شده. در ترکیب تجاری که در شهریور 1390 روی داد، شرکت آپادانا با پرداخت مبلغ 250 میلیون ریال 90 درصد سهام عادی شرکت پاسارگاد را تحصیل کرد. اطلاعات مربوط به اقلام ترازنامه‌ای این دو شرکت به شرح زیر می‌باشد:
خواسته
تخصیص بهای تمام شده ترکیب به دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص شرکت پاسارگاد
قضیه برای بحث
35. شناسایی ارزش منصفانه و سرقفلی. شرکت شیراز در ابتدای سال 1390، مالکیت 75 درصد شرکت توچال را تحصیل کرد. مابه‌ازای پرداختی بابت این معامله 900 میلیون ریال است و 50 میلیون ریال به سرقفلی تخصیص داده شده است. 95 میلیون ریال بابت مازاد ارزش منصفانه دارایی‌های ثابت مشهود (خالص) شرکت توچال نسبت به مبلغ دفتری آن پرداخت شده است. عمر مفید باقیمانده این دارایی‌ها 5 سال است.
طبق استانداردهای حسابداری ایران کل مازاد ارزش منصفانه خالص دارایی‌های تحصیل شده نسبت به مبلغ دفتری آنها باید شناسایی شود اما سرقفلی به میزان مالکیت شرکت اصلی شناسایی می‌شود.
خواسته تأثیر الزامات استانداردهای حسابداری را بر صورت‌های مالی تلفیقی تهیه شده در 29 اسفند 1390، تحلیل کنید و یادداشتی تهیه نمایید که در آن الزامات گزارشگری توصیف شده باشد.

فصل 2. صورتهای مالی تلفیقی در تاریخ تحصیل
اهداف آموزشی
1 بیان ماهیت صورتهای مالی تلفیقی
2 تشریح الزام به تهیه صورتهای مالی تلفیقی
3 بررسی مسائل مربوط به رویه‌های حسابداری شرکت‌های عضو گروه
4 بررسی مسائل مربوط به دوره‌های مالی شرکت‌های عضو گروه
5 تشریح حسابداری سرمایه‌گذاری شرکت اصلی در شرکت فرعی
6 تشریح نحوه تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد واحدهای فرعی کاملاً تحت تملک در تاریخ تحصیل
7 تشریح نحوه تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد واحدهای فرعی دارای سهامدار اقلیت در تاریخ تحصیل
8 بررسی ماهیت سهم اقلیت و نحوه انعکاس آن
9 تعریف واحدهای با مقاصد خاص

فصل دوم. صورتهای مالی تلفیقی در تاریخ تحصیل
مقدمه
در فصل گذشته انواع ترکیب‌های تجاری تشریح شد. ترکیب تجاری که در آن خالص دارایی‌ها تحصیل می‌شود، مستلزم تهیه صورتهای مالی تلفیقی نیست. در این نوع ترکیب، دارایی‌ها و بدهی‌های حاصل از ترکیب در دفاتر واحد تحصیل کننده ثبت و در صورتهای مالی ارائه می‌شود. اما د رنوع دیگری از ترکیب که در آن کنترل واحد تجاری فرعی از طریق تحصیل سهام در اختیار واحد تجاری اصلی قرار می‌گیرد، تهیه صورتهای مالی تلفیقی ضرورت می‌یابد. در این حالت هم واحد تجاری اصلی و هم واحد تجاری فرعی به صورت شخصیت‌های مستقل قانونی فعالیت می‌کنند و صورتهای مالی جداگانه ارائه می‌کنند. اما از آنجایی که واحد تجاری فرعی تحت کنترل واحد تجاری اصلی است و مدیریت واحد تجاری اصلی سیاست‌های مالی و عملیاتی واحد تجاری فرعی را تعیین می‌کند، لذا واحد تجاری اصلی و واحد تجاری فرعی، یک واحد اقتصادی تلقی می‌شوند و وضعیت مالی و نتایج عملکرد آنها باید در یک مجموعه صورتهای مالی به نام صورتهای مالی تلفیق شود.
تهیه صورتهای مالی تلفیقی نخستین بار به موجب بیانیه تحقیقاتی شماره 51 انجمن حسابداران رسمی آمریکا در سال 1959 (ARB 51) الزامی شد. در آن زمان واحدهای تجاری فرعی خارجی، واحدهای تجاری فرعی دارای عملیات نامتجانس و واحدهای تجاری فرعی تحت کنترل موقت از شمول صورتهای مالی تلفیقی مستثنی شدند (Bline, 2004). در تغییرات بعدی استانداردها، این موارد استثنا به تدریج حذف گردید. در ایران، تهیه صورتهای مالی تلفیقی از سال 1378 الزامی شد ولی به دلیل مشکلات شرکتها برای اجرا، با دو سال فرصت، این الزام رعایت گردید. در این فصل، تهیه صورتهای مالی تلفیقی در تاریخ تحصیل مطرح می‌شود و مباحث بعد از تاریخ تحصیل در فصل‌های بعدی تشریح خواهد شد.
در ادامه این فصل به جای واحد تجاری اصلی و فرعی از عناوین شرکت اصلی و فرعی استفاده می‌شود.
ماهیت صورتهای مالی تلفیقی
هدف 1:
بیان ماهیت صورتهای مالی تلفیقی: صورتهای مالی تلفیقی، صورتهای مالی یک گروه (شرکت اصلی و شرکت‌های فرعی آن) است که به عنوان یک واحد اقتصادی شناخته می‌شود. شرکت اصلی و شرکتهای فرعی هر کدام شخصیت قانونی جداگانه دارند و دفاتر و مدارک حسابداری آنها نیز مجزا از هم است. همچنین هر کدام از شخصیت‌های قانونی نیز صورتهای مالی جداگانه تهیه می‌کنند.
برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی، دارایی‌ها، بدهی‌ها، درآمدها و هزینه‌های شرکتهای عضو یک گروه پس از انجام تعدیلات و حذف اثر معاملات و مانده‌های درون گروهی با هم جمع می‌شود تا وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریان‌های نقدی گروه (واحد اقتصادی) را نشان دهد. ثبت‌های تعدیلی مربوط به تهیه صورتهای مالی تلفیقی در دفاتر حسابداری شرکت‌های عضو گروه انجام نمی‌شود بلکه خارج از دفاتر و معمولاً در قالب کاربرگ‌های خاصی صورت می‌گیرد. لذا در زمان تهیه صورتهای مالی تلفیقی، تمام تعدیلات لازم مجدداً انجام می‌شود چرا که تعدیلات قبلی در دفاتر حسابداری شرکتها ثبت نشده است.
اگرچه شرکت اصلی باید صورتهای مالی جداگانه خود را همراه با صورتهای مالی تلفیقی ارائه کند اما سهامداران شرکت اصلی برای تصمیم‌گیری نیازمند اطلاعات مربوط به وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریان‌های نقدی گروه هستند. عملکرد شرکت اصلی تابع عملکرد شرکت‌های فرعی است و نمی‌توان آنها را از هم جدا کرد. در صورت تعدد شرکتهای فرعی، تنها از طریق صورتهای مالی تلفیقی می‌توان عملکرد گروه را ارزیابی کرد.
در استفاده از صورتهای مالی تلفیقی باید از محدودیت‌های آن آگاه بود. در صورتهای مالی تلفیقی ممکن است عملکرد ضعیف یک شرکت با عملکرد مطلوب شرکت دیگر پوشش داده شود. سود تقسیم نشده در صورتهای مالی تلفیقی بیانگر سود قابل توزیع، و نسبت‌های مالی نیز بیانگر عملکرد هیچ‌یک از شرکتها به تنهایی نیست. افزون بر این، متفاوت بودن دوره‌های مالی شرکت‌های فرعی می‌تواند بر سودمندی اطلاعات مؤثر واقع شود (Baker et al, 2009).
لازم به ذکر است که صورتهای مالی تلفیقی، نیازهای اطلاعاتی سهامداران اقلیت را تأمین نمی‌کند چون سهامداران اقلیت در یک شرکت فرعی خاص منافع دارند نه در مجموعه گروه.
الزام به تهیه صورتهای مالی تلفیقی
هدف 2:
تشریح الزام به تهیه صورتهای مالی تلفیقی: تمام شرکت‌های اصلی، غیر از شرکت‌های مشمول بند 6 استاندارد حسابداری شماره 18 صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی باید صورتهای مالی تلفیقی تهیه کنند. شرکت اصلی، شرکتی است که دارای یک یا چند شرکت فرعی است و شرکت فرعی، شرکتی است که تحت کنترل شرکت اصلی قرار دارد. مفهوم کنترل در فصل قبل تشریح شد. کنترل می‌تواند به دو صورت مستقیم و غیرمستقیم اعمال شود. در کنترل مستقیم، شرکت اصلی بدون واسطه بر شرکت فرعی کنترل دارد. در کنترل غیرمستقیم، شرکت اصلی از طریق واسطه‌ها (شرکت‌های فرعی دیگر) اعمال کنترل می‌کند. برای مثال اگر شرکت «الف»، 80 درصد سهام شرکت «ب» و شرکت «ب» 60 درصد سهام شرکت «ج» را در اختیار داشته باشد، شرکت «ج» تحت کنترل شرکت «الف» است. رابطه بین شرکت‌های «د»، «هـ»، «و» و «ز» در نمودار شماره 1، شکل دیگری از کنترل غیرمستقیم است.
طبق بند 6 استاندارد حسابداری شماره 18، یک شرکت اصلی تنها در صورت وجود تمام شرایط مندرج در صفحه بعد، ملزم به ارائه صورتهای مالی تلفیقی نیست.
الف. شرکت مزبور، خود شرکت فرعی و تماماض متعلق به شرکت اصلی دیگری باشد یا شرکت فرعی یا شرکت دیگر با مالکیت کمتر از 100 درصد سهام باشد اما سایر صاحبان سرمایه، علیرغم آگاهی از قصد شرکت اصلی برای عدم ارائه صورتهای مالی تلفیقی مخالفت خود را اعلام نکرده باشند.
ب. سهام یا سایر اوراق بهادار آن شرکت در بورس اوراق بهادار یا سایر بازارهای در دسترس عموم، معامله نشود.
ج. شرکت مزبور برای عرضه هر گونه اوراق بهادار به عموم، صورتهای مالی خود را به هیئت پذیرش بورس اوراق بهادار یا سایر مراجع قانونی تحویل نداده باشد یا در جریان تحویل آن نباشد.
د. شرکت اصلی نهایی یا میانی آن شرکت، صورتهای مالی تلفیقی قابل دسترسی برای استفاده عمومی را براساس استانداردهای حسابداری تهیه کند.
برای مثال فرض شود شرکت سهند 80 درصد مالکیت شرکت ساحل و شرکت ساحل 90 درصد مالکیت شرکت آبشار را در اختیار دارد. شرکت سهند که در هر صورت باید صورتهای مالی تلفیقی تهیه کند. اما شرکت ساحل یک شرکت اصلی میانی محسوب می‌شود یعنی می‌تواند واحد شرط «الف» باشد به شرطی که سهامداران اقلیت (20 درصد) مخالفت خود را اعلام نکنند. اگر سهام شرکت ساحل یا سایر اوراق بهادار آن مانند اوراق مشارکت و اوراق صکوک در بورس یا فرابورس یا سایر بازارهای عمومی عرضه نشود یا در جریان عرضه نباشد شرایط «ب» و «ج» نیز محقق شده است. حال اگر شرکت سهند صورتهای مالی تلفیقی تهیه کند و از طریق سایت خود یا سایت‌های دیگر مثل سایت بورس این صورتهای مالی را در دسترس عموم قرار دهد شرط «د» نیز برقرار خواهد بود و شرکت ساحل ملزم به ارائه صورتهای مالی تلفیقی نیست.
رویه‌های حسابداری یکسان
هدف 3:
بررسی مسائل مربوط به رویه‌های حسابداری شرکت‌‌های عضو گروه: در تهیه صورتهای مالی تلفیقی، اطلاعات مربوط به شرکت‌های مختلف عضو گروه با هم تجمیع می‌شود. رویه‌های حسابداری ممکن است در برخی شرکت‌ها متفاوت از سایر شرکت‌های عضو گروه باشد. برای مثال ممکن است شرکت فرعی در یک کشور خارجی فعالیت کند و از رویه‌های حسابداری متفاوتی استفاده کرده باشد. برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی، معاملات و رویدادهای مشابه در تمام شرکت‌های مشمول تلفیق باید با استفاده از رویه‌های یکسان شناسایی و اندازه‌گیری شود. لذا اگر رویه متفاوتی اعمال شده باشد، تعدیل آن برای یکنواختی با رویه‌های حسابداری زیربنای صورتهای مالی تلفیقی لازم است.
دوره‌های مالی شرکت‌های عضو گروه
هدف 4:
بررسی مسائل مربوط به دوره‌های مالی شرکت‌های عضو گروه: برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی، صورتهای مالی شرکت‌های عضو گروه باید دارای دوره‌های مالی یکسان باشد. اگر دوره مالی شرکت فرعی متفاوت از دوره مالی شرکت اصلی باشد، شرکت فرعی باید برای کمک به تهیه صورتهای مالی تلفیقی، صورتهای مالی خود را برای دوره مالی منطبق با دوره مالی شرکت اصلی تهیه کند، مگر اینکه این کار مقدور نباشد. در چنین مواردی می‌توان از صورتهای مالی با دوره متفاوت استفاده کرد به شرطی که تاریخ ترازنامه شرکت فرعی بیشتر از 3 ماه قبل از تاریخ ترازنامه شرکت اصلی نباشد. معاملات و سایر رویدادهای عمده‌ای که در این فاصله حداکثر سه ماهه در شرکت فرعی واقع شده است باید در صورتهای مالی تلفیقی منعکس شود.
حسابداری سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی
هدف 5:
تشریح حسابداری سرمایه‌گذاری شرکت اصلی در شرکت فرعی: سرمایه‌گذاری در سایر واحدها، بسته به قصد مدیریت به جاری و بلندمدت طبقه‌بندی می‌شود. چنانچه مدیریت قصد نگهداری سرمایه‌گذاری را برای مدت بیش از یک سال داشته باشد، سرمایه‌گذاری بلندمدت محسوب می‌شود و به عنوان یک دارایی غیرجاری طبقه‌بندی می‌شود. در این حالت باید قصد نگهداری این‌گونه سرمایه‌گذاری‌ها به وضوح قابل اثبات باشد یا توانایی واگذاری آن توسط سرمایه‌گذار مشمول محدودیت‌هایی باشد.
براساس استاندارد حسابداری شماره 15 حسابداری سرمایه‌گذاری‌ها روشهای حسابداری سرمایه‌گذاری‌های بلندمدت به شرح مندرج در صفحه بعد است:
1. بهای تمام شده پس از کسر کاهش ارزش انباشته، یا
2. مبلغ تجدید ارزیابی به عنوان یک نحوه عمل مجاز جایگزین.
کاربرد این دو روش در مورد سرمایه‌گذاری‌های بلندمدت به میزان نفوذ و کنترل بر واحد سرمایه‌پذیر بستگی ندارد و در همه شرایط یکی از این دو روش کاربرد دارد.
روش بهای تمام شده پس از کسر کاهش ارزش انباشته
در روش بهای تمام شده، سرمایه‌گذاری‌ به بهای تمام شده ثبت می‌شود و درآمد سود سهام تنها به میزان سود توزیع شده از محل سودهای انباشته واحد سرمایه‌پذیر که پس از تاریخ تحصیل تصویب شده است، شناسایی می‌شود. در این روش، بهای تمام شده سرمایه‌گذاری تحت هیچ شرایطی تغییر نمی‌کند مگر اینکه:
1. در ارزش سرمایه‌گذاری کاهش روی دهد. در این مورد باید بهای تمام شده سرمایه‌گذاری به میزان کاهش ارزش تعدیل شود.
2. سودهای تقسیم شده واحد سرمایه‌پذیر، از محل سودهای انباشته مصوب قبل از تاریخ تحصیل باشد. این نوع سودها به عنوان بازیافت سرمایه‌گذاری محسوب شده و از بهای تمام شده سرمایه‌گذاری کسر می‌شود.
مثال 1: مانده حساب‌های شرکت اصلی و شرکت فرعی در ابتدای سال 1388 به صورت زیر است:
مبلغ دفتری ارزش منصفانه
میلیون ریال میلیون ریال
خالص دارایی‌ها 480 110
سرمایه 300 60
سود انباشته 180 50
480 110
سایر اطلاعات در مورد این دو شرکت به شرح زیر است:
الف. در ابتدای سال 1388 شرکت اصلی 60 درصد سهام دارای حق رأی شرکت فرعی را به مبلغ 120 میلیون ریال تحصیل نمود.
ب. ارزش منصفانه سرمایه‌گذاری در پایان سال 1388، معادل 180 میلیون ریال است.
پ. طی سال 1388، سود خالص شرکت فرعی مبلغ 70 میلیون ریال و سود تقسیمی آن، 50 میلیون ریال بوده است. فرض بر این است که تقسیم سود از محل سودهای انباشته مصوب قبل از تاریخ تحصیل است، بنابراین به عنوان برگشت سرمایه‌گذاری محسوب می‌شود.
ت. ارزش منصفانه سرمایه‌گذاری در پایان سال 1389 معادل 90 میلیون ریال است.
ث. طی سال 1389، سود خالص شرکت فرعی مبلغ 60 میلیون ریال و سود تقسیمی آن 30 میلیون ریال است.
ثبت‌های لازم در مورد سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی با استفاده از روش بهای تمام شده در ادامه ارائه خواهد شد:
ثبت سرمایه‌گذاری شرکت اصلی در سهام شرکت فرعی به شرح ثبت الف خواهد بود.
الف سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی 120
موجودی نقد 120
انجام سرمایه‌گذاری شرکت اصلی در سهام شرکت فرعی
در پایان سال 1388، سرمایه‌گذاری افزایشی معادل 60(120-180) میلیون ریال داشته است. اما با توجه به اینکه در روش بهای تمام شده شاسایی افزایش ارزش مجاز نیست، بنابراین از این بابت ثبتی صورت نمی‌گیرد.
ثبت دریافت سود سهام نقدی شرکت فرعی توسط شرکت اصلی به شرح ثبت ب است:
الف موجودی نقد (60%  50) 30
سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی 30
دریافت سود نقدی از شرکت فرعی
ارزش منصفانه سرمایه‌گذای در پایان سال دوم 90 میلیون ریال است. اگرچه ارزش بازار 30 میلیون ریال کمتر از مبلغ دفتری است ولی فرض بر این است که با توجه به عملکرد آینده سرمایه‌گذاری، تنها 10 میلیون ریال آن کاهش دائمی است:
زیان کاهش سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی 10
کاهش ارزش انباشته سرمایه‌گذاری بلندمدت 10
شناسایی کاهش ارزش سرمایه‌گذاری شرکت اصلی در سهام شرکت فرعی
تقسیم سود سال 1389 شرکت فرعی معادل 30 میلیون ریال است. با توجه به اینکه این مبلغ از محل سودهای انباشته مصوب پس از تحصیل توزیع شده است لذا ثبت مربوط به شرح زیر خواهد بود:
موجودی نقد (60%  50) 18
درآمد سود سهام 18
دریافت سود نقدی از شرکت فرعی
روش تجدید ارزیابی به عنوان یک نحوه عمل مجاز جایگزین
براساس این روش یک شرکت باید در پایان هر سال سرمایه‌گذاری بلندمدت را تجدید ارزیابی کند و آن را به ارزش منصفانه (ارزش بازار) نشان دهد. این روش در عمل به ندرت استفاده می‌شود و در این کتاب توصیف نمی‌شود. روش تجدید ارزیابی به طور مفصل در کتاب حسابداری میانه 2 تشریح شده است.
تلفیق شرکت‌های فرعی کاملاً تحت تملک در تاریخ تحصیل
هدف 6:
تشریح نحوه تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت‌های فرعی کاملاً تحت تملک در تاریخ تحصیل: تهیه صورتهای مالی تلفیقی در تاریخ تحصیل الزامی نیست. اما برای اهداف آموزشی و یادگیری گام به گام مسائل پیچیده تلفیق، ابتدا نحوه تهیه ترازنامه در تاریخ تحصیل تشریح می‌شود. در این تاریخ، صورت سود و زیان تلفیقی تهیه نمی‌شود چون نتایج عملکرد شرکت‌های فرعی پس از تاریخ تحصیل در صورت سود و زیان منعکس می‌شود.
مثال 2: شرکت بینالود در ابتدای سال 1390 تمام سهام شرکت مهرگستر را به مبلغ 450 میلیون ریال نقداً خریداری کرده است. مخارج مستقیم تحصیل به مبلغ 10 میلیون ریال نیز به طور نقدی پرداخت شده است. دوره‌های مالی شرکت بینالود و شرکت مهرگستر قبل از انجام ترکیب تجاری، به شرح زیر است:
در تاریخ ترکیب تجاری، ارزشهای منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص‌ شرکت مهرگستر به جز موارد زیر، مساوی با مبلغ دفتری آنهاست.
با توجه به اینکه شرکت مهرگستر همچنان به فعالیت خود ادامه می‌دهد، و مبلغ دفتری دارایی‌ها و بدهی‌های خود را در نتیجه این ترکیب تغییر نمی‌دهد، لذا از این بابت ثبتی در دفاتر شرکت مهرگستر صورت نمی‌گیرد. شرکت بینالود در دفاتر خود سرمایه‌گذاری در سهام شرکت مهرگستر را به بهای تمام شده و به شرح زیر ثبت می‌کند.
الف سرمایه‌گذاری در شرکت مهرگستر (*10+450) 460
موجودی نقد 460
* مخارج مستقیم تحصیل به مبلغ 10 میلیون ریال جزء بهای تمام شده ترکیب محسوب می‌شود.
مبلغ دفتری خالص دارایی‌های شرکت مهرگستر معادل 367 میلیون ریال است که با بهای تمام شده سرمایه‌گذاری معادل 93 (367-460) میلیون ریال تفاوت دارد. از این به بعد به تفاوت بین مبلغ دفتری خالص دارایی‌های شرکت فرعی با بهای تمام شده سرمایه‌گذاری به اختصار مابه‌التفاوت گفته می‌شود. بخشی از این مابه‌التفاوت مربوط به مازاد ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت مهرگستر است. همانطور که قبلاً مشخص شد، این مازاد ارزش معادل 48 میلیون ریال است. مابقی آن یعنی 45(48-93) میلیون ریال، مربوط به سرقفلی است. به عبارتی تفاوت بین بهای تمام شده سرمایه‌گذاری و ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت مهرگستر مساوی مبلغ سرقفلی است. نحوه تخصیص مبلغ مابه‌التفاوت بین بهای تمام شده سرمایه‌گذاری و مبلغ دفتری خالص دارایی‌های شرکت مهرگستر به مازاد ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت مهرگستر و سرقفلی به صورت زیر است:
میلیون ریال
بهای تمام شده سرمایه‌گذاری شرکت بینالود در سهام شرکت مهرگستر 460
– مبلغ دفتری خالص دارایی‌های شرکت مهرگستر (367)
= مابه‌التفاوت 93
– مازاد ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت مهرگستر (48)
= سرقفلی 45
تهیه صورتهای مالی تلفیقی
در صورتهای مالی تلفیقی، اعضای گروه به عنوان یک شخصیت اقتصادی واحد تلقی می‌شوند. در نتیجه ارائه اطلاعات درباره فعالیت‌های اقتصادی گروه به عنوان یک شخصیت اقتصادی واحد در صورتهای مالی تلفیقی، مستلزم انجام تعدیلاتی است. به این دلیل برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی ابتدا باید کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی تهیه شود.
کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی
به منظور تهیه صورتهای مالی تلفیقی معمولاً از کاربرگ استفاده می‌شود. در این کاربرگ ابتدا شرح اقلام و سپس مبلغ اقلام طبق صورتهای مالی جداگانه شرکت اصلی و شرکتهای فرعی درج می‌شود. در کاربرگ تلفیقی دو ستون به تعدیلات تلفیقی اختصاص می‌یابد. این ستون‌ها اقلام صورتهای مالی شرکت اصلی و شرکت‌های فرعی را تعدیل می‌کنند و نتیجه آنها به ستون آخر کاربرگ که اقلام تلفیقی است منتقل می‌شود.
برای تهیه کاربرگ ترازنامه تلفیقی در تاریخ ترکیب تجاری باید به موارد مندرج در صفحه بعد توجه شود (Larsen et al., 2003, P. 230).
1. ثبت تعدیلی مربوط به حذف مانده‌های درون‌گروهی از جمله مطالبات و بدهی‌های بین شرکت‌های گروه، در دفاتر هیچ‌کدام از شرکت‌های ترکیب شونده و ترکیب کننده [منظور شرکت اصلی و شرکت‌های فرعی است] وارد نمی‌شود و تنها بخشی از کاربرگ تهیه صورتهای مالی تلفیقی می‌باشد.
2. برای نشان دادن تفاوت بین ارزش‌های منصفانه و مبالغ دفتری خالص دارایی‌های قابل تشخیص واحد تجاری فرعی از ثبت‌های تعدیلی استفاده می‌شود، زیرا واحد فرعی نمی‌تواند ارزش دارایی‌های خود را به ارزش‌های منصافنه آنها در تاریخ ترکیب تجاری افزایش دهد.
3. مبالغ سرمایه، اندوخته‌ها و صرف سهام تلفیقی مربوط به شرکت اصلی هستند. مبالغ سرمایه، اندوخته‌ها و صرف سهام شرکت فرعی در فرآیند تلفیق حذف می‌شود.
4. سود انباشته تلفیقی در تاریخ ترکیب تجاری تنها سود انباشته شرکت اصلی را شامل خالص دارایی‌ها به جای اینکه بیانگر ترکیب منافع سهامداران موجود باشد، بیانگر نقطه شروع جدیدی است.
5. مبالغ گزارش شده در ستون تلفیقی کاربرگ ترازنامه تلفیقی منعکس کننده وضعیت مالی یک شخصیت اقتصادی واحد به وجود آمده از دو یا چند واحد تجاری قانونی است.
به طور کلی تعدیلات تلفیقی عمده را می‌توان به چهار گروه تقسیم کرد که در ادامه به آنها پرداخته شود.
1. تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری
در این تعدیل، ابتدا اندوخته‌ها و سود انباشته در تاریخ تحصیل و سرمایه شرکت فرعی در مقابل حساب سرمایه‌گذاری شرکت اصلی در شرکت فرعی حذف می‌شود. حساب سرمایه‌گذاری در اینجا به طور کامل حذف نمی‌شود. مبلغ باقیمانده آن مربوط به تفاوت ارزش منصفانه خالص دارایی‌ها با مبلغ دفتری آنها و همچنین وجود سرقفلی است و در نتیجه با همین سرفصل‌ها حذف خواهد شد.
مانده حساب سرمایه‌گذاری شرکت اصلی در شرکت فرعی به این دلیل حذف می‌گردد که از دید تلفیق یک شخصیت اقتصادی واحد نمی‌تواند در خودش سرمایه‌گذاری کند. حساب‌های حقوق مالکانه شرکت فرعی نیز به این دلیل که یک شخصیت اقتصادی واحد نمی‌تواند سهامدار خود باشد، حذف می‌شود. به عبارت دیگر، حساب سرمایه‌گذاری بیانگر سرمایه‌گذاری شرکت اصلی در خالص دارایی‌های شرکت فرعی است و به نوعی قرینه حقوق صاحبان سرمایه شرکت فرعی است. از آنجا که دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت فرعی با دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت اصلی در ترازنامه تلفیقی ترکیب می‌شود، حذف حساب سرمایه‌گذاری در مقابل حقوق صاحبان سرمایه شرکت فرعی برای جلوگیری از محاسبه مضاعف خالص دارایی‌های شرکت فرعی لازم است. با حذف حساب سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی در مقابل حقوق صاحبان سرمایه شرکت فرعی، خالص دارایی‌های شرکت فرعی در ترازنامه تلفیقی جایگزین حساب سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی می‌شود (Jeter and Chaney, 2001).

2. شناسایی هزینه استهلاک مابه‌التفاوت
معمولاً بخشی از مابه‌التفاوت به دارایی‌ها و بدهی‌های موجود شرکت فرعی (که ارزش منصفانه آنها متفاوت از مبلغ دفتری آنهاست) و بخشی دیگر از آن (در صورت وجود) به سرقفلی تخصیص داده می‌شود. با انجام این کار خالص دارایی‌های شرکت فرعی، در صورتهای مالی تلفیقی به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل گزارش می‌شود. این در حالی است که هزینه استهلاک این دارایی‌ها در صورتهای مالی جداگانه شرکت فرعی براساس بهای تمام شده گزارش شده است اما در در صورتهای مالی تلفیقی باید براساس ارزش منصفانه ارائه شود. بنابراین در تعدیلات دسته دوم تفاوت بین ارزش منصفانه و مبلغ دفتری این دارایی‌ها طی عمر مفید آنها مستهلک می‌شود.
3. حذف مانده حسابها و معاملات درون‌گروهی
مانده حسابها و معاملات درون‌گروهی شامل فروش، هزینه‌ها، سود و زیان تحقق نیافته ناشی از معاملات درون‌‌گروهی، درآمد سود سهام، و غیره است. این مانده حسابها و معاملات درون‌گروهی با این استدلال حذف می‌شوند که یک شخصیت اقتصادی واحد کالایی را به خود نمی‌فروشد یا از خود خریداری نمی‌کند و یا اینکه از خود طلب ندارد و یا بدهی به خود ندارد. لذا این‌گونه معاملات و مانده‌های درون‌گروهی، باید در صورتهای مالی تلفیقی حذف شوند.
معاملات درون‌گروهی ممکن است منتج به سود یا زیانی گردد که در مبلغ دفتری دارایی‌های گروه، نظیر موجودی مواد و کالا و دارایی‌های ثابت مشهود، منظور می‌شود. در مورد آن بخش از دارایی‌ها که در تاریخ ترازنامه همچنان در تملک واحدهای تجاری مشمول تلفیق است، سود یا زیان یا فروش دارایی‌ها به اشخاص خارج از گروه یا مصرف یا استفاده از آنها تحقق می‌یابد. بنابراین این‌گونه سودها و زیان‌ها، از نتایج عملیات و مبلغ دفتری دارایی‌های گروه حذف می‌شود. سود یا زیان تحقق نیافته باید به طور کامل حذف شود، حتی اگر شرکت فرعی دارای سهامدار اقلیت باشد.
4. شناسایی سهم اقلیت از سود خالص و سود انباشته پس از تاریخ تحصیل
توضیح این دسته از تعدیلات در فصل سوم ارائه می‌شود. زیرا در فصل سوم تهیه صورتهای مالی تلفیقی پس از تاریخ تحصیل تشریح می‌شود و اقلام سود خالص و سود انباشته پس از گذشت زمان از تاریخ تحصیل تحقق می‌یابند.
پس از معرفی تعدیلات عمده در تهیه صورتهای مالی تلفیقی، نحوه تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد گروه بینالود تشریح می‌گردد.
با توجه به اینکه صورتهای مالی تلفیقی گروه شرکت بینالود در تاریخ ترکیب تجاری تهیه می‌شود، لذا نمی‌توان صورت سود و زیان تلفیقی تهیه نمود. بنابراین صرفاً ترازنامه تلفیقی تهیه می‌شود. تهیه ترازنامه تلفیقی در تاریخ ترکیب تجاری معمولاً نیازمند استفاده از کاربرگ ترازنامه تلفیقی است. شکل کلی کاربرگ به همراه ارقام ترازنامه‌ای خاص دو شرکت بینالود و مهرگستر در ادامه ارائه شده است.
قبل از تهیه کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی، ابتدا مانده حساب‌های دفتر کل شرکت بینالود به روز خواهد شد. بنابراین مانده حساب سرمایه‌گذاری شرکت بینالود در سهام شرکت مهرگستر و حساب موجودی نقد به شرح زیر خواهد بود:
این مانده‌ها به کاربرگ صورت‌های مالی تلفیقی منتقل می‌شود.
تعدیلات تلفیقی
همان‌گونه که اشاره شد در تهیه صورت‌های مالی تلفیقی، انجام 4 دسته تعدیلات ضروری است. با این حال در مثال حاضر، با توجه به اینکه معاملات درون‌گروهی و سهم اقلیت وجود ندارد، لذا تنها ثبت تعدیلی، حذف مانده حساب سرمایه‌گذاری است.
ثبت 1. تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری
خقوق صاحبان سرمایه شرکت مهرگستر (شامل سرمایه، صرف سهام و سود انباشته) در مقابل حساب سرمایه‌گذاری در شرکت مهرگستر حذف می‌شود:
1-1 سرمایه 50
صرف سهام 224
سود انباشته 93
سرمایه‌گذاری در شرکت مهرگستر 367
پس از انجام این ثبت، مبلغ 367 میلیون ریال از مانده حساب سرمایه‌گذاری شرکت بینالود در سهام شرکت مهرگستر در مقابل مانده حساب‌های حقوق صاحبان سرمایه شرکت مهرگستر حذف می‌گردد. بنابراین مبلغ 93 (367-460) میلیون ریال از مانده حساب سرمایه‌گذاری شرکت بینالود در سهام شرکت مهرگستر باقی می‌ماند که این رقم قابل انتساب به مازاد ارزش منصفانه خالص دارایی‌های قابل تشخیص شرکت مهرگستر و سرقفلی است. همان‌طور که قبلاً ذکر شد، حساب سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی جایگزین سهم شرکت اصلی از خالص دارایی‌های شرکت فرعی می‌شود. خالص دارایی‌های شرکت فرعی براساس مبالغ دفتری و عمدتاً ارقام تاریخی است که با ارزش روز آنها متفاوت است. اما حساب سرمایه‌گذاری براساس ارزش روز شرکت فرعی در تاریخ تحصیل است. به همین دلیل معمولاً سهم شرکت اصلی از خالص دارایی‌های شرکت فرعی (حقوق صاحبان سرمایه آن) براساس مبالغ دفتری با حساب سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی برابر نیست که یکی از دلایل آن همین تفاوت بین ارزش منصفانه خالص دارایی‌ها با مبلغ دفتری آنها و بخش دیگری از این تفاوت هم مربوط به سرقفلی است. همان‌طور که قبلاً ذکر شد، حساب سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی جایگزین سهم شرکت اصلی از خالص دارایی‌های شرکت فرعی می‌شود. خالص دارایی‌های شرکت فرعی براساس مبالغ دفتری و عمدتاً ارقام تاریخی است که با ارزش روز آنها متفاوت است. اما حساب سرمایه‌گذاری براساس ارزش روز شرکت فرعی در تاریخ تحصیل است. به همین دلیل معمولاً سهم شرکت اصلی از خالص دارایی‌های شرکت فرعی (حقوق صاحبان سرمایه آن) براساس مبالغ دفتری با حساب سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی برابر نیست که یکی از دلایل آن همین تفاوت بین ارزش منصفانه خالص دارایی‌ها با مبلغ دفتری آنها و بخش دیگری از این تفاوت هم مربوط به سرقفلی است که قبلاً تشریح شده است. ثبت مربوط به حذف این مبلغ به صورت زیر است:
1-2 موجودی کالا 30
دارایی‌های ثابت مشهود (خالص) 15
دارایی‌های نامشهود (خالص) 3
سرقفلی 45
سرمایه‌گذاری در شرکت مهرگستر 93
به واسطه انجام این ثبت، دارایی‌های شرکت مهرگستر به ارزش منصفانه گزارش می‌شوند و سرقفلی نیز شناسایی می‌شود. علاوه بر این مانده حساب سرمایه‌گذاری شرکت بینالود در سهام شرکت مهرگستر به طور کامل حذف می‌‌شود.
به دلیل تهیه صورتهای مالی تلفیقی در تاریخ تحصیل، ثبت تعدیلی مربوط به شناسایی هزینه استهلاک مابه‌التفاوت انجام نمی‌شود. همچنین به دلیل عدم وجود مانده حساب‌ها و معاملات درون‌گروهی، انجام ثبت تعدیلی مربوط به حذف مانده حساب‌ها و معاملات درون‌گروهی در اینجا لازم نیست. علاوه بر این چون شرکت فرعی در تملک کامل شرکت اصلی است پس سهم اقلیتی وجود ندارد که قرار باشد برای آن از سود خالص و سود انباشته پس از تاریخ تحصیل، سهمی شناسایی کرد. بنابراین در ادامه کاربرگ گروه شرکت بینالود ارائه می‌شود.
تلفیق شرکت‌های فرعی سهامدار اقلیت در تاریخ تحصیل
هدف 7:
تشریح نحوه تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت‌های فرعی سهامدار اقلیت در تاریخ تحصیل: تلفیق شرکت اصلی و شرکت فرعی آن‌که به طور کامل تحت تملک است با تلفیق شرکت فرعی که کمتر از 100 درصد آن در تملک شرکت اصلی است، تفاوت دارد. تفاوت آنها در وجود سهم اقلیت می‌باشد. سهم اقلیت یا سهم فاقد کنترل واژه‌ای است که در مورد ادعای سایر سهامداران به جز شرکت اصلی (سهم دارای کنترل) نسبت به سود یا زیان و خالص دارایی‌های شرکت فرعی، به کار می‌رود. سهم اقلیت از سود یا زیان خالص شرکت فرعی، در ذیل صورت سود و زیان تلفیقی، و سهم اقلیت از خالص دارایی‌های شرکت فرعی، در ترازنامه تلفیقی ارائه می‌شود. قبل از اینکه در این مورد مثالی مطرح شود بهتر است ماهیت سهم اقلیت و نحوه محاسبه و گزارش آن بررسی شود. لذا در ادامه به این موضوع پرداخته و سپس مثالی در این رابطه مطرح می‌شود.
ماهیت سهم اقلیت
هدف 8:
بررسی ماهیت سهم اقلیت و نحوه انعکاس آن: سهم اقلیت یا سهم سهامداران فاقد کنترل در شرکت‌های فرعی از موضوعات مختص تلفیق و بحث‌انگیز است. مباحث سهم اقلیت در قالب سه تئوری مختلف مطرح می‌شود. این تئوری‌ها شامل تئوری مالکیت ، تئوری شخصیت جداگانه و تئوری شرکت اصلی است. دلیل طرح این تئوری‌ها در مباحث مربوط به سهم اقلیت، تفاوت کاربرد آنها در موضوع تلفیق مربوط به سهم اقلیت است.
در تئوری مالکیت، شرکت از مالک آن مجزا نمی‌شود و دارایی، بدهی، درآمد و هزینه شرکت متعلق به صاحبان و مالکان تلقی می‌گردد. این تئوری بیشتر در مورد بنگاه‌هایی کاربرد دارد که مالکیت و مدیریت آنها جدا از هم نیست. در مواردی که شرکت اصلی کمتر از 100 درصد سهام شرکت فرعی را تحصیل می‌کند، با کاربرد این تئوری‌ تنها سهم شرکت اصلی از دارایی‌ها، بدهی‌ها، درآمدها و هزینه‌های شرکت فرعی در صورتهای مالی تلفیقی شناسایی می‌شود. در نتیجه سهم اقلیت در صورتهای مالی تلفیقی منعکس نمی‌گردد.
در تئوری شخصیت جداگانه، شرکت به عنوان یک شخصیت اقتصادی جدا محسوب می‌شود و تأکید بر حقوق مالکانه سهامداران نیست. در این حالت شرکت اصلی و شرکت‌های فرعی به عنوان یک شخصیت اقتصادی واحد تلقی و کلیه دارایی‌ها، بدهی‌ها، درآمدها و هزینه‌های شرکت‌های فرعی در صورتهای مالی تلفیقی ارائه می‌شود. برای اندازه‌گیری دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت فرعی در تاریخ تحصیل، از ارزش‌های منصفانه استفاده می‌شود و سرقفلی برای کل یک شرکت فرعی، صرف‌نظر از میزان مالکیت شرکت اصلی، شناسایی می‌شود. سهم اقلیت از خالص دارایی‌ها در سرفصل حقوق صاحبان سرمایه منعکس می‌شود. سود و زیان تلفیقی نیز باید منعکس کننده سود خالص گروه باشد و سهم اقلیت از آن کسر نمی‌شود.
در تئوری شرکت اصلی، تأکید بر مالکیت شرکت اصلی در شرکت‌های فرعی است و سهامداران شرکت اصلی به عنوان استفاده‌کنندگان اصلی صورتهای مالی تلفیقی محسوب می‌شوند. اگرچه تمام دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت فرعی در ترازنامه تلفیقی ارائه می‌شود اما سهم اقلیت از خالص دارایی‌ها جزء بدهی‌ها طبقه‌بندی می‌شود. برخی معتقدند که سهم اقلیت بین بدهی‌ها و حقوق صاحبان سرمایه ارائه شود، اما چنین برخوردی صحیح نیست زیرا در ترازنامه عنصر چهارمی تعریف نشده است. سهم اقلیت براساس مبلغ دفتری خالص دارایی‌ها محاسبه می‌شود و در صورت سود و زیان نیز سهم اقلیت از سود گروه کسر می‌شود و رقم انتهایی صورت سود و زیان سهم شرکت اصلی را نشان می‌دهد.
در گذشته استانداردهای حسابداری بیشتر با تئوری شرکت اصلی سازگار بود. یکی از اشکالات عمده این تئوری اندازه‌گیری خالص دارایی‌های شرکت فرعی براساس دو مبنای اندازه‌گیری بود. در مواردی که شرکت اصلی کمتر از 100 درصد سهام شرکت فرعی را در اختیار داشت سهم شرکت اصلی از خالص دارایی‌ها در تاریخ تحصیل براساس ارزش منصفانه و سهم اقلیت از خالص دارایی‌ها با توجه به مبلغ دفتری منعکس می‌شد. در واقع یک دارایی واحد براساس دو مبنای مختلف اندازه‌گیری می‌شد. علاوه بر این، گزارش سهم اقلیت به عنوان بدهی، مبتنی بر استدلال محکم و کافی نبود.
در حال حاضر، گرایش استانداردهای حسابداری ایران به سوی تئوری شخصیت جداگانه است. سهم اقلیت براساس ارزش منصفانه خالص دارایی‌ها در تاریخ تحصیل اندازه‌گیری می‌شود و در بخش حقوق صاحبان سرمایه گزارش می‌شود. تنها مورد استثنا مربوط به سرقفلی است. طبق استانداردهای حسابداری ایران، سرقفلی فقط متناسب با سهم شرکت اصلی شناسایی می‌شود.
در نمودارهای شماره 2 و 3 و مثال شماره 3 اهم تفاوت‌های این تئوری‌ها منعکس شده است.
مثال 3. فرض کنید شرکت اصلی 80 درصد سهام شرکت فرعی را در ابتدای سال به قیمت 100 میلیون ریال تحصیل نموده است. در این تاریخ مبلغ دفتری خالص دارایی‌های شرکت فرعی 100 میلیون ریال و ارزش منصفانه آنها 120 میلیون ریال می‌باشد. افزایش ارزش منصفانه معادل 20 میلیون ریال به طور کامل مربوط به ساختمان و تجهیزات شرکت فرعی است. عمر مفید باقیمانده این دارایی‌ها 10 سال برآورد شده است و روش استهلاک آنها، خط مستقیم است. مازاد بهای تمام شده سرمایه‌گذاری نسبت به سهم شرکت اصلی از ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت فرعی معادل 4 میلیون ریال است که این مبلغ به سرقفلی اختصاص می‌یابد. لازم به ذکر است که سرقفلی محاسبه شده فقط مربوط به اکثریت (شرکت اصلی) است و برای محاسبه سهم اقلیت باید کل مبلغ سرقفلی را محاسبه نمود. برای این منظور ابتدا باید ارزش تلویحی شرکت فرعی محاسبه شود.
درصد مالکیت شرکت اصلی  بهای تمام شده تحصیل = ارزش تلویحی شرکت فرعی
100=12580%
و سپس سرقفلی به صورت زیر محاسبه می‌شود:
ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت فرعی – ارزش تلویحی شرکت فرعی = سرقفلی
120-125=5
فرض می‌شود هرگونه سرقفلی طی 20 سال مستهلک می‌شود.
طی سال، سود خالص شرکت اصلی 200 میلیون ریال و سود خالص شرکت فرعی 30 میلیون ریال گزارش شده است. همچنین فرض می‌شود که رقم سود خالص شامل هیچ‌گونه سود تحقق نیافته ناشی از مبادلات درون‌گروهی نمی‌باشد.
حال که مفهوم و ماهیت سهم اقلیت و همچنین نحوه محاسبه آن مشخص گردید، از اطلاعات مثال شماره 2 با این فرض که شرکت بینالود 80 درصد شرکت مهرگستر را تحصیل می‌کند و از این بابت مبلغ 370 میلیون ریال پرداخت می‌کند، استفاده می‌کنیم. سایر شرایط و اطلاعات دقیقاً همانند مثال شماره 2 است. از این رو ثبت سرمایه‌گذاری شرکت بینالود در سهام شرکت مهرگستر به صورت زیر خواهد بود:
الف سرمایه‌گذاری در شرکت مهرگستر (*10+360) 370
موجودی نقد 370
* مخارج مستقیم تحصیل
با توجه به اطلاعات مثال شماره 2، مبلغ دفتری خالص دارایی‌های شرکت مهر گستر معادل 367 میلیون ریال است که سهم شرکت بینالود از آن معادل 6/293 (80%  367) میلیون ریال است. مابه‌التفاوت بهای تمام شده سرمایه‌گذاری (370 میلیون ریال) و سهم شرکت بینالود از مبلغ دفتری خالص دارایی‌های شرکت مهرگستر (6/293 میلیون ریال) مساوی 4/76 میلیون ریال است. بخشی از این مابه‌التفاوت، قابل انتساب به مازاد ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت مهرگستر است. سهم شرکت بینالود از این مازاد ارزش منصفانه مساوی 4/38 میلیون ریال است. لذا مبلغ باقیمانده که معادل 38 میلیون ریال است مربوط به سرقفلی است و در واقع سهم شرکت بینالود از کل مبلغ سرقفلی است. باید توجه نمود که طبق استاندارد حسابداری شماره 18، فقط آن بخش از سرقفلی شناسایی می‌شود که قابل انتساب به اکثریت است و اقلیت از این بابت هیچ‌گونه سهمی ندارد. نحوه تخصیص مبلغ مابه‌التفاوت بین بهای تمام شده سرمایه‌گذاری و سهم شرکت بینالود از مبلغ دفتری خالص دارای‌های شرکت مهرگستر و سرقفلی به صورت مندرج در صفحه بعد است:

میلیون ریال
بهای تمام شده سرمایه‌گذاری در شرکت مهرگستر 370
– سهم شرکت بینالود از مبلغ دفتری خالص دارایی‌های شرکت مهرگستر (6ر293)
= مابه‌التفاوت 4/76
– سهم شرکت بینالود از مازاد ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت مهرگستر (4/38)
= سرقفلی 38
تهیه صورت‌های مالی تلفیقی
مراحل اصلی تهیه صورت‌های مالی تلفیقی در شرایطی که 100 درصد سهام شرکت فرعی در تملک شرکت اصلی نیست، همانند وضعیتی است که 100 درصد سهام شرکت فرعی در تملک شرکت اصلی قرار دارد. به این صورت که کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی تهیه می‌شود و همان تعدیلات انجام می‌گیرد. تنها نکته قابل توجه مربوط به سهم اقلیت و نحوه محاسبه و گزارشگری آن می‌باشد. همانطور که توضیح داده شد، طبق استاندارد حسابداری شماره 19 ترکیب‌های تجاری، تئوری مورد قبول همان تئوری شخصیت جداگانه است به استثنای بحث سرقفلی. به این صورت که طبق رویه ایران، اقلیت از تمام درآمدها و هزینه‌ها، و ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت فرعی سهم می‌برد اما سرقفلی صرفاً قابل انتساب به اکثریت است.
کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی
به دلیل اینکه صورتهای مالی تلفیقی در تاریخ تحصیل تهیه می‌شود بنابراین صرفاً ترازنامه تلفیقی تهیه می‌شود. برای تهیه ترازنامه، ابتدا کاربرگ ترازنامه تلفیقی تهیه می‌شود که در ادامه ارائه خواهد شد. برای تهیه این کاربرد ابتدا مانده حساب‌های دفتر کل شرکت بینالود به روز می‌شود و به کاربرگ ترازنامه تلفیقی منتقل می‌شود.
تعدیلات تلفیقی
ثبت 1. تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری
به منظور انجام ثبت‌های تعدیلی ابتدا مانده حساب سرمایه‌گذاری شرکت بینالود در سهام شرکت مهرگستر در مقابل سهم شرکت بینالود از حسابهای حقوق صاحبان سرمایه شرکت مهرگستر تعدیل می‌گردد. برای این منظور ثبت شماره 1-1 انجام می‌شود:
1-1 سرمایه 50
صرف سهام 224
سود انباشته 93
سرمایه‌گذاری در شرکت مهرگستر 6/293
سهم اقلیت 20%  (93+224+50) 4/73
با انجام ثبت شماره 1-1، مانده حساب‌های حقوق مالکانه شرکت مهرگستر در مقابل مانده حساب سرمایه‌گذاری شرکت بینالود در شرکت مهرگستر، به نسبت سهم شرکت اصلی از آنها حذف شده و همزمان سهم اقلیت از این مانده حسابها شنا می‌شود که معادل مانده حساب‌های حقوق مالکانه شرکت مهرگستر پس از کسر سهم شرکت بینالود از آنهاست.
تنها فعالیت انجام شده بین دو شرکت بینالود و مهرگستر مربوط به سرمایه‌گذاری شرکت بینالود در سهام شرکت مهرگستر است، لذا هیچ ثبت تعدیلی دیگری بابت معاملات درون‌گروهی و سود و زیان تحقق نیافته حاصل از آنها لازم نیست. همچنین به دلیل اینکه شرکت بینالود طی سال سهامدار شرکت مهرگستر نبوده است، لذا از نتایج عملیات آن سهمی ندارد. بنابراین ثبت تعدیلی از این بابت نیز لازم نیست.
با انجام ثبت 1-1، بخشی از مانده حساب سرمایه‌گذاری شرکت بینالود در سهام شرکت مهرگستر حذف گردید. مابقی آن یعنی 4/76(6/293-370) میلیون ریال مربوط به سهم شرکت بینالود از مازاد ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت مهرگستر و سرقفلی است. به منظور حذف بقیه مانده حساب سرمایه‌گذاری شرکت بینالود در سهام شرکت مهرگستر ثبت شماره 1-2 صورت می‌گیرد:
1-2 موجودی کالا 30
دارایی‌های ثابت مشهود (خالص) 15
دارایی‌های نامشهود (خالص) 3
سرقفلی 38
سرمایه‌گذاری در شرکت مهرگستر 4/76
سهم اقلیت 20%  ( 3+15+30) 6/9
پس از انجام این ثبت، مانده حساب خالص دارایی‌های شرکت مهرگستر به ارزش منصفانه ارائه می‌شوند و سرقفلی هم شناسایی می‌شود. همچنین مانده حساب سرمایه‌گذاری شرکت بینالود سهام شرکت مهرگستر به طور کامل حذف می‌شود. علاوه بر این سهم اقلیت از مازاد ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت مهرگستر نیز شناسایی می‌گردد. همان‌طور که ملاحظه می‌شود سرقفلی فقط به میزان سهم اکثریت (شرکت بینالود) شناسایی شده است.
با توجه به تهیه صورتهای مالی تلفیقی در تاریخ تحصیل، نیازی به انجام ثبت‌های تعدیلی مربوط به شناسایی هزینه استهلاک مابه‌التفاوت و شناسایی سهم اقلیت از سود خالص نیست. همچنین با توجه به عدم وجود مانده حسابها و معاملات درون‌گروهی، نیازی به انجام ثبت‌های تعدیلی مربوط به آنها نیست.
پس از تکمیل ثبت‌های تعدیلی، کاربرگر ترازنامه تلفیقی به صورت مندرج در صفحه بعد خواهد بود:
ترازنامه تلفیقی شرکت بینالود و شرکت مهرگستر که به طور کامل تحت تملک شرکت بینالود نیست، همان مبلغ ستون ترازنامه تلفیقی در کاربرگ ترازنامه تلفیقی می‌باشد. گزارشگری سهم اقلیت از خالص دارایی‌های شرکت مهر گستر، طبق رویه ایران، در بخش حقوق صاحبان سرمایه انجام شده است. لازم به یادآوری است که هیچ حسابی بابت سهم اقلیت از خالص دارایی‌های شرکت مهرگستر، در دفاتر شرکت بینالود یا مهرگستر وجود ندارد بلکه این حساب صرفاً در کاربرگ به وجود می‌آید و در صورت‌های مالی تلفیقی گزارش می‌شود.
ثبت‌های اصلاحی
در برخی موارد برای تهیه صورت‌های مالی تلفیقی، انجام ثبت‌های اصلاحی قبل از انجام ثبت‌های تعدیلی لازم است. این ثبت‌ها عمدتاً به دلیل وجود اقلام در راه ایجاد می‌شود. برای مثال ممکن است شرکت اصلی وجوهی را در پایان سال برای شرکت فرعی ارسال کرده باشد اما شرکت فرعی آن را در دفاتر خود ثبت نکرده باشد. در چنین وضعیتی، شرکت فرعی باید یک ثبت اصلاحی در دفاتر خود اعمال کند تا بتوان مانده‌های درون‌گروهی را حذف کرد. اختلاف حساب بین شرکت‌های گروه به دلیل اشتباه یا اختلاف‌نظر نیز یک مسأله مهم در تهیه صورتهای مالی تلفیقی است که باید مورد توجه قرار گیرد. اشتباهات را باید با ثبت‌های اصلاحی، تصحیح کرد اما دعاوی فی‌مابین که منجر به اختلاف حساب می‌شود باعث عدم حذف کامل مانده‌های درون‌گروهی می‌گردد.
واحدهای با مقاصد خاص
هدف 9:
تعریف واحدهای با مقاصد خاص: در گذشته، در استانداردهای حسابداری مربوط به تلفیق، درخصوص واحدهای مشمول تلفیق، تأکید بر مالکیت بیش از 50 درصد آنها بوده است. این معیار به ویژه در آمریکا بسیار پررنگ بود. شرکت‌های بزرگ برای عدم انعکاس برخی بدهی‌ها در ترازنامه تلفیقی یا برای دستکاری سود تلفیقی از ابزارهای پیچیده‌ای استفاده می‌کردند که نمونه‌ای از آن واحدهای با مقاصد خاص بود. شکل قانونی این‌گونه واحدها متنوع است و برای یک هدف خاص ایجاد می‌شوند. این‌گونه واحدها بیشتر با هدف تأمین مالی تأسیس می‌شوند. عامل سرمایه و سهام در این واحدها به طور معمول مهم نیست و مالک آن با ذینفع اصلی متفاوت است.
شرکت انرون، غول انرژی آمریکا که در سال 2001 به دلیل تقلب ورشکسته شد، از واحدهای با مقاصد خاص برای تأمین مالی خارج از ترازنامه استفاده کرده بود. این شرکت یک واحد تجاری با مقاصد خاص و با سرمایه اندک تأسیس کرد بود که سرمایه آن متعلق به خود شرکت نبود بلکه به مدیر مالی آن تعلق داش. لذا از لحاظ شکل قانونی این واحد متعلق به شرکت انرون نبود. شرکت انرون، دارایی‌های ثابت خود را تحت عنوان فروش به این واحد منتقل می‌کرد و این واحد با وثیقه گذاشتن دارایی ثابت نزد بانک، وام می‌گرفت و وجه آن را به شرکت انرون منتقل می‌کرد.
شرکت انرون از یک طرف انتقال دارایی به واحد با مقاصد خاص را به عنوان فروش ثبت می‌کرد و از سوی دیگر به دلیل عدم تلفیق واحد با مقاصد خاص، بدهی مربوط به وام را در ترازنامه خود نشان نمی‌داد. چون معیار اصلی تلفیق در آمریکا مالکیت بیش از 50 درصد سهام بود و سرمایه واحد با مقاصد خاص اصلاً متعلق به انرون نبود.
این نارسایی بزرگ در استانداردهای حسابداری موجب شد که هیئت استانداردهای حسابداری آمریکا و هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری معیارهای تلفیق را اصلاح کنند تا چنین واحدهای مشمول تلفیق شوند. استاندارد حسابداری شماره 140 و تفسیر شماره 46 هیئت استانداردهای حسابداری آمریکا (FASB) در این زمینه تدوین شده‌اند.
در ایران تاکنون، استافده از این ابزارها رایج نشده است. ممکن است برخی از واحدها که ر کشورهای خارجی توسط شرکت‌های ایرانی اما با نام افراد دیگری تأسیس می‌شوند چنین ماهیتی داشته باشند. در استانداردهای حسابداری ایران ملاک اصلی تلفیق وجود کنترل است. مفهوم کنترل به گونه‌ای است که برمبنای آن می‌توان چنین واحدهایی را مشمول تلفیق محسوب کرد.
خلاصه فصل
1. ماهیت صورتهای مالی تلفیقی. صورتهای مالی تلفیقی، صورتهای مالی یک گروه (شامل شرکت اصلی و شرکت‌های فرعی آن) است که به عنوان یک شخصیت اقتصادی واحد شناخته می‌شود. در صورتهای مالی تلفیقی، جمع دارایی‌ها، بدهی‌ها، حقوق صاحبان سرمایه، درآمدها و هزینه‌های شرکت‌های عضو گروه پس از انجام تعدیلات و حذف اثر معاملات و مانده حساب‌های درون‌گروهی گزارش می‌شوند.
2. الزام تهیه صورتهای مالی تلفیقی. به جز واحد تجاری مطرح شده در بند 6 استاندارد حسابداری شماره 18، تمام واحدهای تجاری ملزم به تهیه صورتهای مالی تلفیقی هستند.
3. رویه‌های حسابداری یکسان. صورتهای مالی تلفیقی، معاملات و رویدادهای مشابه در تمام شرکت‌های مشمول تلفیق باید با استفاده از رویه‌های حسابداری یکسان شناسایی و اندازه‌گیری شود. لذا اگر رویه متفاوتی اعمال شده باشد، تعدیل آن برای یکنواختی با رویه‌های حسابداری زیربنای صورتهای مالی تلفیقی لازم است.
4. دوره‌های مالی شرکت‌های عضو گروه. برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی، صورتهای مالی شرکت‌های عضو گروه باید دارای دوره‌های مالی یکسان باشد. اگر دوره مالی شرکت فرعی متفاوت از دوره مالی شرکت اصلی باشد، شرکت فرعی باید صورتهای مالی خود را برای دوره مالی منطبق با دوره مالی شرکت اصلی تهیه کند، مگر اینکه این کار مقدور نباشد.
5. حسابداری سرماه‌گذاری در شرکت فرعی. برای حسابداری سرمایه‌گذاری شرکت اصلی در شرکت فرعی، طبق استاندارد شماره 15، دو روش «بهای تمام شده پس از کسر هر گونه کاهش ارزش انباشته» و «مبلغ تجدید ارزیابی به عنوان یک نحوه عمل مجاز جایگزین» کاربرد دارد. در عمل اکثر شرکت‌ها از روش بهای تمام شده استفاده می‌کنند.
6. تلفیق شرکت‌های فرعی کاملاً تحت تملک در تاریخ تحصیل. در تاریخ تحصیل الزامی به تهیه صورتهای مالی تلفیقی نیست. اما چنانچه شرکتی قصد تهیه صورتهای مالی تلفیقی را در تاریخ تحصیل داشته باشد، صرفاً ترازنامه تهیه می‌شود و صورت سود و زیان تلفیقی تهیه نمی‌شود.
7. تلفیق شرکت‌های فرعی دارای سهامدار اقلیت در تاریخ تحصیل. مراحل تهیه صورتهای مالی در تاریخ تحصیل در مورد شرکت‌های فرعی دارای سهامدار اقلیت همانند شرکت‌های فرعی کاملاً تحت تملک است و تنها تفاوت مربوط به وجود سهامداران اقلیت است. منظور از سهامداران اقلیت، سایر سهامداران به جز شرکت اصلی است.
8. ماهیت سهم اقلیت. مباحث سهم اقلیت در قالب سه تئوری مختلف مطرح می‌شود که عبارتند از: تئوری مالکیت، تئوری شخصیت جداگانه و تئوری شرکت اصلی، در تئوری مالکیت سهم اقلیت در صورتهای مالی تلفیقی منعکس نمی‌گردد. در تئوری شخصیت جداگانه، سهم اقلیت از خالص دارایی‌ها در سرفصل حقوق صاحبان سرمایه منعکس می‌شود. در تئوری شرکت اصلی، سهم اقلیت براساس مبلغ دفتری خالص دارایی‌ها محاسبه می‌شود و در صورت سود و زیان نیز سهم اقلیت از سود گروه کسر می‌شود.
9. واحدهای با مقاصد خاص. واحدهای با مقاصد خاص نمونه‌ای از ابزارهایی است که برخی از شرکت‌ها برای انجام کارهای خاص ایجاد می کنند و معمولاً سرمایه آنها بسیار کم می‌باشد. طبق تعریف سنتی از «کنترل»، این واحدها مشمول تلفیق نمی‌شوند اما طبق تعریف جدید از «کنترل» این واحدها نیز مشمول تلفیق می‌شوند.
پرسش‌ها
1. منظور از صورتهای مالی تلفیقی چیست؟
2. آیا ثبت‌های حذفی و تعدیلات انجام شده در تهیه صورتهای مالی تلفیقی در دفاتر حسابداری جداگانه شرکت اصلی یا شرکت فرعی تأثیری دارند؟ توضیح دهید.
3. چه زمانی یک شرکت اصلی مجاز است که صورتهای مالی تلفیقی تهیه نکند؟
4. در صورتی که رویه‌های حسابداری شرکت اصلی و فرعی با هم متفاوت باشند، برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی چه اقدامی لازم است؟
5. با توجه به اینکه تهیه صورتهای مالی تلفیقی باید دوره‌های مالی شرکت‌های عضو گروه یکسان باشد، چنانچه دوره مالی شرکت فرعی متفاوت از دوره مالی شرکت اصلی باشد، برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی چه اقدامی باید انجام داد؟
6. در روش «بهای تمام شده» برای حسابداری سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی، به چه نکاتی باید توجه نمود؟
7. در روش «بهای تمام شده»، مانده حساب سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی چه زمانی تغییر می‌کند؟ توضیح دهید.
8. چرا حساب «سرمایه‌گذاری شرکت اصلی در شرکت فرعی» در فرآیند تلفیق از حساب‌ها حذف می‌شود؟
9. چرا بخش «حقوق صاحبان سرمایه» شرکت فرعی در فرآیند تلفیق حذف می‌شود؟
10. شرکت دانا 9 میلیون ریال وام به شرکت فرعی خود (شرکت توانا) پرداخت کرده است. در تهیه ترازنامه تلفیقی با این قلم چگونه باید برخورد نمود؟
11. در ترکیب‌های تجاری سرقفلی چگونه شناسایی می‌شود؟
12. تئوری‌های سهم اقلیت را به طور مختصر شرح دهید.
13. تهیه صورتهای مالی تلفیقی در ایران به کدام‌یک از تئوری‌های تلفیقی نزدیکتر است؟
14. منظور از «واحدهای با مقاصد خاص» و هدف از ایجاد آنها چیست؟
تمرین‌ها
15. مبالغ صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت‌های فرعی کاملاً تحت تملک. شرکت یاس 100 درصد سهام شرکت یاسمن را خریداری نمود. در تاریخ تحصیل، مبلغ دفتری ماشین‌آلات شرکت یاس 240 میلیون ریال و ارزش منصفانه آن 350 میلیون ریال است. مبلغ دفتری ماشین‌آلات شرکت یاسمن 100 میلیون ریال و ارزش منصفانه آن 125 میلیون ریال است.
خواسته‌ها
1. محاسبه مبلغ تلفیقی حساب ماشین‌آلات (با فرض تئوری مالکیت).
2. محاسبه مبلغ تلفیقی حساب ماشین‌آلات (با فرض تئوری شخصیت جداگانه).
16. مبالغ صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت‌های فرعی کاملاً تحت تملک. بخش حقوق صاحبان سرمایه شرکت تدبیر و شرکت مدبر قبل از انجام ترکیب تجاری به صورت مندرج در صفحه بعد بوده است:
تدبیر مدبر
میلیون ریال میلیون ریال
سرمایه (سهام عادی 000ر1 ریالی) 180 45
صرف سهام 90 20
سود انباشته 300 110
شرکت تدبیر برای تحصیل کل سهام شرکت مدبر، تعداد 000ر51 سهم جدید صادر می‌نماید. ارزش بازار هر سهم جدید 3 هزار ریال است.
خواسته
تعیین مبلغ صرف سهام و سود انباشته در ترازنامه تلفیقی بعد از انجام ترکیب تجاری.
17. مبالغ صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت‌های فرعی دارای سهامدار اقلیت. شرکت سینا 80 درصد سهام شرکت ایران را خریداری نموده است. ارزش منصفانه تجهیزات شرکت سینا در تاریخ تحصیل 380 مییون ریال و مبلغ دفتری آن 250 میلیون ریال بود در حالی که ارزش منصفانه تجهیزات شرکت ایران مبلغ 82 میلیون ریال و مبلغ دفتری آن 60 میلیون ریال می‌باشد.
خواسته‌ها
1. تعیین اینکه چه میزان از تفاوت مبلغ دفتری و ارزش منصفانه تجهیزات شرکت ایران در ترازنامه تلفیقی گزارش خواهد شد (با فرض تئوری شخصیت جداگانه).
2. تعیین رقم مانده حساب تجهیزات در صورتهای مالی تلفیقی (با فرض تئوری شرکت اصلی).
18. محاسبه سهم اقلیت. شرکت همیاران 75 درصد شرکت گلستان را در ازای صدور تعداد 000ر300 سهام عادی به ارزش اسمی هر سم 000ر1 ریال و ارزش منصفانه 25ر2 ریال تحصیل نمود. در تاریخ تحصیل برخی از اطلاعات مربوط به شرکت گلستان به صورت مندرج در صفحه بعد بوده است:
مبلغ دفتری ارزش منصفانه
میلیون ریال میلیون ریال
موجودی نقد 10 10
حسابهای دریافتنی 40 50
موجودی کالا 125 115
دارایی‌های ثابت 950 100ر1
بدهی‌های جاری (80) (80)
بدهی‌های غیرجاری (295) (320)
سرمایه (325)
سود انباشته (425)
خواسته
محاسبه سهم اقلیت براساس هر کدام از تئوری‌های مالکیت، شخصیت جداگانه، شرکت اصلی، و رویه استانداردهای حسابداری ایران.
19. تمرین‌های چهارگزینه‌ای. برای هر یک از موارد زیر گزینه صحیح را انتخاب نمایید.
1. شرکت ساحل، شرکت دریا را تحصیل کرد. در صورتهای مالی تلفیقی تهیه شده پس از انجام این ترکیب، موجودی کالای شرکت دریا به چه مبلغی باید گزارش شود؟
الف. بهای تمام شده تاریخی
ب. درصدی از بهای تمام شده تحصیل پرداخت شده به شرکت ساحل
پ. موجودی کالا در تلفیق حذف خواهد شد.
ت. به ارزش منصفانه در تاریخ انجام ترکیب تجاری
2. فرض کنید شرکت آزادی مبلغ 370 میلیون ریال وجه نقد برای تحصیل کل سهام دارای حق رأی شرکت ققنوس پرداخت کرده باشد. علاوه بر این، شرکت آزادی مبلغ 30 میلیون ریال نیز بابت هزینه‌های مستقیم ترکیب پرداخت کرده است. در این تاریخ مانده حساب سرمایه و سود انباشته شرکت اصلی به ترتیب 270 و 120 میلیون ریال و شرکت فرعی به ترتیب 170 و 100 میلیون ریال است. همچنین ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت ققنوس معادل 385 میلیون ریال است. مبلغ سرقفلی و سود انباشته گزارش شده در صورتهای مالی تلفیقی کدامند؟
الف. صفر و 120 میلیون ریال ب. صفر و 220 میلیون ریال
پ. 15 و 120 میلیون ریال ت. 15 و 220 میلیون ریال
3. در 29 اسفند سال 1389، شرکت سرو 000ر20 سهم 000ر1 ریالی به قیمت بازار هر سهم 800ر1 ریال، در قبال تحصیل تمام سهام عادی شرکت سالار صادر کرد. بخش حقوق صاحبان سرمایه هر دو شرکت قبل از انجام ترکیب تجاری به صورت زیر می‌باشد:
تدبیر مدبر
میلیون ریال میلیون ریال
سرمایه 30 15
صرف سهام 13 5/1
سود انباشته 25 5/8
جمع 68 25
در ترازنامه تلفیقی تهیه شده در تاریخ 29 اسفند 1389، صرف سهام و سرمایه به چه مبلغی باید گزارش شود؟
صرف سهام سرمایه
میلیون ریال میلیون ریال
الف. 29 50
ب. 29 65
پ. 5/30 65
ت. 5/30 50
با استفاده از اطلاعات زیر به دو سؤال 4 و 5 پاسخ دهید:
شرکت هواپیمایی متین با پرداخت 480 میلیون ریال 60 درصد شرکت مهر را تحصیل نمود. مبلغ دفتری و ارزش منصفانه شرکت مهر در آن تاریخ به ترتیب 600 و 740 میلیون ریال است. شرکت مهر در تاریخ ترکیب مالک دارایی‌های زیر است:
مبلغ دفتری ارزش منصفانه
میلیون ریال میلیون ریال
موجودی کالا 40 50
ساختمان 250 300
تجهیزات 100 180
4. دارایی‌های شرکت مهر به چه مبلغی در صورتهای مالی تلفیقی گزارش می‌شوند؟
موجودی کالا ساختمان تجهیزات
میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال
الف. 50 300 180
ب. 40 250 100
پ. 24 150 60
ت. 30 180 108
4. مبلغ سرقفلی کدام‌یک از ارقام زیر است؟
الف. 60 میلیون ریال ب. 36 میلیون ریال
پ. 120 میلیون ریال ت. 200 میلیون ریال
6. در اول فروردین سال 1389 بخشی از مانده حساب‌های دو شرکت چشمه‌سار و جنگل به صورت زیر می‌باشد:
شرکت چشمه‌سار شرکت جنگل
میلیون ریال میلیون ریال
دارایی‌های جاری 70 20
دارایی‌های غیرجاری 90 40
حقوق صاحبان سرمایه 80 50
در تاریخ دوم فروردین 1389، شرکت چشمه‌سار 60 میلیون ریال بابت تحصیل 90 درصد سهام عادی شرکت جنگل پرداخت نمود. 60 درصد مازاد بهای تمام شده سرمایه‌گذاری نسبت به مبالغ دفتری خالص دارایی‌های تحصیل شده شرکت جنگل باید به موجودی کالا و 40 درصد آن به سرقفلی تخصیص داده شود.
در ترازنامه تلفیقی تهیه شده در تاریخ دوم فروردین سال 1389، مبالغ ذکر شده برای اقلام زیر کدام است؟
دارایی‌های جاری دارایی‌های غیرجاری
میلیون ریال میلیون ریال
الف. 99 136
ب. 96 134
پ. 90 130
ت. 79 140
7. شرکت تولیدی تحریر 70 دصد سهام شرکت تولیدی کاج را به مبلغ 280 میلیون ریال تحصیل نمود. مانده حساب سرمایه و سود انباشته شرکت تحریر به ترتیب 45 و 780 میلیون ریال است. سرمایه شرکت کاج نیز 30 میلیون ریال و سود انباشته آن 300 میلیون ریال است. در این تاریخ ارزش منصفانه بخش حقوق صاحبان سرمایه شرکت تولیدی کاج مبلغ 350 میلیون ریال است. براساس هر کدام از تئوری‌های سهم اقلیت و استانداردهای حسابداری ایران، مبلغ حقوق صاحبان سرمایه در صورتهای مالی تلفیقی عبارتست از:
شخصیت جداگانه مالکیت شرکت اصلی رویه استاندارد حسابداری ایران
میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال
الف. 825 924 930 155ر1
ب. 945 825 825 930
پ. 155ر1 930 155ر1 924
ت. 930 155ر1 924 825
8. شرکت پاسارگاد 90 درصد شرکت آناهیتا را تحصیل می‌نماید. در تاریخ تحصیل، مبلغ دفتری و ارزش منصفانه موجودی کالای شرکت پاسارگاد به ترتیب 250 و 370 میلیون ریال می‌باشد. مبلغ دفتری و ارزش منصفانه موجودی کالای شرکت آناهیتا نیز در این تاریخ به ترتیب 180 و 230 میلیون ریال می‌باشد.
براساس هریک از تئوری‌های زیر و استانداردهای حسابداری ایران، رقم گزارش شده به عنوان موجودی در ترازنامه تلفیقی تهیه شده در تاریخ تلفیق چه مبلغی خواهد بود؟
شخصیت جداگانه مالکیت شرکت اصلی رویه استاندارد حسابداری ایران
میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال
الف. 430 480 430 475
ب. 475 430 457 430
پ. 480 457 475 480
ت. 457 475 480 457
9. در ابتدای سال 1389 شرکت آمازون 80 درصد سهام عادی (ارزش سهمی هر سهم 000ر1 ریال) شرکت خلیج فارس را در ازای پرداخت 975 میلیون ریال تحصیل نمود. در این تاریخ مبلغ دفتری خالص دارایی‌های شرکت خلیج فارس 000ر1 میلیون ریال بود. ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص شرکت خلیج‌فارس به جز در مورد دارایی‌های ثابت مشهود (خالص) که 100 میلیون ریال بیشتر از مبلغ دفتری آنها بوده است. مساوی بوده‌اند. سود خالص سال 1389 شرکت خلیج‌فارس 190 میلیون ریال و تقسیم سود آن 125 میلیون ریال بوده است. (CPA, 2003)
در ترازنامه تلفیقی به تاریخ اول فروردین سال 1389، سرقفلی و سهم اقلیت باید به چه مبلغی گزارش شود؟

سرقفلی سهم اقلیت
میلیون ریال میلیون ریال
الف. شناسایی نمی‌شود 200
ب. 75 213
پ. 95 220
ت. 175 223
10. شرکت «الف» 80 درصد سهام شرکت «ب» را در اول مهر 1389 تحصیل و در ازای آن 200 میلیون ریال و 200 هزار سهم عادی 000ر1 ریالی خود را که ارزش بازار آن 000ر2 ریال است به شرکت «ب» واگذار کرد. اگر مبلغ دفتری و ارزش روز خالص دارایی‌های شرکت «ب» در تاریخ معامله به ترتیب 400 و 500 میلیون ریال باشد، سرقفلی تلفیقی و سهم اقلیت در تاریخ تحصیل به ترتیب چند میلیون ریال است؟ (آزمون سراسری کارشناسی ارشد سال 1390)
الف. 200 و 80 میلیون ریال ب. 200 و 100 میلیون ریال
پ. 280 و 80 میلیون ریال ت. 280 و 100 میلیون ریال
11. مبلغ دفتری خالص دارایی‌های شرکت آلفا 000ر300 ریال گزارش شده است. ارزش بازار این دارایی‌ها 000ر300 ریال است. اگر شرکت بتا 80 درصد شرکت آلفا را به مبلغ 000ر275 ریال خریداری کند، سرقفلی در ترازنامه تلفیقی به چه مبلغی گزارش می‌شود؟ (آزمون سراسری کارشناسی ارشد 1389)
الف. 000ر5 ریال ب. صفر ریال
پ. 000ر10 ریال ت. 000ر25
12. شرکت آلفا 80 درصد سهام شرکت بتا را در یک ترکیب به صورت تحصیل و به روش خرید تملک کرد. سهم اقلیت براساس تئوری شخصیت جداگانه در صورت‌های مالی تلفیق منعکس می‌شود. در این زمان خالص دارایی‌های شرکت بتا به مبلغ دفتری 15 میلیون ریال و به ارزش منصفانه 18 میلیون ریال بود. بهای تمام شده سرمایه‌گذاری برای شرکت آلفا 16 میلیون ریال است. سهم اقلیت و سرقفلی تلفیقی به ترتیب چند میلیون ریال است؟ (آزمون سراسری کارشناسی ارشد سال 1388)
الف. 2 و 4 میلیون ریال ب. 2 و 5 میلیون ریال
پ. 4 و 2 میلیون ریال ت. 5 و 2 میلیون ریال
13. بخش حقوق صاحبان سرمایه شرکت سهامی آسان‌بر در پایان سال مالی 1384 شامل سهام عادی و سود انباشته به ترتیب به مبلغ 900 و 650 میلیون ریال است. شرکت در ابتدای سال 1385 بابت تحصیل کل سهام شرکت بالابر 000ر40 سهم عادی 000ر1 ریالی به ارزش بازار 500ر1 ریال صادر نمود. سهام عادی و سود انباشته شرکت بالابر نیز به ترتیب 25 و 10 میلیون ریال است. در روش خرید بلافاصله پس از ترکیب، خالص دارایی‌های تلفیقی چند میلیون ریال است؟ (آزمون سراسری کارشناسی ارشد سال 1387)
الف. 550ر1 میلیون ریال ب. 575ر1 میلیون ریال
پ. 585ر1 میلیون ریال ت. 610ر1 میلیون ریال
14. مبلغ ریالی کدام‌یک از موارد زیر در صورتهای شرکت‌های اصلی با صورتهای مالی تلفیقی آن برابر نخواهد شد؟ (آزمون سراسری کارشناسی ارشد سال 1386)
الف. سود انباشته
ب. سرمایه سهام عادی
پ. سرمایه‌گذاری در سهام شرکت فرعی
ت. سرمایه‌گذاری در اوراق مشارکت سایر شرکت‌ها
15. چنانچه سود سهام از محل اندوخته‌ها یا سود انباشته مصوب و پیش از تحصیل سرمایه‌گذاری اعلام شود، این مبالغ معرف … (آزمون عضویت در جامعه حسابداران رسمی ایران سال 1390)
الف. بازیافت بخشی از بهای تمام شده سرمایه‌گذاری است.
ب. درآمد غیرعملیاتی است.
پ. درآمد عملیاتی است.
ت. درآمد عملیاتی است ولی باید به طور جداگانه گزارش شود.
16. سهم اقلیت براساس تئوری شخصیت جداگانه 250 میلیون ریال و براساس تئوری شرکت اصلی 60 میلیون ریال است. اگر شرکت اصلی 80 درصد سهام شرکت فرعی را در اختیار داشته باشد و دارایی‌ها به میزان 50 میلیون ریال بیشتر تجدید ارزیابی شده باشد، سرقفلی طبق استاندارد ایران چند میلیون ریال است؟ (آزمون عضویت در جامعه حسابداران رسمی ایران 1389)
الف. 720 میلیون ریال ب. 950 میلیون ریال
پ. 900 میلیون ریال ت. 000ر1 میلیون ریال
17. در ابتدای سال 1388 شرکت «ب» دارای 000ر400 ریال دارایی و 000ر100 ریال بدهی است. ارزش روز برابر با مبلغ دفتری می‌باشد. در این زمان شرکت «الف» دارای 000ر900 ریال دارایی و 000ر200 ریال بدهی می‌باشد. در دارایی‌های شرکت «الف» مبلغ 000ر350 ریال سرمایه‌گذاری در شرکت «ب» را در ابتدای سال 1388 خریداری کرده باشد، جمع دارایی‌ها در ترازنامه تلفیقی طبق استاندارد ایران به چه مبلغی گزارش خواهد شد؟ (آزمون عضویت در جامعه حسابداران رسمی ایران سال 1389)
الف. 000ر900 میلیون ریال ب. 000ر950 میلیون ریال
پ. 000ر000ر1 میلیون ریال ت. 000ر300ر1 میلیون ریال
مسائل
20- تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت‌های فرعی کاملاً تحت تملک. شرکت خورشید کل سهام شرکت ستاره را در پایان سال 1389 به مبلغ 450 میلیون ریال تحصیل نمود. مانده‌های تراز آزمایشی شرکت خورشید و شرکت ستاره قبل از انجام ترکیب تجاری به صورت زیر بوده است:
خواسته‌ها
1. ثبت تحصیل شرکت ستاره
2. تهیه ترازنامه تلفیقی.
21. تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت‌های فرعی کاملاً تحت تملک. شرکت زیباجامگان کل سهام شرکت زیباپوشان را در تاریخ 29 اسفند 1390، به مبلغ 495 میلیون ریال خریداری نمود. شرکت زیباپوشان مالک دارایی‌هایی می‌باشد که هنوز در دفاتر ثبت نشده است.
در جریان تعیین قیمت خرید، شرکت زیباجامگان ارزیابی از مبالغ دفتری و ارزش‌های منصفانه دارایی‌های شرکت زیباپوشان انجام داد که نتیجه آن به صورت زیر است:
مبلغ دفتری ارزش منصفانه
میلیون ریال میلیون ریال
ماشین‌آلات (تجهیزات) 20 70
تجهیزات 40 30
دارایی‌های نامشهود 140
اسناد پرداختنی (60) (65)
اطلاعات مربوط به صورتهای مالی دو شرکت در 29 اسفند 1390 به شرح زیر است:
شرکت زیباجامگان شرکت زیباپوشان
میلیون ریال میلیون ریال
موجودی نقد 36 18
حسابهای دریافتنی 116 52
موجودی کالا 140 90
سرمایه‌گذاری در شرکت زیباپوشان 495
ماشین‌آلات (خالص) 210 20
ساختمان (خالص) 595 130
تجهیزات (خالص) 308 40
جمع دارایی‌ها 900ر1 350
حسابهای پرداختنی 88 25
اسناد پرداختنی 510 60
سرمایه 380 100
اندوخته‌ها 170 25
سود انباشته 752 140
جمع بدهی‌ها و حقوق صاحبان سرمایه 900ر1 350
خواسته
تهیه ترازنامه تلفیقی شرکت زیباجامگان و زیباپوشان در تاریخ 29 اسنفد 1390.
22. تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت‌های فرعی دارای سهامدار اقلیت. در پایان سال 1389 شرکت لادن 90 درصد سهام شرکت مینا را تحصیل نمود. برای این‌منظور شرکت لادن مبلغ 000ر3 میلیون ریال اوراق مشارکت و تعداد 000ر200 سهم به ارزش اسمی هر سهم 000ر1 ریال و ارزش بازار 10 هزار ریال منتشر نمود. شرکت لادن به حسابداران، وکلا، و واسطه‌هایی که به انجام این معامله کمک کرده بودند، مبلغ 3 میلیون ریال پرداخت نمود. قبل از انجام ترکیب تجاری ترازنامه دو شرکت به صورت زیر بوده است:
شرکت لادن شرکت مینا
میلیون ریال میلیون ریال
موجودی نقد 600 200
حسابهای دریافتنی 700ر2 900
موجودی کالا 600ر3 400ر1
زمین 00ر2 800ر1
ساختمان (خالص) 200ر4 200ر2
تجهیزات (خالص) 600ر1 500
جمع دارایی‌ها 700ر14 000ر7
حسابهای پرداختنی 500ر1 400
بدهی‌های غیرجاری 300ر4 000ر2
سرمایه (سهام عادی 000ر1 ریالی) 100ر2 200ر1
صرف سهام 600ر2 –
سود انباشته 200ر4 400ر3
جمع بدهی‌ها و حقوق صاحبان سرمایه 700ر14 000ر7
با توجه به ارزشیابی‌های انجام شده مشخص گردید که ارزش منصفانه موجودی کالا مبلغ 150 میلیون ریال، زمین 250 میلیون ریال و ساختمان 380 میلیون ریال بیشتر از مبلغ دفتری این اقلام است.
خواسته
تهیه کاربرگ ترازنامه تلفیقی در تاریخ 29 اسفند 1389.
23. سرقفلی. شرکت خراسان 100 درصد سهام شرکت رشت را به قیمت 5ر77 میلیون ریال خریداری می‌کند. در تاریخ تحصیل، مبلغ سرمایه، اندوخته‌ها، و سود انباشته شرکت رشت به ترتیب مبلغ 5، 20 و 18 میلیون ریال است. مبلغ دفتری و ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت رشت در تاریخ تحصیل به صورت زیر است:
مبلغ دفتری ارزش منصفانه
میلیون ریال میلیون ریال
موجودی نقد و مطالبات 5/9 5/9
موجودی کالا 12 14
ماشین‌آلات خالص 5/60 75
حق اختراع 5/16
بدهی‌های جاری (7) (7)
بدهی‌های غیرجاری (32) (5/33)
خواسته
شناسایی مبلغ سرقفلی.
24. سرقفلی و سهم اقلیت. شرکت پدرام 80 درصد شرکت قائم را در پایان فروردین سال 1389 به مبلغ 200 میلیون ریال خریداری نمود. تراز آزمایشی این دو شرکت قبل از تحصیل به صورت مندرج در صفحه بعد بوده است:
خواسته‌ها
1. محاسبه سرقفلی.
2. محاسبه سهم اقلیت.
3. تهیه کاربرگ ترازنامه تلفیقی.
25. سرقفلی. شرکت میهن 70 درصد شرکت وطن را به مبلغ 315 میلیون ریال خریداری نمود. در تاریخ تحصیل، تراز آزمایشی شرکت وطن به شرح مندرج در صفحه بعد است:
مبلغ دفتری ارزش منصفانه
میلیون ریال میلیون ریال
موجودی نقد 13 13
حسابهای دریافتنی 25 25
موجودی کالا 80 130
ساختمان (خالص) 350 520
بدهی‌های جاری (68) (68)
بدهی‌های غیرجاری (250) (250)
سرمایه (20)
سود انباشته (130)
خواسته
محاسبه مبلغ سرقفلی در تاریخ تحصیل براساس شخصیت جداگانه.
قضیه برای بحث
26. مابه‌ازای پرداختی ترکیب تجاری. شما به عنوان مشاور مالی شرکت جام مشغول به کار هستید. شرکت جام قصد دارد بخشی از سهام شرکت پگاه را خریداری کند. برای این منظور شرکت جام از شما تقاضای کمک می‌کند. مالکان 70 درصد سهام شرکت پگاه (معادل 000ر70 سهم) حاضر به فروش سهم خود از آن شرکت به شرکت جام شده‌اند و در ازای آن درخواست 000ر5 سهم شرکت جام را دارند. ارزش اسمی هر سهم شرکت جام 000ر1 ریال و ارزش منصفانه آن در این تاریخ 000ر30 ریال است. از نظر شرکت جام این معامله فرصت خوبی است اما مدیر مالی شرکت چنین نظری ندارد ومعتقد است سرمایه‌گذاری در شرکت پگاه زیان‌آور است. همچنین یک دعوای حقوقی علیه شرکت پگاه مطرح می‌باشد که به دلیل نقص در تولیدات این شرکت و صدمه زدن به مشتریان به وجود آمده است. شرکت پگاه معتقد است که این دعوای حقوقی زیانی متوجه شرکت نخواهد کرد اما از نظر مشاور حقوقی احتمال زیادی وجود دارد شرکت پگاه از این بابت مجبور به پرداخت مبلغ 5 میلیون ریال جریمه گردد.
مبالغ ترازنامه شرکت پگاه در پایان سال 1390 به شرح زیر است:

میلیون ریال میلیون ریال
موجودی نقد 20 بدهی‌های جاری 25
حسابهای دریافتنی 32 بدهی‌های غیرجاری 80
موجودی کالا 65 سرمایه (سهام عادی 000ر1 ریالی) 100
دارایی‌های ثابت مشهود (خالص) 165 صرف سهام 50
سود انباشته 27
جمع 282 جمع بدهی‌ها و حقوق صاحبان سرمایه 282
به منظور ارائه مشاوره به شرکت جام، شما بررسی‌های تحلیلی انجام می‌دهید که نتیجه آن به این شرح است:
– مبلغ 2 میلیون ریال از حسابهای دریافتنی جزء مطالباتی محسوب می‌شود که احتمال دریافت آنها تقریباً صفر است.
– مبلغ 5 میلیون ریال از موجودی کالا جزء کالاهای ناباب تلقی شده و عملاً ارزشی ندارد ولی ارزش مابقی موجودی کالا در بازار 33 میلیون ریال برآورد می‌شود.
– ارزش منصفانه دارایی‌های ثابت مشهود (خالص) مبلغ 35 میلیون ریال بیشتر از مبلغ دفتری آنها است.
– بدهی‌های جاری و غیرجاری به ارزش منصفانه گزارش شده‌اند، اما در مورد دعوای حقوقی ذکر شده باید ذخیره لازم گرفته شود.

خواسته
طبق بررسی‌های انجام شده، شما معتقدید که مبالغ گزارش شده در ترازنامه شرکت پگاه منصفانه نیست و این صورت مالی نیازمند تجدید ارائه است. اما مدیر شرکت جام با نظر شما در این مورد کاملاً موافق نیست. بنابراین برای جلب توافق وی شما در مورد دو موضوع زیر توضیحاتی ارائه دهید:
1. آیا مابه‌ازای پرداختی برای این معامله، مناسب است؟
2. در صورت انجام این معامله، چه روش حسابداری در دفاتر شرکت پگاه و در فرآیند تلفیق باید استفاده شود؟

فصل 3. صورتهای مالی تلفیقی پس از تاریخ تحصیل
اهداف آموزشی
تشریح نحوه تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت فرعی کاملاً تحت تملک در سال اول پس از تاریخ تحصیل
تشریح نحوه تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت فرعی کاملاً تحت تملک در سال دوم پس از تاریخ تحصیل
تشریح نحوه تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت فرعی کاملاً تحت تملک در سال سوم پس از تاریخ تحصیل
تشریح نحوه تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت فرعی دارای سهامدار اقلیت در سال دوم پس از تاریخ تحصیل
تشریح حسابداری تحصیل شرکت فرعی طی دوره مالی
تشریح نحوه برخورد با تغییرات ارزش منصفانه سرمایه‌گذاری

فصل سوم. صورتهای مالی تلفیقی پس از تاریخ تحصیل
مقدمه
در فصل گذشته نحوه تهیه صورتهای مالی تلفیقی در تاریخ تحصیل تشریح شد. در تاریخ تحصیل تنها ترازنامه تلفیقی تهیه می‌شود چون نتایج عملیات شرکت فرعی پس از تاریخ تحصیل در صورتهای مالی تلفیقی منعکس می‌گردد. مبانی اصلی تلفیق بعد از تاریخ تحصیل نیز مشابه با این بمانی در تاریخ تحصیل است. اما گذشت زمان، پیچیدگی‌های تلفیق را بیشتر می‌کند. تعدیل هزینه استهلاک و حذف معاملات و مانده‌های درون‌گروهی و سودهای تحقق نیافته، از جمله مسائلی است که پس از تاریخ تحصیل ظاهر می‌شود. افزون بر این، تهیه صورت سود و زیان تلفیقی و صورت جریان وجوه نقد تلفیقی، بعد از تاریخ تحصیل لازم است. در این فصل نحوه تهیه ترازنامه تلفیقی و صورت سود و زیان تلفیقی مطرح می‌شود و صورت جریان وجوه نقد تلفیقی در فصل 6 تشریح خواهد شد.
شرکت فرعی کاملاً تحت تملک- سال اول پس از تاریخ تحصیل
هدف 1:
تشریح نحوه تهیه صورتهای مالی تلفیق در مورد شرکت فرعی کاملاً تحت تملک در سال اول پس از تاریخ تحصیل: در اکثر موارد اصول تلفیق در تاریخ تحصیل است که در فصل قبل تشریح شد. نکته اساسی در مورد تلفیق پس از تاریخ تحصیل این است که دارایی‌ها و بدهی‌ها در صورتهای مالی شرکت فرعی براساس مبالغ دفتری است اما برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی، دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت فرعی براساس ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل منعکس می‌شود. انعکاس دارایی‌ها و بدهی‌ها براساس ارزش‌های متفاوت در صورتهای مالی شرکت فرعی و صورتهای مالی تلفیقی بر اقلام صورت و زیان نیز مؤثر است. برای مثال، استهلاک دارایی‌های ثابت مشهود در صورت سود و زیان شرکت فرعی براساس مبالغ دفتری است و برای انعکاس در صورت سود و زیان تلفیقی نیاز به تعدیل دارد.
پس از تاریخ تحصیل، ممکن است بین شرکت اصلی و شرکت فرعی معملاتی انجام شود. این معاملات، درون‌گروهی نامیده می‌شود و آثار آنها باید در صورتهای مالی تلفیقی حذف شود. نحوه حذف معاملات درون‌گروهی در فصل‌های 4 و 5 مطرح می‌شود. به منظور تشریح نحوه تهیه صورتهای مالی تلفیقی در اولین سال پس از تاریخ تحصیل، مثال 1 مطرح می‌شود.
مثال 1. شرکت زاگرس 100 درصد سهام شرکت البرز را در ابتدای سال 1389 به مبلغ 500 میلیون ریال تحصیل کرده است. مبلغ دفتری و ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت البرز در ابتدای سال 1389 و همچنین بخش حقوق صاحبان سرمایه آن به شرح زیر است:
مبلغ دفتری ارزش منصفانه
میلیون ریال میلیون ریال
موجودی نقد 50 50
حسابهای دریافتنی 90 90
موجودی کالا 40 60
سایر دارایی‌های جاری 20 20
دارایی‌های ثابت مشهود (خالص) 180 260
دارایی‌های نامشهود (خالص) 20 40
بدهی‌های جاری (35) (35)
بدهی‌های غیرجاری (15) (15)
خالص دارایی‌ها 350 470
حقوق صاحبان سرمایه:
سرمایه 230
اندوخته قانونی 40
سود انباشته 80
جمع حقوق صاحبان سرمایه 350
شرکت البرز برای مستهلک کردن تمام دارایی‌ها از روش خط مستقیم استفاده می‌کند. عمر مفید باقیمانده دارایی‌های ثابت مشهود 5 سال و دارایی‌های نامشهود 10 سال است. برای ارزشگذاری موجودی کالا از روش فایفو استفاده می‌شود.
شرکت زاگرس (شرکت اصلی)، در دفاتر خود سرمایه‌گذاری در شرکت البرز را به بهای تمام شده ثبت می‌کند.
الف سرمایه‌گذاری در شرکت البرز 500
موجودی نقد 500
خرید 100 درصد سهام شرکت البرز
مبلغ پرداخت شده بابت سرمایه‌گذاری با مبلغ دفتری خالص دارایی‌های شرکت البرز 150 (350-500) میلیون ریال تفاوت دارد. بخشی از این تفاوت (120 میلیون ریال) مربوط به تفاوت ارزش منصفانه دارایی‌ها و مابقی آن سرقفلی است.
مبلغ دفتری ارزش منصفانه تفاوت
میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال
موجودی کالا 40 60 20
+ دارایی‌های ثابت مشهود (خالص) 180 260 80
+ دارایی‌های نامشهود (خالص) 20 40 20
= جمع افزایش ارزش دارایی‌ها 120
+ سرقفلی 30
= جمع افزایش ارزش دارایی‌ها و سرقفلی 150
سرقفلی تفاوت بین بهای تمام شده سرمایه‌گذاری و خالص ارزش منصفانه دارایی‌های قابل تشخیص شرکت البرز است.
میلیون ریال
بهای تمام شده سرمایه‌گذاری 500
– خالص ارزش منصفانه دارایی‌های قابل تشخیص (470)
= سرقفلی 30
صورت سود و زیان شرکت‌های البرز و زاگرس برای سال 1389 و همچنین ترازنامه آنها در 29 اسفند ماه 1389 در جدول زیر ارائه شده است.
با توجه به اینکه سود تقسیم شده توسط شرکت البرز از محل سودهای انباشته مصوب قبل از تحصیل است، به بستانکار حساب سرمایه‌گذاری منظور می‌شود نه درآمد. با این فرض که تقسیم سود به صورت نقدی انجام شده است نحوه ثبت آن توسط شرکت زاگرس به شرح زیر است:
ب موجودی نقد 60
سرمایه‌گذاری در شرکت البرز 60
دریافت سود نقدی از شرکت البرز
چنانچه سود تقسیم شده از محل سودهای انباشته مصوب شرکت فرعی بعد از تاریخ تحصیل باشد، شرکت اصلی آن را به حساب درآمد سود سهام منظور می‌کند.
کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی
در فصل گذشته با تهیه ترازنامه تلفیقی در تاریخ تحصیل آشنا شدید. فرآیند تهیه صورتهای مالی تلفیقی پس از تاریخ تحصیل تا حد زیادی مشابه انجام این کار در تاریخ تحصیل است. اما گذشت زمان آثاری دارد که از جمله می‌توان به موارد زیر اشاره کرد:
سود سهام دریافت شده توسط شرکت اصلی از شرکت فرعی، باید حذف شود. چون تمام درآمدها و هزینه‌های شرکت فرعی در صورت سود و زیان تلفیقی با درآمدها و هزینه‌های شرکت اصلی جمع می‌شود، در صورت حذف نشدن، این رقم دو بار در صورتهای مالی تلفیقی گزارش خواهد شد (یکبار از طریق درآمد شرکت اصلی و یکبار از طریق سود شرکت فرعی).
هزینه استهلاک دارایی‌های شرکت فرعی که ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل با مبلغ دفتری متفاوت است باید تعدیل شود، زیرا هزینه استهلاک این دارایی‌ها در صورتهای مالی شرکت فرعی براساس مبالغ دفتری قبل از تاریخ تحصیل است.
همه مانده حساب‌های مربوط به معاملات درون‌گروهی باید حذف یا تعدیل شود. برای مثال، اگر شرکت فرعی به شرکت اصلی بدهکار باشد، حساب‌های پرداختنی و دریافتنی مربوط به آن در ترازنامه تلفیقی حذف می‌شود، زیرا گروه از این بابت به اشخاص از گروه طلب یا بدهی ندارد. هر دو شرکت اصلی و فرعی عضو گروه هستند و بدهی گروه به خودش معنی ندارد.
تعدیلات تلفیقی
ثبت 1. تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری
منابع اولیه سرمایه‌گذاری در شرکت البرز (500 میلیون ریال) به طور کامل حذف می‌شود چون سرمایه‌گذاری بیانگر سهم شرکت اصلی از خالص دارایی‌های شرکت فرعی است. سهم شرکت اصلی با انعکاس دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت فرعی به طور جداگانه در ترازنامه تلفیقی ارائه می‌شود. برای این منظور ابتدا مانده حساب‌های حقوق صاحبان سرمایه شرکت البرز در مقابل حساب سرمایه‌گذاری در شرکت البرز حذف می‌شود.

1-1 سرمایه 230
اندوخته قانونی 40
سود انباشته 80
سرمایه‌گذاری در شرکت البرز 350
با انجام ثبت شماره 1-1 مبلغ 350 مییون ریال از سرمایه‌گذاری در شرکت البرز کسر می‌شود و مانده آن به 150 میلیون ریال می‌رسد. 120 میلیون ریال از این مبلغ مربوط به تفاوت بین مبلغ دفتری و ارزش منصفانه خالص دارایی‌های قابل تشخیص در تایخ تحصیل و 30 میلیون ریال مربوط به سرقفلی است.
1-2 موجودی کالا 230
دارایی‌های ثابت مشهود (خالص) 40
دارایی‌های نامشهود 80
سرقفلی 30
سرمایه‌گذاری در شرکت البرز 150
ثبت شماره 1-2 به ما اجازه می‌دهد که دارایی‌های شرکت فرعی را براساس ارزش منصفانه (در تاریخ تحصیل) در ترازنامه تلفیقی ارائه کنیم و رقم سرمایه‌گذاری در شرکت البرز را نیز به طور کامل حذف نماییم.
ثبت 2. شناسایی هزینه استهلاک مابه‌التفاوت
عمر مفید سرقفلی 10 سال، عمر مفید باقیمانده دارایی‌های ثابت مشهود 5 سال و عمر مفید باقیمانده دارایی‌های نامشهود 10 سال است. هزینه استهلاک اضافی که باید در صورتهای مالی تلفیقی منعکس شود به شرح زیر حساب می‌شود:
استهلاک اضافی در سرفصل هزینه‌های عمومی، اداری و فروش ثبت می‌شود. با توجه به اینکه دارایی‌ها به طور خالص (پس از کسر استهلاک انباشته) در ترازنامه شرکت اصلی و فرعی ارائه شده است، طرف بستانکار هزینه استهلاک، خود دارایی است.
برای موجودی کالا از روش فایفو استفاده می‌شود. بنابراین فرض می‌شود موجودی کالای اول دوره در دوره جاری فروخته شده است. به همین دلیل، تفاوت بهای تمام شده و ارزش منصفانه موجودی کالای اول دوره شرکت فرعی، به حساب بهای تمام شده فروش منظور می‌شود. لازم به ذکر است که بهای تمام شده فروش شرکت البرز براساس مبلغ دفتری در تاریخ تحصیل محاسبه شده است نه ارزش منصفانه.
2 هزینه‌های عمومی، اداری و فروش 21
بهای تمام شده فروش 20
سرقفلی 3
دارایی‌های ثابت مشهود (خالص) 16
دارایی‌های نامشهود (خالص) 2
موجودی کالا 20
ثبت 3. حذف مانده حسابها و معاملات درون‌گروهی
منابع اولیه سرمایه‌گذاری در شرکت البرز 500 میلیون ریال بود. اما در ترازنامه 29 اسفند 1389 این رقم 440 میلیون ریال است زیرا 60 میلیون ریال تقسیم سود از محل سود انباشته قبل از تاریخ تحصیل از آن کسر شده است. از سوی دیگر، سود انباشته در تاریخ تحصیل 80 میلیون ریال بود که با تقسیم 60 میلیون ریال آن به 20 میلیون ریال کاهش یافت.
سود تقسیم شده درون‌گروهی به طور کامل حذف می‌شود و سرمایه‌گذاری در شرکت البرز از این بابت اصلاح می‌شود. بنابراین ثبت تعدیلی شماره 3 انجام می‌شود. در صورتهای مالی تلفیقی تنها سود تقسیم شده بین سهامداران شرکت اصلی گزارش می‌شود.
3 سرمایه‌گذاری در شرکت البرز 60
سود انباشته (تقسیم سود) 60
 نقل از صورت سود و زیان
 نقل از گردش حساب سود (زیان) انباشته
جمع ستون تعدیلات تلفیقی برای هر صورت مالی به طور جداگانه برابر نیست، زیرا برخی تعدیلات طرف بدهکار و بستانکار آن در یک صورت مالی درج نشده است. برای مثال، طرف حساب تعدیل هزینه‌های عمومی و اداری در بستانکار ستون تعدیلات ترازنامه اعمال شده است. اما جمع ستون بدهکار و بستانکار تعدیلات بدون در نظر گرفتن ارقام انتقالی (تکراری) که با علامت () یا () مشخص شده است، برابر است.
شرکت فرعی کاملاً تحت تملک- سال دوم پس از تاریخ تحصیل
هدف 2:
تشریح نحوه تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت فرعی کاملاً تحت تملک در سال دوم پس از تاریخ تحصیل: به منظور توضیح حسابداری وضعیت مالی و نتایج عملیات شرکت فرعی کاملاً تحت تملک شرکت اصلی در دومین سال پس از تاریخ تحصیل مجدداً مثال شرکت زاگرس و البرز را دنبال می‌کنیم.
مثال 2. در ادامه مثال 1، فرض می‌شود اطلاعات مربوط به صورت سود و زیان و ترازنامه شرکت‌های زاگرس و البرز در سال 1390 به صورت زیر است:
با توجه به اطلاعات ارائه شده، سود تقسیمی شرکت البرز در سال 1390 معادل 200 میلیون ریال بوده است. شرکت زاگرس از این بابت در زمان تصویب سود توسط مجمع، ثبت الف را انجام می‌دهد:
الف حسابهای دریافتنی 200
درآمد سود سهام 200
و در زمان دریافت سود که حداکثر 8 ماه از تاریخ تحصیل می‌باشد، ثبت ب انجام می‌شود:
ب موجودی نقدی 200
حساب‌های دریافتنی 200
کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی
در فرآیند تهیه صورتهای مالی تلفیقی در پایان سال 1390، مجدداً همانند سال اول، مانده حساب سرمایه‌گذاری در شرکت البرز در مقابل مانده حسابهای حقوق صاحبان سرمایه شرکت البرز در تاریخ تحصیل، حذف می‌شود. بر این اساس، تعدیلات تلفیقی به صورت زیر خواهد بود.
تعدیلات تلفیقی
تعدیلات تلفیقی در سال دوم مجدداً انجام می‌شود. باید توجه داشت که تعدیلات تلفیقی خارج از دفاتر شرکت‌ها انجام و به همین دلیل تکرار می‌شود.
ثبت 1. تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری
ثبت‌های شماره 1-1 و 1-2 نیز عیناً همانند سال اول به ترتیب برای حذف حسابهای سرمایه، اندوخته قانونی و سود انباشته شرکت فرعی در تاریخ تحصیل (ثبت 1-1)، و شناسایی افزایش ارزش دارایی‌های شرکت البرز و شناسایی سرقفلی (ثبت 1-2) است.
1-1 سرمایه 230
اندوخته قانونی 40
سود انباشته 80

*** سود انباشته (تقسیم سود) 60
1-2 موجودی کالا 20
دارایی‌های ثابت مشهود (خالص) 80
دارایی‌های نامشهود (خالص) 20
سرقفلی
30
سرمایه‌گذاری در شرکت البرز 150
با انجام ثبت‌های شماره 1-1 و 1-2، رقم سرمایه‌گذاری به صفر می‌رسد.
ثبت 2: شناسایی هزینه استهلاک مابه‌التفاوت
هزینه استهلاک اضافی سال 1389 به مبلغ 21 میلیون ریال و تفاوت مربوط به موجودی کالا به مبلغ 20 مییون ریال به بدهکار حساب سود انباشته منظور می‌شود. هزینه استهلاک اضافی مربوط به تفاوت مبلغ دفتری و ارزش منصفانه دارایی‌های استهلاک‌پذیر شرکت فرعی در تاریخ تحصیل است. تعدیل موجودی کالا نیز مربوط به تفاوت مبلغ دفتری و ارزش منصفانه آن در تاریخ تحصیل است. این تعدیلات چون مربوط به عملکرد سال گذشته است به حساب سود انباشته منظور می‌‌شود نه سود و زیان سال جاری، هزینه استهلاک اضافی سال 1390 به مبلغ 21 میلیون ریال به حساب هزینه‌های عمومی، اداری و فروش بدهکار می‌شود.
2 سود انباشته 41
هزینه‌های عمومی، اداری و فروش 21
سرقفلی 6
دارایی‌های ثابت مشهود (خالص) 32
دارایی‌های نامشهود (خالص) 4
موجودی کالا 20
ثبت 3. حذف مانده حساب‌ها و معاملات درون‌گروهی
همانند سال اول برای برگرداندن سود تقسیم شده از محل سود قبل از تاریخ تحصیل شرکت فرعی ثبت شماره 3-1 انجام می‌شود.
3-1 سرمایه‌گذاری در شرکت البرز 60
سود انباشته 60
سود تقسیم شده سال جاری توسط شرکت فرعی که به عنوان درآمد در شرکت اصلی ثبت شده بود حذف می‌شود چون تمام درآمدها و هزینه‌های شرکت فرعی در سود و زیان تلفیقی با درآمدها و هزینه‌های شرکت اصلی جمع می‌‌شود.
3-2 درآمد سود سهام 200
سود انباشته (تقسیم سود) 200
شرکت فرعی دارای سهامدار اقلیت- سال اول پس از تاریخ تحصیل
هدف 3:
تشریح نحوه تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت فرعی دارای سهامدار اقلیت در سال اول پس از تاریخ تحصیل: در مواردی که شرکت اصلی تمام سهام شرکت فرعی را خریداری نمی‌کند یا در تملک ندارد موضوع سهامدار اقلیت و نحوه شناسایی و گزارش سهم آن از درآمدها، هزینه‌ها، دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت فرعی در صورتهای مالی تلفیقی مطرح می‌شود. همانطور که تئوری‌های مربوط به سهم اقلیت در فصل قبل توضیح داده شد، سهم اقلیت در صورتهای مالی تلفیقی اساساً متکی به تئوری شخصیت جداگانه است. براساس تئوری شخصیت جداگانه، گروه به عنوان یک مجموعه واحد است و تمام درآمدها، هزینه‌ها، دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت‌های فرعی، صرف‌نظر از میزان مالکیت شرکت اصلی، به طور کامل در صورتهای مالی تلفیقی منعکس می‌شود. گرایش استانداردهای حسابداری ایران به سمت تئوری شخصیت جداگانه است و طبق بند 4 و بندهای 21 تا 24 استاندارد حسابداری شماره 18 صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی:
آن بخش از سود و زیان واحد فرعی که قابل انتساب به سهم اقلیت است باید تحت عنوان سهم اقلیت به طور جداگانه ذیل صورت سود و زیان تلفیقی ارائه شود.
سهم قابل انتساب به اقلیت از خالص دارایی‌های واحد(های) تجاری فرعی باید متناسب با سهم آنان از ارزش منصفانه خالص دارایی‌های قابل تشخیص واحد تجاری فرعی در تاریخ تحصیل به علاوه سهم آنان از تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه پس از تاریخ تحصیل محاسبه شود. خالص دارایی‌های قابل انتساب به اقلیت در تاریخ ترازنامه باید به عنوان سهم اقلیت در ترازنامه تلفیقی، در بخش حقوق صاحبان سرمایه، جدا از حقوق صاحبان سرمایه واحد اصلی ارائه می‌شود.
محاسبه سهم اقلیت از سود خالص
برای محاسبه سهم اقلیت از سود خالص ابتدا باید سود مبنای محاسبه سهم اقلیت محاسبه شده و سپس درصد مالکیت اقلیت در آن ضرب و سهم اقلیت مشخص شود.
در ساده‌ترین حالت (سرمایه‌گذاری شرکت اصلی در یک شرکت فرعی) که هیچ‌گونه مابه‌التفاوتی و هیچ‌گونه مانده حساب و معاملات درون‌گروهی بین شرکت‌های گروه وجود ندارد، سود مبنای محاسبه سهم اقلیت همان سود خالص شرکت فرعی است. در این حالت، با استفاده از رابطه زیر سهم اقلیت از سود خالص شناسایی می‌شود:
میلیون ریال
سود خالص شرکت فرعی 
 درصد مالکیت اقلیت 
= سهم اقلیت از سود خالص 
اما در صورت سرمایه‌گذاری شرکت فرعی در شرکت اصلی و یا سایر شرکت‌های فرعی گروه، باید سود خالص شرکت فرعی تعدیل شود. در این حالت اولین اقدام برای محاسبه سهم اقلیت از سود خالص، محاسبه سود حاصل از عملیات جداگانه شرکت فرعی است. برای این منظور سهم شرکت فرعی از سایر شرکت‌های عضو گروه (که تحت عنوان درآمد سود سهام در حساب‌ها ثبت شده است) از سود خالص آن کسر می‌شود. دلیل آن‌که درآمد سود سهام از سود خالص کسر می‌شود این است که تقسیم سود بین شرکت‌های عضو یک گروه یک نوع مانده حساب درون‌گروهی محسوب می‌شود که از دیدگاه تلفیق باید اثر آن حذف شود. همچنین درآمد سود سهام طبق روش بهای تمام شده شناسایی شده است در صورتی که سهم اقلیت از سود خالص شرکت فرعی باید براساس روش ارزش ویژه شناسایی شود. در این حالت، سهم اقلیت از سود خالص با استفاده از رابطه مندرج در صفحه بعد شناسایی می‌شود:
میلیون ریال
سود خالص شرکت فرعی 
– درآمد سود سهام ()
= سود خالص حاصل از عملیات جداگانه 
 درصد مالکیت اقلیت 
= سهم اقلیت از سود خالص 
زمانی که بین بهای تمام شده سرمایه‌گذاری و سهم شرکت اصلی از خالص دارایی‌های شرکت فرعی تفاوت وجود دارد (مابه‌التفاوت) و همچنین معاملات و مانده حساب‌های درون‌گروهی بین شرکت‌های عضو گروه وجود دارد، باید برای محاسبه سهم اقلیت از سود خالص، نسبت به سود خالص شرکت فرعی تعدیلاتی انجام گیرد. این تعدیلات شامل هزینه استهلاک مابه‌التفاوت (به جز سرقفلی)، سود (زیان) تحقق نیافته معاملات درون‌گروهی فروش، و سود تحقق یافته معاملات درون‌گروهی فروش سال‌های قبل می‌باشد. در این حالت، سهم اقلیت از سود خالص با استفاده از رابطه زیر انجام می‌شود:
میلیون ریال
سود خالص شرکت فرعی 
– استهلاک مابه‌التفاوت (به جز سرقفلی) ()
– سود (زیان) تحقق نیافته معاملات درون‌گروهی فروش ()
+ سود (زیان) تحقق نیافته معاملات درون‌گروهی فروش سالهای قبل 
= سود مبنای محاسبه سهم اقلیت 
 درصد مالکیت اقلیت 
= سهم اقلیت از سود خالص 
اولین دسته تعدیلات مربوط به استهلاک مابه‌التفاوت (به جز سرقفلی) است. با توجه به اینکه علاوه بر شرکت اصلی، اقلیت نیز از استهلاک مابه‌التفاوت منتسب به خالص دارایی‌های شرکت فرعی سهم دارند، بنابراین در محاسبه سهم اقلیت از سود خالص باید این هزینه در نظر گرفته شود. در برخی موارد هم ممکن است مابه‌التفاوت به دارایی‌های مثل موجودی کالا تخصیص داده شود که معمولاً مصرف شدنی است نه استهلاک‌‌پذیر. در این حالت نیز به موازات مصرف موجودی کالا در تولید یا فروش آن، مازاد ارزش آن در حکم هزینه (بهای تمام شده فروش) تلقی شده و سهم اقلیت از سود بابت آن کاهش داده می‌شود.
دلیل مستثنی کردن سرقفلی این است که طبق استانداردهای حسابداری ایران، سرقفلی فقط به نسبت مالکیت شرکت اصلی شناسایی می‌شود. بنابراین در محاسبه سهم اقلیت از سود خالص نباید هزینه استهلاک مربوط به سرقفلی از سود خالص کسر شود.
دومین دسته تعدیلات مربوط به سود (زیان) تحقق نیافته حاصل از معاملات درون‌گروهی فروش است. این سود (زیان)ها در صورتهای مالی تلفیقی حذف می‌شوند و سهم اقلیت نیز از بابت آن کاهش می‌یابد. از این رو باید از سود خالص شرکت فرعی کسر شوند تا سهم اقلیت از آن به درستی محاسبه شود.
سومین دسته تعدیلات مربوط به آن بخش از سودهای تحقق نیافته معاملات درون‌گروهی فروش در سال‌های قبل از است که طی سال جاری تحقق پیدا می‌کنند. نمونه‌ای از این‌گونه تعدیلات مربوط به دارایی فروش رفته در درون‌گروه در سال‌های قبل است که فرض می‌شود آن بخش از سود تحقق نیافته سال قبل که در سال جاری تحقق پیدا می‌کند، معادل تفاوت هزینه استهلاک در دفاتر خریدار و فرشونده است. نمونه دیگری از این تعدیلات مربوط به دارایی معامله شده در درون‌گروه است که در سال جاری به خارج از گروه فروخته شده است.
تعدیلات دسته دوم و سوم در فصل‌های چهارم تا هشتم مطرح می‌شوند.
در برخی موارد ممکن است علاوه بر سرمایه‌گذاری شرکت اصلی در شرکت فرعی، شرکت فرعی نیز در شرکت اصلی سرمایه‌گذاری کرده باشد و همزمان مابه‌التفاوت و سود (زیان) تحقق نیافته حاصل از معاملات درون‌گروهی نیز وجود داشته باشد. در این حالت سهم اقلیت از سود خالص به صورت مندرج در صفحه بعد محاسبه می‌شود:
میلیون ریال
سود خالص شرکت فرعی 
– درآمد سود سهام 
= سود خالص حاصل از عملیات جداگانه ()
– استهلاک مابه‌التفاوت (به جز سرقفلی) 
– سود (زیان) تحقق نیافته معاملات درون‌گروهی فروش 
+ سود (زیان) تحقق نیافته معاملات درون‌گروهی فروش سالهای قبل 
= سود مبنای محاسبه سهم اقلیت 
 درصد مالکیت اقلیت 
= سهم اقلیت از سود خالص 
تا زمانی که ساختار گروه شامل دو عضو (شرکت اصلی و شرکت فرعی) باشد فقط همین سه دسته تعدیلات کافی است اما زمانی که ساختار گروه شامل تعداد اعضای بیشتری می‌شود و یا اینکه مالکیت غیرمستقیم (چندسطحی) می‌شود و یا مالکیت متقابل بین شرکت‌ها به وجود می‌آید، تعدیلات دیگری (مثل استهلاک سرقفلی) نیز لازم می‌شود که باید در محاسبه سهم اقلیت از سهم خالص آنها را مدنظر قرار داد. این نوع تعدیلات در فصل هفتم تشریح شده و مثال‌هایی از این حالتها مطرح می‌شود.
محاسبه سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل
اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل که بخشی از تغییر در خالص دارایی‌های شرکت فرعی محسوب می‌شود، نیز سهم می‌برد. برای محاسبه سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل باید ابتدا سود انباشته پس از تاریخ تحصیل شرکت فرعی محاسبه شود. آنگاه سود انباشته پس از تاریخ تحصیل شرکت فرعی بابت سود و زیان‌های تحقق نیافته حاصل از معاملات درون‌گروهی و همچنین بابت استهلاک مابه‌التفاوت (به جز سرقفلی) تعدیل می‌شود. نحوه محاسبه سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل به شرح مندرج در صفحه بعد است:

میلیون ریال
سود انباشته اول دوره شرکت فرعی 
+ تقسیم سود سالهای قبل (پس از تاریخ تحصیل) 
– استهلاک انباشته مابه‌التفاوت (به جز سرقفلی) ()
– سود (زیان) تحقق نیافته حاصل از معاملات درون‌گروهی فروش در سالهای قبل ()
– سود انباشته در تاریخ تحصیل 
– سود انباشته تعدیل شده پس از تاریخ تحصیل 
 درصد مالکیت اقلیت 
= سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل 
توضیحات مربوط به تعدیلات انجام شده نسبت به سود انباشته اول دوره شرکت فرعی تا حدودی شبیه به توضیحات ارائه شده در مورد تعدیلات انجام شده نسبت به سود خالص است، لذا از تکرار آن خودداری می‌شود. تنها تفاوت مربوط به این است که در این حالت چون با سود انباشته (به جای سود خالص دوره جاری) سر و کار داریم و این سود مربوط به دوره‌های قبلی است، بنابراین تعدیلات نیز مربوط به دوره‌های قبلی است.
مثال 3. برای تشریح حسابداری وضعیت مالی و نتایج عملیات شرکت فرعی دارای سهامدار اقلیت، مجدداً مثال شرکت زاگرس و شرکت البرز را در نظر می‌گیریم. فقط با این تفاوت که فرض می‌شود، شرکت زاگرس 80 درصد سهام شرکت البرز را در اول فروردین 1389 به مبلغ 400 میلیون ریال تحصیل کرده است. به منظور یادآوری، خلاصه‌ای از اطلاعات مثال مجدداً ارائه می‌شود.
مبلغ دفتری و ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌ها به استثنای موارد مندرج در صفحه بعد با هم مساوی است.
شرکت زاگرس، سرمایه‌گذاری در شرکت البرز را به بهای تمام شده، ثبت می‌کند.
الف سرمایه‌گذاری در شرکت البرز 400
موجودی نقد 400
خالص دارایی‌های شرکت البرز برمبنای مبلغ دفتری در تاریخ تحصیل 350 میلیون ریال است. چنانچه تفاوت ارزش منصفانه و مبلغ دفتری دارایی‌ها را در تاریخ تحصیل در نظر بگیریم (240- 360)، خالص دارایی‌های شرکت البرز 120 میلیون ریال افزایش می‌یابد و به 470 میلیون ریال می‌‌رسد.
برای محاسبه سرقفلی باید سهم شرکت اصلی از خالص دارایی‌های قابل تشخیص شرکت فرعی (به ارزش منصفانه) از مبلغ سرمایه‌گذاری کسر شود. به عبارت دیگر، سرقفلی تنها متناسب با سهم شرکت اصلی شناسایی می‌شود.
میلیون ریال
سرمایه‌گذاری در شرکت البرز 400
– سهم شرکت اصلی از خالص دارایی‌های شرکت فرعی (80% 470) (367)
= سرقفلی 24
با توجه به اطلاعات ارائه شده، برای محاسبه استهلاک طی عمر مفید باقیمانده دارایی‌ها از روش خط مستقیم استفاده می‌شود.
عمر مفید/ باقیمانده عمر مفید
سال
دارایی‌های ثابت مشهود 5
دارایی‌های نامشهود 10
سرقفلی 10
روش ارزیابی موجودی کالا نیز روش فایفو است.
شرکت البرز در سال 1389 مبلغ 60 میلیون ریال سود سهام تقسیم کرده است. این سود از محل سود انباشته مصوب قبل از تاریخ تحصیل است و در شرکت زاگرس به شرح ثبت ب شناسایی می‌گردد.
سهم شرکت زاگرس از سود شرکت البرز 48= 80% 60
ب موجودی نقد 48
سرمایه‌گذاری در شرکت البرز 48
سود تقسیم شده از محل سود انباشته مصوب قبل از تاریخ تحصیل بوده است و به همین دلیل از سرمایه‌گذاری کسر شده است.
کاربرگ صورتهای مالی تلفیق
مثالی که در اینجا مطرح شده است، همانند مثال قبل است و تنها تفاوت آن وجود سهم اقلیت در صورتهای مالی تلفیقی است.
تعدیلات تلفیقی
ثبت 1. تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری
با انجام ثبت شماره 1-1، سهم اقلیت و سهم شرکت اصلی از مبلغ دفتری خالص دارایی‌های قابل تشخیص واحد فرعی در تاریخ تحصیل محاسبه می‌شود. سهم شرکت اصلی با حساب سرمایه‌گذاری حذف می‌شود اما سهم اقلیت به طور مجزا در ترازنامه تلفیقی منعکس می‌شود.
1-1 سرمایه 230
اندوخته قانونی 40
سود انباشته 80
سهم اقلیت 70
سرمایه‌گذاری در شرکت البرز 280
در ثبت شماره 1-1، سهم اقلیت و سهم اکثریت از مبلغ دفتری خالص دارایی‌های قابل تشخیص واحد فرعی شناسایی گردید.در این ثبت، سرمایه‌گذاری در شرکت البرز 280 میلیون ریال بستانکار شد و مانده اولیه آن به 120 میلیون ریال کاهش یافت. این تفاوت مربوط به سهم شرکت اصلی از مازاد ارزش منصفانه دارایی‌ها نسبت به مبلغ دفتری آنها در تاریخ تحصیل و همچنین سرقفلی ناشی از ترکیب است.
در ثبت شماره 1-2 سهم اقلیت و سهم اکثریت از مازاد ارزش منصفانه خالص دارایی‌های قابل تشخیص واحد فرعی نسبت به مبلغ دفتری آن شناسایی می‌شود.
تفاوت ارزش
منصفانه و مبلغ دفتری
میلیون ریال
موجودی کالا 20
+ دارایی‌های ثابت مشهود (خالص) 80
دارایی‌های نامشهود (خالص) 20
= مازاد ارزش منصفانه دارایی‌ها نسبت به مبلغ دفتری آنها 120
– سهم اقلیت (20% 120) (24)
= سهم شرکت اصلی 96
سرقفلی 24
= بهای تمام شده سرمایه‌گذاری در شرکت البرز 120
سرقفلی متناسب با سهم شرکت اصلی شناسایی شده است و در نتیجه اقلیت در آن سهیم نیست. با انجام ثبت شماره 1-2، می‌توان دارایی‌ها را در شرکت فرعی به ارزش منصفانه نشان داد و سرقفلی ناشی از ترکیب را نیز شناسایی کرد.
1-2 موجودی کالا 20
دارایی‌های ثابت مشهود (خالص) 80
دارایی‌های نامشهود (خالص) 20
سرقفلی 24
سرمایه‌گذاری در شرکت البرز 120
سهم اقلیت 24
ثبت 2. شناسایی هزینه استهلاک مابه‌التفاوتثبت شماره 2 و توضیحات آن، به استثنای سرقفلی، مشابه ثبت 2 در مثال 1 است. مبلغ سرقفلی 24 میلیون ریال است که استهلاک سالانه آن 4/2 میلیون ریال (24:10) است. با انجام این ثبت استهلاک مازاد ارزش منصفانه خالص دارایی‌های واحد فرعی و سرقفلی شناسایی و در حسابها منظور می‌شود.
2 هزینه‌های عمومی، اداری و فروش 4/20
بهای تمام شده فروش 20
سرقفلی (خالص) 4/2
دارایی‌های ثابت مشهود (خالص) 16
دارایی‌های نامشهود (خالص) 2
موجودی کالا 20
ثبت 3. حذف مانده حسابها و معاملات درون‌گروهی
با توجه به اینکه تقسیم سود شرکت فرعی از محل سودهای انباشته مصوب قبل از تاریخ تحصیل بوده است، لذا برای اینکه محاسبه سهم اقلیت و سهم شرکت اصلی از خالص دارایی‌های قابل تشخیص شرکت فرعی در تاریخ تحصیل به درستی انجام شود، سهم اقلیت بابت این تقسیم سود تعدیل گردد که با انجام ثبت شماره 3 این امر انجام می‌شود.
3 سرمایه‌گذاری در شرکت البرز 48
سهم اقلیت 12
سود انباشته (تقسیم سود) 60
ثبت 4. شناسایی اقلیت از سود خالص و سود انباشته پس از تاریخ تحصیل
با توجه به اینکه صورتهای مالی تلفیقی برای سال اول پس از تحصیل تهیه می‌شود، لذا سود تحصیل شده انباشته شده از زمان تحصیل فعلاً وجود ندارد. سهم اقلیت از سود دوره جاری محاسبه و زیر صورت سود و زیان ارائه می‌شود. نحوه محاسبه سهم اقلیت از سود خالص به شرح زیر است:
شرکت البرز
میلیون ریال
سود خالص 240
– استهلاک مابه‌التفاوت (به جز سرقفلی) (2+16+20) (38)
= سود مبنای محاسبه سهم اقلیت 202
 درصد مالکیت اقلیت 20%
= سهم اقلیت از سود خالص 4/40
4 سهم اقلیت (صورت سود و زیان) 4/40
سهم اقلیت (ترازنامه) 4/40
با انجام ثبت شماره 4 سهم اقلیت به نسبت درصد مالکیت آن شناسایی می‌شود.
 نقل از صورت سود و زیان
 نقل از گردش حساب سود (زیان) انباشته
شرکت فرعی دارای سهامدار اقلیت- سال دوم پس از تاریخ تحصیل
هدف 4:
تشریح نحوه تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت فرعی دارای سهامدار اقلیت در سال دوم پس از تاریخ تحصیل: برای تشریح حسابداری وضعیت مالی و نتایج عملیات شرکت فرعی دارای سهامدار اقلیت در سال دوم پس از تاریخ تحصیل، مثال شرکت زاگرس و البرز دنبال می‌شود.
مثال 4. فرض می‌شود شرکت زاگرس 80 درصد سهام شرکت البرز را تحصیل کرده است و شرکت‌های زاگرس و البرز در سال 1390 به ترتیب 100 میلیون ریال و 200 میلیون ریال سود نقدی تقسیم کرده‌اند. اطلاعات مربوط به صورتهای مالی نیز مشابه اطلاعات ارائه شده در کاربرگ مثال 3 است.
شرکت زارس در زمان تصویب سود توسط مجمع، ثبت الف-1 را انجام می‌دهد:
الف-1 حساب‌های دریافتنی 160
درآمد سود سهام 160
سود تقسیم شده 200 میلیون ریال است که 80 درصد آن (160 میلیون ریال) متعلق به شرکت زاگرس است. دریافت طلب سود سهام (حداکثر 8 ماه از تاریخ تحصیل) به شرح زیر ثبت می‌شود:
الف-2 موجودی نقد 160
حساب‌های دریافتنی 160
تعدیلات تلفیقی
ثبت 1. تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری
با انجام ثبت شماره 1-1 مبلغ دفتری حقوق صاحبان سرمایه شرکت فرعی در تاریخ تحصیل حذف می‌شود. سهم شرکت اصلی از آن 280 میلیون ریال و سهم اقلیت 70 میلیون ریال است.
1-1 سرمایه 230
اندوخته قانونی 40
سود انباشته 80
سرمایه‌گذاری در شرکت البرز 280
سهم اقلیت 70

1-2 موجودی کالا 20
دارایی‌های ثابت مشهود (خالص) 80
دارایی‌های نامشهود (خالص) 20
سرقفلی 24
سرمایه‌گذاری در شرکت البرز 120
سهم اقلیت 24
توضیحات این ثبت و محاسبات آن همانند سال اول (ثبت شماره 1-2) است.
ثبت 2. شناسایی هزینه استهلاک مابه‌التفاوت
آن بخش از مازاد ارزش منصفانه خالص دارایی‌های واحد فرعی و سرقفلی که در سال قبل مستهلک شده است و تعدیل حساب موجودی کالا به حساب سود انباشته بدهکار می‌شود. اما هزینه استهلاک سال جاری به حساب هزینه‌های عمومی، اداری و فروش منظور می‌شود. محاسبات مربوط به استهلاک اضافی و حذف مابه‌‌التفاوت مربوط به موجودی کالا به شرح زیر است:
2 سود انباشته 4/40
هزینه‌های عمومی، اداری و فروش 4/20
سرقفلی (خالص) 8/4
دارایی‌های ثابت مشهود (خالص) 32
دارایی‌های نامشهود (خالص) 4
موجودی کالا 20
ثبت 3. حذف مانده حساب‌ها و معاملات درون‌گروهی
همانطور که در تعدیلات تلفیقی سال قبل (ثبت شماره 3) اشاره شد با توجه به اینکه تقسیم سود شرکت فرعی در سال اول از محل سودهای انباشته مصوب قبل از تاریخ تحصیل بوده لذا حساب سود انباشته شرکت فرعی و سهم اقلیت و مانده حساب سرمایه‌گذاری، از این بابت تعدیل می‌شود.
بابت تقسیم سود سال قبل ثبت شماره 3 مثال 3 مجدداً تکرار می‌شود.
3-1 سرمایه‌گذاری در شرکت البرز 48
سهم اقلیت 12
سود انباشته 60
3-2 سرمایه‌گذاری در شرکت البرز 160
سهم اقلیت 40
سود انباشته (تقسیم سود) 200

شرکت البرز
میلیون ریال
سود خالص 235
– استهلاک مابه‌التفاوت (به جز سرقفلی) (2+16) (18)
= سود مبنای محاسبه سهم اقلیت 217
 درصد مالکیت اقلیت 20%
= سهم اقلیت از سود خالص 4/43
با انجام ثبت شماره 4-1، سهم اقلیت از سود خالص شرکت فرعی شناسایی می‌شود.
4 سهم اقلیت (صورت سود و زیان) 4/43
سهم اقلیت (ترازنامه) 4/43
همانطور که در بخش‌های قبلی این فصل مطرح شد، برای محاسبه سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل شرکت فرعی به صورت زیر عمل می‌کنیم:
میلیون ریال
سود انباشته اول دوره شرکت فرعی 260
+ تقسیم سود سالهای قبل (پس از تاریخ تحصیل) 60
– استهلاک انباشته مابه‌التفاوت (به جز سرقفلی) (20+18) (38)
– سود انباشته در تاریخ تحصیل (80)
– سود انباشته تعدیل شده پس از تاریخ تحصیل 202
 درصد مالکیت اقلیت 20%
= سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل 4/40
برای محاسبه سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل، تعدیلات تلفیقی به استثنای هزینه استهلاک سرقفلی در نظر گرفته می‌شود. هزینه استهلاک سرقفلی مربوط به سهم شرکت اصلی است. نکته مهم در مورد گزارش سود انباشته این است که سود انباشته اول دوره هم شامل سهم اقلیت و هم شامل سهم شرکت اصلی است. ضمناً سهم اقلیت از سود انباشته تاریخ تحصیل قبلاً محاسبه شده است (ثبت 1-1).
4-2 سود انباشته 4/40
سهم اقلیت 4/40
سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل
نحوه ارائه سهم اقلیت در صورت سود و زیان تلفیقی و گردش حساب سود (زیان) انباشته تلفیقی
ارائه سهم اقلیت زیر صورت سود و زیان و همین‌طور گردش حساب سود (زیان) انباشته تلفیقی براساس تئوری شخصیت جداگانه است. بنابراین صورت سود و زیان و گردش حساب سود (زیان) انباشته تلفیقی، باید نتایج عملیات کل گروه را نشان دهد و سهم اقلیت زیر آنها افشا شود. لازم به یادآوری است که در گردش حساب سود (زیان) انباشته در کاربرگ سهم اقلیت به طور جداگانه ارائه نشده است لذا در گردش حساب سود (زیان) انباشته تلفیقی باید سهم اقلیت به اقلام مندرج در کاربرگ اضافه شود.
تحصیل شرکت فرعی طی دوره مالی
هدف 5:
تشریح حسابداری تحصیل شرکت فرعی طی دوره: در اغلب مثال‌هایی که در این کتاب مطرح شده است، معمولاً فرض بر این است که شرکت فرعی در ابتدای دوره مالی تحصیل می‌شود اما در عمل اغلب ترکیب‌ها در طول دوره مالی رخ می‌دهد و لازم است در این مورد نیز راهنمایی‌های لازم ارائه گردد. نتایج عملیات شرکت‌های فرعی از تاریخ تحصیل به بعد در صورتهای مالی تلفیقی منعکس می‌گردد. رایج‌ترین روش برای انجام این کار، انعکاس درآمدها و هزینه‌های شرکت فرعی از تاریخ تحصیل تا پایان دوره مالی است. برای مثال اگر یک شرکت فرعی در ابتدای تیر 1389 تحصیل شود و دوره‌های مالی آن منتهی به 29 اسفند باشد، تنها درآمدها و هزینه‌های آن از اول تیرماه تا پایان اسفند 1389 در صورت‌های مالی تلفیقی مربوط، منعکس می‌شود، زیرا عملکرد قبل از آن تاریخ در کنترل گروه نبوده است.
مثال 5. فرض کنید شرکت اصلی 90 درصد سهام شرکت فرعی را در اول تیر 1389 تحصیل کند. بهای تمام شده سرمایه‌گذاری در سهام شرکت فرعی 670 میلیون ریال بوده است. تاریخ تصویب سود انباشته و تقسیم سود شرکت فرعی، بعد از تاریخ تحصیل بوده است. به منظور سادگی فرض بر این است که کل مبلغ تفاوت، قابل انتساب به زمین است. تراز آزمایشی دو شرکت در پایان سال 1389 به صورت زیر است:
برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی، تفکیک درآمدها و هزینه‌های شرکت فرعی قبل و پس از تحصیل به شرح زیر انجام می‌شود.
سود خالص شرکت فرعی پیش از تاریخ تحصیل 22 میلیون ریال است. شرکت اصلی این مبلغ را در هنگام خرید سهام شرکت فرعی در تعیین قیمت سرمایه‌گذاری در نظر می‌گیرد و این مبلغ از سود جزء سود قبل از تاریخ تحصیل شرکت فرعی در نظر گرفته می‌شود. لذا سود انباشته در تاریخ تحصیل شامل سود انباشته اول دوره شرکت فرعی و سود خالص از اول فروردین تا آخر خرداد سال 1389 است (209=22+187). بنابراین تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری به شرح زیر خواهد بود.
میلیون ریال میلیون ریال
بهای تمام شده سرمایه‌گذاری 670
– مبلغ دفتری خالص دارایی‌ها:
سرمایه در تاریخ خرید (90% 468) 2/421
سود انباشته در تاریخ خرید (90209) 1/188 (3/609)
= مابه‌التفاوت 7/60
تعدیلات تلفیقی
ثبت 1. تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری
ثبت مربوط به حذف حساب‌ سرمایه‌گذاری در مقابل مانده حساب‌های حقوق صاحبان سرمایه شرکت فرعی در کاربرگ تلفیقی به صورت زیر درمی‌آید:
1 سرمایه 468
سود انباشته 209
زمین 44/67
سرمایه‌گذاری در شرکت البرز 670
سهم اقلیت 10% (44/67+209+467) 44/74

ثبت 2. حذف مانده حساب‌ها و معاملات درون‌گروهی
برای حذف مانده حساب‌های مربوط به تقسیم سود شرکت فرعی ثبت شماره 2 به شرح مندرج در صفحه بعد، انجام می‌شود:
2 سهم اقلیت 4
درآمد سود سهام 36
سود انباشته (تقسیم سود) 40
ثبت 3. شناسایی سهم اقلیت از سود خاص
برای محاسبه سهم اقلیت از سود خالص باید توجه نمود که در تهیه کاربرگ تلفیقی تنها درآمدها و هزینه‌های پس از تاریخ تحصیل گزارش می‌شود. از این‌رو سهم اقلیت نیز به همان نسبت شناسایی می‌شود. سود قبل از تاریخ تحصیل نیز در سود انباشته شرکت فرعی نشان داده می‌شود.
تغییرات ارزش منصفانه سرمایه‌گذاری
هدف 6:
تشریح نحوه برخورد با تغییرات ارزش منصفانه سرمایه‌گذاری: در شرایطی که ارزش منصفانه سرمایه‌گذاری تغییر می‌کند. بسته به نوع روشی که برای حسابداری سرمایه‌گذاری در دفاتر شرکت اصلی به کار گرفته می‌شود، ثبت‌های تعدیلی در کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی نیز تغییر می‌کنند. در ادامه مثالی مطرح می‌شود که حل آن براساس هر دو روش حسابداری بهای تمام شده پس از کسر کاهش ارزش انباشته و مبلغ تجدید ارزیابی به عنوان نحوه عمل مجاز جایگزین ارائه می‌گردد.
مثال6. شرکت «الف» در ابتدای سال 1390، 80 درصد سهام شرکت «ب» را به مبلغ 800 میلیون ریال تحصی لکرد. در این تاریخ مانده حساب سرمایه و سود انباشته شرکت «ب» به ترتیب 500 و 500 میلیون ریال بودند. ارزش منصفانه سرمایه‌گذاری در شرکت «ب» با توجه به عملکرد آینده سرمایه‌گذاری، در پایان سال 1390 مساوی 720 میلیون ریال و پایان سال 1391 مساوی 810 میلیون ریال می‌باشد. سایر اطلاعات مربوط به این دو شرکت در کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی ارائه شده است.
در ابتدا مثال با این فرض حل می‌شود که شرکت «الف» برای حسابداری سرمایه‌گذاری در شرکت «ب» از روش بهای تمام شده پس از کسر کاهش ارزش انباشته استفاده می‌کند. در این حالت با کاهش ارزش منصفانه سرمایه‌گذاری در شرکت «ب» در تاریخ پایان سال 1390، شرکت «الف» کاهش ارزش به وجود آمده را در دفاتر خود به صورت زیر ثبت می‌کند:
زیان کاهش ارزش سرمایه‌گذاری در شرکت «ب» (720-800) 80
کاهش ارزش انباشته سرمایه‌گذاری در شرکت «ب» 80
تعدیلات تلفیقی
ثبت 1. تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری
1-1 سرمایه 500
سود انباشته 500
سرمایه‌گذاری در شرکت «ب» 800
سهم اقلیت (20%(500+500)) 200
1-2 کاهش ارزش سرمایه‌گذاری در شرکت «ب» 80
زیان کاهش ارزش انباشته سرمایه‌گذاری در شرکت «ب» 80
ثبت 2. شناسایی سهم اقلیت از سود خالص
2 سهم اقلیت (صورت سود و زیان) (20100) 20
سهم اقلیت (ترازنامه) 20
براین اساس، کاربرگ صورتهای مالی گروه «الف» در ادامه ارائه شده است.
در پایان سال 1391، ارزش منصفانه سرمایه‌گذای نسبت به سال قبل مبلغ 90 میلیون ریال افزایش پیدا کرده است. 80 میلیون ریال از این افزایش ارزش در واقع برگشت کاهش ارزش سال قبل است که شرکت اصلی باید آن را به عنوان برگشت هزینه کاهش ارزش سرمایه‌گذاری در شرکت «ب» و 10 میلیون ریال باقیمانده آن را به عنوان مازاد تجدید ارزیابی شناسایی کند. از این‌رو شرکت «الف» در سال 1391 ثبت زیر را در دفاتر خود انجام می‌دهد:
سرمایه‌گذای در شرکت «ب» 90
برگشت هزینه کاهش ارزش سرمایه‌گذاری در شرکت «ب» 80
مازاد تجدید ارزیابی 10
تعدیلات تلفیقی
ثبت 1. تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری
1-1 سرمایه 500
سود انباشته 500
سرمایه‌گذاری در شرکت «ب» 800
سهم اقلیت 200
1-2 برگشت هزینه کاهش ارزش سرمایه‌گذاری در شرکت «ب» 80
مازاد تجدید ارزیابی 10
سود انباشته 80
سرمایه‌گذاری در شرکت «ب» 10
ثبت 2. شناسایی سهم اقلیت از سود خالص
2 سهم اقلیت (صورت سود و زیان) 30
سهم اقلیت (ترازنامه) 30
در ادامه کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی گروه «الف» ارائه می‌شود.
خلاصه فصل
1. تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت فرعی کاملاً تحت تملک در سال اول پس از تاریخ تحصیل. نکته اساسی در مورد تلفیق پس از تاریخ تحصیل این است که دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت فرعی باید در صورتهای مالی تلفیقی به ارزش منصفانه گزارش شوند در حالی‌که در صورتهای مالی جداگانه شرکت فرعی براساس مبالغ دفتری ارائه شده‌اند. این اختلاف بر برخی از اقلام صورت سود و زیان مثل استهلاک، مؤثر است.
2. تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت فرعی کاملاً تحت تملک در سال دوم پس از تاریخ تحصیل. اصول و مراحل تهیه صورتهای مالی تلفیقی در سال دوم پس از تحصیل به جز در موارد اندکی، تفاوتی با سال اول پس از تحصیل ندارد. نمونه‌ای از این موارد مربوط به تغییر مانده حساب‌های بخش حقوق صاحبان سرمایه شرکت فرعی نسبت به زمان تحصیل، سرمایه‌گذاری حذف می‌شود و بقیه مانده به ستون تلفیق منتقل می‌گردد. نمونه دیگر مربوط به هزینه استهلاک سال‌های قبل مابه‌التفاوت است که در سال جاری باید حساب سود انباشته بابت این هزینه‌ها تعدیل گردد.
3. تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت فرعی دارای سهامدار اقلیت در سال اول پس از تاریخ تحصیل. چنانچه شرکت اصلی مالک 100 درصد سهام شرکت فرعی نباشد، آن بخش از سهام شرکت فرعی که متعلق به شرکت اصلی نیست به گروهی به نام سهامداران اقلیت تعلق دارد. سهم اقلیت در صورتهای مالی تلفیقی اساساً متکی به تئوری شخصیت جداگانه است به جز در مورد مبحث سرقفلی.
4. تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت فرعی دارای سهامدار اقلیت در سال دوم پس از تاریخ تحصیل. در سال دوم پس از تحصیل مانده حساب‌های بخش حقوق صاحبان سرمایه شرکت فرعی نسبت به زمان تحصیل تغییر می‌کند. سهم اقلیت از این تفاوت باید از سهم شرکت اصلی تفکیک گردد. همچنین سهم اقلیت بابت هزینه استهلاک انباشته اضافی (به جز سرقفلی) نیز تعدیل می‌شود.
5. تحصیل شرکت فرعی طی دوره مالی. در اغلب اوقات تحصیل شرکت فرعی طی دوره مالی رخ می‌دهد. زمانی که چنین وضعیتی واقع می‌شود، درآمدها و هزینه‌های شرکت فرعی از تاریخ تحصیل تا پایان دوره مالی در صورتهای مالی تلفیقی انعکاس می‌‌یابد.
6. تغییرات ارزش منصفانه سرمایه‌گذاری. بسته به نوع روش حسابداری که برای سرمایه‌گذاری در دفاتر شرت اصلی به کار گرفته می‌شود، تغییرات ارزش منصفانه مد نظر رار می‌گیرد. در صورت استفاده از روش بهای تمام شده فقط کاهش ارزش سرمایه‌گذاری و آن بخش از افزایش ارزش‌هایی که عکس کاهش ارزش قبلی هستند، مورد شناسایی قرار می‌گیرند. اما در روش تجدید ارزیابی، هم کاهش و هم افزایش ارزش سرمایه‌گذاری شناسایی می‌شود.
پرسش‌ها
چرا مانده‌های سود خالص و سود انباشته شرکت اصلی و تلفیقی با هم یکسان نیستند؟
شرکت صبا 90 درصد سهام شرکت دریا را در ابتدای سال 1389 تحصیل می‌کند. در اولین سال پس از تحصیل یعنی سال 1390، سود خالص شرکت دریا 5 میلیون ریال است. اما در کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی سهم اقلیت از سود خالص شرکت دریا به جای مبلع 500 هزار (10%000ر000ر5)، 350 هزار ریال است. دلیل این تفاوت چیست؟ توضیح دهید.
شرکت پاکدشت مالک 92 درصد سهام شرکت ماهدشت است. سود تقسیم شده توسط شرکت ماهدشت مبلغ 000ر3 ریال برای هر سهم می‌باشد. تعداد سهام آن شرکت نیز، 000ر50 سهم است. شرکت پاکدشت این تقسیم سود را چگونه و به چه مبلغی ثبت می‌کند؟
شرکت سینا دو سال پیش شرکت شایسته را تحصیل کرد. اخیراً شرکت شایسته مبلغ 100 میلیون ریال وام از شرکت سینا دریافت کرده است. در جریان تهیه صورتهای مالی تلفیقی با این بدهی چگونه برخورد می‌شود؟
سود خالص تلفیقی و سود انباشته تلفیقی را تعریف کنید.
سهم اقلیت در صورتهای مالی تلفیقی کجا گزارش می‌شود؟
آقای راد و خانم فراز به تازگی اعضای جدید هیئت‌مدیره شرکت داروسازان شدند. به همین جهت قرار شد برای آنها جلسه توجیهی برگزار شود تا آنها با فرآیند گزارشگری مالی شرکت بیشتر آشنا شوند. طی جلسه برای این دو نفر سؤال پیش آمد که چرا درآمد سود سهام سرمایه‌گذاری در شرکت‌های فرعی در صورتهای مالی تلفیقی گزارش نمی‌شود. حال اگر شما در آن جلسه حاضر بودید پاسخ شما به این سؤال چه بود؟
سهم اقلیت از سود خالص تلفیقی چگونه محاسبه می‌شود؟
سهم اقلیت از خالص دارایی‌های شرکت فرعی در پایان سال اول و در سالهای بعد از تحصیل چگونه محاسبه می‌شود؟
شرکت اصلی 80 درصد شرکت فرعی را به مبلغی بیشتر از سهم شرکت اصلی از خالص ارزش منصفانه دارایی‌های تحصیل شده شرکت فرعی تحصیل کرد. در این تاریخ ارزش منصفانه دارایی‌های ثابت مشهود و موجودی کالای شرکت فرعی به ترتیب معادل 30 و 20 میلیون ریال بیشتر از مبلغ دفتری آنها است. عمر مفید باقیمانده دارایی‌های ثابت مشهود 6 سال می‌باشد. اثر دارایی‌های ثابت مشهود و موجودی کالا بر سود خالص تلفیقی سال تحصیل و سال بعد از آن چیست؟
تمرین‌ها
مبالغ صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت فرعی کاملاً تحت تملک در سال اول پس از تاریخ تحصیل. شرکت رادان، 100 درصد سهام شرکت چناران را در ابتدای آبان 1389 تحصیل نمود. در این تاریخ، مبلغ دفتری موجودی کالا، ساختمان و تجهیزات شرکت چناران به ترتیب 42، 200 و 350 میلیون ریال و ارزش منصفانه آنها 42، 290، و 280 میلیون ریال است. عمر مفید باقیمانده ساختمان 10 سال و تجهیزات 5 سال می‌باشد. سرقفلی ناشی از ترکیب 220 میلیون ریال شناسایی شده است. شرکت رادان برای مستهلک نمودن سرقفلی، عمر مفید آن را 20 سال برآورد می‌کند.
خواسته
مبلغ هزینه استهلاک گزارش شده در صورتهای مالی تلفیقی سال 1389 را محاسبه کنید.
مبالغ صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت فرعی کاملاً تحت تملک در سال دوم پس از تاریخ تحصیل. شرکت تارا 100 درصد سهام عادی شرکت سایه را در اول فروردین 1388 تحصیل کرد. مبلغ پرداختی از این بابت بیشتر از ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت سایه بوده است. شرکت سایه در آن تاریخ مالک دارایی‌های زیر بود و بدهی نداشت:
مبلغ دفتری ارزش منصفانه
میلیون ریال میلیون ریال
موجودی کالا 3 4
تجهیزات (عمر مفید 5 سال) 7 5
ساختمان (عمر مفید 10 سال) 10 15
خواسته
محاسبه مبلغ گزارش ده برای ساختمان و تجهیزات شرکت سایه در تاریخ 29 اسفند 1390.
محاسبه سود خالص تلفیقی. در اول فروردین 1389 شرکت گالان 100 درصد سهام عادی شرکت تینا را با پرداخت مبلغ 36 میلیون ریال وجه نقد خریداری کرد. در آن تاریخ مانده حسابهای شرکت تینا شامل سرمایه 5 میلیون ریال، اندوخته قانونی 18 میلیون ریال و سود انباشته 7 میلیون ریال بود. ارزش منصفانه تمام دارایی‌های شرکت تینا با مبلغ دفتری آنها برابر است به جز تجهیزات، که مبلغ دفتری آن 8/1 میلیون ریال و ارزش منصفانه آن 7/2 مییون ریال و ساختمان که مبلغ دفتری آن 6 میلیون ریال و ارزش منصفانه آن 8 میلیون ریال است. عمر مفید باقیمانده تجهیزات 5 سال و ساختمان 10 سال برآورد شده است. شرکت گالان از روش خط مستقیم برای مستهلک کردن دارایی‌ها استفاده می‌کند و سرقفلی (در صورت وجود) طی دوره 5 ساله مستهلک می‌شود.
طی سالهای 1389 و 1390 به ترتیب، سود خالص شرکت گالان معادل 25/13 و 19 میلیون ریال و سود خالص شرکت تینا معادل 5/8 میلیون ریال بوده است.
خواسته
محاسبه سود خالص گروه برای سالهای 1389 و 1390.
محاسبه سود انباشته تلفیقی. شرکت نمونه 100 درصد سهام عادی شرکت ممتاز را در اول فرودین 1389 تحصیل کرد. استهلاک سالانه مابه‌التفاوت ناشی از این ترکیب به ترتیب 520 و 240 میلیون ریال گزارش شده است. سود خالص شرکت نمونه طی سالهای 1389 و 1390 به ترتیب 100 و 68 میلیون ریال، و تقسیم سود آن نیز در هر دام از این دو سال 25 میلیون ریال بوده است. سود خالص شرکت ممتاز طی سالهال 1389 و 1390 به ترتیب 24 و 36 میلیون ریال، و تقسیم سود آن نیز در هر کدام از این دو سال مبلغ 10 میلیون ریال بوده است.
فرض می‌شود که سود خالص شرکت نمونه شامل درآمد سود سهام نمی‌باشد.
سهم اقلیت از سود خالص. در اول مهر 1390 شرکت ارکیده 70 درصد سهام شرکت یاس را به مبلغ 430 میلیون ریال خریداری نمود. مبلغ دفتری واحد فرعی در تاریخ مذکور معادل 500 میلیون ریال بود. هرگونه مازاد بهای تمام شده سرمایه‌گذاری، قابل تخصیص به سرقفلی است. طی سال 1390، شرکت یاس مبلغ 600 میلیون ریال درآمد و 360 میلیون ریال هزینه دارد.
خواسته
در تاریخ 29 اسفند 1390، در صورت سود و زیان تلفیقی چه رقمی برای سهم اقلیت از سود خالص افشا می‌شود؟
تهیه کاربرگ صورت سود و زیان تلفیقی در مورد شرکت فرعی دارای سهامدار اقلیت در سال اول پس از تاریخ تحصیل. شرکت پرنیان، 70 درصد شرکت گیلان را با پرداخت مبلغ 406 میلیون ریال تحصیل کرد. در تاریخ تحصیل مانده حسابهای شرکت گیلان به صورت مندرج در صفحه بعد می‌باشد:
مبلغ دفتری ارزش منصفانه
میلیون ریال میلیون ریال
دارایی‌های جاری 210 210
زمین 170 180
ساختمان (عمر مفید باقیمانده 10 سال) 300 330
دارایی‌های نامشهود (عمر مفید 5 سال) 140
بدهی‌ها (280) (280)
خواسته
تهیه کاربرگ صورت سود و زیان تلفیقی با فرض اینکه تحصیل شرکت گیلان در ابتدای سال 1389 بوده و مانده حساب درآمدها و هزینه‌های این دو شرکت در طی سال 1389 به شرح زیر باشد:
پرنیان گیلان
میلیون ریال میلیون ریال
درآمدها 900 600
هزینه‌ها 600 400
شرکت گیلان و شرکت پرنیان هیچ‌گونه تقسیم سودی نداشته‌اند.
مبالغ صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت فرعی کاملاً تحت تملک در سال دوم پس از تاریخ تحصیل. شرکت آینده‌نگر 100 درصد سهام عادی شرکت آتیه را در اول فروردین 1389 در ازای واگذاری 000ر9 سهم به ارزش اسمی هر سهم 000ر1 ریال، تحصیل نمود. ارزش بازار هر سهم شرکت آینده‌نگر 500ر1 ریال است. در آن تاریخ، خالص مبلغ دفتری شرکت آتیه 10 میلیون ریال می‌باشد. اما تجهیزات شرکت آتیه (با همر مفید باقیمانده 5 سال) مبلغ 500 هزار ریال کمتر از ارزش منصفانه در دفاتر ثبت شده است. همچنین شرکت آتیه دارایی نامشهودی نیز دارد که ارزش برآوردی آن 3 میلیون ریال است اما در دفاتر آن شرکت به ثبت نرسیده است. باقیمانده عمر مفید برآوردی این دارایی به ثبت نرسیده 10 سال پیش‌بینی شده است.
ارقام زیر از دفاتر این دو شرکت در تاریخ 29 اسفند 1389 استخراج شده است:
شرکت آینده‌نگر شرکت آتیه
میلیون ریال میلیون ریال
درآمدها 60 23
هزینه‌ها 44 12
تقسیم سود 8 5
ارقام مندرج در زیر نیز از دفاتر این دو شرکت در تاریخ 29 اسفند 1390 استخراج شده است:

شرکت آینده‌نگر شرکت آتیه
میلیون ریال میلیون ریال
درآمدها 70 28
هزینه‌ها 46 15
تقسیم سود 9 4
تجهیزات 50 30
خواسته‌ها
محاسبه سود خالص تلفیقی سال مالی منتهی به 29 اسفند 1390.
محاسبه مانده تلفیقی حساب تجهیزات در تاریخ 29 اسفند 1390.
محاسبه سود خالص تلفیقی و سهم اقلیت. در اولین فروردین 1389، شرکت همراهان، 90 درصد سهام شرکت راهدار را تحصیل نمود. استهلاک سالیانه مابه‌التفاوت ناشی از این معامله 8 میلیون ریال می‌باشد. کل رقم مابه‌التفاوت مربوط به دارایی‌های ثابت مشهود شرکت راهدار است. سود تحصیل شده شرکت فرعی در سالهای 1389 و 1390 به ترتیب 70 و 90 میلیون ریال بوده است. سود شرکت اصلی قبل از درآمد سود سهام طی سال 1389 و 1390 به ترتیب 220 و 260 میلیون ریال بوده است.
خواسته‌ها
تعیین رقم سود خالص تلفیقی طی این دو سال.
محاسبه سهم اقلیت از سود خالص طی این دو سال.
تحصیل شرکت فرعی طی دوره مالی. در اول خرداد 1387 شرکت زرین 80 درصد سهام شرکت غزال را به مبلغ 500 میلیون ریال خریداری کرد. سایر اطلاعات دو شرکت به صورت زیر است:
مبلغ 40 میلیون ریال از سود خالص شرکت غزال مربوط به زمان قبل از تاریخ تحصیل بوده است. همچنین فرض می‌شود که تقسیم سود شرکت غزال از محل سودهای مصوب پس از تاریخ تحصیل بوده است. هر گونه مابه‌التفاوت قابل احتساب به حساب زمین (دارایی‌های ثابت مشهود) است.
خواسته
تهیه کاربرگ تلفیقی برای سال 1387.
تمرین‌های چهارگزینه‌ای. برای هریک از موارد زیر گزینه‌ صحیح را انتخاب نمایید.
1. شرکت شبنم در اول فروردین 1389، 100 درصد شرکت باران را به قیمتی بیشتر از ارزش منصفانه آن تحصیل نمود. این شرکت برای سال مالی منتهی به 29 اسفند 1389 صورتهای مالی تلفیقی تهیه خواهد کرد. در تاریخ تحصیل، مبلغ دفتری تجهیزات شرکت شبنم (با عمر مفید 10 سال) 300 میلیون ریال و ارزش منصفانه آن 400 میلیون ریال است. از طرفی مبلغ دفتری تجهیزات شرکت باران (با عمر مفید 10 سال) 200 میلیون و ارزش منصفانه آن 300 میلیون ریال است. شرکت شبنم از روش بهای تمام شده برای حسابدار سرمایه‌گذاری در سهام شرکت باران استفاده می‌کند. در تاریخ 29 اسفند 1389، مبلغ دفتری تجهیزات شرکت شبنم 210 میلیون ریال و ارزش منصفانه آن 330 میلیون ریال می‌باشد، اما مبلغ دفتری تجهیزات شرکت باران 140 میلیون ریال و ارزش منصفانه آن 270 میلیون ریال می‌باشد. در ترازنامه تلفیقی به تاریخ 29 اسفند 1389 مانده حساب تجهیزات چه رقمی خواهد بود؟
الف. 600 میلیون ریال ب. 490 میلیون ریال
پ. 480 میلیون ریال ت. 420 میلیون ریال
2. براساس استانداردهای حسابداری ایران با سرقفلی حاصل از ترکیب چگونه برخورد می‌شود؟
الف. حداکثر 20 ساله مستهلک می‌شود.
ب. حداکثر 20 ساله مستهلک می‌شود و به طور سالیانه یا هر زمان دیگری که نشانه‌ای از احتمال کاهش ارزش وجود داشته باشد، کاهش ارزش در مورد آن اجرا می‌شود.
پ. مستهلک نمی‌شود.
ت. مستهلک نمی‌شود و به طور سالیانه یا هر زمان دیگری که نشانه‌ای از احتمال کاهش ارزش وجود داشته باشد، کاهش ارزش در مورد آن اجرا می‌شود.
پ. مستهلک نمی‌شود.
با استفاده از اطلاعات مندرج در صفحه بعد به سؤالات 3 تا 6 پاسخ دهید:
در اول فروردین 1388 شرکت پارک‌وی 100 درصد سهام عادی شرکت کامران را با پرداخت مبلغ 440 میلیون ریال خریداری نمود. در تاریخ تحصیل مبلغ دفتری خالص دارایی‌های شرکت کامران مبلغ 296 میلیون ریال بود. افزایش ارزش تجهیزات (عمر مفید 5 سال) شرکت کامران مبلغ 40 میلیون ریال است. سرقفلی ناشی از این ترکیب معادل 104 میلیون ریال بوده و طی 10 سال مستهلک خواهد شد. شرکت کامران در سال 1388 تقسیم سود نداشته است.
مانده حسابهای این دو شرکت در تاریخ 29 اسفند 1390 به شرح زیر می‌باشد:
شرکت پارک‌وی شرکت کامران
میلیون ریال میلیون ریال
درآمدها 500 285
هزینه‌ها 350 200
تجهیزات (خالص) 250 120
سود انباشته ابتدای سال 1390 300 151
تقسیم سود 50 10
3. مانده حساب سرمایه‌گذاران در شرکت کامران، در دفاتر شرکت پارک‌وی کدام است؟
الف. 440 میلیون ریال ب. 565 میلیون ریال
پ. 605 میلیون ریال ت. 585 میلیون ریال
4. مبلغ سود خالص تلفیقی گروه براس سال 1390 عبارتست از:
الف. 5/23 میلیون ریال ب. 6/216 میلیون ریال
پ. 225 میلیون ریال ت. 6/206 میلیون ریال
5. جمع هزینه‌های تلفیقی سال 1390 عبارتست از:

الف. 550 میلیون ریال ب. 4/560 میلیون ریال
پ. 4/568 میلیون ریال ت. 5586/206 میلیون ریال
6. مانده تلفیقی حساب تجهیزات در 29 اسفند 1390 عبارتست از:
الف. 386 میلیون ریال ب. 450 میلیون ریال
پ. 490 میلیون ریال ت. 370 میلیون ریال
با توجه به اطلاعات زیر به سؤالات 7 و 8 پاسخ دهید:
شرکت سینا مبلغ 400ر2 میلیون ریال برای تحصیل 100 درصد سهام عادی شرکت نوید در اول فروردین 1390 پرداخت نمود. سود خالص گزارش شده شرکت نوید برای سال 1390 مبلغ 432 میلیون ریال و سود تقسیم شده آن 120 مییون ریال بوده است. استهلاک مابه‌التفاوت‌ها مبلغ 24 میلیون ریال طی سال 1390 است. سود شرکت سینا (قبل از درآمد سود سهام) مبلغ 180/3 میلیون ریال و تقسیم سود آن مبلغ 900 میلیون ریال بوده است.
7. مبلغ ارائه شده در ستون تلفیق از بابت تقسیم سود کدام‌یک از ارقام زیر است؟
الف. 900 میلیون ریال ب. 020ر1 میلیون ریال
پ. 876 میلیون ریال ت. 996 میلیون ریال
8. مانده سود خالص تلفیقی عبارتست از:
الف. 612ر3 میلیون ریال ب. 588ر3 میلیون ریال
پ. 468ر3 میلیون ریال ت. 492ر3 میلیون ریال
با استفاده از اطلاعات زیر به سؤالات 9 و 10 پاسخ دهید:
شرکت نیروساز در اول فروردین 1390 در ازای تحصیل سهام شرکت نیروپخش مبلغ 020ر1 میلیون ریال پرداخت نمود. فرض می‌شود عمر مفید سرقفلی (در صورت وجود) 20 سال می‌باشد. مانده حساب‌های دارایی‌ها، بدهی‌ها و حقوق صاحبان سرمایه شرکت نیروپخش به شرح زیر است:
مبلغ دفتری ارزش منصفانه
میلیون ریال میلیون ریال
دارایی‌های جاری 120 120
زمین 72 192
تجهیزات (عمر مفید 10 سال) 540 516
ساختمان (عمر مفید 20 سال) 240 268
بدهی‌های جاری (24) (24)
بدهی‌های بلندمدت (120) (120)
سرمایه (228)
اندوخته‌ها (384)
سود انباشته (216)
سود خالص و تقسیم سود شرکت نیروپخش در سال 1390، به ترتیب مبلغ 126 ملیون ریال و 48 ملیون ریال می‌باشد.
9. جمع هزینه استهلاک مابه‌التفاوت (سرقفلی و تغییر ارزش دارایی‌های فرعی) عبارتست از:
الف. 2/7 میلیون ریال ب. 8/5 میلیون ریال
پ. 4/2 میلیون ریال ت. 4/1 میلیون ریال
10. اگر سود خالص شرکت نیروساز (قبل از درآمد سود سهام) 444 میلیون ریال باشد، مانده حساب سود خالص تلفیقی برابر است با:
الف. 6/567 میلیون ریال ب. 570 میلیون ریال
پ. 6/519 میلیون ریال ت. 522 میلیون ریال
11. شرکت آرمیتا در اول فروردین 1390 شرکت ارسباران را تحصیل نمود. شرکت اصلی مبلغی بیشتر از ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت فرعی پرداخت نمود. در آن تاریخ مبلغ دفتری و ارزش منصفانه دارایی‌های ثابت مشهود شرکت آرمیتا به ترتیب 500 و 640 میلیون ریال و شرکت ارسباران نیز به ترتیب 400 و 470 میلیون ریال بوده است. مانده حساب دارایی‌های ثابت مشهود در دفاتر شرکت ارسباران و نیز در صورتهای مالی تلفیقی تهیه شده در تاریخ تحصیل کدام‌یک از ارقام زیر است؟
الف. 400 و 900 میلیون ریال ب. 400 و 970 میلیون ریال
پ. 470 و 000ر1 میلیون ریال ت. 470 و 070ر1 میلیون ریال
12. کدام‌یک از حساب‌های زیر در صورتهای مالی تلفیقی ظاهر نخواهد شد؟
الف. سرقفلی ب. سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی
پ. سرمایه ت. صرف سهام
13. در اول فروردین 1389 مبلغ دفتری خالص دارایی‌های شرکت بهار 760 میلیون ریال می‌باشد. در این تاریخ مبلغ دفتری و ارزش منصفانه تجهیزات شرکت بهار (با عمر مفید 4 سال) به ترتیب 440 و 500 میلیون ریال است. از طرفی این شرکت مالک دارایی نامشهود ثبت نشده‌ای نیز می‌باشد که ارزش منصفانه آن مبلغ 45 میلیون ریال است. در آن تاریخ، شرکت شقایق با پرداخت 692 میلیون ریال، 80 درصد شرکت بهار را تحصیل نمود. چنانچه دارایی نامشهود طی مدت زمان 10 سال مستهلک شود، این دارایی در ترازنامه تلفیقی تهیه شده در 29 اسفند 1390 به چه مبلغی گزارش خواهد گردید؟
الف. 2/25 میلیون ریال ب. 45 میلیون ریال
پ. 36 میلیون ریال ت. 5/31 میلیون ریال
14. در اول فروردین 1388، شرکت سبزینه مبلغ دفتری خالص دارایی‌های خود را مبلغ 480 میلیون ریال اعلام نمود. در این تاریخ مبلغ دفتری ساختمان (با عمر مفید 10 سال) این شرکت 260 میلیون ریال اما ارزش منصفانه آن 310 میلیون ریال می‌باشد. شرکت پارس مبلغ 400 میلیون ریال در آن تاریخ پرداخت نمود و 70 درصد مالکیت شرکت سبزینه را کسب نمود. در 29 اسفند سال 1390، شرکت سبزینه مانده حساب ساختمان را 245 میلیون ریال گزارش می‌کند. در حالی که شرکت پارس آن را 510 میلیون ریال گزارش می‌کند. با توجه به این اطلاعات، مانده تلفیقی حساب ساختمان در صورتهای مالی تلفیقی تاریخ 29 اسنفد 1390، کدام‌یک از مبالغ مندرج در صفحه بعد است؟

الف. 790 میلیون ریال ب. 9/66 میلیون ریال
پ. 820 میلیون ریال ت. 755 میلیون ریال
15. در اول فروردین 1388، ارزش خالص دارایی‌های شرکت هومن، 880 میلیون ریال است. در این تاریخ مبلغ دفتری و ارزش منصفانه ساختمان (با عمر مفید 10 سال) 330 و 400 میلیون ریال می‌باشد. شرکت نرگس با پرداخت مبلغ 840 میلیون ریال، 80 درصد سهام شرکت هومن را تحصیل نمود. در 29 اسفند 1390 شرکت هومن مبلغ 621 میلیون ریال و شرکت نرگس مبلغ 714 میلیون ریال هزینه گزارش نمودند. هرگونه سرقفلی طی 10 سال مستهلک خواهد شد. مانده تلفیقی حساب هزینه چه رقمی خواهد بود؟
الف. 350ر1 میلیون ریال ب. 352ر1 میلیون ریال
پ. 342ر1 میلیون ریال ت. 335ر1 میلیون ریال
با استفاده از اطلاعات زیر به سؤالات 16 و 17 پاسخ دهید:
شرکت داراب 60 درصد سهام شرکت ماهشهر را در ازای پرداخت مبلغ 360 میلیون ریال وجه نقد پرداخت نمود. در این تاریخ ارزش منصفانه شرکت ماهشهر مبلغ 400 میلیون ریال است. مبلغ دفتری تجهیزات (با عمر مفید 10 سال) و ساختمان (با عمر مفید 20 سال) شرکت ماهشهر در تاریخ تحصیل به ترتیب به میزان 60 و 40 میلیون ریال کمتر از ارزش منصفانه آنها بود. دو سال بعد از ارقام مندرج در صفحه بعد، توسط این دو شرکت گزارش گردید (حساب‌های بخش حقوق صاحبان سرمایه ارائه نشده‌اند).

مبلغ دفتری
شرکت داراب مبلغ دفتری
شرکت ماهشهر ارزش منصفانه
شرکت ماهشهر
میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال
دارایی‌های جاری 620 300 320
تجهیزات 260 200 280
ساختمان 410 150 150
بدهی‌ها (390) (120) (120)
درآمدها (900) (400)
هزینه‌ها 500 300
هیچ‌کدام از شرکت‌ها تقسیم سود نداشته‌اند.
16. مبلغ سود خالص تلفیقی کدام‌یک از موارد زیر است؟
الف. 2ر455 میلیون ریال ب. 492 میلیون ریال
پ. 460 میلیون ریال ت. 452 میلیون ریال
17. سهم اقلیت از سود شرکت ماهشهر کدام‌یک از مبالغ زیر است؟
الف. صفر ب. 32 میلیون ریال
پ. 40 میلیون ریال ت. 8/36 میلیون ریال
18. شرکت اول 80 درصد سهام شرکت دوم را دارد، مانده سهم اقلیت در ابتدای سال 1389 مبلغ 70 میلیون ریال می‌باشد. طی سال 1389 شرکت دوم 10 میلیارد ریال سود تحصیل نمود و نصف آن را به صورت نقدی توزیع نمود. استهلاک سرقفلی ترکیبی در سال 1389 مبلغ 10 میلیارد ریال می‌باشد. مانده سهم اقلیت در پایان سال 1389 چند میلیارد ریال است؟ (آزمون عضویت در جامعه حسابداران رسمی ایران سال 1390)
الف. 69 میلیون ریال ب. 70 میلیون ریال
پ. 71 میلیون ریال ت. 72 میلیون ریال
مسائل
تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت فرعی کاملاً تحت تملک در سال اول پس از تاریخ تحصیل. شرکت کوهرنگ در اول فروردین 1389 شرکت کوشا را در ازای پرداخت مبلغ 400 میلیون ریال تحصیل نمود. خالص دارایی‌های شرکت کوشا در آن تاریخ مبلغ 320 میلیون ریال بود. اما مبلغ دفتری برخی از حسابهای شرکت کوشا با ارزش منصفانه آنها مغایرت داش. این حسابها عبارتند از:
مبلغ دفتری ارزش منصفانه
میلیون ریال میلیون ریال
زمین 60 60
ساختمان (عمر مفید 10 سال) 100 120
تجهیزات (عمر مفید 6 سال9 60 90
هر گونه سرقفلی ناشی از تر کیب نیز طی حداکثر عمر مفید متصور مستهلک می‌شود.
صورتهای مالی این دو شرکت برای سال مال منتهی به 29 اسفند 1389 به صورت مندرج در صفحه بعد است:
خواسته‌ها
انجام تعدیلات تلفیقی.
تهیه کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی.
تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت فرعی کاملاً، تحت تملک در سال سوم پس از تاریخ تحصیل. در اول فروردین 1388، شرکت حریر کل سهام شرکت طلوع را در ازای پرداخت مبلغ 000ر8 مییون ریال تحصیل نمود. در این تاریخ، ساختمان شرکت طلوع با عمر مفید باقیمانده 5 سال به مبلغ 300 میلیون ریال بیشتر از ارزش منصفانه آن در دفاتر ثبت شده بود. اما تجهیزان آن شرکت با عمر مفید 10 سال به مبلغ 500 میلین ریال کمتر از ارزش منصفانه در دفاتر ثبت شده است. مبلغ دفتری سایر دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت طلوع مساوی با ارزشهای منصفانه آنها در این تاریخ می‌باشد به جز در مورد دارایی نامشهود ثبت نشده‌ای که ارزش آن 400 میلیون ریال با عمر مفید 20 سال برآورد شده است. مبلغ دفتری شرکت طلوع در تاریخ تحصیل 200ر7 میلیون ریال می‌باشد. هرگونه سرقفلی طی 10 سال مستهلک می‌شود. سود خالص و تقسیم سود شرکت طلوع طی سالهای 1388 و 1389 به ترتیب زیر است:

سال سود خالص سود تقسیم شده
میلیون ریال میلیون ریال
1388 700 صفر
1389 200ر1 200
در 29 اسفند 1390، مانده‌های مربوط به شرکت حریر و شرکت طلوع به شرح زیر است:
خواسته‌ها
1. انجام تعدیلات تلفیقی
2. تهیه کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی در تاریخ 29 اسفند 1390.
محاسبه سود خالص تلفیقی و سرقفلی. شرکت ماهان 80 درصد سهام عادی شرکت شکوفه را در اول فروردین 1389 با صدور 000ر60 سهم به ارزش اسمی هر سهم 000ر1 ریال تحصیل نمود. ارزش بازار هر سهم منتشر شده در آن تاریخ 000ر2 ریال می‌باشد. در تاریخ تحصیل، خالص مبلغ دفتری دارایی‌های شرکت شکوفه 120 میلیون ریال می‌باشد. در این تاریخ تجهیزات شرکت شکوفه (با عمر مفید باقیمانده 5 سال) 6 میلیون ریال کمتر از ارزش منصفانه آن در دفاتر ثبت شده است و مبلغ دفتری تجهیزات شرکت ماهان 30 میلیون ریال (با عمر مفید باقیمانده 6 سال است. سرقفلی حاصل از ترکیب طی 10 سال مستهلک خواهد شد. ارقام زیر از دفاتر این دو شرکت در تاریخ 29 اسفند 1390 استخراج شده است.
خواسته‌ها
محاسبه سود خالص تلفیقی برای سال مالی منتهی به 29 اسفند 1390.
محاسبه مانده تلفیقی سرقفلی در تاریخ 29 اسفند 1390.
محاسبه سهم اقلیت. در اول فروردین 1389 شرکت ابریشم 80 درصد سهام عادی شرکت کوهساران را با پرداخت 600ر3 میلیون ریال تحصیل نمود. در آن تاریخ، مانده حساب‌های بخش حقوق صاحبان سرمایه شرکت کوهساران به شرح زیر بوده است:
میلیون ریال
سرمایه 600ر1
اندوخته‌ها 000ر1
سود انباشته 500ر1
به جز تجهیزات شرکت کوهساران با مبلغ دفتری 300 میلیون ریال و ارزش منصفانه 380 میلیون ریال، و ساختمان آن شرکت با مبلغ دفتری 600 میلیون ریال و ارزش منصفانه 900 میلیون ریال، ارزش منصفانه تمامی دارایی‌های آن با مبلغ دفتری آنها برابر بوده است. برآورد می‌شود که عمر مفید باقیمانده تجهیزات 5 سال و ساختمان 10 سال باشد.
شرکت ابریشم برای استهلاک دارایی‌های خود از روش خط مستقیم استفاده می‌کند و معتقد است که سرقفلی، در صورت وجود، باید طی 5 سال مستهلک شود. طی سال 1389 شرکت کوهساران سود خالصی به مبلغ 325ر1 میلیون ریال و تقسیم سودی به مبلغ 850 میلیون ریال گزارش نمود. سود خالص گزارش شده و تقسیم سود این شرکت طی سال 1390 نیز به ترتیب 900 میلیون ریال و 110 میلیون ریال بوده است.
خواسته
محاسبه سهم اقلیت از سود خالص تلفیقی در سالهای 1389 و 1390.
تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت فرعی کاملاً، تحت تملک در سال چهارم پس از تاریخ تحصیل. در اول فروردین 1387، شرکت کرمانشاه در ازای صدور سهام عادی خود برای شرکت بیستون، 90 درصد سهام آن شرکت را خریداری نمود. در این تاریخ مبلغ دفتری خالص دارایی‌های شرکت بیستون 140 میلیون ریال بود، اما شرکت کرمانشاه تعداد 000ر12 سهم به ارزش اسمی هر سهم 000ر1 ریال و ارزش بازار هر سهم 000ر20 ریال صادر نمود. مبلغ دفتری ساختمان (با عمر مفید 10 سال) و تجهیزات (با عمر مفید 5 سال) شرکت بیستون به تریتب 50 و 45 میلیون ریال کمتر از ارزش منصفانه این دارایی‌ها می‌باشد. سرقفلی شناسایی شده در این ترکیب 20 ساله مستهلک می‌شود.
شرکت بیستون در سال 1387 تقسیم سود نداشته است اما در سالهای 1388 و 1389 به ترتیب مبلغ 20 و 25 میلیون ریال تقسیم سود داشته است.
مانده‌های مندرج در زیر از دفاتر این دو شرکت برای سال مالی منتهی به 29 اسفند 1390 استخراج شده است:
خواسته
تهیه کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی برای دوره مالی منتهی به 29 اسفند 1390.
تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت فرعی دارای سهامدار اقلیت در سال چهارم پس از تاریخ تحصیل. شرکت پارسه 90 درصد سهام عادی شرکت آپادانا را در اول فروردین 1387 در ازای صدور 000ر94 سهم عادی تحصیل نمود. ارزش اسمی هر سهم صادر شده 000ر1 ریال و ارزش بازار آن 000ر5 ریال می‌باشد.
اطلاعات صورتهای مالی شرکت پارسه و آپادانا در 29 اسفند 1390 به صورت زیر می‌باشد:
سود انباشته شرکت آپادانا در تاریخ تحصیل، 230 میلیون ریال و جمع مبلغ دفتری آن 360 میلیون ریال بوده است. ارزش منصفانه دارایی‌های ثابت مشهود (خالص) این شرکت نیز در این تاریخ مبلغ 60 میلیون ریال بیشتر از مبلغ دفتری بوده است. عمر مفید این اقلام هم 6 سال بوده است. علاوه بر این شرکت آپادانا مالک یک دارایی نامشهود با ارزش منصفانه 50 میلیون ریال و عمر مفید باقیمانده 10 سال می‌باشد که در دفاتر آن ثبت نشده است. هر گونه سرقفلی هم طی 10 سال مستهلک خواهد شد، تقسیم سود شرکت آپادانا در سالهای 1387، 1388 و 1389 به ترتیب مبلغ 10، 8 و 12 میلیون ریال بوده است. قابل ذکر است که تقسیم سود سال 1387 از محل سودهای مصوب قبل از تاریخ تحصیل بوده است.
خواسته
تهیه کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی برای دوره مالی منتهی به 29 اسفندماه 1390
تحصیل شرکت فرعی طی دوره مالی. شرکت فارس 85 درصد سهام شرکت یاسوج را در اول شهریور 1390، به مبلغ 590 میلیون ریال تحصیل نمود. مانده حساب‌های دو شرکت در این تاریخ به صورت زیر می‌باشد:
فرض می‌شود:
تقسیم سود شرکت یاسوج از محل سودهای مصوب پس از تاریخ تحصیل آن است.
50 درصد درآمدها و هزینه‌های شرکت یاسوج مربوط به قبل از تاریخ تحصیل آن شرکت است.
مابه‌التفاوت بین بهای تمام شده سرمایه‌گذاری و سهم شرکت فارس از خالص دارایی‌های شرکت یاسوج قابل انتساب به حساب زمین است.
خواسته
تهیه کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی برای سال 1390.
قضیه برای بحث
تهیه کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی. شما مدیر مالی شرکت آرشام هستید. در پایان سال مالی، کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی شرکت آرشام و شرکت مهتاب توسط شما تهیه شده است. پس از تهیه کاربرگ صورتهای مالی، همکاران شما سؤالات متعددی در رابطه با آنها از شما می‌پرسند.
خواسته
مشخص کنید که کدام‌یک از موارد زیر با بررسی اطلاعات کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی پاسخ داده می‌شود (مشخص کنید چرا بله، چرا خیر).
الف. اینکه آیا شرکت آرشام برای حسابداری سرمایه‌گذاری در شرکت مهتاب از روش بهای تمام شده استفاده می‌کند یا خیر.
ب. اینکه آیا رقم سود خالص تلفیقی گزارش شده صحیح است یا خیر.
پ. یکی از کارمندان معتقد است که شرکت آرشام بابت تحصیل شرکت مهتاب، مبلغی بیشتر از ارزش منصفانه خالص دارایی‌های آن پرداخته است. آیا می‌توان با نگاه اجمالی به صورتهای مالی تلفیقی این موضوع را مشخص نمود.
ت. آیا درصد مالکیت شرکت آرشام در شرکت مهتاب با نگاه کردن به کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی مشخص می‌شود.
صورت سود و زیان تلفیقی. فروشهای شرکت بهشاد دارای حاشیه سود نسبتاً بالایی است ولی حاشیه سود فروشهای شرکت کویر به میزان قابل ملاحظه‌ای پایین‌تر از شرکت بهشاد است. شرکت بهشاد 55 درصد سهام شرک کویر را تحصیل کرده است. فروش شرکت بهشاد 100 میلیون ریال و شرکت کویر 60 مییون ریال در سال 1389 است. در حالی‌که در سال 1390 فروش شرکت بهشاد به مبلغ 120 میلیون ریال و فروش شرکت کویر به مبلغ 280 میلیون ریال افزایش داشته است. میانگین حاشیه سود دو شرکت طی دو سال به ترتیب 70 درصد و 20 درصد بوده است.
صندوقدار شرکت بهشاد مطلع شده است که شرکت کویر در سال 1390 قراردادی منعقد کرده بود که به واسطه آن افزایش قابل ملاحظه‌ای در سودش ایجاد شده است. وی از اینکه با وجود 5/2 برابر شدن فروش سال 1390 نسبت به سال 1389، سود خالص تلفیقی فقط 38 درصد افزایش کرده است، متعجب شده است. وی در زمینه حسابداری آموزش کافی ندیده است و قادر به درک فرآیند تهیه صورتهای مالی تلفیقی نیست.
خواسته
شما به عنوان حسابدار، گزارشی تهیه نمایید که در آن برای صندوقدار شرکت توضیح دهید که سود خالص تلفیقی چگونه محاسبه می‌شود و رویه‌های تخصیص سود به شرکت اصلی و سهامداران اقلیت کدامند. در گزارش خود به استانداردها و الزامات مرتبط نیز اشاره کنید. برای کمک به صندوقدار جهت درک بهتر موضوع تحلیلی انجام دهید که در آن به مبالغ واقعی اقلام و مبالغی که در صورتهای مالی تلفیقی گزارش شده‌اند اشاره باشد و دلیل تفاوت آنها را ذکر کنید.

فصل 4. معاملات درون‌گروهی: موجودی مواد و کالا
اهداف آموزشی
تشریح نحوه حسابداری فروش کالا در درون گروه
تشریح نحوه حسابداری فروش کالا توسط شرکت اصلی به شرکت فرعی
تشریح نحوه برخورد با کالای فروخته شده توسط شرکت اصلی به شرکت فرعی در موجودی کالای اول دوره و پایان دوره
تشریح نحوه حسابداری فروش کالا توسط شرکت اصلی به شرکت اصلی
تشریح نحوه برخورد با کالای فروخته شده توسط شرکت فرعی به شرکت فرعی در موجودی کالای اول دوره و پایان دوره
تشریح نحوه انجام تعدیلات تلفیقی مربوط به معاملات درون‌گروهی موجودی کالا در سیستم ادواری
تشریح ملاحظات خاص در انجام تعدیلات تلفیقی معاملات درون‌گروهی موجودی کالا

فصل چهارم. معاملات درون‌گروهی: موجودی مواد و کالا
مقدمه
همانطور که در فصل اول تشریح شد بسیاری از ترکیب‌های تجاری با هدف ایجاد روابط تجاری صورت می‌گیرد. شرکت اصلی ممکن است سهام شرکت تولید کننده مواد اولیه یا توزیع کننده محصولات خود را تحصیل کند. در رابطه اصلی- فرعی، اگرچه شخصیت‌های قانونی از هم مستقل می‌باشند، اما آنها از نظر اقتصادی به هم وابسته‌اند. شرکتهای اصلی و فرعی معاملات تجاری و درون‌گروهی را به عنوان یک شخصیت قانونی مستقل، در دفاتر خود ثبت می‌کنند. در صورتهای مالی تلفیقی، مرزهای قانونی شرکت‌های عضو گروه کنار گذاشته می‌شود و همه به عنوان یک شخصیت اقتصادی واحد تلقی می‌شوند. بنابراین انجام معاملات فی‌مابین تصویر دیگری پیدا می‌کند و تنها معاملات گروه با اشخاص خارج از گروه در صورتهای مالی تلفیقی منعکس می‌شود. در فرایند تلفیق تمام معاملات درون‌گروهی حذف می‌شود و سود یا زیان حاصل از آنها به عنوان سود و زیان تحقق نیافته، حذف خواهد شد.
فروش کالا در درون گروه
هدف 1.
تشریح نحوه حسابداری فروش کالا در درون گروه. فروش کالا در درون گروه می‌تواند در سه حالت زیر واقع شود:
1. فروش توسط شرکت اصلی به شرکت فرعی،
2. فروش توسط شرکت فرعی به شرکت اصلی، و
3. فروش توسط یک شرکت فرعی به شرکت فرعی دیگر.
در هر سه حالت، مانده حساب‌های مربوط به فروش درون‌گروهی برای اجتناب از محاسبه مضاعف تعدیل می‌شود. علاوه بر این، اگر فروش به صورت نسیه باشد و باعث ایجاد بدهی و طلب در صورتهای مالی شود، چنین بدهی و طلبی را مانده درون‌‌گروهی می‌نامند و از دیدگاه صورتهای مالی تلفیقی تنها بیانگر یک توافق برای انتقال وجه نقد است. بنابراین مانده‌های درون‌گروهی مربوط به این طلب و بدهی نیز در فرآیند تلفیق حذف می‌شود.
در فروش درون‌گروهی، سود تنها زمانی شناسایی می‌شود که کالای معامله شده در گروه به اشخاص خارج از گروه فروخته شده یا مصرف شده باشد. هرگونه سود یا زیان مربوط به موجودی کالای پایان دوره در نتیجه معاملات درون‌گروهی حذف می‌شود. در هر سه حالت بالا، تمام سودهای تحقق نیافته حذف می‌شود. در حالت اول سود تحقق نیافته کلاً مربوط به سهم شرکت اصلی است، ولی در حالت‌های دوم و سوم، حذف سود تحقق نیافته بر سهم اقلیت نیز مؤثر است. این موضوعات با ارائه مثال در ادامه این فصل تشریح خواهد شد.
بیشتر شرکتها برای محاسبه بهای تمام شده فروش و موجودی کالای پایان دوره از سیستم دائمی موجودی کالا استفاده می‌کنند. در سیستم دائمی، بهای تمام شده کالای خریداری شده به بدهکار حساب موجودی کالا و بهای تمام شده کالای فروش رفته به بدهکار حساب بهای تمام شده فروش و بستانکار حساب موجودی کالا منظور می‌شود. در سیستم ادواری، خرید کالا در بدهکار حساب خرید ثبت می‌شود، اما در زمان فروش، ثبتی بابت بهای تمام شده فروش انجام نمی‌شود و بهای تمام شده فروش در پایان دوره محاسبه می‌گردد.
تعدیلات تلفیقی در صورت استفاده از سیستم دائمی، اندکی با سیستم ادواری متفاوت اس. اما از آنجا که بیشتر شرکت‌ها از سیستم دائمی استفاده می‌کنند، مثال‌های این فصل با فرض استفاده از این سیستم ارائه می‌شود. علاوه بر این فرض می‌شود که موجودی کالای اول دوره در طول دوره مالی مصرف یا فروخته شده است.
فروش کالا توسط شرکت اصلی به شرکت فرعی
هدف 2.
تشریح نحوه حسابداری فروش کالا توسط شرکت اصلی به شرکت فرعی. در مواردی که شرکت اصلی کالایی را به شرکت فرعی می‌فروشد، سود یا زیان این معامله درون‌گروهی در دفاتر شرکت اصلی ثبت می‌شود. بنابراین حذف سود یا زیان تحقق نیافته باعث کاهش یا افزایش سود تلفیقی و سهم شرکت اصلی از این سود می‌شود. در این وضعیت، حذف سود تحقق نیافته اثری بر سهم اقلیت از سود تلفیقی ندارد. تعدیلات تلفیقی مربوط به فروش کالا توسط شرکت اصلی به شرکت فرعی در سه حالت مندرج در صفحه بعد واقع می‌شود:
(1) فروش مجدد تمام کالاها به اشخاص خارج از گروه در همان دوره،
(2) فروش مجدد تمام یا بخشی از کالاها به اشخاص خارج از گروه دوره آینده، و
(3) فروش مجدد تمام یا بخشی از کالاها به اشخاص خارج از گروه پس از دو یا چند دوره در آینده.
در حالت سوم هم در موجودی کالای اول دوره و هم در موجودی کالای پایان دوره، اقلامی وجود دارد که مربوط به معاملات درون‌گروهی است.
مثال 1. شرکت نیریز 80 درصد سهام شرکت فسا را در اختیار دارد. شرکت نیریز کالایی به بهای تمام شده 15 میلیون ریال را در سال 1387 با 20 درصد سود نسبت به بهای تمام شده به صورت نسیه به شرکت فسا می‌فروشد. شرکت فسا تمام کالای مزبور را در همان سال با 50 درصد سود به اشخاص خارج از گروه می‌فروشد. نحوه ثبت این معاملات در دفاتر جداگانه این شرکتها به شرح زیر است (ارقام به میلیون ریال).
18= (20%+1)15 *
27=(50%+1)18 *
از دیدگاه تلفیقی می‌توان نحوه انجام این معاملات را به صورت شکل شماره 1 ارائه نمود:
تعدیلات تلفیقی
از دیدگاه شخصیت تلفیقی کالایی به مبلغ 15 میلیون ریال در سال 1387 خریداری شده و در همان سال به مبلغ 27 میلیون ریال به فروش رسیده است. بنابراین، از این دیدگاه معامله میان اصلی و فرعی به مبلغ 18 میلیون ریال یک انتقال درون‌گروهی محسوب می‌شود و باید در کاربرگ تلفیقی حذف شود.
این وضعیت را می‌توان در جدول زیر نشان داد:
همان‌گونه که در ستون سوم مشاهده می‌شود، حذف نکردن معاملات درون‌گروهی باعث بیش از حد نشان دادن مانده حساب فروش و بهای تمام شده فروش می‌شود. گروه در مجموع 27 میلیون ریال فروش داشته است نه 45 میلیون ریال. اگرچه مبلغ سود ناخالص تغییر نکرده است، اما در تحلیل صورتهای مالی می‌تواند گمراه کننده باشد. نسبت سود ناخالص به فروش در صورت حذف نکردن معاملات درون‌گروهی 7/26 (4512) درصد است اما در صورت حذف این معاملات به 4/44(2712) درصد می‌رسد. ثبت‌های مربوط به تعدیلات تلفیقی معاملات و مانده‌های درون‌گروهی به شرح زیر است:
1 فروش 18
بهای تمام شده فروش 18
2 حسابهای پرداختنی 18
حسابهای دریافتنی 18
ثبت شماره 1 باعث تعدیل ارقام صورت سود و زیان و ثبت شماره 2 باعث تعدیل ارقام ترازنامه می‌شود. کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی، نتیجه حاصل از ثبت‌های تعدیلی را نشان می‌دهد.
فروش مجدد بخشی از کالاها در دوره جاری
چنانچه بخشی از کالاهای ناشی از معاملات درون‌گروهی در دوره جاری به اشخاص خارج از گرو فروخته نشود با مسأله سود تحقق نیافته مربوط به موجودی کالای پایان دوره مواجه می‌شویم. سود تحقق نیافته موجودی کالا به طور کامل حذف می‌شود و از سود خالص تلفیقی کسر می‌گردد، زیرا سود معامله در دفاتر شرکت اصلی ثبت شده است و به سهامداران اقلیت شرکت فرعی ارتباط ندارد.
مثال 2. در این مثال از اطلاعات شرکت نیریز و فسا در مثال 1 استفاده می‌کنیم و در اینجا فرض می‌کنیم که شرکت فسا 1/3 کالاهای خریداری شده از شرکت نیریز را به اشخاص خارج از گروه می‌فروشد. ثبت این معامله در دفاتر شرکت نیریز همانند قبل است و از تکرار آن خودداری می‌کنیم. اما ثبت آن در دفاتر شرکت فسا اندکی متفاوت است.
کاربرگ صورتهای مالی تلفیق
در مثال 1، تمام کالاها به اشخاص خارج از گروه فروخته شده بود. بنابراین، نیازی به تعدیل حساب موجودی کالا نبود. با یک ثبت، حساب‌های فروش و بهای تمام شده فروش و با ثبت دیگر حساب‌های دریافتنی و پرداختنی مربوط به این مبادله درون‌گروهی حذف می‌شد. اما با توجه به اینکه بخشی از کالا در این مثال، هنوز به خارج از گروه به فروش نرسیده است، لذا حساب موجودی کالای فروخته نشده و حساب بهای تمام شده فروش بخش فروخته شده نیز باید تعدیل شود. بنابراین، تعدیلات زیر باید انجام شود:
1. فروش شرکت نیریز به شرکت فسا به مبلغ 18 میلیون ریال باید حذف شود، زیرا یک فروش درون‌گروهی است.
2. بهای تمام شده این فروش به مبلغ 15 میلیون ریال نیز باید حذف شود.
3. بهای تمام شده فروش کالا توسط شرکت فسا به اشخاص خارج از گروه به مبلغ 6 میلیون ریال در بر گیرنده سود درون‌گروهی است. شرکت نیریز کالاهای مورد نظر را با 20 درصد سود به شرکت فسا فروخت. بنابراین از مبلغ 6 میلیون ریال باید سود درون‌گروهی حذف شود تا بهای تمام شده فروش به بهای تمام شده اولیه از دیدگاه گروه برسد. از مبلغ 6 میلیون ریال، یک میلیون ریال ((2/16)-6) آن سود درون‌گروهی است.
4. موجودی کالای پایان دوره در شرکت فسا شامل 2 میلیون ریال (2/0(2/112) سود درون‌گروهی است که باید حذف شود. مانده موجودی کالا نیز 12 میلیون ریال (6-18) است که شامل 20 درصد سود می‌باشد.
تعدیلات تلفیقی
ثبت 1. حذف مانده حساب‌ها و معاملات درون‌گروهی
برای سادگی ابتدا فرض می‌کنیم که تمام کالاها به اشخاص خارج از گروه فروخته شده است و در نتیجه تعدیل زیر را انجام می‌دهیم:
1 فروش 18
بهای تمام شده فروش 18
سپس برای آن بخش از کالاها که فروخته نشده است سود تحقق نیافته را محاسبه و تعدیل می‌کنیم:
1 بهای تمام شده فروش 2
فروش 2
این دو ثبت را می‌توان به یک ثبت مرکب تبدیل کرد.
فروش 18
بهای تمام شده فروش 18
موجودی کالا 2
باید توجه کرد که از مبلغ 16 میلیون ریال تعدیل بهای تمام شده فروش، 15 میلیون ریال مربوط به بهای تمام شده فروش شرکت نیریز و 1 میلیون ریال مربوط به بهای تمام شده شرکت فسا است.
مانده حساب‌های درون گروهی نیز همانند مثال قبل تعدیل می‌شود.
1-3 حساب‌های پرداختی 18
حساب‌های دریافتنی 18
در کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی، نتیجه حاصل از ثبت‌های تعدیلی نشان داده شده است.
وجه کالاهای فروخته شده توسط شرکت اصلی به شرکت فرعی در موجودی کالای اول دوره و پایان دوره
هدف 3:
تشریح نحوه برخورد با کالای فروخته شده توسط شرکت اصلی به شرکت فرعی در موجودی کالای اول دوره و پایان دوره. در مثال قبل نحوه تعدیل سود تحقق نیافته موجودی کالای پایان دوره تشریح شد. اگرچه در صورتهای مالی تلفیقی، سود تحقق نیافته حذف می‌گردد و موجودی کالا کاهش می‌یابد، اما در صورتهای مالی جداگانه و در دفاتر شرکت‌ها، همچنان موجودی کالای مربوط به معاملات درو‌ن‌گروهی شامل سود تحقق نیافته است. سود فروش این موجودی‌ها توسط شرکت اصلی نیز در سال قبل ثبت شده است و از این بابت سود انباشته اول دوره نیز باید تعدیل شود. به این منظور، مبلغ موجودی کالای اول دوره به میزان سود تحقق نیافته کاهش می‌یابد و سود انباشته اول دوره نیز تعدیل می‌شود.
مثال 3. فرض کنید شرکت کیش در اول فروردین 1386، معادل 80 درصد سهام شرکت انزلی را به مبلغ 400 میلیون ریال خریداری کرده است. سرمایه شرکت انزلی در تاریخ تحصیل مبلغ 400 میلیون ریال و سود انباشته آن 100 میلیون ریال بود. بهای تمام شده سرمایه‌گذاری شرکت کیش معادل 80 درصد خالص مبلغ دفتری دارایی‌های شرکت انزلی است. لذا هیچ‌گونه مابه‌التفاوت وجود ندارد. خلاصه صورتهای مالی این شرکت‌ها در سال 1388 در کاربرگ تلفیقی ارائه شده است. سایر اطلاعات به شرح زیر است:
1. مبلغ 30 مییون ریال از موجودی کالای اول دوره شرکت انزلی، کالای خریداری شده از شرکت کیش با 20 درصد سود ناخالص نسبت به بهای تمام شده است.
2. شرکت کیش در سال 1388 مبلغ 60 میلیون ریال کالا با 20 درصد سود ناخالص به شرکت انزلی فروخته است.
3. موجودی پایان دوره شرکت انزلی شامل 18 میلیون ریال کالای خریداری شده از شرکت کیش است که 3 میلیون ریال آن سود درون‌گروهی است.
4. برای ساده شدن، فرض می‌شود این شرکت‌ها سود توزیع نکرده‌اند.
تعدیلات تلفیقی
ثبت 1. تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری
سهم شرکت کیش از سرمایه و سود انباشته شرکت انزلی در تاریخ تحصیل با حساب سرمایه‌گذاری حذف می‌شود و سهم اقلیت (20 درصد) از سرمایه و سود انباشته در تاریخ تحصیل به بستانکار آن حساب منتقل می‌شود.
1 سرمایه شرکت انزلی 400
سود انباشته 100
سرمایه‌گذاری در شرکت انزلی 400
سهم اقلیت 100
ثبت 2. تعدیل حساب سود انباشته اول دوره بابت سود تحقق نیافته معاملات درون‌گروهی سال قبل
مبلغ 5 میلیون ریال سود تحقق نیافته موجودی کالای اول دوره است. این مبلغ در سال قبل جزو سود شرکت کیش محاسبه شده و در شرکت انزلی هم به عنوان بخشی از موجودی کالا گزارش شده است. بنابراین، سود انباشته اول دوره کاهش می‌یابد و اثر این تعدیل بر موجودی کالای اول دوره به حساب بهای تمام شده فروش منظور می‌شود، زیرا موجودی کالای اول دوره در محاسبه بهای تمام شده فروش لحاظ شده است. چون موجودی کالای اول دوره به حساب بهای تمام شده فروش منظور می‌شود، زیرا موجودی کالای اول دوره در محاسبه بهای تمام شده فروش لحاظ شده است. چون موجودی کالای اول دوره در دوره جاری فروخته شده است، این ثبت باعث می‌شود که سود فروش این موجودی به طور کامل در سال جاری شناسایی شود. کاهش بهای تمام شده فروش باعث افزایش سود ناخالص می‌شود.
سود انباشته اول دوره 5
بهای تمام شده فروش 5
ثبت 3. حذف مانده حساب‌ها و معاملات درون‌گروهی
فروش و بهای تمام شده فروش بابت معاملات درون‌گروهی دوره جاری تعدیل می‌شود.
3-1 فروش 60
بهای تمام شده فروش 60
3-2 بهای تمام شده فروش 3
موجودی کالا 3
سود تحقق نیافته فروش کالا توسط شرکت کیش به شرکت انزلی 3 میلیون ریال است که باید حذف شود، زیرا شناسایی سود معاملات درون‌گروهی تا زمان فروش کالا به اشخاص خارج از گروه به تعویق می‌افتد.
ثبت 4. شناسایی سهم اقلیت از سود خالص و سود انباشته پس از تحصیل
سهم اقلیت از سود خالص شرکت انزلی به مبلغ 10 میلیون ریال (20%50) محاسبه و به صورت زیر ثبت می‌شود.
4-1 سهم اقلیت (صورت سود و زیان) 10
سهم اقلیت (ترازنامه) 10
سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل شرکت انزلی پس از اعمال تعدیلات تلفیقی محاسبه می‌شود. در این مثال، فروش کالا توسط شرکت اصلی به شرکت فرعی بر سهم اقلیت اثر ندارد. سود معامله درون گروهی در شرکت اصلی ثبت شده است، بنابراین حذف سود تحقق نیافته موجودی کالای پایان دوره به طور کامل به حساب شرکت اصلی منظور می‌شود و اثری بر سهم اقلیت ندارد. سهم اقلیت از سود انباشته تاریخ تحصیل در ثبت 1 محاسبه شده است. سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل به شرح زیر محاسبه می‌شود:
شرکت انزلی
میلیون ریال
سود انباشته اول دوره شرکت فرعی 400
– سود انباشته در تاریخ تحصیل (100)
= سود انباشته تعدیل شده پس از تاریخ تحصیل 300
 درصد مالکیت اقلیت 20%
= سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل 60
فروش کالا توسط شرکت فرعی به شرکت اصلی
هدف 4:
تشریح نحوه حسابداری فروش کالا توسط شرکت فرعی به شرکت اصلی
اگر شرکت فرعی فروشنده کالا به شرکت اصلی باشد، سود یا زیان معامله درون‌گروهی در دفاتر جداگانه شرکت فرعی شناسایی می‌شود. با این حال، معامله درون‌گروهی صرف‌نظر از اینکه چه کسی فروشنده است در تهیه صورت سود و زیان تلفیقی باید حذف شود.
چنانچه تمام کالاهای مربوط به معامله درون‌گروهی در همان دوره انجام معامله درون‌گروهی به اشخاص خارج از گروه فروخته شود، تعدیلات تلفیقی درست مانند حالت فروش کالا توسط شرکت اصلی به شرکت فرعی است. اما اگر بخشی از کالاها در همان دوره فروخته نشود و موجودی کالای پایان دوره شامل کالاهای ناشی از معامله درون‌گروهی باشد، تعدیلات تلفیی اندکی متفاوت خواهد بود که این تفاوت مربوط به سهم اقلیت است. با این وجود، اگر شرکت فرعی صد درصد در تملک شرکت اصلی باشد و اقلیتی وجود نداشته باشد باز هم تعدیلات تلفیقی همانند حالت فروش کالا توسط شرکت اصلی به شرکت فرعی خواهد بود.
در صورت وجود اقلیت، یا به عبارت دیگر در صورت مالکیت کمتر از 100 درصد در شرکت فرعی، سود یا زیان تحقق نیافته موجودی کالا باید بین اقلیت و اکثریت تقسیم شود. برای محاسبه سهم اقلیت از سود دوره و همچنین محاسبه سهم اقلیت از سود انباشته باشد سود تحقق نیافته موجودی کالا در نظر گرفته شود و سهم اقلیت از این مبلغ تعدیل گردد. برای توصیف بیشتر نحوه تعدیل فروش کالا توسط شرکت فرعی به شرکت اصلی، وضعیتی را در نظر می‌گیریم که هم موجودی کالای اول دوره و هم موجودی کالای پایان دوره شامل کالاهای ناشی از معاملات درون‌گروهی است.
فروش کالا توسط شرکت فرعی به شرکت اصلی: وجود کالای ناشی از معامله درون‌گروهی در موجودی کالای اول دوره و پایان دوره
هدف 5:
تشریح نحوه برخورد با کالای فروخته شده توسط شرکت فرعی به شرکت اصلی در موجودی کالای اول دوره و پایان دوره. به منظور تشریح موضوع از اطلاعات شرکت کیش و انزلی در مثال 3 استفاده می‌کنیم.
مثال 4. شرکت کیش در اول فروردین 1386 معادل 80 درصد سهام شرکت انزلی را به مبلغ 400 میلیون ریال خریداری کرده است. در آن تاریخ سرمایه و سود انباشته شرکت انزلی به ترتیب 400 و 100 میلیون ریال بود. فرض شده است که بهای تمام شده سرمایه‌گذاری معادل سهم شرکت کیش از مبلغ دفتری دارایی‌های شرکت انزلی است. خلاصه صورتهای مالی این شرکت در کاربرگ تلفیقی ارائه شده است.
سایر اطلاعات به شرح زیر است:
1. مبلغ 30 میلیون ریال از موجودی کالای اول دوره شرکت کیش، کالای خریداری شده از شرکت انزلی با سود 20 درصد نسبت به بهای تمام شده است.
2. شرکت کیش در سال 1388 مبلغ 60 میلیون ریال کالا با سود 20 درصد نسبت به بهای تمام شده از شرکت انزلی خریداری کرده است.
3. موجودی کالای پایان دوره شرکت کیش شامل مبلغ 18 میلیون ریال کالای خریداری شده از شرکت انزلی است که 3 میلیون ریال آن سود درون‌گروهی است.
4. برای ساده شدن محاسبات، فرض می‌شود این شرکت‌ها سود توزیع نکرده‌اند.
تعدیلات تلفیقی
ثبت 1. تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری
با انجام ثبت شماره 1، سهم شرک کیش از سرمایه و سود انباشته شرکت انزلی در تاریخ تحصیل با حساب سرمایه‌گذاری حذف می‌شود و 20 درصد سهم اقلیت از سرمایه و سود انباشته در تاریخ تحصیل به آن حساب منتقل می‌شود.
1 سرمایه شرکت انزلی 400
سود انباشته 100
سرمایه‌گذاری در شرکت انزلی 400
سهم اقلیت 100
ثبت 2. تعدیل حساب سود انباشته اول دوره بابت سود تحقق نیافته معاملات درون‌گروهی سال قبل
مبلغ 5 میلیون ریال سود تحقق نیافته موجودی کالای اول دوره حذف می‌شود. این مبلغ توسط شرکت انزلی در سال قبل به عنوان سود فروش شناسایی شده است. بنابراین، این رقم باید از سود انباشته اول دوره شرکت فرعی کسر شود.
2 سود انباشته اول دوره 4
سهم اقلیت (20%5) 1
بهای تمام شده فروش 5
ثبت 3. حذف مانده حساب‌ها و معاملات درون‌گروهی
3-1 فروش 60
بهای تمام شده فروش 60
ثبت شماره 3-1 مربوط به حذف معاملات درون‌گروهی در دوره جاری است.
3-2 بهای تمام شده فروش 3
موجودی کالا 3
سود تحقق نیافته مربوط به موجودی کالای پایان دوره باید حذف شود. کاهش موجودی کالای پایان دوره باعث افزایش بهای تمام شده فروش می‌شود.
ثبت 4. شناسایی سهم اقلیت از سود خالص و سود انباشته پس از تاریخ تحصیل
برای محاسبه سهم اقلیت از سود خالص، ابتدا باید سود خالص شرکت فرعی بابت سود تحقق نیافته موجودی کالای اول دوره و پایان دوره تعدیل شود. حذف سود تحقق نیافته موجودی کالای اول دوره باعث کاهش بهای تمام شده فروش و در نتیجه افزایش سود می‌شود و حذف سود تحقق نیافته موجودی کالای پایان دوره باعث افزایش بهای تمام شده فروش و کاهش سود شرکت انزلی می‌گردد.
میلیون ریال
سود خالص شرکت انزلی 50
+ سود تحقق نیافته موجودی کالای اول دوره 5
– سود تحقق نیافته موجودی کالای پایان دوره (3)
= سود مبنای محاسبه اقلیت 52
 درصد مالکیت اقلیت 20%
= سهم اقلیت از سود خالص شرکت انزلی 4/10
نحوه ثبت و ارائه سهم اقلیت از سود خالص به شرح زیر است:
4-1 سهم اقلیت (صورت سود و زیان) 4/10
سهم اقلیت (ترازنامه) 4/10
همچنین نحوه محاسبه سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل شرکت انزلی به صورت زیر است:
میلیون ریال
سود انباشته اول دوره شرکت فرعی 400
+ تقسیم سود سالهای قبل (پس از تاریخ تحصیل) (0)
– تعدیل بابت حذف سود تحقق نیافته اول دوره (5)
– سود انباشته در تاریخ تحصیل (100)
= سود انباشته تعدیل شده پس از تاریخ تحصیل 295
 درصد مالکیت اقلیت 20%
= سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل 59
در ثبت شماره 4-2، سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل به حساب اقلیت منظور شده است.
4-2 سود انباشته 59
سهم اقلیت 59
تعدیلات تلفیقی در سیستم ادواری
هدف 6:
تشریح نحوه انجام تعدیلات تلفیقی مربوط به معاملات درون‌گروهی موجودی کالا در سیستم ادواری. نحوه تهیه کاربرگ تلفیقی در سیستم ادواری همانند سیستم دائمی است، با این تفاوت که به دیل استفاده از حساب خرید به جای موجودی کالا، این حساب در هنگام انجام ثبت‌های تعدیلی تلفیقی در مقابل حساب فروش ناشی از معاملات درون‌گروهی حذف می‌شود.
مثال 5. فرض کنید شرکت البرز در اول فروردین 1387 اقدام به تحصیل 80 درصد سهام شرکت دماوند می‌نماید. در تاریخ تحصیل حقوق صاحبان سهام شرکت دماوند شامل 100 میلیون ریال سرمایه و 70 میلیون ریال سود انباشته است. صورت سود و زیان دو شرکت البرز و دماوند برای دوره مالی منتهی به 29 اسفند 1387 به صورت مندرج در صفحه بعد است:
طی سال 1387 شرکت دماوند اقدام به فروش کالاهایی به بهای تمام شده 80 میلیون ریال با سودی معادل 20 درصد نسبت به بهای تمام شده به شرکت البرز نمود. شرکت البرز طی همان سال 60 درصد از کالاهای خریداری شده از شرکت دماوند را به اشخاص خارج از گروه به مبلغ 90 میلیون ریال فروخت. ثبت‌های تعدیلی لازم در کاربرگ تلفیقی در ادامه ارائه شده است.
تعدیلات تلفیقی
ثبت 1. حذف مانده حسابها و معاملات درون‌گروهی
1-1 فروش (2/180) 96
خرید 96
با انجام این ثبت مبالغ فروش و خرید درون‌گروهی حذف می‌شود. از طرف دیگر با توجه به اینکه رقم موجودی کالا در ترازنامه و در صورت سود و زیان شرکت دماوند (در بخش بهای تمام شده فروش) شامل سود تحقق نیافته به مبلغ 4/6 میلیون ریال است، بنابراین در کاربرگ تلفیقی ثبت دیگری برای حذف سود تحقق نیافته لازم است:
2-1 موجودی کالا (بهای تمام شده فروش) (40%(80-96)) 4/6
موجودی کالا (ترازنامه) 4/6
ثبت 2. تعدیل حساب سود انباشته اول دوره بابت سود تحقق نیافته معاملات درون‌گروهی سال قبل
شرکت البرز در سال بعد، از محل موجودی‌های کالای اول دوره، باقیمانده کالاهای خریداری شده از شرکت دماوند در سال 1387 را به اشخاص خارج از گروه می‌فروشد. در این صورت سود حاصل از کالاهای اول دوره تحقق یافته است و در کاربرگ تلفیقی سال 1388 باید ثبت شماره 2 انجام شود.
2 سود انباشته اول دوره 12/5
سهم اقلیت (20%4/6) 28/1
موجودی کالا (اول دوره) 4/6
با انجام این ثبت تعدیلی، بهای تمام شده فروش در سال 1388 کاهش یافته و سود دوره جاری به همین میزان افزایش می‌یابد.
در ادامه مثال 5، فرض کنید شرکت دماوند در سال 1388 کالایی را با سودی معادل 20 درصد نسبت به بهای تمام شده به مبلغ 120 میلیون ریال به شرکت البرز می‌فروشد و در پایان سال بر طبق دفاتر شرکت البرز، 30 میلیون ریال از این کالاها در انبارهای شرکت موجود می‌باشد. در این‌صورت همانند سال 1387 معاملات درون‌گروهی به شرح زیر در کاربرگ تلفیقی تعدیل می‌شود.
ثبت 1. حذف مانده حساب‌ها و معاملات درون‌گروهی
1-1 فروش 120
خرید 120
1-2 موجودی کالا (بهای تمام شده فروش) (20%(2/130)) 5
موجودی کالا (ترازنامه) 5
1-3 حسابهای پرداختنی 60
حسابهای دریافتنی 60
ثبت 2. تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری
حقوق صاحبان سرمایه شرکت دماوند شامل 100 میلیون ریال سرمایه و 145 میلیون ریال سود انباشته در ابتدای سال 1388 و مبلغ سرمایه‌گذاری در سهام این شرکت در دفاتر شرکت البرز 136 میلیون ریال گزارش شده است.
2 سرمایه 100
سود انباشته اول دوره 70
سرمایه‌گذاری در شرکت دماوند 136
سهم اقلیت 34
ثبت 3. شناسایی سهم اقلیت از سود خالص و سود انباشته پس از تاریخ تحصیل
صورتهای سود و زیان شرکت‌های البرز و دماوند برای سال 1388 به شرح زیر است:
سهم اقلیت از سود خالص با توجه به تعدیلات موجودی کالا به شرح زیر حساب می‌شود:
میلیون ریال
سود خالص شرکت دماوند 60
+ سود تحقق نیافته موجودی کالای اول دوره 8
– سود تحقق نیافته موجودی کالای پایان دوره (5)
– سود خالص شرکت دماوند پس از تعدیل 63
 درصد مالکیت اقلیت 20%
= سهم اقلیت از سود خالص 6/12
4-1 سهم اقلیت (صورت سود و زیان) 6/12
سهم اقلیت (ترازنامه) 6/12
سهم اقلیت از سود خالص
سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل شرکت دماوند به صورت زیر محاسبه می‌شود:
میلیون ریال
سود انباشته اول دوره شرکت دماوند 145
– سود انباشته شرکت دماوند در تاریخ تحصیل (70)
= سود انباشته شرکت دماوند از تاریخ تحصیل تا ابتدای دوره 75
+ سود تحقق نیافته موجودی اول دوره (8)
= سود انباشته تعدیل شده از تاریخ تحصیل تا ابتدای دوره 67
 درصد مالکیت اقلیت 20%
= سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل 4/13
بنابراین سهم اقلیت از سود انباشته گروه در کاربرگ‌های تلفیقی به مبلغ 4/13 میلیون ریال ثبت می‌شود:
3-2 سود انباشته 4/13
سهم اقلیت 4/13
نمونه‌ای از کاربرگ تلفیقی مربوط به دوره مالی منتهی به 29 اسفند 1388 ارائه می‌شود.
ملاحظات خاص
هدف 7:
تشریح ملاحظات خاص در انجام تعدیلات تلفیقی معاملات درون‌گروهی موجودی کالا. خرید و فروش موجودی کالا که تاکنون مطرح شده است از موارد رایج است. اما در این رابطه مسائل پیچیده متعددی می‌تواند در عمل به وجود آید. فروش مواد اولیه در گروه، فروش کالا توسط شرکت‌های عضو گروه به یک شرکت وابسته، شناسایی زیان کاهش ارزش، فروش موجودی کالا با زیان، هزینه حمل موجودی کالا و تأثیر روشهای موجودی کالا بر انجام ثبت‌های تلفیقی، نمونه‌هایی از این موارد هستند. در ادامه این‌گونه مسائل بررسی می‌‌شوند.
فروش مواد اولیه در گروه
محصولی که بین شرکت‌های گروه مبادله می‌شود ممکن است توسط شرکت خریدار عضو گروه به عنوان مواد اولیه تلقی شود. به بیان دیگر محصول یک شرکت در داخل گروه ممکن است به عنوان موجودی مواد اولیه در شرکت دیگری مصرف شود. در پایان دوره مالی بخشی از مواد خریداری شده از شرکت‌های گروه ممکن است در انبار مواد اولیه باشد و مابقی هم در موجودی کالای در جریان ساخت پایان دوره، موجودی کالای ساخته شده پایان دوره یا بهای تمام شده فروش باشد. آن بخش از مواد که در انبار مواد اولیه است یا به حساب کالای در جریان ساخت پایان دوره و کالای ساخته شده پایان دوره منظور شده است دارای سود یا زیان تحقق نیافته مراحل مختلف است. مشکل اصلی محاسبه مواد اولیه ناشی از معاملات درون‌گروهی در مراحل مختلف است. در این رابطه استفاده از برآورد اجتناب‌ناپذیر است و باید به ملاحظات هزینه و منفعت نیز توجه شود.
مثال 6. شرکت اصلی دریا مبلغ 80 میلیون ریال مواد اولیه به شرکت فرعی کارون فروخته است. سود معادل 10 درصد مبلغ فروش است. در پایان دوره مبلغ 10 میلیون ریال از این مواد در انبار شرکت کارون است. مبلغ 20 میلیون ریال از مانده کالای در جریان ساخت پایان دوره و مبلغ 30 میلیون ریال از مانده کالای ساخته شده پایان دوره مربوط به این مواد مصرفی خریداری شده از شرکت دریا است. در فرایند تلفیق، ثبت‌های تعدیلی مربوط به این مبادله به شرح زیر است:
1 فروش 80
بهای تمام شده فروش 80
حذف معاملات درون‌گروهی
2 بهای تمام شده فروش 6
موجودی مواد (10%10) 1
موجودی کالای در جریان ساخت (10%20) 2
موجودی کالای ساخته شده (10%30) 3
حذف سود تحقق نیافته موجودی کالا
سود تحقق نیافته 10 درصد بهای فروش است که برای هر کدام جداگانه محاسبه می‌شود.
فروش کالا بین شرکت‌های فرعی
تعدیلات تلفیقی مربوط به فروش کالا بین شرکت‌های فرعی همانند فروش کالا توسط شرکت فرعی به شرکت اصلی است. در این مورد سود تحقق نیافته به طور کامل حذف و سهم اقلیت از سود تحقق نیافته با توجه به درصد مالکیت سهامداران اقلیت در شرکت فرعی فروشنده کالا محاسبه می‌شود.
مثال 6. فرض کنید شرکت‌های صبا و سیما هر دو تحت مالکیت مشترک شرکت آسمان هستند. درصد مالکیت به ترتیب 80 و 60 درصد است. شرکت صبا کالایی را که بهای تمام شده آن 300 میلیون ریال است به مبلغ 450 میلیون ریال به شرکت سیما می‌فروشد. چنانچه همه این کالاها در پایان سال در انبار شرکت موجود باشد ثبت‌های تلفیقی لازم به شرح زیر است:
1 فروش 450
بهای تمام شده فروش 450
حذف معاملات درون‌گروهی
2 بهای تمام شده فروش 150
موجودی کالا 150
حذف سود تحقق نیافته
برای محاسبه سهم اقلیت از سود تحقق نیافته، درصد مالکیت شرکت صبا ملاک عمل است. بنابراین، سهم اقلیت از سود تحقق نیافته برابر با 30 میلیون ریال (20%150) است.
فروش کالا توسط شرکت‌های عضو گروه به یک شرکت وابسته
اگرچه یک شرکت وابسته عضو گروه نیست اما سود تحقق نیافته مربوط به معاملات با آن باید حذف شود. بنابراین، اگر شرکت اصلی یا شرکت‌های فرعی به شرکت وابسته کالا بفروشند، معامله درون‌گروهی نیست و حذف نمی‌شود، اما سود تحقق نیافته آن همانند معاملات درون‌گروهی برای پیاده‌سازی روش ارزش ویژه حذف می‌شود. لازم به یادآوری است که برخلاف شرکت‌های عضو گروه در اینجا تنها سود تحقق نیافته متناسب با سهم گروه در شرکت وابسته حذف می‌شود.
مثال 7. فرض کنید شرکت اصلی کالایی را به مبلغ 40 میلیون ریال به یک شرکت وابسته که در آن 30 درصد مالکیت دارد می‌فروشد و سود فروش 10 میلیون ریال است. در این حالت سود تحقق نیافته تنها به میزان 30 درصد حذف می‌شود. اگر این کالا تماماً در انبار شرکت وابسته باشد، ثبت آن به شرح زیر است:
2 درآمد سود سهام 3
سرمایه‌گذاری در شرکت وابسته (30%10) 3
حذف سود تحقق نیافته
شناسایی زیان کاهش ارزش
طبق استاندارد حسابداری شمار 8 حسابداری موجودی مواد و کالا، موجودی کالا باید به اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش اندازه‌گیری شود. بنابراین، اگر بهای تمام شده (مبلغ دفتر) بیش از خالص ارزش فروش باشد، شناسایی زیان کاهش ارزش الزامی است.
مثال 8. فرض کنید شرکت اصلی کالایی را به مبلغ 345 میلیون ریال از شرکت فرعی خود خریداری کرده است. این مبادله 60 میلیون ریال برای شرکت فرعی سود داشته است. این کالا در پایان دوره در انبار شرکت اصلی موجود است و خالص ارزش فروش آن 320 میلیون ریال است. شرکت اصلی در دفاتر خود این زیان را با انجام ثبت زیر شناسایی می‌کند:
هزینه کاهش ارزش موجودی کالا 25
موجودی کالا (ذخیره کاهش ارزش) 25
اگرچه با این ثبت موجودی کالا به مبلغ 320 میلیون ریال کاهش می‌یابد اما بهای تمام شده اولیه آن برای گروه 285 میلیون ریال (60-345) است. در نتیجه، مبلغ 35 میلیون ریال سود تحقق نیافته در موجودی کالا وجود دارد. ثبت‌های تعدیلی کاربرگ تلفیقی به شرح زیر است:
1 فروش 345
بهای تمام شده فروش 345
حذف معاملات درون‌گروهی
2 بهای تمام شده فروش 60
موجودی کالا 35
هزینه کاهش ارزش موجودی کالا 25
حذف معاملات درون‌گروهی
دلیل حذف زیان کاهش ارزش این است که بهای تمام شده کالا برای گروه 285 میلیون ریال و خالص ارزش فروش آن 320 میلیون ریال است. بنابراین از نظر گروه این کالا کاهش ارزش ندارد. چنانچه بهای تمام شده کالا برای گروه بیش از خالص ارزش فروش باشد، زیان کاهش ارزش معادل همین مبلغ حذف نمی‌شود. اگر در مثال قبل خالص ارزش فروش را 250 میلیون ریال در نظر بگیریم شرکت اصلی زیان کاهش ارزش را به شرح زیر در دفاتر خود ثبت می‌کند:
هزینه کاهش ارزش موجودی کالا 95
موجودی کالا (ذخیره کاهش ارزش) (250-345) 95
در این حالت ثبت‌های تعدیلی در کاربرگ تلفیقی به شرح زیر خواهد بود:
1 فروش 345
بهای تمام شده فروش 345
حذف معاملات درون‌گروهی
2 بهای تمام شده فروش 60
موجودی کالا 60
برگشت بخشی از زیان کاهش ارزش
زیان کاهش ارزش برای گروه 95 میلیون ریال نیست، بلکه 35 میلیون ریال (250-285) است. بنابراین، مبلغ 60 میلیون ریال از زیان کاهش ارزش برگشت داده می‌شود. دلیل این تفاوت، شناسایی سود مربوط به معاملات درون‌گروهی به مبلغ 60 میلیون ریال است.
فروش موجودی کالا با زیان
در برخی موارد ممکن است کالایی که بین شرکت‌های گروه مبادله می‌شود، با زیان فروخته شود. مثلاً شرکت اصلی کالایی را به مبلغ کمتر از بهای تمام شده به شرکت فرعی بفروشد. چنانچه این کالا در پایان دوره در انبار شرکت فرعی موجود باشد باید مسأله زیان تحقق نیافته بررسی شود. اگر خالص ارزش فروش کالا به خارج از گروه بیش از مبلغ فروش باشد، زیان شناسایی شده برگشت داده نمی‌شود زیرا ارزش کالا برای گروه کاهش یافته است و زیان آن باید شناسایی شود.
مثال 9. فرض کنید شرکت اصلی کالایی را که بهای تمام شده آن 150 میلیون ریال است به مبلغ 140 میلیون ریال به شرکت فرعی فروخته است. در این مثال، ثبت‌های تعدیلی کاربرگ تلفیقی با این فرض که خالص ارزش فروش کالا برای گروه 160 میلیون ریال باشد، به صورت زیر است:
1 فروش 140
بهای تمام شده فروش 140
حذف معاملات درون‌گروهی
2 موجودی کالا 10
بهای تمام شده فروش 10
حذف زیان تحقق نیافته
هزینه حمل موجودی کالا
در صورتی که شرکت‌های عضو گروه در ارتباط با خرید و فروش کالا به یکدیگر، مبالغی بابت هزینه‌های حمل پرداخت کنند، این هزینه‌ها جزو اقلام درون‌گروهی محسوب می‌شود و باید در کاربرگ‌های تلفیقی حذف شوند. شرکت خریدار، این هزینه‌ها را به بهای تمام شده کالای خریداری شده، و شرکت فروشنده نیز در صورت تقبل هزینه حمل و نقل، آن را به هزینه‌های فروش منظور می‌کند.
مثال 10. فرض کنید شرکت اصلی کالایی را به مبلغ 100 مییون ریال خریداری و آن را به بهای 120 میلیون ریال به شرکت فرعی بفروشد و مبلغ 15 میلیون ریال نیز بابت هزینه‌های حمل از شرکت فرعی دریافت کند. در این صورت ثبت مندرج در صفحه بعد در کاربرگهای تلفیقی انجام می‌شود:
فروش 135
موجودی کالا 35
بهای تمام شده فروش 100
فروش کالا توسط شرکت اصلی به شرکت فرعی
اگر شرکت اصلی هزینه‌های حمل را از شرکت فرعی دریافت نکند، در این صورت آن را به عنوان هزینه‌های فروش تلقی می‌کند و در کاربرگ تلفیقی ثبت تعدیلی زیر را انجام می‌دهد:
فروش 120
بهای تمام شده فروش 100
هزینه‌های فروش 15
موجودی کالا 5
در شرایطی ممکن است هزینه‌های حمل کالا از جانب شرکت فرعی به اشخاص خارج از گروه پرداخت شود. در این صورت هزینه‌های مزبور جزو بهای تمام شده کالای خریداری شده تلقی می‌شود و باید در ترازنامه تلفیقی نشان داده شود. در این شرایط تنها ثبت تعدیلی در کاربرگ تلفیقی به میزان 120 میلیون ریال و به صورت زیر خواهد بود.
فروش 120
بهای تمام شده فروش 100
موجودی کالا 20
این حالت در مواردی که پرداخت هزینه‌های حمل از جانب شرکت اصلی نیز انجام پذیرد، مصداق خواهد داشت. در این شرایط پس از حذف مربوط به حساب‌های درون‌گروهی فروش و بهای تمام شده فروش در کاربرگ تلفیقی، ثبت تعدیلی دیگری به صورت زیر انجام می‌شود.
موجودی کالا 15
هزینه‌های فروش 15
با انجام این ثبت تعدیلی هزینه‌های فروش به بهای تمام شده کالا افزوده می‌شود، زیرا کالای مزبور هنوز به اشخاص خارج از گروه فروخته نشده است. در صورت فروش کالاها به اشخاص خارج از گروه، هزینه‌های مزبور از دیدگاه تلفیقی جزو هزینه‌های دوره خواهند بود.
تأثیر روش‌های ارزیابی موجودی بر تعدیلات تلفیقی
در هنگام ارزیابی کالا و محاسبه بهای تمام شده فروش روش‌های ارزیابی موجودی کالا، نظیر فایفو، میانگین و یا شناسایی ویژه بر انجام محاسبات مرتبط با بهای تمام شده موجودی کالا و بهای تمام شده کالاهای فروش رفته مؤثر است. از دیدگاه تلفیقی از هر روشی که برای ارزیابی موجودی کالا استفاده می‌شود، ثبت‌های تعدیلی باید چنان انجام شود که بهای تمام شده فروش و موجودی کالا در پایان دوره شامل بهای تمام شده اولیه از تاریخ تحصیل باشد.
مثال 11. فرض کنید شرکت مارگون 80 درصد مالکیت شرکت فرعی یاسوج را در اختیار دارد. این شرکت در سال 1389، 10 واحد کالا به مبلغ 80 میلیون ریال خریداری و آن را به شرکت یاسوج به مبلغ 100 میلیون ریال فروخت. شرکت یاسوج از روش میانگین برای ارزیابی موجودی خود استفاده می‌کند. این شرکت 8 واحد از کالای خریداری شده از شرکت مارگون را فروخت. در پایان سال با استفاده از روش میانگین، بهای تمام شده هر واحد موجودی کالا 12 میلیون ریال ارزیابی گردید. از این رو بهای تمام شده موجودی کالا را 24 میلیون ریال محاسبه نمود. از آنجا که بهای تمام شده هر واحد کالای شرکت مارگون 8 میلیون ریال بود، از این رو بهای تمام شده اولیه موجودی کالای موجود در انبار شرکت مارگون 16 (82) میلیون ریال است. بنابراین مبلغ 8 میلیون ریال (16-24) سود تحقق نیافته باید در کاربرگ‌های تلفیقی به صورت زیر تعدیل شود:
بهای تمام شده فروش 8
موجودی کالا 8
خلاصه فصل
1. فروش کالا در درون گروه. ممکن است فروش کالا توسط شرکت اصلی به شرکت فرعی، شرکت فرعی به شرکت اصلی و شرکت فرعی به شرکت فرعی دیگر انجام پذیرد. در هر سه حالت حسابهای درون گروهی خرید و فروش و نیز سایر حسابهای درون گروهی مانند مطالبات و بدهی‌ها حذف می‌شود. فرایند حذف ارقام درون‌گروهی منجر به خارج شدن سودها و زیان‌های تحقق نیافته موجودی‌های کالا در کاربرگهای تلفیقی می‌شود.
2. فروش کالا توسط شرکت اصلی به شرکت فرعی. در مواردی که شرکت اصلی به شرکت‌های فرعی خود کالا بفرود، سود و زیان این معامله درون‌گروهی در دفاتر شرکت اصلی ثبت می‌شود. از این رو حذف سود و زیان تحقق نیافته باعث کاهش یا افزایش سود تلفیقی و سهم شرکت اصلی می‌شود و اثری بر سهم اقلیت ندارد.
3. وجود موجودی کالای اول دوره و پایان دوره حاصل از فروش شرکت اصلی به شرکت فرعی. با توجه به اینکه صورتهای مالی تلفیقی با استفاده از صورتهای مالی جداگانه تهیه می‌شود و موجودی کالای مربوط به معاملات درون گروهی شامل سود تحقق نیافته است، از این‌رو سود انباشته اول دوره و موجودی کالای اول دوره، نیز تعدیل می‌شود و آثار ناشی از سودهای تحقق نیافته موجودی کالای پایان دوره در کاربرگهای تلفیقی تعدیل می‌شود.
4. فروش کالا توسط شرکت فرعی به شرکت اصلی. اگر شرکت فرعی فروشنده کالا به شرکت اصلی باشد، معاملات درون گروهی صرف‌نظر از اینکه چه کسی فروشنده است، حذف می‌شود. اگر بخشی از کالای فروش رفته از شرکت اصلی به شرکت فرعی به فروش نرفته باشد باید سود و زیان تحقق نیافته موجودی کالا بین اقلیت و اکثریت تقسیم شود. این موضوع باعث می‌شود تا سهم اقلیت از سود خالص شرکت فرعی و سود و زیان انباشته شرکت به میزان سود و زیان تحقق نیافته تعدیل شود.
5. وجود موجودی کالای اول دوره و پایان دوره حاصل از فروش شرکت فرعی به شرکت اصلی. با توجه به آثار ناشی از سودهای تحقق نیافته موجودی‌های کالا در ابتدا و پایان دوره باید این ارقام در محاسبه سهم اقلیت از سود خالص شرکت فرعی در نظر گرفته شود. اما از نظر انجام ثبت‌های تعدیلی در کاربرگ تلفیقی، با آن همانند فروش کالا از شرکت اصلی به شرکت فرعی برخورد می‌شود.
6. انجام تعدیلات تلفیقی در سیستم ادواری موجودی کالا. نحوه تهیه کاربرگ تلفیقی در سیستم ادواری همانند سیستم دائمی است، با این تفاوت که در سیستم ادواری به جای حساب موجودی کالا، حساب خرید در مقابل حساب فروش در تعدیلات درون‌گروهی حذف می‌شود و موجودی کالای اول و پایان دوره نیز به دلیل وجود سودهای تحقق نیافته تعدیل می‌شود.
7. ملاحظات خاص در انجام ثبت‌های تعدیلی در کاربرگ تلفیقی. ممکن است محصولاتی که بین شرکت‌های گروه مبادله می‌شود، دارای کاربرد تولیدی باشد و محصول یک شرکت در داخل گروه، مواد اولیه شرکت دیگری محسوب شود. در این صورت لازم است آن بخش از مواد که در انبار مواد اولیه، کالای در جریان ساخت و کالای ساخته شده پایان دره دارای سود یا زیان تحقق نیافته است تعدیل شود. در شرایطی ممکن است کالا توسط شرکت‌های عضو گروه به یک شرکت وابسته واگذار شود. در شرایطی که موجودی کالای معاملات درون‌گروهی مشمول کاهش ارزش شده باشد، از دیدگاه تلفیقی رقم کاهش ارزش در نظر گرفته می‌شود و در صورتی که رقم انعکاس یافته در صورتهای مالی جداگانه متفاوت از رقم کاهش ارزش از دیدگاه شخصیت تلفیقی باشد برحسب مورد، حساب‌های موجودی کالا و زیان کاهش ارزش تعدیل می‌شود. گاهی اوقات معاملات کالا میان شرکت‌های گروه، شامل هزینه‌های حمل است. در صورت انجام این هزینه‌ها بین شرکت‌های گروه، رقم هزینه‌های حمل در صورتهای مالی تلفیقی حذف می‌شود. اما در صورت انجام حمل و نقل کالا توسط اشخاص خارج از گروه و پرداخت به آنها، رقم هزینه‌های حمل جزء بهای تمام شده کالا در صورتهای مالی تلفیقی نشان داده می‌شود.
پرسش‌ها
معاملات درون‌گروهی را براساس تئوری‌های سهم اقلیت در فصل دوم توضیح دهید.
چرا تأثیر معاملات درون‌گروهی موجودی کالا باید از صورتهای مالی تلفیقی حذف شود؟
چرا وجود سودهای درون‌گروهی انجام تعدیل در کاربرگهای تلفیقی را ضروری می‌سازد؟
آیا وجود سهامداران اقلیت بر نحوه تهیه کاربرد تلفیقی مربوط به معاملات درون‌گروهی تأثیر می‌گذارد؟
آیا هزینه‌های حمل بر انجام ثبت‌های تعدیلی تأثیر دارد؟ توضیح دهید.
با فرض انجام معامله درون‌گروهی موجودی کالا تفاوت میان روش ادواری و دائمی در زمان تهیه کاربرگهای تلفیقی چیست؟
آیا نوع روش‌های موجودی کالا (فایفو، میانگین و شناسایی ویژه) بر انجام تعدیلات درون‌گروهی تأثیرگذار است؟
حذف سود تحقق نیافته موجودی کالا در معاملات درون‌گروهی چگونه بر سود و زیان انباشته تلفیقی اثر می‌گذارد؟ (این موضوع را با فرض فروش واحد اصلی به واحد فرعی و فروش واحد فرعی به واحد اصلی تشریح نمایید).
آیا فروش کالا از یک شرکت فرعی به شرکت فرعی دیگر همانند فروش شرکت اصلی به شرکت فرعی تلقی می‌شود یا فروش شرکت فرعی به شرکت اصلی؟ چرا؟
اگر شرکت اصلی پیش از تحصیل شرکت فرعی به انجام معاملات خرید و فروش کالا با آن مبادرت نماید، بعد از تحصیل شرکت فرعی نحوه برخورد با سود خرید و فروش موجودی کالا که قبل از تاریخ تحصیل به دست آمده است، چگونه است؟
نحوه فروش کالا به شرکت‌های وابسته توسط شرکت‌های عضو گروه را تشریح کنید.
اگر از دیدگاه شرکت‌های عضو گروه، فروش موجودی مواد اولیه از یکی از شرکت‌های به عنوان کار در جریان ساخت از طرف شرکت دیگر عضو گروه تلقی شود، نحوه برخورد با آنها در کاربرگهای تلفیقی چگونه است؟
تمرین‌ها
تأثیر فروش درون‌گروهی بر بهای تمام شده فروش. شرکت املن خریدهای زیر را از شرکت افشین (که 100 درصد مالکیت آن را در اختیار دارد) طی سال‌های 1382 تا 1384 انجام داده است. مانده خرید و موجودی کالا در پایان سال شرکت امین ناشی از معاملات درون‌گروهی و بهای تمام شده فروش گروه قبل از تعدیلات به صورت زیر است:
درصد سود معاملات درون‌گروهی معادل 20 درصد بهای فروش است.
خواسته‌ها
با فرض اینکه دو شرکت معامله درون‌گروهی دیگری نداشته باشند، مانده بهای تمام شده فروش شرکت امین را که پس از تعدیل به همراه بهای تمام شده فروش شرکت افشین در کاربرگ تلفیقی انعکاس می‌یابد، برای هر یک از 3 سال محاسبه کنید.
اگر درصد مالکیت از 100 درصد به 70 درصد تغییر یابد، آیا تغییری در محاسبات خواسته اول ایجاد می‌شود؟
ثبت‌های تعدیلی در کاربرگ تلفیقی. شرکت سهند مالکیت کامل شرکت البرز را در اختیار دارد. در طی 3 سال معاملات درون‌گروهی به صورت مندرج در صفحه بعد انجام شده است:
خواسته‌ها
با فرض استفاده از روش ادواری ثبت‌های تعدیلی لازم را در هر یک از 3 سال انجام دهید.
خواسته اول را در حالتی بررسی کنید که فروش کالا از شرکت البرز به شرکت سهند انجام شود.
خواسته اول را در حالتی تکرار کنید که فروش کالا از شرکت البرز به شرکت سهند انجام شود و درصد مالکیت شرکت البرز 90 درصد باشد.
محاسبه سهم اقلیت. شرکت دریا 90 درصد مالکیت شرکت باران را در اختیار دارد. صورت سود و زیان دو شرکت برای سال مال منتهی به 29 اسفند 1388 به صورت زیر است:
شرکت دریا سرمایه‌گذاری خود را در 29 اسفند 1381 در شرکت باران انجام داده است. در 30 اسفند 1387 شرکت دریا کالاهایی در انبار خود داشت که از آن را از شرکت باران به مبلغ 20 میلیون ریال خریداری کرده بود. این کالا در سال 1388 به مشتریان خارج از گروه فروخته شده است. در سال 1388 شرکت دریا کالاهای دیگری را به بهای 50 میلیون ریال از شرکت باران خریداری کرد که 28 میلیون ریال از آن در 29 اسفند در انبار موجود است. سود این معامله 100 درصد بهای تمام شده کالاها بوده است.
خواسته‌ها
سهم اقلیت از سود خالص شرکت باران را محاسبه کنید.
فروش و بهای تمام شده فروش برای انعکاس در صورتهای مالی تلفیقی سال 1388 را محاسبه کنید.
ثبت‌های تعدیلی تلفیقی. شرکت کوثر و شرکت فرعی آن، شرکت انصار (90 درصد مالکیت) معاملات درون‌گروهی زیر را در سال 1388 با یکدیگر انجام داده‌اند:
میلیون ریال
فروش شرکت کوثر به شرکت انصار 25
فروش شرکت انصار به شرکت کوثر 40
سود درون‌گروهی تحقق نیافته موجودی کالای پایان دوره شرکت کوثر 1
سود درون‌گروهی تحقق نیافته موجودی کالای پایان دوره شرکت انصار 3
سود درون‌گروهی تحقق نیافته موجودی کالای اول دوره شرکت کوثر 4/1
سود درون‌گروهی تحقق نیافته موجودی کالای اول دوره شرکت انصار 9/0
خواسته‌ها
انجام ثبت‌های تعدیلی لازم مربوط به خرید و فروش درون‌گروهی و سودهای تحقق نیافته موجودی‌‌های کالا با فرض روش ادواری.
با فرض روش دائمی، انجام ثبت‌های تعدیلی در کاربرگ تلفیقی سال 1388.
ثبت‌های تعدیلی در کاربرگ تلفیقی. شرکت دانا و شرکت فرعی توانا طی سال 1388 معاملات درون‌گروهی با یکدیگر داشته‌اند که اطلاعات آن به صورت زیر است:

فروش شرکت دانا
به شرکت توانا فروش شرکت توانا
به شرکت دانا
فروش درون‌گروهی (میلیون ریال) 40 25
درصد سود به فروش 25% 20%
موجودی کالای درون‌گروهی در پایان سال
1388 (میلیون ریال) 8 5
در طی سال 1388 شرکت توانا سود خالصی معادل 35 میلیون ریال داشته و سود سهام نقدی آن معادل 15 میلیون ریال بوده است. درصد مالکیت 90 درصد است.
خواسته
ثبت‌های تعدیلی لازم در کاربرگ تلفیقی مربوط به دوره مالی منتهی به 29 اسفند 1388 را با فرض روش دائمی موجودی کالا نشان دهید.
محاسبه سود تحقق نیافته مبادلات درون‌گروهی. شرکت قلم 80 درصد مالکیت شرکت بیان را در اختیار دارد. در سال 1388 شرکت قلم 400 میلیون ریال کالا از شرکت بیان خریداری کرد. سود درون گروهی این کالاها معادل 100 میلیون ریال بوده است. در پایان سال 1388، 20 درصد از این کالاها در انبارهای شرکت قلم وجود داشت. در سال 1389 شرکت بیان معادل 620 میلیون ریال کالا به شرکت قلم فروخت. سود درون گروهی این معامله 155 میلیون ریال می‌باشد. 50 میلیون ریال از این کالاها در پایان سال 1389 در انبار موجود بود. از مجموع خریدهای انجام شده شرکت قلم از شرکت بیان در طی سال 1389، معادل 20 میلیون ریال از آن به دلیل معیوب بودن به شرکت بیان برگشت داده شد.
خواسته
سود تحقق نیافته مربوط به موجودی پایان دوره شرکت قلم در سال‌های 1388 و 1389 را محاسبه کنید.
تمرین‌های چند گزینه‌ای. برای هر یک از پرسش‌های چندگزینه‌ای زیر، مناسب‌ترین پاسخ را انتخاب کنید:
1. کدام‌یک از معاملات زیر، معامله درون‌گروهی محسوب نمی‌شود؟
الف. فروش کالا از شرکت اصلی به شرکت فرعی
ب. فروش کالا از شرکت فرعی به شرکت اصلی
پ. فروش کالا از شرکت فرعی به شرکت فرعی
ت. فروش کالا از شرکت اصلی به شرکت اصلی
2. ثبت‌های تعدیلی در کاربرگ تلفیقی:
الف. تنها در سال فروش درون‌گروهی انجام می‌شود.
ب. ممکن است هم در سال انجام فروش درون‌گروهی و هم سال پس از آن انجام شود.
پ. تنها در شرایطی که سود تحقق نیافته وجود داشته باشد، انجام می‌شود.
ت. تنها در شرایطی که فروش شرکت فرعی به شرکت اصلی انجام می‌شود، ثبت می‌شود.
با توجه به اطلاعات زیر به سؤالات 3 تا 6 پاسخ دهید. (CPA, 2004)
بخشی از اطلاعات مربوط به ترازنامه و صورت سود و زیان دو شرکت اصلی و فرعی لار و لامرد و نیز ترازنامه تلفیقی و صورت سود و زیان تلفیقی در 29 اسفند 1388 به صورت مندرج در صفحه بعد است:
سایر اطلاعات:
شرکت لار در 2 فروردین 1386 شرکت لامرد را تحصیل کرده است.
طی سال 1388 شرکت لار کالاهایی را به شرکت لامرد فروخته است. در 29 اسفند 1388 شرکت لامرد معادل 5/37 درصد از کالاهای خریداری شده را در انبار خود نگهداری می‌کند.
3. مبلغ فروش درون‌گروهی شرکت لار به شرکت لامرد در طی سال 1388 چقدر است؟
الف. 3 میلیون ریال ب. 6 میلیون ریال
پ. 29 میلیون ریال ت. 32 میلیون ریال
4. در 29 اسفند 1388 مانده حساب‌های پرداختنی (دریافتنی) بابت معاملات درون‌گروهی موجودی کالا چقدر است؟
الف. 3 میلیون ریال ب) 6 میلیون ریال
پ. 29 میلیون ریال ت. 32 میلیون ریال
5. در ترازنامه تلفیقی، مبلغ دفتری موجودی کالایی که شرکت لامرد از شرکت لار خریداری کرده، چقدر است؟
الف. 3 میلیون ریال ب) 6 میلیون ریال
پ. 9 میلیون ریال ت. 12 میلیون ریال
6. میزان مالکیت اقلیت در شرکت لامرد چقدر است؟
الف. 10 درصد ب) 20 درصد
پ. 25 درصد ت. 45 درصد
7. در 31 شهریور 1388، شرکت شمشک،، 000ر150 سهام به ارزش بازار هر سهم 20 هزار ریال را در قبال دریافت تمام سرمایه شرکت دیزین منتشر کرد. ارزش منصفانه سرمایه منتشر شده معادل مبلغ دفتری خالص دارایی‌های شرکت دیزین بوده است. هر دو شرکت به صورت جداگانه به فعالیت خود ادامه می‌دهند و سال مالی آنها به 29 اسفند ختم می‌شود. سود خالص حاصل از عملیات جداگانه و تقسیم سود هر یک از آنها به صورت مندرج در صفحه بعد بوده است:
در 29 اسفند 1388، شرکت دیزین در انبار خود، کالایی به ارزش 150 میلیون ریال داشت که از شرکت شمشک در اسفند 1388 خریداری کرده بود. سود این کالاها 45 میلیون ریال بوده است. در صورت سود و زیان تلفیقی سال 1388، سود خالص باید به چه مبلغی گزارش شود؟
الف. 65/1 میلیون ریال ب) 905ر1 میلیون ریال
پ. 95ر1 میلیون ریال ت. 13ر2 میلیون ریال
8. شرکت کلاردشت معاملات زیر را با شرکت‌های تابعه خود در طی سال 1383 انجام داده است:
مبلغ 60 میلیون ریال کالا به شرکت مبین فروخته شده است. سود این معامله 20 میلیون ریال می‌باشد. در پایان دوره مالی مبلغ 15 میلیون ریال از این کالا در انبار شرکت مبین است. 15 درصد از مالکیت شرکت مبین، متعلق به شرکت کلاردشت است و نفوذ قابل ملاحظه‌ای بر روی این شرکت ندارد.
مواد اولیه‌ای به ارزش 240 میلیون ریال از شرکت گنجینه (که واحد فرعی شرکت کلاردشت محسوب می‌شود) خریداری شده است. میزان سودی که شرکت گنجینه برای این کالا در نظر گرفته است معادل 48 میلیون ریال می‌باشد. 60 میلیون ریال از این کالا در پایان سال 1388 در انبار شرکت کلاردشت موجود است.
پیش از انجام ثبت‌های تعدیلی، مجموع دارایی‌های جاری 320 میلیون ریال بوده است. مبلغ دارایی‌های جاری تلفیقی در پایان سال 1388 کدام است؟ (CPA, 2004)
الف. 320 میلیون ریال ب) 317 میلیون ریال
پ. 308میلیون ریال ت. 303 میلیون ریال
9. شرکت پاکدشت 80 دصد سرمایه شرکت اسکان را در اختیار دارد. طی سال 1388 شرکت پاکدشت کالایی به ارزش 250 میلیون ریال به شرکت اسکان فروخت. شرکت اسکان تمام کالای خریداری شده را طی سال 1388 فروخت. اطلاعات زیر مربوط به فروش شرکت‌های پاکدشت و اسکان در سال 1388 می‌باشد:
بهای تمام شده فروش در صورت سود و زیان تلفیقی سال 1388 چقدر است؟(CPA, 2004)
الف. 750 میلیون ریال ب) 680 میلیون ریال
پ. 500 میلیون ریال ت. 430 میلیون ریال
10- اطلاعات زیر از صورتهای مالی جداگانه و تلفیقی دو شرکت پارسا و شرکت فرعی شاهد برای سال مالی منتهی به 29 اسفند 1388 استخراج شده است:
سایر اطلاعات
در طی سال 1388 شرکت پارسا کالاهایی را با نرخ سودی که به سایر مشتریان می‌فروشد به شرکت شاهد فروخته است. سود تحقق نیافته موجودی کالا کدام‌یک از مبالغ زیر است؟ (CPA, 2004)
الف. 6 میلیون ریال ب) 12 میلیون ریال
پ. 58 میلیون ریال ت. 64 میلیون ریال
11. در طی سال 1388 شرکت پاسارگا کالایی را به شرکت فرعی خورشید (که مالکیت 80 درصد سهام آن را در اختیار دارد)، فروخت. در 29 اسفند 1388 نصف کالاها به فروش رفت. هزینه‌های فروش مربوط به سال 1388، به ترتیب 100ر1 میلیون ریال و 400 میلیون ریال برای شرکت‌های پاسارگاد و خورشید بود. هزینه‌های فروش شرکت پاسارگاد شامل 50 میلیون ریال هزینه حمل کالاهای فروش رفته به شرکت خورشید بود. مبلغ هزینه فروش در صورت سود و زیان تلفیقی چقدر است؟ (CPA, 2004)
الف. 500ر1 میلیون ریال ب) 480ر1 میلیون ریال
پ. 475ر1 میلیون ریال ت. 450ر1 میلیون ریال
12. شرکت بارز 80 درصد مالکیت شرکت سناتور را در اختیار دارد. در سال 1388، شرکت بارز کالاهایی را با 40 درصد سود به شرکت سناتور فروخت. شرکت سناتور کل این کالاها را در سال 1388 فروخت. در کاربرگهای تلفیقی سال 1388، چگونه باید ثبت‌های تعدیلی انجام شود؟
الف. فروش و بهای تمام شده فروش باید به واسطه فروش درون‌گروهی کاهش یابد.
ب. فروش و بهای تمام شده فروش باید به میزان 80 درصد فروش درون‌گروهی کاهش یابد.
پ. سود خالص باید معادل 80 درصد سود ناخالص فروش درون‌گروهی کاهش یابد.
ت. هیچ ثبت تعدیلی لازم نیست.
13. شرکت آستارا 70 درصد مالکیت شرکت هامون را از سال 1387 در اختیار دارد. سود شرکت هامون در سالهای مالی منتهی به 29 اسفند 1388 و 1389، به ترتیب 80 میلیون ریال و 90 میلیون ریال گزارش شده است. در سال 1388 شرکت هامون کالاهایی را به مبلغ 10 میلیون ریال با سودی معادل 2 میلیون ریال به شرکت آستارا فروخت. موجودی کالا در سال 1389 به اشخاص خارج از گروه به مبلغ 15 میلیون ریال فروخته شد. سهم اقلیت از سود خالص شرکت هامون در سال‌های 1388 و 1389 به ترتیب برابر است با: (CPA, 2004)
الف. 24 و 27 میلیون ریال ب) 24 و 27 میلیون ریال
پ. 6/24 و 4/26 میلیون ریال ت. 26 و 25 میلیون ریال
14. بخشی از اطلاعات مربوط به شرکت‌های فرعی شرکت بهمن پیش از بستن حساب‌ها در 29 اسفند 1388 به صورت زیر است:
اطلاعات اضافی مربوط به موجودی کالا در 29 اسفند 1388 به صورت زیر است:
در 29 اسفند 1388، موجودی کالایی که در ترازنامه تلفیقی باید نشان داده شود، برابر است با:
الف. 425 میلیون ریال ب) 435 میلیون ریال
پ. 465 میلیون ریال ت. 485 میلیون ریال
مسائل
15. صورت سود و زیان تلفیقی. شرکت انصار 90 درصد مالکیت شرکت مهر را در اختیار دارد. شرکت انصار چند سال قبل کالاهایی را به قیمتی معادل بهای تمام شده از شرکت مهر خریداری کرد. اطلاعات جداگانه مربوط به عملیات هر دو شرکت برای سال مالی منتهی به 29 اسفند 1388 به شرح زیر است:
در سال 1388، شرکت مهر 30 میلیون ریال موجودی کالا از شرکت انصار با سودی معادل 40 درصد بهای فروش خریداری کرد. 1/4 این کالاها هنوز در انبار شرکت مهر در پایان سال وجود دارد. موجودی کالای اول دوره شرکت انصار شامل 10 میلیون ریال کالای خریداری شده از شرکت مهر با سودی معادل 25 درصد نسبت به بهای تمام شده است. درآمد حاصل از سرمایه‌گذاری مربوط به تقسیم سود شرکت مهر میان سهامداران آن واحد است.
خواسته
صورت سود و زیان گروه را برای سال مالی منتهی به 29 اسفند 1388 تهیه کنید.
16. کاربرگ تلفیقی. شرکت سبحان 90 درصد مالکیت شرکت تبیان را به مبلغ 500 میلیون ریال به صورت نقدی در اول فروردین 1388 خریداری کرد. در این تاریخ حقوق صاحبان سرمایه شرکت تبیان شامل 000ر200 سهام به ارزش اسمی هر سهم 000ر1 ریال و سود انباشته معادل 300 میلیون ریال بود. هرگونه مبلغ تفاوت بهای تمام شده سرمایه‌گذاری و ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت تبیان قابل انتساب به سرقفلی، ظرف مدت 20 سال مستهلک می‌شود. در سال‌های 1388 و 1389 شرکت تبیان سود خالص معادل 60 میلیون ریال و 80 میلیون ریال کسب کرده است و به ترتیب سود سهامی معادل 30 میلیون ریال و 40 میلیون ریال به صورت نقدی پرداخته است. در طی دو سال معاملات درون‌گروهی زیر انجام شده است:
صورتهای مالی سال 1389 شرکتها پیش از انجام تلفیق به شرح زیر است:
خواسته‌ها
1. نشان دادن نحوه تخصیص مبلغ تفاوت و محاسبه مبلغ سرقفلی.
2. تهیه کاربرگ تلفیقی برای دوره مالی منتهی به 29 اسنفد 1389.
17. کاربرگ تلفیقی. شرکت اوشان 90 درصد مالکیت سهام شرکت فشم را در اختیار دارد. شرکت اوشان در اول فروردین 1384 اقدام به تحصیل شرکت فشم نموده است. در آن تاریخ ارزش منصفانه و مبلغ دفتری دارایی‌های شرکت فشم با یکدیگر برابر بوده‌اند. پیش از تلفیق حقوق صاحبان سرمایه دو شرکت به صورت مندرج در صفحه بعد بوده است:
اطلاعات زیر مربوط به معاملات درون‌گروهی است که در سالهای 1388 و 1389 انجام شده است:
صورتهای مالی این شرکتها در سال 1389 به صورت زیر است:
فرض می‌شود در سالهای قبل (از تاریخ تحصیل تا سال 1389) هیچگونه تقسیم سودی وجود نداشته است.
خواسته‌ها
1. با فرض استفاده گروه از روش دائمی، کاربرگ تلفیقی را برای دوره مالی منتهی به پایان سال 1389 تهیه کنید.
2. با فرض استفاده گروه از روش ادواری، ثبت‌های تعدیلی را در کاربرگ تلفیقی سال 1389 نشان دهید.
18. روش ادواری موجودی کالا. شرکت آرمان 80 درصد سهام شرکت نیما را در اول فروردین 1388 به مبلغ 580 میلیون ریال خریداری کرد. شرکت آرمان از تأمین مواد اولیه مورد نیاز خود از این طریق اطمینان می‌یابد. در زمان خرید، ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت نیما برابر با خالص مبلغ دفتری و معادل 600 میلیون ریال بود. در همان زمان، سود انباشته شرکت نیما معادل 300 میلیون ریال بود. سرقفلی حاصل از تحصیل طی مدت 20 سال مستهلک می‌شود. 60 درصد فروش شرکت نیما به شرکت آرمان انجام می‌شود. موجودی‌های پایان دوره سالهای 1388 و 1389 شرکت آرمان ناشی از معاملات درون‌گروهی به ترتیب 127 میلیون ریال و 163 میلیون ریال است. شرکت نیما کالاها را با درصدی معادل 23 1/3 درصد بهای تمام شده به شرکت آرمان می‌فروشد. شرکت نیما در سال 1389، 140ر1 میلیون ریال کالا خریداری کرده است. در پایان سال 1389 کل موجودی‌های شرکت آرمان 750 میلیون ریال و کل موجودی‌های شرکت نیما 100 میلیون ریال بوده است. هر دو شرکت از روش ادواری برای موجودی کالا استفاده می‌کنند.
بخشی از تراز آزمایش دو شرکت در پایان سال 1389 به صورت زیر است:
خواسته
انجام ثبت‌های تعدیلی لازم درخصوص معاملات درون‌گروهی موجودی کالا در کاربرگ تلفیقی.
19. اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش از دیدگاه تلفیقی. شرکت اردشیر تمامی مالکیت شرکت اردلان را در اختیار دارد. در سال 1388 شرکت اردشیر تمامی محصولات خود را به شرکت اردلان به بهای 400 میلیون ریال فروخت. نسبت سود به فروش 20 درصد می‌باشد. سال 1388 اولین سالی است که چنین معامله درون گروهی اتفاق افتاده است. تا پایان سال، شرکت اردلان 80 درصد محصولات را با سودی معادل 25 درصد بهای تمام شده به اشخاص خارج از گروه فروخت. مانده موجودی کالا معادل 80 میلیون ریال بود که بابت آن زیان کاهش ارزش معادل 10 میلیون ریال شناسایی می‌شود.
خواسته‌ها
1. محاسبه سود عملیاتی فروش شرکت‌های اردشیر و اردلان.
2. تعیین سود عملیاتی که باید در صورت سود و زیان تلفیقی انعکاس یابد.
قضیه برای بحث
تجزیه و تحلیل معاملات درون‌گروهی. شما اخیراً به سمت مشاور مالی شرکتی انتخاب شده‌اید. این شرکت دارای یک شرکت فرعی است و بررسی‌های شما نشان می‌دهد که هر دو شرکت اصلی و فرعی از روش ادواری برای موجودی کالای خود استفاده می‌کنند. همچنین شواهد نشان می‌دهد که شرکت اصلی کالاهای خود را با حاشیه‌های سودی متفاوت (از 15 درصد تا 25 درصد نسبت به بهای تمام شده محصولات) به شرکت فرعی فروخته است. شواهد نشان می‌دهد که هر دو شرکت سوابق دقیقی از معاملات درون‌گروهی خود در اختیار ندارند. پیش از این دو شرکت خواسته شده بود که سیستم دقیق‌تری از موجودی کالای خود نگهداری کنند.
خواسته
آیا تهیه صورتهای مالی تلفیقی شرکت‌های گروه با وضعیت موجود امکان‌پذیر است؟ تشریح نمایید.
تجزیه و تحلیل تغییرات عناصر صورتهای مالی ناشی از معاملات درون‌گروهی. شما به عنوان مسئول بررسی مسائل مالی دادگاهی شرکتی انتخاب شده‌اید. اعضای هیأت‌مدیره از شما خواسته‌اند تا بررسی‌های لازم از طریق صورتهای مالی تلفیقی زیر انجام و نتیجه را گزارش نمایید.
بررسی‌های شما موضوع زیر را مشخص کرده است:
در 29 اسفند 1388 شرکت اصلی کالاهایی به بهای تمام شده 500 میلیون ریال به شرکت فرعی با حاشیه سودی معادل 30 درصد نسبت به بهای تمام شده فروخت. معاملات درون‌گروهی فوق در صورتهای مالی تلفیقی حذف نشده است. کالای فروش رفته به شرکت فرعی در انبارهای شرکت در پایان سال موجود است.
خواسته
نامه‌ای به اعضای هیأت‌مدیره بنویسید و یافته‌های خود را شامل تأثیر آن بر دارایی‌ها، بدهی‌ها و حقوق صاحبان سرمایه، درآمدها و هزینه‌ها و سود هر سهم تشریح کنید. همچنین صورتهای مالی تجدید ارائه شده را تهیه کنید.

فصل 5. معاملات درون‌گروهی: دارایی‌های ثابت مشهود، خدمات و اوراق مشارکت
اهداف آموزشی
تشریح نحوه حسابداری معامله درون گروهی زمین
تشریح حسابداری معاملات درون گروهی دارایی‌های استهلاک‌پذیر
تشریح حسابداری انتقال موجودی کالا به دارایی‌های ثابت مشهود و برعکس در معاملات درون گروهی
تشریح نحوه حسابداری اجاره‌های درون گروهی
نحوه برخورد با خدمات درون گروهی
تشریح نحوه برخورد با معاملات درون گروهی اوراق مشارکت
تشریح نحوه برخورد با قراردادهای بلندمدت پیمانکاری

فصل پنجم. معاملات درون‌گروهی: دارایی‌های ثابت مشهود، خدمات و اوراق مشارکت
مقدمه
علاوه بر معامله موجودی کالا بین شرکت‌های عضو گروه که از فصل قبل شروع شد، این شرکت‌ها ممکن است دارایی‌های ثابت مشهود را نیز با هم معامله کنند. برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی، آثار ناشی از این معاملات درون‌گروهی از جمله سود و زیان‌های تحقق نیافته حذف می‌شود. در این فصل معاملات درون‌گروهی مربوط به دارایی‌های ثابت مشهود، خدمات و اوراق مشارکت تشریح می‌شود. شناسایی سود یا زیان مربوط به معاملات درون‌گروهی دارایی‌های ثابت استهلاک‌ناپذیر تا زمان فروش آن به اشخاص خارج از گروه به تعویق می‌افتد. بنابراین، برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی، سود یا زیان مربوط به معاملات درون‌گروهی اینگونه دارایی‌های تحقق نیافته محسوب و به طور کامل حذف می‌شود.
در مورد دارایی‌های استهلاک‌پذیر، از یک طرف سود یا زیان تحقق نیافته ناشی از فروش و از سوی دیگر تفاوت هزینه استهلاک براساس قیمت خرید جدید با هزینه استهلاک بر مبنای مبلغ دفتری اولیه آن حذف می‌شود. به عبارت دیگر، مبنای شناسایی هزینه استهلاک در صورتهای مالی تلفیقی، بهای تمام شده اولیه بر ای گروه است نه بهای تمام شده ناشی از معاملات درون‌گروهی. سود یا زیان تحقق نیافته در زمان فروش از صورتهای مالی تلفیقی حذف می‌شود و هزینه استهلاک نیز هر سال تعدیل می‌گردد. با تعدیل سالانه هزینه استهلاک و در نتیجه تعدیل سود، هر سال بخشی از سود یا زیان ناشی از فروش، تحقق می‌یابد. کاهش (افزایش) در هزینه استهلاک برای هر دوره معادل تفاوت بین استهلاک برمبنای قیمت فروش درون‌گروهی و استهلاک برمبنای مبلغ دفتری دارایی در تاریخ فروش است (Fischer et al, PP.208-9).
مبنای ثبت‌های تعدیلی مربوط به دارایی‌های ثابت برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی نیز همانند موجودی کالا است. تنها تفاوت بین این دوف مربوط به استهلاک است. تأثیر این معاملات بر سهم اقلیت نیز مشابه مبادلات درون‌گروهی موجودی کالا است. همچنین ممکن است در معاملات درون‌گروهی، کالای خریداری شده از شرکت‌های عضو گروه، به عنوان دارایی ثابت مورد استفاده قرار گیرد. در این صورت لازم است ضمن حذف معاملات درون گروهی و سود یا زیان‌های تحقق نیافته در کاربرگهای تلفیقی، آثار مربوط به فروش کالا و خرید دارایی در دفاتر دو شرکت عضو گروه تعدیل شود. از دیدگاه تلیفی در صورتی که موجودی کالای درون‌گروه، از شرکتی به شرکت دیگر انتقال یابد، در ترازنامه و صورت سود و زیان تلفیقی به بهای تمام شده تاریخ تحصیل اولیه گزارش می‌شود. از این رو هر گونه ثبت حسابداری در دفاتر شرکت‌های عضو گروه شامل فروش کالا، خرید دارایی ثابت و استهلاک مربوط به آن نادیده گرفته می‌شود. این موضوع در حالتی که شرکت فروشنده دارایی را که به عنوان دارایی ثابت مشهود تلقی می‌کند، به شرکت خریدار از واحدهای درون‌گروهی می‌فروشد و خریدار آن را به عنوان موجودی کالا تلقی می‌کند نیز مصداق دارد. به بیان دیگر این دارایی ثابت مشهود باید به بهای تمام شده در تاریخ تحصیل اولیه گزارش شود.
اگر موضوع معامله درون‌گروهی دو شرکت قرارداد ساخت دارایی ثابت براساس پیمان‌های بلندمدت باشد نیز لازم است که اطلاعات شرکت‌های پیمانکار و کارفرمای عضو گروه شامل درآمدها و هزینه‌های پیمانکار و نیز دارایی در جریان ساخت کارفرما به گونه‌ای در کاربرگهای تلفیقی تعدیل شود که از دیدگاه شخصیت واحدگویی یک دارایی به بهای تمام شده ساخت ثبت می‌شود. این موضوع درخصوص اجاره‌های درون‌گروهی نیز مصداق دارد. به بیان دیگر اجاره دارایی‌ها میان شرکت‌های عضو گروه همانند انتقال کالا از یک بخش شخصیت واحد تلفیقی به بخش دیگری تلقی می‌شود و از این رو همه حسابهای مربوط به ان از دیدگاه تلفیقی نادیده گرفته می‌شود.
خرید و فروش اوراق مشارکت در میان شرکت‌های گروه نیز یکی از راه‌های انجام معاملات درون‌گروهی است. اگر این اوراق به ارزش اسمی معامله شده و متعلق به یکی از اعضای عضو گروه باشد، لازم است مطالبات و بدهی‌های مربوط به اوراق مشارکت به همراه درآمدها و هزینه‌های مالی آن در کاربرگ تلفیقی تهاتر شود. در صورتی که بهای معامله اوراق مشارکت متفاوت از بهای تاریخ انتشار آن باشد، لازم است تا هر گونه تفاوت میان این دو رقم به عنوان سود یا زیان حاصل از بازخرید اوراق مشارکت در نظر گرفته می‌شود. در ادامه هر یک از این معاملات درون‌گروهی به تفصیل بررسی می‌شود.
فروش زمین درون‌گروه
هدف 1:
تشریح نحوه خسابداری معامله درون‌گروهی زمین. چنانچه زمین به مبلغ دفتری بین شرکت‌های عضو گروه منتقل شود، این انتقال اثر سود و زیانی ندارد و برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی نیاز به تعدیل بابت سود یا زیان تحقق نیافته نیست. اما اگر فروش زمین به مبلغی بیشتر یا کمتر از مبلغ دفتری منتقل شود، شرکت فروشنده در صورتهای مالی خود سود یا زیان را شناسایی می‌کند. سود یا زیان مربوط به چنین معامله‌ای از دیدگاه گروه تحقق نیافته است و باید حذف شود. بهای تمام شده زمین نیز تعدیل می‌شود و در صورتهای مالی تلفیقی، زمین براساس مبلغ دفتری ثبت شده در شرکت فروشنده گزارش می‌شود.
مثال 1. شرکت کیمیا در سال 1387 یک قطعه زمین را که مبلغ دفتری آن 810 میلیون ریال است، به مبلغ 500ر1 میلیون ریال به شرکت فرعی خود (فردوس) به طور نقدی می‌فروشد. شرکت کیمیا فروش زمین را به شرح ثبت الف، ثبت می‌کند:
الف موجودی نقد 500ر1
زمین 810
سود فروش زمین 690
شرکت فردوس نیز خرید خود را به شرح ثبت ب، ثبت می‌کند:
ب زمین 500ر1
موجودی نقد 500ر1
هرچند این ثبت‌ها در دفاتر هر یک از شرکت‌ها انجام می‌گیرد، اما در صورت‌های مالی تلفیقی این زمین باید به مبلغ دفتری آن یعنی 810 میلیون ریال (مبلغ دفتری شرکت کیمیا) منعکس گردد و سود تحقق نیافته آن به مبلغ 690 میلیون ریال نیز باید حذف شود. در نتیجه در تهیه صورتهای مالی تلفیقی، ثبت شماره 1 در کاربرگ تلفیقی در سال 1387 انجام می‌شود:
1 سود فروش زمین 690
زمین 690
حذف سود فروش زمین و تعدیل بهای زمین
چنانچه تا پایان سال 1388 این زمین توسط شرکت فردوس نگهداری شود، سود تحقق نیافته آن مجدداً حذف می‌شود. از آنجا که سود فروش زمین در سال 1387 ثبت شده است (ثبت الف)، اثر آن در صورتهای مالی سال 1388 در سود انباشته اول دوره منعکس شده است. لذا با صرف‌نظر کردن از آثار مالیاتی ثبت تعدیلی شماره 2 در کاربرگ تلفیقی سال 1388 به شرح زیر است:
2 سود انباشته 690
زمین 690
تعدیل سود انباشته اول دوره بهای زمین بابت معامله درون‌گروهی زمین در سال قبل
در این مثال، چون شرکت اصلی، فروشنده است و سود فروش را ثبت می‌کند، حذف سود در صورتهای مالی تلفیقی، اثری بر سهم اقلیت ندارد. چنانچه شرکت فرعی فروشنده زمین باشد، سود فروش در دفاتر شرکت فرعی ثبت می‌شود. بنابراین، حذف آن بر ثبت‌ها و محاسبه سهم اقلیت مؤثر است. برای محاسبه این رقم، بخشی از سود تحقق نیافته از سهم اقلیت کسر می‌شود.
مثال 2. فرض کنید طبق اطلاعات مثال 1، زمین را شرکت فردوس که 80 درصد سهام آن متعلق به شرکت کیمیا است به شرکت کیمیا فروخته است. علاوه بر این، فرض کنید که سود خالص شرکت فردوس در سال 1387 مبلغ 150ر8 میلیون ریال است که 690 میلیون ریال آن مربوط به سود فروش زمین است. اگر تعدیل سود و زیانی دیگری برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی وجود نداشته باشد، سهم اقلیت از سود خالص به شرح زیر محاسبه می‌شود:
میلیون ریال
سود خالص 15ر8
– سود تحقق نیافته فروش زمین (690)
= سود مبنای محاسبه سهم اقلیت 460ر7
 درصد مالکیت اقلیت 20%
= سهم اقلیت از سود خالص 492ر1
ثبت تعدیلی شماره 1 همانند مثال بل خواهد بود و تکرار نمی‌شود. اما تعدیل حساب سود انباشته و بهای زمین در سال 1388 به شرح ثبت 3 خواهد بود.
3 سود انباشته 552
سهم اقلیت (20%690) 138
زمین 690
لازم به یادآوری است که در معاملات درون‌گروهی دارایی‌های ثابت استهلاک‌ناپذیر، سود یا زیان مربوط به آن تا زمانی که آن دارایی به خارج از گروه فروخته نشود، سود یا زیان تحقق نیافته تلقی می‌شود و حذف می‌گردد.
فروش زمین به اشخاص خارج از گروه
سود یا زیان تحقق نیافته ناشی از معامله درون گروهی در زمان فروش به اشخاص خارج از گروه تحقق می‌یابد و برابر با تفاوت قیمت فروش و بهای تمام شده اولیه است. بهای تمام شده زمین برای شرکت خریدار در درون گروه شامل سود یا زیان تحقق نیافته مربوط به معامله درون‌گروهی است. در نتیجه سود یا زیان فروش زمین در صورت‌های مالی تلفیقی باید تعدیل شود، زیرا سود یا زیان فروش تلفیقی برابر با تفاوت قیمت فروش به اشخاص خارج از گروه نسبت به بهای تمام شده اولیه آن برای گروه است. تفاوت بهای تمام شده در صورتهای مالی شرکت خریدار با صورتهای مالی تلفیقی، مربوط به سود یا زیان تحقق نیافته است.
مثال 3. در ادامه مثال شماره 2 فرض کنید شرکت کیمیا در سال 1389 زمین خریداری شده از شرکت فردوس را به مبلغ 500ر2 میلیون ریال به اشخاص خارج از گروه فروخته است. شرکت کیمیا این زمین را در سال 1387 به مبلغ 500ر1 میلیون ریال خریداری کرده بود. بنابراین ثبت فروش زمین در سال 1389 در دفاتر شرکت کیمیا به شرح ثبت «ج» خواهد بود.
الف موجودی نقد 500ر2
زمین 500ر1
سود فروش زمین 000ر1
فروش زمین و شناسایی سود حاصل از فروش آن
بهای تمام شده زمین برای شرکت کیمیا 500ر1 میلیون ریال است اما از منظر صورتهای مالی تلفیقی، بهای تمام شده برای گروه 810 میلیون ریال است. تفاوت این دو رقم مربوط به فروش درون‌گروهی است که سود تحقق نیافته آن به مبلغ 690 میلیون ریال در سالهای 1387 و 1388 حذف شده است. اما در سال 1389 با فروش زمین به اشخاص خارج از گروه این سود برای گروه تحقق یافته است و سود و زیان تلفیقی باید از این بابت تعدیل شود. سود فروش زمین برای گروه برابر با 690ر1 میلیون ریال (810-500ر2) است. بنابراین مبلغ تعدیل سود فروش زمین برابر با 690 میلیون ریال (000ر1-690) می‌باشد.
2 سود انباشته 552
سهم اقلیت (20%690) 138
سود فروش زمین 690
تعدیل حساب سود انباشته بابت معامله درون گروهی زمین در سالهای قبل و شناسایی سود واقعی فروش زمین
دلیل بدهکار شدن سود انباشته و سهم اقلیت این است که مبلغ 690 میلیون ریال قبلاً توسط شرکت فردوس به عنوان سود شناسایی شده است. به عبارت دیگر، شخصیت‌های قانونی مجزا یعنی شرکت فردوس و شرکت کیمیا 690ر1 میلیون ریال سود شناسایی کرده‌اند. شرکت فردوس مبلغ 690 میلیون ریال در سال 1387 و شرکت کیمیا نیز مبلغ 000ر1 میلیون ریال در سال 1389 سود شناسایی کرده‌اند. از آنجا که سود شناسایی شده توسط شرکت فردوس، تحقق نیافته بود. از صورتهای مالی تلفیقی حذف شد و لذا شناسایی آن تا زمان فروش نهایی دارایی به اشخاص خارج از گروه به تعویق افتاد.
در محاسبه سهم اقلیت از سود خاص شرکت فردوس نیز مبلغ سود تحقق یافته باید در نظر گرفته شود. سود تحقق یافته برای محاسبه سهم اقلیت تنها 690 میلیون ریال است، زیرا مبلغ 000ر1 میلیون ریال از 690ر1 میلیون ریال سود، توسط شرکت اصلی (شرکت کیمیا) ثبت شده است و اثری بر سهم اقلیت ندارد. در سالهای پس از فروش زمین، یعنی سال 1390، هیچ تعدیل تلفیقی نیاز نیست، زیرا این معامله در سال 1389 از دید گروه تکمیل شده است و سود آن تحقق یافته است.
در مثال‌های فوق فرض بر این بوده است که معاملات درون‌گروهی منجر به ایجاد سودهای تحقق نیافته می‌شود. ممکن است در هنگام معاملات بین شرکت‌های عضو گروه و یا با اشخاص خارج از گروه زیان ایجاد شود. در این حالت باید وضعیت آن معامله از دیدگاه شخصیت تلفیقی بررسی شود و در صورتی که رقم تحقق نیافته‌ای وجود دارد در کاربرگهای تلفیقی حذف شود.
مثال 4. فرض کنید در مثال 2 درس ال 1389 زمین خریداری شده از شرکت فردوس به مبلغ 000ر1 میلیون ریال به اشخاص خارج از گروه فروخته شود. شرکت کیمیا فروش زمین در سال 1389 را به شرح ثبت د، در دفاتر خود ثبت می‌کند:
د موجودی نقد 000ر1
زیان فروش زمین 500
زمین 500ر1
در این حالت از دیدگاه تلفیقی، انجام معامله با اشخاص خارج از گروه منجر به شناسایی سود می‌شود، چرا که بهای فروش همچنان بالاتر از بهای تمام شده اولیه تحصیل دارایی است. در این مثال در سال 1389 ثبت شماره 5 در کاربرگهای تلفیقی انجام می‌شود.
5 سود انباشته 552
سهم اقلیت (20%690) 138
زیان فروش زمین 500
سود فروش زمین 190
همچنان که ملاحظه می‌شود در این مثال کل سود تحقق نیافته سالهای قبل (690 میلیون ریال) همانند حالت قبل حذف می‌شود و در عین حال رقمی تحت عنوان سود فروش زمین گزارش می‌شود که بیانگر تفاوت بهای تمام شده اولین زمین و بهای فروش به افراد خارج از گروه (810-1000) است. زیان حاصل از فروش زمین نیز حذف می‌شود.
معاملات درون گروهی دارایی‌های استهلاک‌پذیر
هدف 2:
تشریح حسابداری معاملات درون‌گروهی دارایی‌های استهلاک‌پذیر. تفاوت معامله درون گروهی دارایی‌های استهلاک‌پذیر با معامله درون‌گروهی زمین در موضوع استهلاک است. هزینه استهلاک هر سال با فرض انجام نشدن معامله درون‌گروهی، تعدیل می‌شود. مبلغ استهلاک برمبنای بهای تمام شده دارایی برای گروه محاسبه و تفاوت آن با هزینه استهلاک مبتنی بر معامله درون‌گروهی، در تهیه صورتهای مالی تلفیق حذف می‌شود. در ادامه نحوه حسابداری این معاملات تشریح می‌شود.
فروش ساختمان توسط شرکت اصلی به شرکت فرعی
مثال 5. فرض کنید شرکت کیمیا ساختمانی را که بهای تمام شده آن 500ر9 میلیون ریال و استهلاک انباشته آن در اول سال 1387 مبلغ 750ر4 میلیون ریال است به مبلغ 000ر8 میلیون ریال به شرکت فردوس فروخته است. عمر مفید باقیمانده این ساختمان 5 سال و ارزش باقیمانده آن صفر است. این معامله در دفاتر شرکت کیمیا (شرکت اصلی) و شرکت فردوس (شرکت فرعی) به شرح ثبت «الف» و «ب» ثبت می‌شود.
ضمناً شرکت فردوس، هزینه استهلاک این ساختمان را برای سال 1387 به شرح ثبت «ج» در دفاتر خود ثبت می‌کند:
ج هزینه استهلاک (5000ر8) 600ر1
استهلاک انباشته 600ر1
هزینه استهلاک ساختمان در دفاتر شرکت فردوس
سود فروش ساختمان، به مبلغ 250ر3 میلیون ریال از نظر گروه تحقق نیافته است و باید حذف شود. از سوی دیگر هزینه استهلاک اضافی نیز باید حذف شود. مبلغ هزینه استهلاک اضافی معرف آن بخش از سود تحقق نیافته است که در سال جاری تحقق پیدا کرده است. تعدیل هزینه استهلاک باعث افزایش سود تلفیقی می‌شود. به عبارت دیگر، سود تحقق نیافته به موازات استفاده از دارایی تحقق می‌یابد. استفاده از دارایی، به طور غیرمستقیم باعث انتقال محصولات و یا خدمات آن به اشخاص خارج از گروه می‌شود. دارایی در ارائه محصولات یا خدمات به دیگران به کار می‌رود و اشخاص خارج از گروه از منافع آن بهره‌مند می‌شوند. ثبت‌های تعدیلی لازم در کاربرگ تلفیقی در سال 1387 به شرح ثبت‌های شماره 1 و 2 است.
1 سود فروش ساختمان 250ر3
ساختمان 500ر1
استهلاک انباشته 750ر4
حذف سود تحقق نیافته ساختمان
هزینه استهلاک در صورتهای مالی تلفیقی باید برمبنای مبلغ دفتری در تاریخ مبادله محاسبه شود. مبلغ دفتری ساختمان در اول سال 1387 برابر با 750ر4 (750ر4-500ر9) میلیون ریال و عمر مفید باقیمانده 5 سال است. بنابراین، استهلاک سالانه معادل 950(575ر4) میلیون ریال خواهد بود، در صورتی که استهلاک ثبت شده توسط شرکت فردوس 600ر1 میلیون ریال است. برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی، استهلاک اضافی ثبت شده به مبلغ 650 میلیون ریال برگشت داده می‌شود و باعث افزایش سود می‌شود.
2 استهلاک انباشته (950-600ر1) 650
هزینه استهلاک 650
تعدیل هزینه استهلاک
با توجه به اینکه شرکت اصلی شرکت فروشنده است، این تعدیلات بر محاسبه سهم اقلیت از سود خالص و سود انباشته پایان دوره، مؤثر نیست. در سال 1388، یک سال پس از فروش، تعدیلات تلفیقی به شرح مندرج در صفحه بعد انجام می‌شود:
5 سود فروش ساختمان 250ر3
ساختمان 500ر1
استهلاک انباشته 750ر4
حذف سود تحقق نیافته ساختمان
6 استهلاک انباشته 650
هزینه استهلاک 650
تعدیل هزینه استهلاک
برای محاسبه سهم اقلیت از سود خالص، فرض می‌کنیم که تعدیل دیگری وجود ندارد.
میلیون ریال
سود خالص 000ر12
– سود تحقق نیافته فروش ساختمان (3ر250-3ر250/5) (600ر2)
= مبنای محاسبه سهم اقلیت 400ر9
 درصد مالکیت اقلیت 20%
= سهم اقلیت از سود خالص 880ر1
در سال 1388 تعدیلات تلفیقی به شرح ثبت‌های شماره 7 و 8 زیر صورت خواهد گرفت.
7 سود انباشته 080ر2
سهم اقلیت (20%600ر2) 520
ساختمان 500ر1
استهلاک انباشته 100ر4
حذف سود تحقق نیافته ساختمان
6 استهلاک انباشته 650
هزینه استهلاک 650
تعدیل هزینه استهلاک
برای محاسبه سهم اقلیت از سود خالص سال 1388 شرکت فرعی، ابتدا سود خالص بابت استهلاک اضافی، تعدیل و سپس سهم اقلیت محاسبه می‌شود. در محاسبه سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل شرکت فرعی هم تعدیل مربوط به سود تحقق نیافته و استهلاک اضافی سال قبل باید در نظر گرفته شود.
اگر فرض کنیم سود خالص سال 1388 شرکت فردوس 000ر13 میلیون ریال و سود انباشته پایان دوره آن مبلغ 100ر43 میلیون ریال باشد و سایر تعدیلات را صفر در نظر بگیریم، سهم اقلیت از سود خالص به شرح زیر حساب می‌شود:
میلیون ریال
سود خالص 000ر13
+ هزینه استهلاک اضافی (سود تحقق یافته فروش ساختمان در سال قبل 650
= سود مبنای محاسبه سهم اقلیت 650ر13
 درصد مالکیت اقلیت 20%
= سهم اقلیت از سود خالص 730ر2
سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل به صورت زیر محاسبه می‌شود:
میلیون ریال
سود انباشته پایان دوره 100ر43
– سود تحقق نیافته فروش ساختمان درسال قبل (3ر250-3ر250/5) (950ر1)
= سود انباشته تعدیل شده پس از تاریخ تحصیل 150ر41
 درصد مالکیت اقلیت 20%
= سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل 230ر8
هم‌زمان با مستهلک شدن دارایی فروخته شده از شرکت فرعی به شرکت اصلی، سود معامله درون‌گروهی به نوعی تحقق می‌یابد. لذا در محاسبه‌ سهم اقلیت اثر تحقق سود یا همان افزایش سود در نتیجه کاهش استهلاک در نظر گرفته می‌شود.
انتقال موجودی کالا به دارایی ثابت مشهود و برعکس
هدف 3:
تشریح حسابداری انتقال موجودی کالا به دارایی ثابت مشهود و برعکس. معاملات درون‌گروهی ممکن است موجب انتقال موجودی کالا از شرکتی به دارایی ثابت مشهود شرکت دیگر شود. چنین حالتی زمانی رخ می‌دهد که شرکت خریدار کالای خریداری شده از شرکت دیگر عضو گروه را به عنوان دارایی ثابت مشهود به کار گیرد. در اینجا ثبت‌های تعدیلی تلفیقی اندکی متفاوت خواهد بود.
انتقال موجودی کالا به دارایی ثابت مشهود
مثال 7. فرض کنید شرکت اصلی کاسپین در اول فروردین 1387 کالایی را که بهای تمام شده آن 700 میلیون ریال است به مبلغ 850 میلیون ریال به شرکت فرعی هرمز می‌فروشد. در شرکت هرمز این کالا به عنوان دارایی ثابت مشهود ثبت می‌شود و عمر مفید آن 10 سال برآورد می‌گردد. شرکت کاسپین برای ثبت موجودی از سیستم دائمی استفاده می‌کند. این شرکت‌ها در دفاتر جداگانه خود مبادله فوق را به شرح زیر ثبت می‌کنند:
در تهیه صورتهای مالی تلفیقی تعدیلات زیر اعمال می‌شود:
1 فروش 850
بهای تمام شده فروش 850
حذف فروش کالا
ثبت شماره 1، برای حذف معاملات درون‌گروهی انجام می‌شود. برای سادگی کار ابتدا فرض می‌شود که این کالا به خارج از گروه فروخته شده است و به همین دلیل بهای تمام شده فروش به مبلغ 850 میلیون ریال بستانکار شده است.
2 بهای تمام شده فروش 150
دارایی ثابت مشهود 150
تعدیل بهای دارایی و بهای تمام شده فروش
با انجام ثبت شماره 2، سود تحقق نیافته حذف می‌شود و مبلغ دارایی ثابت مشهود به مبلغ 700 میلیون ریال کاهش داده می‌شود. بهای تمام شده دارایی برای گروه 700 میلیون ریال است. می‌توان ثبت‌های بالا را به صورت زیر ترکیب کرد:
فروش 850
بهای تمام شده فروش 700
دارایی‌های ثابت و مشهود 150
حذف فروش کالا
هزینه استهلاک در صورتهای مالی تلفیقی باید برمبنای رقم 700 میلیون ریال محاسبه شود. بنابراین با انجام ثبت شماره 3، استهلاک اضافی نیز تعدیل می‌شود:
3 استهلاک انباشته 15
هزینه استهلاک 15
تعدیل هزینه استهلاک
استهلاک سالانه براساس بهای تمام شده برای گروه مبلغ 70 میلیون ریال است. این در حالی است که شرکت هرمز هزینه استهلاک سالانه را به مبلغ 85 میلیون ریال ثبت می‌کند.
ثبت‌های تعدیلات تلفیقی در سال 1388 به شرح زیر است:
4 استهلاک انباشته 15
سود انباشته (15-150) 135
دارایی‌های ثابت مشهود 150
حذف سود تحقق نیافته سال قبل و تعدیل مبلغ دفتری دارایی
سود تحقق نیافته در سال 1387 مبلغ 150 میلیون ریال و هزینه استهلاک اضافی در این سال 15 میلیون ریال بود. تفاوت این دو رقم 135 میلیون ریال است که در سال 1388 به حساب سود انباشته منظور می‌شود. هزینه استهلاک سال 1388 نیز با ثبت زیر تعدیل می‌شود:
5 استهلاک انباشته 15
هزینه استهلاک 15
تعدیل هزینه استهلاک
این روند تعدیل تا زمان مستهلک شدن دارایی به طور کامل ادامه می‌یابد.
انتقال دارایی ثابت مشهود به موجودی کالا
در برخی موارد ممکن است یک شرکت دارایی ثابت مشهود خود را بفروشد و شرکت دیگر آن را به عنوان موجودی کالا ثبت کند.
مثال 8. شرکت سرخس یک قلم دارایی ثابت مشهود را که بهای تمام شده آن 350 میلیون ریال، و استهلاک انباشته آن 100 میلیون ریال است در سال 1387 به شرکت فرعی خود (خرمشهر) به مبلغ 300 میلیون ریال فروخته است. شرکت خرمشهر در نظر دارد این دارایی را که به عنوان موجودی کالا نگهداری کند و سپس به فروش برساند. هر یک از شرکت‌ها در دفاتر خود ثبت‌های زیر را انجام می‌دهد:
شرکت سرخس
الف موجودی نقد 300
استهلاک انباشته 100
دارایی ثابت مشهود 350
سود فروش دارایی 50
فروش دارایی به شرکت خرمشهر
شرکت سرخس
ب موجودی کالا 300
موجودی نقد 300
خرید کالا از شرکت سرخس
چنانچه این کالا در سال 1387 به متشریان خارج از گروه به فروش رسیده باشد، برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی ثبت تعدیلی شماره 1 انجام می‌شود.
1 سود فروش دارایی 50
بهای تمام شده فروش 50
حذف سود فروش دارایی و بهای تمام شده فروش کالا
بهای تمام شده فروش از نظر گروه 250 میلیون ریال است. بنابراین، 50 میلیون ریال آن که ناشی از سود فروش درون‌گروهی است، حذف می‌شود. سهم اقلیت نیز به دلیل انجام فروش از شرکت اصلی به شرکت فرعی تحت تأثیر معاملات درون‌گروهی فوق قرار نمی‌گیرد. اگر دارایی ثابت پیش از انجام معاملات درون‌گروهی مشمول تجدید ارزیابی شده باشد، در این صورت ممکن است میان خالص مبلغ دفتری و ارزش منصفانه دارایی در تاریخ انجام معامله تفاوتی وجود نداشته باشد و در نتیجه سود درون‌گروهی ایجاد نشود. همچنین ممکن است این مووضع درخصوص کاهش ارزش دارایی‌ها پیش از انجام معامله نیز مطرح شود. این موضوع موجب می‌شود تا نیازی به انجام ثبت‌های تعدیلی در کاربرگ تلفیقی وجود نداشته باشد، اما در عین حال حساب مازاد تجدید ارزیابی به عنوان بخشی از حقوق صاحبان سرمایه در صورتهای مالی تلفیقی انعکاس می‌یابد و سهم اکثریت و اقلیت از آن شناسایی می‌شود. همچنین در صورت وجود کاهش ارزش حساب کاهش ارزش انباشته دارایی‌های ثابت از بهای تمام شده آنها کسر می‌شود و خالص مبالغ دفتری در صورتهای مالی تلفیقی نشان داده می‌شود.
اجاره‌های درون‌گروهی
هدف 4:
تشریح نحوه حسابداری اجاره‌های درون‌گروهی. برخی شرکت‌ها با توجه به مشکلات نقدینگی، دارایی‌های مورد نیاز خود را از طریق اجاره در اختیار می‌گیرند. این کار موجب می‌شود تا وجوه بیشتری در شرکت باقی بماند و در عین حال شرکت از منافع حاصل از دارایی‌های اجاره‌ای بهره‌مند شود. موضوع حسابداری اجاره‌ها در متون حسابداری مالی مطرح می‌شود . آنچه در اینجا مدنظر است نحوه عمل اجاره‌های سرمایه‌ای از دیدگاه شرکت‌های موجر و مستأجر عضو گروه است. اجاره‌های عملیاتی در بخش بعد تشریح می‌شود.
در قراردادهای اجاره سرمایه‌ای تقریباً تمام مخاطرات و مزایای ناشی از مالکیت دارایی به اجاره کننده منتقل می‌شود. طبق استاندارد حسابداری شماره 21 حسابداری اجاره‌ها، دارایی‌های اجاره‌ای و تعهدات مربوط به اجاره‌های سرمایه‌ای در دفاتر اجاره کننده ثبت و دارایی مزبور از دفاتر اجاره دهنده خارج می‌شود. اگر قراردادهای اجاره سرمایه‌ای بین شرکت‌های عضو گروه منعقد شود، در این صورت برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی باید این نکته مدنظر قرار گیرد که این شرکت‌ها به عنوان یک مجموعه اقتصادی واحد تلقی می‌شوند و دارایی تنها از یک بخش مجموعه به بخش دیگری انتقال یافته است. از این رو هرگونه حساب مربوط به اجاره اغعم از حساب‌های دریافتنی و حساب‌های پرداختنی و نیز درآمدها و هزینه‌های مالی جزو حساب‌های درون‌گروهی تلقی می‌شود و باید آنها را در کاربرگ تلفیقی حذف کرد.
مثال 9. فرض کنید در اول فروردین 1387 شرکت فرعی کوهرنگ تجهیزاتی را از شرکت اصلی زاگرس اجاره می‌کند. شرکت زاگرس کل مالکیت شرکت کوهرنگ را در اختیار دارد. این قراردارد. این قرارداد از نوع اجاره‌ سرمایه‌ای محسوب می‌شود. اقساط سالیانه این اجاره توسط شرکت کوهرنگ دارای حق اختیار خرید دارایی در اول فروردین 1391 به مبلغ یک میلیون ریال است. نرخ سود تضمین شده اجاره 8 درصد، عمر اقتصادی تجهیزات اجاره‌ای 6 سال و ارزش باقیمانده آن صفر است. بهای تمام شده تجهیزات اجاره‌ای در حساب‌های شرکت زاگرس 30 میلیون ریال است. ارزش فعلی حداقل پرداخت‌های اجاره برابر است با:
میلیون ریال
ارزش فعلی اقساط مساوی اجاره (شامل چهار سال) 771/35 = (1)5771/310
ارزش فعلی اختیار خرید دارایی اجاره‌ای 735/0 =(2)735/010
ارزش فعلی حداقل پرداخت‌های اجاره 506/36
5771/3=5771/2+1=〖PVIFa〗_3^(8%)+1 = عامل ارزش فعلی اقساط مساوی (1
735/0 = 〖PVIF〗_3^(8%) = عامل ارزش فعلی یک ریال (2
در دفاتر شرکتهای کوهرنگ و زاگرس در اولین سال اجاره با فرض اجاره از نوع فروش ثبت‌های «الف» تا «ج»، «هـ»، و «و» در ابتدای سال 1387 و ثبت‌های «د» و «ز» در پایان سال انجام می‌شود (ارقام به میلیون ریال):
دفاتر شرکت زاگرس (اجاره دهنده)
الف اجاره دریافتنی 506/36
فروش تجهیزات 506/36

ب
بهای تمام شده فروش تجهیزات
30
موجودی کالا (تجهیزات) 30
اجاره تجهیزات از نوع فروش

ج موجودی نقد 10
اجاره دریافتنی 10
دریافت قسط اول اجاره از نوع فروش

د اجاره دریافتنی (8%506/26) 12/2
درآمد مالی *12/2
شناسایی درآمد مالی اجاره از نوع فروش
دفاتر شرکت کوهرنگ (اجاره دهنده)
هـ تجهیزات اجاره‌ای سرمایه‌ای 506/36
تعهدات اجاره‌ای سرمایه‌ای 506/36
اجاره سرمایه‌ای تجهیزات

و تجهیزات اجاره‌ای سرمایه‌ای 10
موجودی نقد 10
پرداخت قسط اول اجاره سرمایه‌ای

ز هزینه مالی 12/2
تعهدات اجاره‌ای سرمایه‌ای 12/2
هزینه مالی اجاره‌ای سرمایه‌ای
با توجه به اینکه قرارداد مزبور اجاره از نوع فروش است، از این رو با فرض فروش کالا از دیدگاه فروشنده سود حاصل از فروش شناسایی شده است. همچنین شرکت کوهرنگ در دفاتر خود هزینه استهلاک تجهیزات مزبور را ثبت می‌نماید:
(4) هزینه استهلاک (6506/36) 084/6
استهلاک انباشته تجهیزات 084/6
هزینه استهلاک تجهیزات
در سال 1387 و به منظور تهیه صورتهای مالی تلفیقی، ثبت‌های تعدیلی مربوط به اجاره سرمایه‌ای درون گروهی در کاربرگ تلفیقی به شرح زیر انجام می‌شود:
(1) تعهدات اجاره‌ای سرمایه‌ای 626/28
اجاره دریافتنی 626/28
حذف مطالبات و بدهی‌های درون‌گروهی اجاره
(2) درآمد مالی 12/2
هزینه مالی 12/2
حذف هزینه و درآمد مالی درون‌گروهی اجاره
(3) فروش تجهیزات 506/36
تجهیزات 30
استهلاک انباشته تجهیزات 084/1
تجهیزات اجاره‌ای سرمایه‌ای 506/36
هزینه استهلاک 084/1
بهای تمام شده فروش تجهیزات 30
حذف حساب‌های درون گروهی اجاره‌ سرمایه‌ای
همان‌طور که ملاحظه می‌شود حسابهای درون‌گروهی شامل مطالبات و بدهی‌های ناشی از قرارداد اجاره و نیز درآمد و هزینه مالی مربوط به شرکت‌های گروه حذف شده است. همچنین در ثبت حذفی شماره 3 سود حاصل از فروش تجهیزات به دلیل عدم تحقق آن از دیدگاه شخصیت تلفیقی با کنار گذاشتن حساب‌های فروش و بهای تمام شده فروش تجهیزات حذف می‌شود و از طرف دیگر بهای تمام شده تجهیزات به میزان سود تحقق نیافته (506/6 میلیون ریال) کاهش می‌یابد. از طرف دیگر رقم استهلاک انباشته تجهیزات نیز تعدیل می‌شود تا به مبلغ اولیه نشان داده شود. از آنجا که برمبنای بهای تمام شده اولیه دارایی، مبلغ استهلاک معادل 5(630) میلیون ریال بوده است، از این‌رو در ثبت تعدیلی 084/1 میلیون ریال از این حساب و هزینه استهلاک دوره کاهش یافته است. تجهیزات اجاره‌ای نیز براساس رقم اولیه بهای تمام شده (30 میلیون ریال) تعدیل می‌شود.
حال اگر ثبت‌های تعدیلی در پایان سال 1388 انجام شود تمام حساب‌های فوق به همین ترتیب تعدیل می‌شوند، با این تفاوت که اثر سود حاصل از فروش تجهیزات که در سال 1387 در سود انباشته اول دوره شرکت اصلی می‌باشد، تعدیل می‌شود. به عبارت دیگر سود انباشته اول دوره معادل سود تحقق نیافته درون‌گروهی فروش کاهش می‌یابد و معادل هزینه استهلاک اضافی، افزایش می‌یابد. همچنین به دلیل اینکه سود حاصل از فروش متعلق به شرکت اصلی است. در محاسبه سهم اقلیت اثری ندارد. در این صورت ثبت ترکیبی در کاربرگهای تلفیقی به شرح ثبت شماره 4 خواهد بود.
4 تعهدات اجاره‌ای سرمایه‌ای (49/1+10-626/28) 116/20
تجهیزات 30
سود انباشته شرکت زاگرس (084/1-506/6) 422/5
استهلاک انباشته تجهیزات (2084/1) 168/2
اجاره دریافتنی 116/20
تجهیزات اجاره سرمایه‌ای 506/36
هزینه استهلاک 084/1
حذف حسابهای درون گروهی اجاره سرمایه‌ای
همانطور که ملاحظه می‌شود رقم هزینه استهلاک به میزان استهلاک سال جاری 084/1 میلیون ریال) حذف می‌شود و استهلاک انباشته سال 1388 به میزان استهلاک اضافی سالهای 1387 و 1388 (094/12) تعدیل می‌شود. همچنین مانده حساب اجاره دریافتنی و تعهدات اجاره سرمایه‌ای در پایان سال 1388 (116/20 میلیون ریال) حذف می‌شود. سود انباشته ابتدای دوره شرکت زاگرس به میزان رقم سود حاصل از فروش دارایی در سال 1387 (506/6 میلیون ریال) پس از کسر هزینه استهلاک اضافی در آن سال (084/1 میلیون ریال) تعدیل می‌شود. بدین‌ترتیب رقم تجهیزات به بهای تمام شده اولیه (30 میلیون ریال) در صورتهای مالی تلفیقی انعکاس می‌یابد.
به این ترتیب مطالبات و تعهدات ناشی از دارایی اجاره‌ای در ثبت‌های تعدیلی کاربرگ تلفیقی حذف می‌شود و دارایی اجاره‌ای به بهای تمام شده اولیه (تاریخ تحصیل) انعکاس می‌یابد. همچنین رقم استهلاک و هزینه استهلاک دارایی تعدیل می‌شود.
خدمات درون‌گروهی
هدف 5:
نحوه برخورد با خدمات درون‌گروهی. در بخش‌های گذشته نحوه انجام تعدیلات درون‌گروهی در کاربرگهای تلفیقی در مورد دارایی‌های ثابت مشهود مطرح گردید. با این حال ممکن است شرکت‌های عضو گروه به یکدیگر خدمات نیز ارائه کنند. به عنوان مثال ممکن است شرکت اصلی قراردادی را به منظور دریافت خدمات با شرکت فرعی خود منعقد نماید. در این صورت درآمدها و هزینه‌های ناشی از ارائه خدمات و نیز حساب‌های مربوط به آنها باید در کاربرگ‌های تلفیقی حذف شود. زیرا این حساب‌ها از دیدگاه شخصیت تلفیقی نباید در صورتهای مالی منعکس شوند. برای نمونه می‌توان به انعقاد یک قرارداد اجاره عملیاتی میان دو شرکت عضو گروه اشاره کرد.
مثال 10. فرض کنید رقم قرارداد سالیانه یک اجاره عملیاتی بین دو شرکت عضو گروه، 50 میلیون ریال و از ابتدای مهر 1387 شروع شده است. در این‌صورت در کاربرگ تلفیقی مربوط به دوره مالی منتهی به پایان اسفند 1387، حسابهای درآمد اجاره و هزینه اجاره به شرح ثبت شماره 1 حذف خواهند شد.
1 درآمد اجاره (5×6/12) 25
هزینه اجاره 25
حذف درآمد و هزینه اجاره درون‌گروهی
ممکن است شرکت‌های عضو گروه به همراه درآمد ارائه خدمات، بهای تمام شده ارائه خدمات را نیز در صورتهای مالی جداگانه خود نشان دهند. در این صورت، لازم است بهای تمام شده ارائه خدمات نیز در کاربرگهای تلفیقی حذف شود.
مثال 11. فرض کنید شرکت فرعی گلستان، حمل و نقل محصولات تولید شده توسط شرکت اصلی را انجام می‌دهد. اگر مبلغ قرارداد طی یک سال 100 میلیون ریال باشد در این صورت شرکت گلسار طی سال 1387 هزینه ناشی از حمل و نقل محصولات خود به مشتریان را به شرح ثبت «الف» در دفاتر خود ثبت می‌کند:
الف هزینه حمل و نقل 100
حسابهای پرداختنی- گلستان 100
هزینه حمل و نقل محصولات
شرکت گلستان نیز بابت شناسایی درآمد و نیز هزینه‌های مربوط به ارائه خدمات در دفاتر خود به شرح ثبت «ب» عمل می‌کند:
ب حسابهای دریافتنی- گلسار 100
درآمد حمل و نقل 100
درآمد حمل و نقل محصولات
اگر فرض شود که بهای تمام شده ارائه خدمات در صورتهای مالی شرکت گلستان 90 میلیون ریال باشد، در این‌صورت خواهیم داشت:
ج بهای تمام شده حمل و نقل 90
موجودی نقد 90
بهای تمام شده حمل و نقل محصولات
در کاربرگهای تلفیقی پایان سال 1387، ثبت تعدیلی تلفیقی برای حذف حساب‌های درون‌گروهی به شرح ثبت شماره 1 است:
1 درآمد حمل و نقل 100
حسابهای پرداختنی- گلستان 100
هزینه فروش 90
هزینه حمل و نقل 100
بهای تمام شده حمل و نقل 90
حسابهای دریافتنی- گلسار 100
حذف معاملات درون‌گروهی حمل و نقل کالا

استفاده از اصطلاح «هزینه فروش» به این دلیل است که از دیدگاه تلفیقی هزینه حمل و نقل کالا به خارج از گروه جزء هزینه‌های فروش تلقی می‌شود.
تأمین مالی درون‌گروهی از طریق اوراق مشارکت
هدف 6:
تشریح نحوه برخورد با معاملات درون‌گروهی اوراق مشارکت. اخذ تسهیلات مالی و انتشار اوراق مشارکت از روش‌های معمول تأمین مالی است. شرکت‌های عضو یک گروه ممکن است به همدیگر تسهیلات اعطا کنند یا اینکه اوراق مشارکت همدیگر را خریداری کنند. زمانی که شرکت‌های دیگر عضو گروه تسهیلاتی را به یکدیگر اعطا نمایند و یا اوراق مشارکت شرکت‌های عضو گروه را خریداری کنند، مطالبات و بدهی‌های مربوط به آن، درون گروهی تلقی می‌شود و در کاربرگ تلفیقی حذف می‌گردد. در این بخش نحوه برخورد با خرید و فروش اوراق مشارکت از دیدگاه تلفیقی بررسی می‌شود. سود تضمین شده اوراق مشارکت معمولاً برای تأمین مالی طرح‌هایی پرداخت می‌شود که ناشران آن اوراق مجری آن طرح‌ها هستند. محتوای اقتصادی معاملات مربوط به خرید، نگهداری و فروش مجدد اوراق مشارکت توسط خریدار، سرمایه‌گذاری در اوراق بهادار است. در اغلب موارد، ناشر از طریق بانک عامل بازخرید اوراق را به قیمت اسمی در هر زمان تعهد و تضمین کرده است. معمولاً این اوراق براساس قانون به صرف یا کسر منتشر نمی‌شوند. در این صورت شرکت خریدار، اوراق را به ارزش اسمی و به عنوان سرمایه‌گذاری در دفاتر خود ثبت می‌کند. شرکت فروشنده نیز این اوراق را تحت عنوان بدهی طبقه‌بندی می‌نماید .
در صورتی که یکی از شرکت‌های عضو گروه اقدام به انتشار اوراق مشارکت نماید و تمام یا بخشی از این اوراق توسط یکی دیگر از شرکت‌های عضو گروه تحصیل شود، از دیدگاه تلفیقی حساب‌های سرمایه‌گذاری در اوراق مشارکت (در دفاتر خریدار اوراق) و اوراق مشارکت پرداختنی (در دفاتر ناشر اوراق) حسابهای درون گروهی تلقی و در کاربرگ تلفیقی حذف می‌شود. همچنین هر گونه سود دریافتنی و پرداختنی و درآمد و هزینه مربوط به آن نیز حذف خواهد شد.
مثال 12. فرض کنید شرکت امین (شرکت فرعی) در اول اردیبهشت 1388، اوراق مشارکت را به ارزش اسمی و به مبلغ 400 میلیون ریال منتشر نمود. نصف این اوراق توسط شرکت مبین (شرکت اصلی) خریداری و مابقی آن به سایر افراد فروخته شد. در دفاتر هر یک از شرکت‌های امین و مبین ثبت‌های زیر انجام می‌شود (ارقام به میلیون ریال).
دفاتر شرکت مبین
الف سرمایه‌گذاری در اوراق مشارکت 200
موجودی نقد 200
خرید نیمی از اوراق مشارکت شرکت امین به ارزش اسمی
دفاتر شرکت امین
الف موجودی نقد 400
اوراق مشارکت پرداختنی 400
انتشار اوراق مشارکت
حال فرض کنید که در تاریخ سررسید، سود علی‌الحساب اوراق مشارکت معادل 30 میلیون ریال پرداخت شود. در این‌صورت سهم شرکت مبین 15 میلیون ریال خواهد بود که به صورت زیر ثبت می‌شود:
دفاتر شرکت مبین
ج موجودی نقد 15
درآمد اوراق مشارکت 15
دریافت سود اوراق مشارکت
هزینه‌های مالی مربوط به این اوراق نیز در دفاتر شرکت امین به صورت زیر شناسایی می‌شود:
دفاتر شرکت امین
د هزینه مالی 30
موجودی نقد 30
پرداخت سود اوراق مشارکت
در پایان دوره و هنگام تهیه صورتهای مالی تلفیقی، ثبت حذفی شماره 1 در کاربرگ تلفیقی انجام می‌شود:
1 اوراق مشارکت پرداختنی 200
درآمد اوراق مشارکت 15
هزینه مالی 15
سرمایه‌گذاری در اوراق مشارکت 200
حذف حسابهای درون گروهی خرید و فروش اوراق مشارکت
با توجه به اینکه نیمی از اوراق مشارکت شرکت فرعی توسط شرکت اصلی خریداری شده است، در نتیجه در ثبت‌های تعدیلی کاربرگ تلفیقی این ارقام حذف می‌شود و هزینه‌ها و درآمدهای مربوط به سود اوراق مشارکت نیز در تلفیق نادیده گرفته می‌شود. از دیدگاه شخصیت تلفیقی، 200 میلیون ریال بدهی مربوط به اوراق مشارکت و هزینه مالی 15 میلیون ریال است. همانطور که در بخش قبل عنوان شد، انتشار اوراق مشارکت معمولاً به مبلغ اسمی انجام می‌پذیرد و از این‌رو بین مبلغ اسمی و فروش این اوراق تفاوتی وجود ندارد. در ضمن ویژگی قابلیت نقل و انتقال اوراق مشارکت این امکان را فراهم می‌آورد تا در بازار مبادله شود. هرگاه خرید و فروش ثانویه (پس از انتشار) اوراق مشارکت به ارزش اسمی انجام شود، تفاوتی از نظر نحوه حسابداری آن در میان شرکت‌های عضو گروه وجود ندارد. خرید و فروش اوراق مشارکت در صورتی که توسط شرکت‌های عضو گروه انجام شود، معامله درون‌گروهی محسوب و حساب‌های مربوط در کاربرگ تلفیقی حذف می‌شود.
گاهی اوقات ممکن است نرخ سود تضمین شده اوراق مشارکت با نرخ اوراق بهادار مشابه در بازار متفاوت باشد. مثلاً اوراق مشارکت به نرخ 15 درصد صادر شود اما در عین حال اوراق مشارکت برخی شرکتها در بازار به نرخ 14 درصد معامله شود. تعیین نرخ سود بانکی نیز بر قیمت اوراق مشارکت مؤثر است. در این شرایط، معمولاً پس از انشار اولیه اوراق مشارکت، ارزش بازار و ارزش اسمی این اوراق متفاوت خواهد بود و ممکن است اوراق مشارکت دارای بازار ثانویه خرید و فروش باشد. اگر نرخ اوراق مشارکت مشابه در بازار کمتر از نرخ سود تضمین شده اوراق منتشر شده شرکت‌های عضو گروه باشد، انتظار می‌رود این اوراق به قیمتی بالاتر از ارزش اسمی به فروش برسد و به بیان دیگر صرف اوراق مشارکت ایجاد شود. همچنین ممکن است نرخ اوراق مشارکت مشابه در بازار بیشتر از نرخ سود تضمین شده اوراق منتشر شده شرکت‌های عضو گروه باشد. در این صورت انتظار می‌رود این اوراق به قیمتی پایین‌تر از ارزش اسمی به فروش برسد و به بیان دیگر کسر اوراق مشارکت ایجاد شود.
از دیدگاه تلفیقی زمانی که اوراق مشارکت توسط یکی از شرکت‌های گروه منتشر شود و دیگر شرکت‌های عضو گروه اقدام به خرید اوراق در بازار به قیمتی متفاوت از ارزش اسمی نمایندف تفاوتی ایجاد می‌شود که اصطلاحاً تفاوت ناشی از بازخرید فرضی اوراق مشارکت نامیده می‌شود.
مثال 13. در فروردین 1389 شرکت امیدوار اقدام به انتشار 000ر500 میلیون ریال اوراق مشارکت به نرخ 10 درصد برای مدت 5 سال نمود. نرخ سود اوراق مشارکت مشابه شرکت‌های دیگر در بازار 12 درصد است. قرار است سودهای تضمین شده به صورت سالانه و در ابتدای هر سال پرداخت شود. اولین پرداخت در اول فروردین 1390 خواهد بود.
این شرکت در زمان انتشار اوراق مشارکت ثبت «الف» و در پایان سال ثبت «ب» را در دفاتر خود انجام می‌دهد:
دفاتر شرکت امیدوار
الف موجودی نقد 000ر500
اوراق مشارکت پرداختنی 000ر500
انتشار اوراق مشارکت 10 درصد به تاریخ سررسید 1/1/1394
ب هزینه مالی (10%000ر500) 000ر50
سود تضمین شده پرداختنی 000ر50
هزینه مالی در پایان سال 1389
شرکت امیدوار، خود به عنوان شرکت فرعی شرکت سعدآباد است. حال فرض کنید پس از انتشار اوراق مشارکت، شرکت سعدآباد نیمی از این اوراق را از طریق بازار خریداری کرده است.
در اینجا باید ارزش فعلی سرمایه‌گذاری در اوراق مشارکت به صورت مندرج در صفحه بعد محاسبه شود:
ارزش فعلی 000ر500 میلیون ریال- اوراق مشارکت 700ر283 =(1)5674/0000ر500)
ارزش فعلی 000ر50 میلیون ریال سودهای تضمین شده 240ر180 =(2)6048/3000ر500)
ارزش فعلی جریان‌های نقدی حاصل از سرمایه‌گذاری در اوراق مشارکت 940ر463
5674/0=〖PVIF〗_5^(12%) = عامل ارزش فعلی یک ریال (1
6048/3 = 〖PVIF〗_5^(12%) = عامل ارزش فعلی اقساط مساوی (2
همانطور که محاسبات نشان می‌دهد ارزش فعلی اوراق مشارکت 940ر463 میلیون ریال و ارزش نیمی از آن 970ر231 میلیون ریال است که در دفاتر شرکت سعدآباد به شرح ثبت «ج»، ثبت می‌شود.
دفاتر شرکت سعدآباد
ج سرمایه‌گذاری در اوراق مشارکت 970ر231
موجودی نقد 970ر231
سرمایه‌گذاری در اوراق مشارکت شرکت امیدوار
در پایان سال نیز از بابت مطالبات سود تضمین شده ثبت «د» انجام می‌شود.
د سود تضمین شده دریافتنی 000ر25
درآمد مالی 000ر25
شناسایی درآمد مربوط به سود تضمین شده اوراق مشارکت
با توجه به اینکه رقم سرمایه‌گذاری در اوراق مشارکت شرکت امیدوار کمتر از مبلغ اسمی آن است، این رقم در مدت 5 سال یعنی تا تاریخ سررسید به رقم اسمی آن می‌رسد. برای این کار می‌توان از روش نرخ بهره مؤثر استفاده نمود. نتیجه در پایان سال اول ثبت «هـ» زیر خواهد بود.
هـ سرمایه‌گذاری در اوراق مشارکت 000ر25-(12%970ر231) 836ر2
درآمد مالی 836ر2
شناسایی درآمد مالی سرمایه‌گذاری در اوراق مشارکت شرکت امیدوار
در پایان سال 1387 مبلغ سرمایه‌گذاری در اوراق مشارکت 806ر234 میلیون ریال متفاوت از مبلغ منعکس شده در بخش بدهی‌های شرکت امیدوار از محل اوراق مشارکت یعنی 2000ر500 میلیون ریال می‌باشد. از این رو مبلغ 030ر18 میلیون ریال به عنوان سود حاصل از بازخرید (ابطال) فرضی اوراق مشارکت از دیدگاه تلفیقی تلقی می‌شود. در این‌صورت در پایان سال 1387 ثبت تعدیلی شماره 1 در کاربرگ تلفیقی اعمال می‌شود.
1 اوراق مشارکت 000ر250
درآمد مالی 836ر2
سرمایه‌گذاری در اوراق مشارکت 806ر234
سود حاصل از بازخرید فرضی اوراق مشارکت 030ر18
تعدیل حسابهای درون گروهی خرید و فروش اوراق مشارکت
همچنین سایر حسابهای مربوط به این معادله نیز به شرح ثبت شماره 2 در کاربرگ تلفیقی حذف خواهند شد.
2 درآمد مالی 000ر25
سود تضمین شده پرداختنی 000ر25
هزینه مالی 000ر25
سود تضمین شده دریافتنی 000ر25
حذف حسابهای درون گروهی اوراق مشارکت
رقم سود حاصل از بازخرید فرضی اوراق مشارکت نشان‌دهنده این است که از دیدگاه تلفیقی شرکت‌های گروه، بدهی خود را به رقمی کمتر از مبلغ اسمی بازخرید کرده‌اند و از این رو همانند آن است که بدهی به رقم کمتری تسویه شده باشد، از این رو شناسایی سود لازم است. برای محاسبه سهم اقلیت، رقم مزبور به سود شرکت فرعی (امیدوار) اضافه می‌شود و در نتیجه سهم اقلیت از سود شرکت امیدوار افزایش می‌یابد.
پیوست
قراردادهای پیمانکاری درون‌گروهی
هدف 7:
تشریح نحوه برخورد با قراردادهای بلندمدت پیمانکاری. ممکن است در مجموعه شرکت‌های عضو گروه، یک شرکت اقدام به ساخت دارایی ثابت براساس قرارداد پیمانکاری برای شرکت دیگری نماید. شرکت پیمانکار در دفاتر جداگانه خود برای شناسایی درآمد پیمان از روش درصد تکمیل پیمان استفاده می‌کند. در روش درصد تکمیل پیمان، درآمد متناسب با درصد پیشرفت کار، شناسایی می‌شود. از دیدگاه تلفیقی در طی مدت ساخت دارایی هرگونه حساب درون‌گروهی باید حذف شود. این رویداد شبیه به حالتی است که ساخت دارایی برای یک شخصیت واحد انجام می‌شود.
مثال 14. فرض کنید شرکت سازه‌گستر که مالکیت 80 درصد سهام شرکت گرگان را در اختیار دارد، در سال 1387 اقدام به احداث یک ساختمان برای شرکت گرگان می‌نماید. مبلغ قرارداد 500 میلیون ریال و مخارج برآوردی پیمان 400 میلیون ریال تعیین شده است. در پایان سال 1387، درصد تکمیل ساختمان 50 درصد، میزان مخارج واقعی 200 میلیون ریال و صورت وضعیت تأیید شده 150 میلیون ریال است. این قرارداد در سال 1388 به پایان می‌رسد. در سال 1387 در دفاتر شرکت‌های سازه‌گستر و گرگان ثبت‌های مندرج در زیر انجام می‌شود (ارقام به میلیون ریال).
دفاتر سازه‌گستر
الف پیمان در جریان پیشرفت 200
موجودی نقد 200
انجام هزینه‌های واقعی پیمان
ب حسابهای دریافتنی- گرگان 150
حسابهای دریافتنی- مبالغ بازیافتنی پیمان 150
ارسال صورت وضعیت و تأیید آن
ج حسابهای دریافتنی- مبالغ بازیافتنی پیمان (50%500) 250
درآمد پیمان 250
شناسایی درآمد سال 1387

ب هزینه‌های پیمان 200
حسابهای پرداختنی- سازه‌گستر 200
انتقال مخارج پیمان به حساب هزینه
دفاتر شرکت گرگان
هـ دارایی در جریان ساخت 150
حسابهای پرداختنی- سازه‌گستر 150
صورت وضعیت تایید شده شرکت سازه‌گستر
در سال 1387 از دیدگاه تلفیقی درآمدها و هزینه‌های پیمان حذف می‌شود و بهای تمام شده دارایی به میزان هزینه‌های انجام شده در دفاتر منظور می‌شود و ثبت‌های حذفی به شرح ثبت‌های شماره 1 و 2 خواهد بود.

ثبت تعدیلی در کاربرگ تلفیقی
1 درآمد پیمان 250
دارایی در جریان ساخت 50
هزینه‌های پیمان 200
حسابهای دریافتنی- مبالغ بازیافتنی پیمان 100
حذف حسابهای درون گروهی پیمان بلندمدت
همچنین حسابهای دریافتنی و حسابهای پرداختنی شرکتهای گروه مربوط به قرارداد پیمانکاری حذف می‌شود.
2 حسابهای پرداختنی- سازه‌گستر 150
حسابهای دریافتنی- گرگان 150
حذف مطالبات و بدهی‌های درون‌گروهی
حال فرض کنید صورتهای مالی تلفیقی برای سال بعد یعنی سال 1388 تهیه می‌شود. پیش از تعدیل درآمدها و هزینه‌های سال جاری باید به این نکته توجه نمود که شرکت سازه‌گستر در سال 1387 معادل 50 میلیون ریال سود حاصل از عملیات پیمانکاری را در صورت سود و زیان خود شناسایی کرده است. از دیدگاه تلفیقی این سود تحقق نیافته است و از این‌رو در کاربرگهای تلفیقی سال 1388 رقم فوق به صورت زیر تعدیل می‌شود:
3 سود انباشته سازه‌گستر 40
سهم اقلیت (20%50) 10
پیمان در جریان پیشرفت 50
حذف سود پیمان و تعدیل پیمان در جریان پیشرفت
در صورتی که در سال 1388 درآمدها و هزینه‌های مربوط به این پیمان در دفاتر شرکت سازه‌گستر شناسایی شود، در کاربرگ تلفیقی این مبالغ به عنوان مبادلات درون‌گروهی حذف می‌شوند. سهم اقلیت از سود انباشته شرکت سازه‌گستر به میزان رقم سود تحقق نیافته تعدیل می‌شود. لازم به یادآوری است که اگر پیمانی طی مدت عملیات پیمان دارای آثار زیانبار باشد، رقم زیان نیز به دلیل عدم تحقق آن در کاربرگ تلفیقی حذف می‌شود.
مثال 15. اگر در مثال شماره 14 جمع کل مخارج انباشته واقعی و برآوردی پیمان در سال 1387، مبلغ 505 میلیون ریال باشد، ضمن مقایسه این رقم و مبلغ قرارداد، 5 میلیون ریال (500-505) به عنوان زیان ناشی از پیمان در دفاتر شرکت سازه‌گستر قابل شناسایی خواهد بود. علاوه بر ثبت‌های حسابداری شماره «الف» تا «د» در دفاتر شرکت سازه‌گستر، ثبت «و» نیز انجام خواهد شد:
دفاتر شرکت سازه‌گستر
و هزینه‌های پیمان 5
ذخیره پیمان 5
اگر مجموع هزینه‌های پیمان کمتر از ارزش منصفانه دارایی در جریان ساخت باشد، لازم است تا اثر ثبت «و» کاربرگهای تلفیقی حذف شود. از این رو خواهیم داشت:
و ذخیره پیمان 5
هزینه‌های پیمان 5
در صورتی که مبلغ هزینه‌های متحمل شده به میزانی باشد که از ارزش منصفانه دارایی فزونی باید از دیدگاه مالک دارایی مبلغ اضافی نسبت به ارزش منصفانه تحقق یافته محسوب می‌شود و به عنوان زیان‌های دوره گزارش می‌گردد. از این رو نیازی به حذف اثر ثبت «و» در کاربرگهای تلفیقی نیست.
خلاصه فصل
1. معاملات درون‌گروهی زمین. خرید و فروش زمین بین شرکت‌های عضو گروه به مبلغی بیشتر یا کمتر از مبلغ دفتری، منجر به ایجاد سود یا زیان تحقق نیافته می‌شود. از دیدگاه تلفیقی این رقم باید حذف شود. همچنین در صورتی که این دارایی از شرکت فرعی به شرکت اصلی فروخته شود، اثر مربوط به سود یا زیان تحقق نیافته باید در محاسبه سهم اقلیت از سود شرکت فرعی نیز در نظر گرفته شود. این کار تا زمانی انجام می‌شود که زمین مزبور به اشخاص خارج از گروه فروخته و سود یا زیان مزبور محقق شود. اثر سود یا زیان حاصل از معاملات مربوط به زمین از دیدگاه تلفیقی، در سالهای پس از تحصیل، از طریق سود (زیان) انباشته تعدیل می‌شود.
2. معاملات درون‌گروهی دارایی‌های استهلاک‌پذیر. نحوه برخورد با معاملات درون‌گروهی دارایی‌های استهلاک‌پذیر به دلیل وجود رقم استهلاک با نحوه برخورد با معاملات درون‌گروهی زمین متفاوت است، زیرا دارایی از دیدگاه تلفیقی باید بر مبنای بهای تمام شده اولیه برای گروه مستهلک شود، در حالی‌که هزینه استهلاک پس از انجام معامله درون‌گروهی در دفاتر شرکت خریدار بر مبنای بهای معامله ثبت می‌شود. در این حالت تفاوت هزینه استهلاک در تهیه صورتهای مالی تلفیقی به عنوان ثبت تعدیلی در نظر گرفته می‌شود. چنانچه شرکت فرعی فروشنده دارایی به شرکت اصلی باشد، سهم اقلیت بابت تفاوت‌های مربوط به استهلاک تعدیل می‌شود.
3. انتقال موجودی کالا به دارایی ثابت مشهود و بالعکس در گروه. کالای خریداری شده توسط یک شرکت عضو گروه از شرکت دیگر در همان گروه ممکن است به عنوان دارایی ثابت مشهود به کار گرفته شود. در این حالت لازم است رقم استهلاک و حساب‌های ایجاد شده در نتیجه مبالغ انتقالی بین شرکت‌های عضو گروه تعدیل شود. همچنین ممکن است انتقال دارایی ثابت مشهود از دیدگاه شرکت خریدار به عنوان موجودی کالا در نظر گرفته شود. در این حالت نیز ثبت‌های تعدیلی به گونه‌ای انجام می‌شود که رقم دارایی در صورتهای مالی تلفیقی به بهای تمام شده اولیه نشان داده شود.
4. اجاره‌های درون‌گروهی. انعقاد قرارداد اجاره سرمایه‌ای و انتقال دارایی‌های موضوع اجاره درون‌گروهی، تأثیری در ماهیت استفاده از دارایی در شرکت‌های عضو گروه ندارد. اجاره درون‌گروهی دارایی‌ها همانند انتقال دارایی از یک بخش به بخش دیگری از یک شرکت محسوب می‌شود. از این‌رو هر گونه حساب مربوط به اجاره‌ها اعم از حساب‌های دریافتنی و حساب‌های پرداختنی و نیز درآمدها و هزینه‌‌های مای اجاره جزء حساب‌های درون‌گروهی تلقی و در کاربرگ تلفیقی حذف می‌شود.
5. نحوه برخورد با خدمات درون‌گروهی. در صورت ارائه خدمات در میان شرکت‌های عضو گروه، درآمدها و هزینه‌های مربوط به این خدمات و حساب‌های مربوط در کاربرگ‌های تلفیقی حذف می‌شود. تنها نتایج آن دسته از خدماتی که به اشخاص خارج از گروه ارائه می‌شود در صورتهای مالی تلفیقی منعکس می‌شود.
6. معاملات درون‌گروهی اوراق مشارکت. در صورتی که یکی از شرکت‌های عضو گروه، اقدام به انتشار اوراق مشارکت نموده و بخشی یا تمام این اوراق توسط شرکت دیگری از گروه تحصیل شود، حسابهای سرمایه‌گذاری در اوراق مشارکت (در دفاتر انتشار دهنده اوراق) متناسب با مبلغ فروخته شده در درون‌گروه و همچنین درآمدها و هزینه‌های مالی مربوط در کاربرگ تلفیقی حذف خواهد شد. تفاوت بهای تمام سرمایه‌گذاری در اوراق مشارکت شرکت‌های عضو گروه با مبلغ اسمی آن، سود یا زیان بازخرید فرضی تلقی می‌شود و در صورت سود و زیان تلفیقی شناسایی می‌گردد.
7. پیمان‌های بلندمدت در گروه. شرکتهای عضو گروه ممکن است به عنوان پیمانکار و کارفرما اقدام به انعقاد قرارداد کنند. در این صورت حسابهای دریافتنی و پرداختنی شرکت‌های گروه و همچنین درآمدها و هزینه‌های شناسایی شده در دفاتر جداگانه شرکت پیمانکار عضو گروه در کاربرگهای تلفیقی حذف می‌شود. دارایی‌های ایجاد شده در نتیجه چنین قراردادهایی، معادل سود یا زیان شناسایی شده برای پیمان نیز تعدیل می‌شود.
پرسش‌ها
1. فروش زمین توسط یک شرکت فرعی دیگر چگونه در کاربرگ تلفیقی تعدیل می‌شود؟
2. آیا تفاوتی میان ثبت‌های تعدیلی مربوط به معاملات درون‌گروهی دارایی‌های ثابت مشهود و نامشهود وجود دارد؟
3. نحوه تعدیل سهم اقلیت در هنگام وجود معاملات درون‌گروهی دارایی‌های ثابت مشهود و نامشهود چگونه است؟
4. از دیدگاه نظری، سود حاصل از معاملات درون‌گروهی دارایی‌های ثابت، تحقق نیافته تلقی می‌شود. در چه تاریخی این سودهای درون‌گروهی در صورتهای مالی تلفیقی شناسایی می‌شود. این موضوع را در هر یک از حالات زیر بررسی نمایید.
الف. فروش دارایی‌های استهلاک‌پذیر
ب. فروش دارایی‌های استهلاک‌ناپذیر
5. اگر قرارداد پیمانکاری منعقد شده بین شرکت‌های گروه طی یک دوره به زیان منجر شود، با آن چگونه برخورد می‌شود؟
6. اگر قرارداد اجاره به صورت اجاره سرمایه‌ای از نوع فروش باشد، در کاربرگهای تلفیقی چگونه تعدیل می‌شود؟
7. چنانچه پیش از مبادله دارایی در بین شرکت‌های عضو گروه، آن دارایی تجدید ارزیابی شده باشد، با مانده حساب مازاد تجدید ارزیابی از دیدگاه تلفیقی چگونه برخورد می‌شود؟
8. در چه شرایطی زیان حاصل از معامله درون‌گروهی دارایی‌های ثابت، تحقق نیافته تلقی می‌شود؟ نحوه برخورد با آن به چه صورت می‌باشد؟

تمرین‌ها
9. ثبت‌های تعدیلی بابت معاملات درون‌گروهی تجهیزات. شرکت کرمان (شرکت اصلی) و شرکت یزد (شرکت فرعی) در زمینه استخراج کانی و معدن فعالیت می‌کنند. در سال 1388 معاملات درون گروهی این شرکت‌ها به صورت زیر بوده است:
فروش تجهیزات از شرکت کرمان به شرکت یزد (اول فروردین 1388) مانده حساب‌ها
میلیون ریال
بهای تمام شده دارایی در دفاتر شرکت کرمان 50
استهلاک انباشته در تاریخ فروش 30
بهای فروش درون گروهی 25
خواسته‌ها
با فرض اینکه عمر مفید برآوردی تجهیزات از تاریخ فروش 5 سال است:
انجام ثبت‌های جداگانه در دفاتر شرکت کرمان و شرکت یزد.
انجام ثبت‌های تعدیلی در کاربرگ تلفیقی.
10- ثبت‌های تعدیلی بابت معاملات درون‌گروهی ساختمان. در اول فروردین 1388 شرکت توسعه عمران، ساختمانی را از شرکت فرعی خود به نام نوسازی که 90 درصد مالکیت آن را در اختیار داشت، خریداری کرد. بهای فروش ساختمان 100 میلیون ریال بود. بهای تمام شده اولیه ساختمان در دفاتر شرکت نوسازی 80 میلیون ریال بود. دارایی به روش نزولی و به نرخ 25 درصد ظرف 5 سال مستهلک می‌شود. عمر مفید باقیمانده ساختمان از تاریخ انجام معامله درون‌گروهی 3 سال است.
خواسته‌ها
1. انجام ثبت‌های تعدیلی در تاریخ 29 اسفند 1388 در کاربرگ تلفیقی.
2. انجام ثبت‌های تعدیلی در تاریخ 29 اسفند 1390، با این فرض که ساختمان مورد استفاده قرار گرفته باشد (واگذار نشود).
11. محاسبه سهم اقلیت. شرکت اصلان 80 درصد سهام شرکت ارسلان را در اختیار دارد. در سال 1388 سود خالص و سود سهام پرداختی دو شرکت به صورت زیر بوده است:
شرکت اصلان شرکت ارسلان
میلیون ریال میلیون ریال
سود خالص (به غیر از درآمد سود سهام) 60 40
تقسیم سود 6 10
در اول فروردین 1386 شرکت اصلان، یک دستگاه ماشین به ارزش 30 میلیون ریال به شرکت ارسلان فروخته است. مبلغ دفتری این ماشین 20 میلیون ریال و عمر مفید باقیمانده آن 5 سال برآورده شده است.
خواسته‌ها
1. محاسبه سهم اقلیت از سود خالص شرکت ارسلان.
2. با فرض اینکه فروش دارایی از شرکت ارسلان به شرکت اصلان انجام شود، محاسبات مورد (1) را مجدداً انجام دهید.
12. اجاره سرمایه‌ای درون‌گروهی. در اول فروردین 1384 شرکت فرعی امید که مالکیت 80 درصد سهام آن در اختیار شرکت اصلی امیدوار بود قرارداد اجاره 4 ساله‌ای را با ماهیت اجاره سرمایه‌ای با شرکت امیدوار منعقد کرد. براساس این قرارداد، در اول فروردین هر سال مبلغ 8 میلیون ریال از شرکت امید به شرکت امیدوار پرداخت می‌شود و مالکیت دارایی در ابتدای سال 1388 به شرکت امید انتقال می‌یابد. مبلغ دفتری این تجهیزات 215/27 میلیون ریال و عمر مفید برآوردی آن 5 سال از ابتدای قرارداد اجاره تعیین شده است. نرخ ضمنی سود تضمین شده 12 درصد است.
خواسته‌ها
انجام ثبت‌های تعدیلی لازم مربوط به اجاره سرمایه‌ای در کاربرگ تلفیقی سال 1384.
انجام ثبت‌های تعدیلی لازم مربوط به اجاره سرمایه‌ای در کاربرگ تلفیقی سال 1385.
13. تمرین‌های چندگزینه‌ای. برای هر یک از پرسش‌های چندگزینه‌ای زیر، مناسب‌ترین پاسخ را انتخاب کنید:
با توجه به اطلاعات زیر به سؤالات 1 و 2 پاسخ دهید.
شرکت شاهین فعالیت‌های خود را از اول فروردین 1388 آغاز کرده است. اطلاعات زیر در رابطه با صورت سود و زیان سال 1388 شرکت‌های شاهین و پیرو وجود دارد. شرکت پیرو مالکیت کامل شرکت شاهین را در اختیار دارد.
شرکت پیرو شرکت شاهین
میلیون ریال میلیون ریال
فروش به شرکت شاهین 100 –
+ فروش به دیگران 400 300
= جمع کل فروش 500 300
بهای تمام شده فروش:
خرید از شرکت پیرو – (80)
– خرید از دیگران (350) (190)
= سود ناخالص 150 30
– هزینه استهلاک (40) (10)
– سایر هزینه‌ها (60) (15)
= سود عملیاتی 50 5
+ سود حاصل از فروش تجهیزات به شرکت شاهین 12 –
= سود قبل از کسر مالیات 62 5
سایر اطلاعات:
فروش شرکت پیرو به شرکت شاهین با همان شرایطی صورت می‌پذیرد که به اشخاص ثالث انجام می‌شود.
شرکت شاهین در اول فروردین 1388 تجهیزاتی از شرکت پیرو به مبلغ 36 میلیون ریال خریداری کرده است که با استفاده از روش خط مستقیم طی 4 سال مستهلک می‌شود.
1. در کاربرگ تلفیقی برای دوره مالی منتهی به 29 اسفند 1388، سود درون گروهی که باید از موجودی کالای شرکت شاهین حذف شود، چه مبلغی است؟ (CPA, 2004)
الف. 30 میلیون ریال ب. 20 میلیون ریال
پ. 10 میلیون ریال ت. 6 میلیون ریال
2. هزینه استهلاک مربوط به تجهیزات در صورتهای مالی تلفیقی سال 1388 چه مبلغی است؟
الف. 50 میلیون ریال ب. 47 میلیون ریال
پ. 44 میلیون ریال ت. 41 میلیون ریال
3. شرکت والا مالک 80 درصد سهام شرکت فائق است. در 29 اسفند 1388، شرکت فائق تجهیزاتی را به شرکت والا به بهایی اضافه بر مبلغ دفتری و کمتر از بهای تمام شده اصلی آن فروخت. در ترازنامه تلفیقی در 29 اسفند 1388، تجهیزات باید به چه بهایی انعکاس یابد؟ (CPA, 2004)
الف. بهای تمام شده اولیه شرکت والا
ب. بهای تمام شده اولیه شرکت فائق
پ. بهای تمام شده اولیه شرکت والا منهای سود ثبت شده توسط شرکت فائق
ت. بهای تمام شده اولیه شرکت والا منهای سود 80 درصد سود ثبت شده توسط شرکت فائق
4. شرکت پیروز 100 درصد مالکیت شرکت سلامت را در اختیار دارد. در اول فروردین 1383، شرکت پیروز تجهیزاتی را با سود به شرکت سلامت فروخت. شرکت پیروز این تجهیزات را 2 سال نگهداری کرد و پس از گذشت این مدت به شرکت سلامت فروخته است. عمر مفید برآوردی این دارایی 5 سال و روش استهلاک خط مستقیم است. هیچ ارزش باقیمانده‌ای برای این دارایی پیش‌بینی نشده است. در ترازنامه تلفیقی، هزینه استهلاک شرکت سلامت در سال 1383 بابت تجهیزات باید به چه میزان کاهش یابد؟ (CPA, 2004)
الف. 20 درصد سود حاصل از فروش
ب. 33 1/3 درصد سود حاصل از فروش
پ. 50 درصد سود حاصل از فروش
ت. 100 درصد سود حاصل از فروش
5. در صورتهای مالی تلفیقی دارایی‌های ثابت مشمول معاملات درون‌گروهی.
الف. به بهای خرید شرکت خریدار منهای استهلاک انباشته از تاریخ خرید درون گروهی گزارش می‌شود.
ب. به بهای فروش شرکت فروشنده از تاریخ فروش درون گروهی گزارش می‌شود.
پ. به بهای خرید شرکت فروشنده منهای استهلاک انباشته گزارش می‌شود، البته اگر این بها بیشتر از قیمت معامله درون گروهی باشد.
ت. ممکن است به مبلغ تجدید ارزیابی در تاریخ صورتهای مالی گزارش شود.
6. برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی:
الف. سود حاصل از فروش درون گروهی حذف می‌شود، اما زیان‌ها گزارش می‌شود.
ب. زیان حاصل از فروش درون گروهی حذف می‌شود، اما سودها گزارش می‌شود.
پ. سودها و زیان‌های درون گروهی حذف می‌شوند.
ت. سودها و زیان‌های درون‌گروهی حذف می‌شوند.
با توجه به اطلاعات زیر به سؤالات 7 تا 9 پاسخ دهید:
در اول فروردین 1388، شرکت کیمیا 90 درصد سهام شرکت سپند را در ازای صدور 25 سهام خود تحصیل کرد. در این تاریخ مبلغ دفتری و ارزش بازار دارایی‌های شرکت فرعی با یکدیگر برابر بود. در سال 1389 شرکت سپند زمینی را از شرکت کیمیا به مبلغ 25 میلیون ریال خریداری کرد. مبلغ دفتری این زمین برای شرکت کیمیا 20 میلیون ریال است.
7. ثبت حذفی لازم بابت سود درون گروهی زمین در 29 اسفند 1389 در کاربرگ تلفیقی عبارت است از:
الف. زمین 5 میلیون ریال بدهکار می‌شود.
ب. سود حاصل از فروش زمین معادل 5 میلیون ریال بدهکار می‌شود.
پ. سود حاصل از فروش زمین معادل 5/4 میلیون ریال بدهکار می‌شود.
ت. سود و زیان انباشته معادل 5 میلیون ریال بدهکار می‌شود.
8. اگر شرکت‌های کمیا و سپند از عملیات جداگانه خود در سال 1390 به ترتیب 20 میلیون ریال و 8 میلیون ریال سود کسب کرده باشند، سود خالص تلفیقی به چه مبلغی گزارش می‌شود؟
الف. 2/27 میلیون ریال ب. 28 میلیون ریال
پ. 23 میلیون ریال ت. 7/22 میلیون ریال
9. فرض کنید که در مسأله فوق شرکت کیمیا اقدام به خرید زمین از شرکت سپند نماید. در این صورت ثبت‌های حذفی بابت سودهای درون گروهی زمین در 29 اسفند 1389 در کاربرگ تلفیقی عبارت است از:
الف. زمین معادل 5 میلیون ریال بدهکار می‌شود.
ب. سود حاصل از فروش زمین معادل 5 میلیون ریال بدهکار می‌شود.
پ. سود حاصل از فروش زمین معادل 5/4 میلیون ریال بدهکار می‌شود.
ت. زمین و سود حاصل از فروش هر کدام به ترتیب 5 میلیون ریال بستانکار و بدهکار می‌شوند.
10. در اول فروردین 1388 شرکت پوران، ماشینی را به بهای 900 میلیون ریال به شرکت ساسان فروخت. مالکیت این شرکت به صورت کامل در اختیار شرکت پوران است. شرکت پوران معادل 100ر1 میلیون ریال بابت این ماشین پرداخته است و استهلاک انباشته آن تا تاریخ واگذاری 250 میلیون ریال بوده است. برآورد شرکت پوران از ارزش باقیمانده دارایی 100 میلیون ریال و عمر مفید دارایی 12 سال است. روش استهلاک خط مستقیم می‌باشد. در پایان سال 1388 در ترازنامه تلفیقی بهای تمام شده و استهلاک انباشته این ماشین به چه مبلغی گزارش می‌شود؟ (CPA, 2004)

بهای تمام شده استهلاک انباشته
میلیون ریال میلیون ریال
الف. 100ر1 5ر312
ب. 100ر1 290
پ. 900 40
ت. 850 5/42
11. در بند 10 استاندارد حسابداری شماره 18 آمده است. «معاملات درون گروهی ممکن است منتج به سود و زیانی شود که در مبلغ دفتری دارایی‌های گروه حذف می‌شود. این حذف کل مبلغ را در برمی‌گیرد. حتی اگر واحد تجاری فرعی دارای سهام‌دار اقلیت باشد.» این موضوع مطابق با کدام‌یک از روش‌ها و یا مفاهیم حسابداری است:
الف. مفهوم شرکت اصلی ب. مفهوم شخصیت جداگانه
پ. روش ارزش ویژه در حسابداری ت. روش خرید در حسابداری
12. شرکت جاوید تعداد 000ر000ر1 اوراق مشارکت شرکت آرمان را پس از دریافت سود تضمین شده در 29 اسفند 1388 به شرکت بهداد به مبلغ 975 میلیون ریال فروخت. در آن تاریخ شرکت آرمان 75 درصد مالکیت شرکت بهداد را در اختیار خود داشت و این اوراق را در دفاتر خود به مبلغ 075ر1 میلیون ریال نشان می‌داد. تأثیر خرید اوراق مشارکت توسط شرکت بهداد بر تغییرات سود انباشته تلفیقی و سهم اقلیت در 29 اسفند 1388 برابر است با: (اقتباس از CPA, 2004).
سود انباشته سهم اقلیت
میلیون ریال میلیون ریال
الف. 100 میلیون ریال (افزایش) صفر
ب. 75 میلیون ریال (افزایش) 25 میلیون ریال (افزایش)
پ. صفر 25 میلیون ریال (افزایش)
ت. صفر 100 میلیون ریال (افزایش)
13. شرکت مشیر اوراق مشارکت شرکت بامداد (شرکت فرعی خود) را از طریق بازار ثانویه به صرف خریداری کرد. این اوراق معادل 20 درصد اوراق مشارکتی است که شرکت بامداد به کسر منتشر کرده است. شرکت مشیر اوراق مشارکت را تا تاریخ سررسید نگهداری می‌کند. در ترازنامه تلفیقی، تفاوت بین مبالغ دفتری اوراق مشارکت دو شرکت: (اقتباس از CPA, 2004).
الف. سود انباشته را کاهش می‌دهد.
ب. سود انباشته را افزایش می‌دهد.
پ. به عنوان یک بدهی گزارش می‌شود و طی عمر مفید باقیمانده اوراق مشارکت مستهلک می‌شود.
ت. به عنوان یک طلب گزارش می‌شود و طی عمر مفید باقیمانده اوراق مشارکت مستهلک می‌شود.
14. در صورتی که شرکت اصلی اقدام به خرید بخشی از اوراق مشارکت شرکت فرعی به صورت غیرمستقیم به بهایی کمتر از ارزش اسمی آن نماید از دیدگاه تلفیقی در این رویداد:
الف. سود تحقق یافته وجود دارد.
ب. سود تحقق نیافته وجود دارد.
پ. هیچ‌گونه سود ایجاد نمی‌شود.
ت. سود بستگی به درصد مالکیت شرکت اصلی دارد.
15. در 31 مرداد 1388، شرکت اصلی اقدام به خرید اوراق مشارکت شرکت فرعی خود نمود. ارزش اسمی این اوراق 100 میلیون ریال و نرخ سود تضمین شده آن 10 درصد بود و تاریخ سررسید آن 22 مرداد 1396 می‌باشد. بهای پرداختی بابت آن از سوی شرکت اصلی 115/84 میلیون ریال (به نرخ 14 درصد) می‌باشد. شرکت فرعی آن را در تاریخی که نرخ سود تضمین شده اوراق مشارکت بازار 12 درصد بود، منتشر کرد. در کاربرگ تلفیقی سال مال منتهی به 31 اردیبهشت 1389 شرکت اصلی درآمد مالی درون گروهی را به چه میزانی بدهکار می‌کند؟
الف. 5 میلیون ریال ب. 888/5 میلیون ریال
پ. 832/8 میلیون ریال ت. 412/8 میلیون ریال
مسائل
14. صورت سود و زیان تلفیقی. شرکت آرارات مالک 90 درصد سهام شرکت بابلسر است. بهای تمام شده سرمایه‌گذاری برابر با مبلغ دفتری خالص دارایی‌های واحد فرعی است. اطلاعات مربوط به عملیات جداگانه دو شرکت در سال 1388 به شرح زیر بوده است:
شرکت آرارات شرکت بابلسر
میلیون ریال میلیون ریال
درآمد فروش 325 150
سود حاصل از فروش تجهیزات 5
درآمد سود سهام 5/22
بهای تمام شده فروش (125) (88)
هزینه‌های عملیاتی (95) (42)
سود خالص 5/127 25
در اول فروردین 1388 شرکت بابلسر تجهیزاتی را که مبلغ دفتری آن 30 میلیون ریال بود به شرکت آرارات به مبلغ 35 میلیون ریال فروخت. عمر مفید باقیمانده این تجهیزات 5 سال می‌باشد.
خواسته‌ها
1. تهیه کاربرگ مربوط به بخش سود و زیان خالص تلفیقی برای دوره مالی منتهی به 29 اسفند 1388.
2. نشان دادن نحوه تهیه کاربرگ محاسبه سود یا زیان خالص تلفیقی با این فرض که شرکت آرارات تجهیزات را به شرکت بابلسر فروخته باشد.
15. معاملات درون‌گروهی موجودی کالا و زمین. در اول فروردین 1388 شرکت ایران کلیه سهام شرکت البرز را تحصیل کرد. مبلغ سرمایه‌گذاری معادل 100 میلیون ریال بوده و هرگونه مبلغ سرمایه‌گذاری و خالص ارزش منصفانه دارایی به حساب سرقفلی در نظر گرفته می‌شود. عمر مفید سرقفلی 20 سال است. در تاریخ تحصیل حقوق صاحبان سرمایه البرز به شرح زیر می‌باشد:
میلیون ریال
سرمایه 20
اندوخته عمومی 10
سود انباشته 50
حقوق صاحبان سرمایه 80
اطلاعات زیر مربوط به معامله درون‌گروهی موجودی کالا بین دو شرکت البرز و ایران در سال‌های 1388 و 1389 می‌باشد:
29/12/1388 29/12/1389
میلیون ریال میلیون ریال
فروش شرکت البرز به شرکت ایران 30 50
سود تحقق نیافته مربوط به موجودی کالای پایان دوره 6 14
حسابهای درون گروهی (دریافتنی و پرداختنی) 3 12
در سال 1389، شرکت البرز زمینی را که بهای تمام شده آن 5 میلیون ریال بود به مبلغ 12 میلیون ریال به شرکت ایران فروخت. اطلاعات مربوط به صورتهای مالی دو شرکت در سال 1389 به صورت زیر است:

شرکت ایران شرکت البرز
میلیون ریال میلیون ریال
فروش 400 180
درآمد سود سهام 35 –
سود حاصل از فروش زمین – 7
بهای تمام شده فروش (240) (67)
هزینه‌های عملیاتی (120) (50)
سود خالص 75 70

شرکت ایران شرکت البرز
میلیون ریال میلیون ریال
سود انباشته 245 80
سود خالص 75 70
تفسیم سود (10) (35)
سود انباشته پایان دوره 310 115
اقلام ترازنامه دو شرکت در 29 اسفند 1389 به صورت زیر است:
خواسته‌ها
تهیه ثبت‌های تعدیلی کاربرگ تلفیقی در سال‌های 1388 و 1389.
تهیه کاربرگ تلفیقی برای دوره مالی منتهی به 29 اسفند 1389.
16. معاملات درون‌گروهی موجودی کالا و تجهیزات. شرکت دنا 90 درصد سهام شرکت سهند را به مبلغ 400 میلیون ریال در سال 1388 تحصیل کرده است. در آن تاریخ شرکت سهند دارای 40 هزار سهم به ارزش اسمی هر سهم 000ر5 ریال و سود انباشته به مبلغ 200 میلیون ریال بوده است. هرگونه تفاوت مربوط به سرقفلی است که ظرف مدت 20 سال مستهلک می‌شود. سود خالص شرکت سهند در سال‌های 1388 و 1389 به ترتیب 40 میلیون ریال و 70 میلیون ریال بوده و طی این دو سال سود سهام نقدی معادل 20 میلیون ریال و 30 میلیون ریال پرداخت شده است که تقسیم سود سال 1388 از محل سودهای مصوب قبل از تاریخ تحصیل بوده است.
همچنین در طی این دو سال معاملات درون گروهی بین شرکت دنا و شرکت سهند انجام شده که اطلاعات مربوط به آن به شرح زیر است:
1388 1389
میلیون ریال میلیون ریال
فروش شرکت دنا به شرکت سهند 20 30
موجودی کالای پایان دوره (مربوط به معاملات درون گروهی) 10 15
حسابهای دریافتنی/ پرداختنی 8 12
درصد سود مربوط به فروش شرکت دنا به شرکت سهند (نسبت به بهای فروش) در سال‌های 1388 و 1389 به ترتیب 30 درصد و 40 درصد است.
در اول فروردین 1389، شرکت دنا تجهیزاتی به مبلغ 35 میلیون ریال به شرکت سهند فروخته است. بهای تحصیل اولیه این تجهیزات در دفاتر شرکت دنا 50 میلیون ریال و استهلاک انباشته آن 30 میلیون ریال است. عمر مفید باقیمانده این تجهیزات 5 سال برآورد شده است. پیش از انجام تلفیق اطلاعات دو شرکت به صورت زیر بوده است:
شرکت دنا شرکت سهند
میلیون ریال میلیون ریال
صورت سود و زیان
فروش 325 145
درآمد سود سهام (شامل سایر سرمایه‌گذاری‌ها) 63
سود حاصل از فروش تجهیزات 15
بهای تمام شده فروش (190) (54)
هزینه‌های عملیاتی (35) (21)
سود انباشته پایان دوره 178 70
خواسته‌ها
انجام ثبت‌های تعدیلی مربوط به کاربرگ تلفیقی برای دوره مالی منتهی به 29 اسفند 1389.
تهیه کاربرگ تلفیقی مربوط به دوره مالی منتهی به 29 اسفند 1389.
17. اجاره سرمایه‌ای درون‌گروهی. در 29 اسفند 1388 شرکت اصلی اقدام به انعقاد قرارداد اجاره سرمایه‌ای برای مدت 3 سال با شرکت فرعی خود نمود. شرکت اصلی 90 درصد مالکیت شرکت فرعی خود را در اختیار دارد. عمر مفید باقیمانده تجهیزات 6 سال. مبلغ دفتری در تاریخ اجاره آن معادل 32 میلیون ریال و ارزش باقیمانده آن صفر در نظر گرفته شده است. براساس قرارداد اجاره، واحد فرعی باید در پایان هر یک از سال‌های 1388، 1389 و 1390 معادل 20 میلیون ریال به واحد اصلی بپردازد و حق خرید دارایی در تاریخ 29 اسفند 1391 معادل 5 میلیون ریال می‌باشد. اطلاعات بیشتر حاکی از آن است که نرخ ضمنی سود تضمین شده 7 درصد و روش استهلاک دارایی در دفاتر شرکت فرعی روش خط مستقیم می‌باشد. ارزش فعلی حداقل پرداخت‌های اجاره 242/60 میلیون ریال می‌باشد.
خواسته‌ها
انجام ثبت‌های لازم در دفاتر شرکت‌های اصلی و فرعی طی مدت اجاره.
انجام ثبت‌های تعدیلی در کاربرگ تلفیقی مربوط به سال‌های 1388 و 1389.
18. ثبت‌های تعدیلی و حذفی کاربرگ‌های تلفیقی. در 29 اسفند 1386 شرکت اصیل 100 درصد شرکت نگین را به مبلغ 000ر150 میلیون ریال تحصیل کرد. در آن تاریخ حقوق صاحبان سرمایه شرکت نگین به صورت زیر بود:
میلیون ریال
سرمایه (سهام عادی 000ر1 ریالی) 000ر100
سود انباشته 000ر50
جمع کل 000ر150
در دوره‌های بعد، معاملات زیر بین دو شرکت انجام شده است:
الف. در 3 فروردین 1387، شرکت اصیل زمینی را که مبلغ دفتری آن 000ر10 میلیون ریال بود به مبلغ 000ر15 میلیون ریال به شرکت نگین فروخت. شرکت نگین در قبال آن 000ر3 میلیون ریال وجه نقد پرداخت کرد و بابت تفاوت آن اوراق مشارکتی با نرخ سود تضمین شده 8 درصد صادر کرد که ظرف 12 ماه به اقساط مساوی 135ر1 میلیون ریال شامل سود تضمین شده بازپرداخت خواهد شد.
ب. شرکت نگین تجهیزاتی را براساس دو قرارداد پیمانکاری جداگانه برای شرکت اصیل احداث نمود. اولین قرارداد شامل قرارداد ساخت تجهیزات تولیدی بود که طی سال 1387 منعقد شد و در همان سال نیز پایان یافت. مخارج انجام شده بابت این دارایی 500ر17 میلیون ریال بود که شرکت اصیل بابت آن مبلغ 000ر22 میلیون ریال به صورت نقدی در 17 تیر 1387 به شرکت نگین پرداخت کرد. دومین قرارداد از ابتدای اردیبهشت 1387 آغاز شده است. اما احداث دارایی تا پایان مرداد 1388 به طول خواهد انجامید. مخارج انجام شده تا پایان سال 1387 معادل 000ر45 میلیون ریال بوده است و برآورد می‌شود که 000ر30 میلیون ریال اضافی برای تکمیل این قرارداد 000ر95 میلیون ریال لازم باشد.
ج. شرکت اصیل تمامی تجهیزات خود را ظرف 10 سال عمر مفید و بدون در نظر گرفتن ارزش باقیمانده مستهلک خواهد کرد.
د. سود فروش کالا توسط شرکت اصیل به شرکت نگین 12 درصد بهای تمام شده است. این شرکت، طی سال 1387 معادل 000ر238 میلیون ریال کالا به شرکت نگین فروخت که از این بابت 000ر211 میلیون ریال به صورت نقدی دریافت کرد. شرکت نگین معادل 200ر11 میلیون ریال از این کالاها را همچنان در پایان سال 1387 در اختیار دارد.
مانده حساب‌های دو شرکت در پایان سال 1387 به شرح زیر است:
خواسته
تهیه کاربرگ تلفیقی برای دوره مالی منتهی به 30 اسفند 1387 (اقتباس از AICPA).
19. اجاره سرمایه‌ای. شرکت اصلی آرمان 80 درصد مالکیت سهام شرکت هدف را در اول فروردین 1388 به مبلغ 000ر320 میلیون ریال تحصیل کرد. در آن تاریخ مبلغ دفتری دارایی‌های شرکت با ارزش منصفانه آن برابر و مانده سود انباشته شرکت هدف 000ر80 میلیون ریال بوده است. هر گونه تفاوت مبلغ سرمایه‌گذاری و ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت هدف قابل انتساب به سرقفلی است و ظرف 5 سال مستهلک می‌شود. طی سال‌های 1388 و 1389 سود خالص شرکت هدف به ترتیب 000ر20 و 000ر30 میلیون ریال بوده و در طول این مدت هیچ سودی تقسیم نشده است. در اول فروردین 1388، شرکت هدف یک قرارداد اجاره 5 ساله با شرکت آرمان منعقد کرد. موضوع این قرارداد اجاره یک دستگاه ساختمان با عمر مفید باقیمانده 10 سال بوده است. اقساط اجاره در اول هر سال معادل 000ر25 میلیون ریال است. شرکت هدف دارای حق اختیار خرید این ساختمان به مبلغ 000ر5 میلیون ریال است. ارزش منصفانه ساختمان در زمان شروع اجاره 770ر103 میلیون ریال و نرخ ضمنی سود تضمین شده 12 درصد بوده است. این قرارداد از دیدگاه اجاره کننده از نوع تأمین مالی است.
در قرارداد دیگری شرکت هدف تجهیزات تولیدی با عمر مفید 8 سال را از شرکت اصلی خود اجاره کرده است. این قرارداد در اول فروردین 1390 منعقد شده است. مدت قرارداد 4 سال و اقساط آن در ابتدای هر سال معادل 000ر15 میلیون ریال پرداخت می‌شود. ارزش فعلی حداقل پرداخت‌های اجاره به نرخ ضمنی 12 درصد برابر ارزش منصفانه تجهیزات (و به مبلغ 298ر52 میلیون ریال) می‌باشد. بهای تمام شده تجهیزات در دفاتر موجر (شرکت آرمان) 000ر45 میلیون ریال و حق اختیار خرید دارایی به مبلغ 000ر2 میلیون ریال به شرکت هدف داده شده است. دارایی به روش خط مستقیم و ظرف 8 سال (بدون ارزش باقیمانده) مستهلک می‌شود.
تراز آزمایشی دو شرکت در 29 اسفند 1390 به صورت مندرج در صفحه بعد است:
خواسته
تهیه کاربرگ تلفیقی برای دوره مالی منتهی به 29 اسفند 1390.
20. اجاره درون گروهی. شرکت زاگرس 80 درصد مالکیت شرکت دنا را به مبلغ 480 میلیون ریال در ابتدای 1388 تحصیل کرده است. در آن تاریخ حقوق صاحبان سرمایه شرکت دنا به شرح زیر بوده است:
میلیون ریال
سرمایه (سهام عادی 000ر1 ریالی) 000ر100
صرف سهام 000ر300
سود انباشته 000ر100
جمع کل 000ر500
هر گونه مبلغ تفاوت سرمایه‌گذاری ارزش منصفانه و خالص دارایی‌های شرکت دنا قابل انتساب به سرقفلی است که ظرف مدت 20 سال مستهلک می‌شود. تراز آزمایشی دو شرکت در تایخ 29 اسفند 1390 به صورت زیر بوده است:
اطلاعات زیر در مورد اجاره درون گروهی از تاریخ تشکیل گروه گزارش شده است:
1. در اول فروردین 1388، شرکت دنا زمین و ساختمانی را به بهای تمام شده 000ر140 میلیون ریال خریداری کرد و آن را براساس یک قرارداد 5 ساله به صورت اجاره عملیاتی به شرکت زاگرس اجاره داد. در ابتدای هر سال معادل 000ر11 میلیون ریال از طرف شرکت زاگرس به شرکت دنا پرداخت می‌شود. بهای تمام شده، ساختمان 000ر120 میلیون ریال است و ظرف 20 سال مستهلک می‌شود.
2. در اول فروردین 1389 شرکت دنا یک دستگاه اتومبیل به بهای 000ر14 میلیون ریال خریداری کرد و آن را به شرکت زاگرس اجازه داد. مدت زمان این اجاره سرمایه‌ای 4 سال است. اجاره هر سال در ابتدای دوره و به مبلغ 000ر5 میلیون ریال پرداخت می‌شود. حق اختیار خرید دارایی در پایان سال چهارم به بهای 000ر2 میلیون ریال به مستأجر (اجاره کننده) داده شده است. ارزش منصفانه دارایی در ابتدای قرارداد اجاره 560ر17 میلیون ریال و نرخ سود تضمین شده 15 درصد است. شرکت زاگرس دارایی را در مدت 7 سال، بدون ارزش باقیمانده و برمبنای روش خط مستقیم مستهلک می‌کند.
3. در اول فروردین 13890، شرکت دنا کامیونی به بهای 160ر231 میلیون ریال خریداری و آن را به شرکت زاگرس براساس یک قرارداد 3 ساله اجاره داد. پرداخت‌های اجاره در ابتدای هر سال و معادل 000ر8 میلیون ریال انجام می‌شود. حق اختیار خرید برای اجاره کننده به مبلغ 000ر5 میلیون ریال وجود دارد. شرکت زاگرس کامیون را ظرف 4 سال بدون ارزش باقیمانده و به روش خط مستقیم مستهلک می‌کند. نرخ ضمنی سود تضمین شده 20 درصد در نظر گرفته شده است.
خواسته
تهیه کاربرگ تلفیقی مربوط به دوره مالی منتهی به 29 اسفند 1390.
قضیه
21. نگرانی‌های سهامداران اقلیت از معادلات درون گروهی. شرکت فراز در اول سال 1390، 70 درصد سهام شرکت اندیشه را به رقمی بیش از مبلغ دفتری خرید. اگرچه تفاوت‌هایی بین مبالغ دفتری و ارزش‌های منصفانه خالص دارایی‌های شرکت اندیشه وجود دارد، اما بخش عمده این تفاوت‌ها ناشی از سرقفلی است. آقای ناصری از سهامداران اقلیت شرکت اندیشه در تاریخ مزبور تصمیم گرفته است تا سهام خود را به سهامداران شرکت فراز نفروشد. آقای ناصری نگرانی‌هایی درخصوص برخی موضوعات حسابداری مالکیت خود در شرکت اندیشه دارد. وی معتقد است که شرکت اندیشه بیشتر مواد اولیه مورد نیاز خود را از شرکت فراز خریداری می‌کند. وی احساس می‌کند قیمت‌های این مواد اولیه منطقی نیستند. از زمان خرید سهام شرکت اندیشه توسط شرکت فراز، وی متوجه شده است که قیمت‌های معاملات شرکت‌های فراز و اندیشه افزایش قابل ملاحظه‌ای داشته و شرکت فراز قیمت‌های بالاتری را بابت فروش مواد اولیه از شرکت اندیشه درخواست کرده است. قیمت درخواستی به مراتب بالاتر از قیمت سایر فروشندگان مواد اولیه بوده است.
دومین موضوع مربوط به فروش انبار بزرگ شرکت فرود به شرکت فراز به بهایی کمتر از ارزش منصفانه آن است. آقای ناصری معتقد است که این فروش با توجه به استقرار سیستم تولید به هنگام منطقی است، چرا که نیازی به فضای انبار وجود ندارد. در عین حال وی احساس می‌کند قیمت معامله پایین‌تر از قیمت بازار است. آقای ناصری این نگرانی‌ها را با مدیرعامل شرکت فراز در میان گذاشت. مدیرعامل شرکت فراز نیز در پاسخ به چندین نکته اشاره کرد. اول اینکه وی ضمن تأیید قیمت‌های بالای مواد اولیه به آقای ناصری گفت که کیفیت بالای مواد اولیه باید بیشتر مد نظر باشد. وی به این مطلب اشاره کرد که اثرات قیمت‌های معاملات درون گروهی در گزارش سالانه حذف می‌شود و هیچ تأثیری بر سود خالص واحد تجاری نخواهد گذاشت. وی همچنین به این موضوع اشاره کرد که فروش انبار به قیمت پایینی صورت گرفته است، اما دلیل آن، سال سرشار از سود و عدم نیاز به گزارشگری سود بیشتر بوده است. این کار منجر به استهلاک کمتر در سال‌های آینده می‌شود. وی معتقد است که شرکت فراز بهای زیادی بابت شرکت اندیشه پرداخته است و سرمایه‌گذاری زیاد در سرقفلی شرکت فرود باعث شده تا سهامداران فراز توقع بازدهی بیشتری داشته باشند. بنابراین ما نیز باید از آنها منفعت ببریم.
خواسته
نامه‌ای به آقای ناصری بنویسد و پیشنهادات خود را برای پاسخ به نظرات مدیرعامل مطرح نمایید.
فصل 6. صورت جریان وجوه نقد تلفیقی و سود هر سهم تلفیقی
اهداف آموزشی
توصیف مبانی تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی
تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی در سالهای پس از تحصیل شرکت فرعی
تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی در سال تحصیلی شرکت فرعی
تشریح نحوه محاسبه سود پایه هر سهم تلفیقی
تشریح نحوه محاسبه سود تقلیل یافته هر سهم تلفیقی
نحوه ارائه و افشای اطلاعات سود هر سهم تلفیقی

فصل ششم. صورت جریان وجوه نقد تلفیقی و سود هر سهم تلفیقی
مقدمه
در این فصل دو موضوع نحوه تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی و سود هر سهم تلفیقی تشریح می‌شود. نحوه تهیه این اطلاعات در سطح یک شرکت در حسابداری میانه توصیف می‌شود. در صورتهای مالی تلفیقی، این موضوعات از جنبه‌های خاصی مورد بحث قرار می‌گیرد. در ابتدا نحوه تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی پرداخته می‌شود. هدف اصلی از تهیه صورت جریان وجوه نقد، ارائه اطلاعات مربوط به دریافت‌ها و پرداخت‌های نقدی شرکت‌های تجاری طی یک دوره مالی است. در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی یک گروه، جریان‌های نقدی ورودی و خروجی گروه منعکس می‌شود. به بیان دیگر همواره باید این موضوع مدنظر قرار گیرد که آیا وجوه دریافتی و پرداختی از مجموعة شرکت‌های گروه خارج شده است یا خیر. در صورتی که جریان‌های نقدی در ارتباط با معاملات شرکت‌های عضو گروه (شرکت‌های اصلی و فرعی9 باشد، در عضو گروه در ارتباط با معاملات با اشخاص خارج از گروه در نظر گرفته می‌شود. جریان‌های نقدی درون گروهی همانند معاملات درون‌گروهی حذف می‌شود.
در این فصل همچنین نحوه محاسبه سود پایه و سود تقلیل یافته هر سهم از دیدگاه تلفیقی تشریح می‌شود. محاسبات مربوط به سود هر سهم تلفیقی مطابق با الزاماتی است که در استاندارد حسابداری شماره 30 در زمینه تلفیق مطرح شده است (به بند 15 و پیوست شماره 1 این استاندارد مراجعه نمایید).
مبانی تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی
هدف 1:
توصیف مبانی تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی. براساس استاندارد حسابداری شماره 2، شرکت‌ها باید صورت جریان وجوه نقد خود را به همراه سایر صورتهای مالی نظیر ترازنامه، صورت سود و زیان و صورت سود و زیان جامع ارائه کنند. نحوه تهیه این صورتهای مالی در کتابهای حسابداری میانه تشریح شده است. صورت جریان وجوه نقد تلفیقی براساس صورتهای جریان وجوه نقد تلفیقی شرکت‌های عضو گروه تهیه نمی‌شود بلکه ابتدا ترازنامه تلفیقی و صورت سود و زیان تلفیقی تهیه می‌شود و صورت جریان وجوه نقد تلفیقی براساس اطلاعات این دو صورت مالی تهیه می‌شود. صورت جریان وجوه نقد تلفیقی، جریان‌های نقدی کل گروه را نشان می‌دهد و در نتیجه مبتنی بر تئوری شخصیت جداگانه است.
همانگونه که معاملات درون‌گروهی حذف می‌شود، آثار نقدی این معاملات نیز نباشد در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی ارائه شود. با حذف معاملات درون‌گروهی در مرحله تهیه ترازنامه و صورت سود و زیان تلفیقی، عملاً آثار آنها در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی نیز حذف می‌‌شود. از آنجا که سود و زیان‌های تحقق نیافته نیز برای تهیه ترازنامه و صورت سود و زیان حذف می‌شود در تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیق نیازی به تعدیل از بابت آنها نیست.
از آنجا که شرکت‌های فرعی به طور معمول در طول یک سال مالی تحصیل می‌شود نه اول سال مالی، لذا در اولین دوره تحصیل، مسائل خاصی در این رابطه وجود دارد که نیاز به توضیح بیشتر دارد. به همین دلیل در این فصل توضیحات و مثال‌های صورت جریان وجوه نقد تلفیقی برای دو حالت شرکت‌های فرعی تحصیل شده در دوره‌های قبل و شرکت‌های فرعی تحصیل شده در دوره جاری ارائه می‌شود.
در تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی این موارد در نظر گرفته می‌شود (Larsen, 2005, P.397)
1. هزینه استهلاک براساس رقم مندرج در صورت سود و زیان تلفیقی به سود تلفیقی عملیاتی اضافه می‌شود. هزینه استهلاک در ترکیب تجاری براساس ارزش منصفانه دارایی‌های قابل تشخیص شرکت فرعی در تاریخ تحصیل محاسبه می‌شود.
2. تنها سود سهام نقدی پرداختی توسط شرکت اصلی و سود سهام نقدی پرداختی شرکت فرعی به سهامداران اقلیت در محاسبه وجه نقد ناشی از بازده سرمایه‌گذاری‌ها و سود پرداختی بابت تأمین مالی در نظر گرفته می‌شود. سود سهام پرداختی شرکت فرعی به شرکت اصلی تأثیری بر جریان وجوه نقد تلفیقی نخواهد گذاشت، زیرا وجه نقد بین شرکت‌های عضو گروه منتقل شده و از گروه خارج نشده است. سود سهام نقدی پرداختی به سهامداران اقلیت را می‌توان در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی و یا در یادداشت‌‌های توضیحی آن افشا نمود.
3. وجوه نقدی که شرکت اصلی برای تحصیل سهام اضافی شرکت فرعی پرداخت و آن را مستقیماً از شرکت فرعی خریداری می‌کند بر میزان وجوه نقد تلفیقی تأثیری ندارد و بنابراین در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی منعکس نمی‌شود.
4. وجوه نقدی که شرکت اصلی برای تحصیل سهام اضافی شرکت فرعی متعلق به سهامداران وجوه نقد پرداخت می‌کند، میزان وجوه نقد تلفیقی را کاهش می‌دهد. در نتیجه در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی این وجوه تحت سرفصل فعالیت‌های سرمایه‌گذاری گزارش می‌دهد.
5. وجوه نقد دریافتی بابت فروش بخشی از سرمایه‌گذاری در سهام شرکت فرعی، وجوه نقد تلفیقی (و مبلغ سهم اقلیت) را افزایش می‌دهد و در سرفصل فعالیت‌های سرمایه‌گذاری انعکاس می‌یابد.
علاوه بر این باید توجه داشت که وجوه نقد پرداختی بابت خرید یک شرکت فرعی پس از کسر مانده موجودی نقد آن شرکت در تاریخ تحصیل، در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی در سرفصل فعالیت‌های سرمایه‌‌گذاری گزارش می‌شود.
تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی
هدف 2:
تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی در سالهای پس از تحصیل شرکت فرعی. از آنجا که مبانی تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی از طریق ترازنامه تلفیقی و صورت سود و زیان تلفیقی شباهت زیادی به تهیه آن برای یک شرکت با استفاده از صورتهای مالی جداگانه دارد، از این رو ابتدا نحوه تهیه این صورت در حالتی بررسی می‌شود که صورتهای مالی تلفیقی تهیه شده است. انتظار می‌رود صورتهای مالی تلفیقی پس از تاریخ تحصیل تهیه شود. در ادامه نحوه تهیه این صورت با استفاده از یک مثال تشریح می‌شود.
مثال 1. شرکت پاسارگاد 60 درصد سهام شرکت پرسپولیس را در اول فروردین 1389 به مبلغ 000ر1 میلیون ریال خریداری کرده است. در آن تاریخ حقوق صاحبان سرمایه شرکت پرسپولیس شامل موارد مندرج در صفحه بعد بود.
میلیون ریال
سرمایه 600
+ سود انباشته 500
+ اندوخته قانونی 300
= جمع حقوق صاحبان سرمایه 400ر1
شرکت پرسپولیس دارایی‌هایی در اختیار دارد که ارزش منصفانه آنها بیشتر از مبالغ دفتری است. این دارایی‌ها عبارتند از:
عمر مفید باقیمانده ساختمان 10 سال است و موجودی کالا به روش فایفو ارزیابی می‌شود. با محاسبه تفاوت مبلغ سرمایه‌گذاری و سهم شرکت پاسارگاد از ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت پرسپولیس می‌توان گفت که سرقفلی ناشی از تحصیل برابر با 100 میلیون ریال خواهد بود:
میلیون ریال
بهای تمام شده سرمایه‌گذاری در شرکت پرسپولیس 000ر1
– ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت پرسپولیس (60%(100+400ر1)) (900)
= سرقفلی 100
عمر مفید سرقفلی 20 سال فرض می‌شود. از این رو می‌توان گفت هزینه استهلاک دارایی‌های غیرپولی در سالهای پس از تحصیل در مدت باقیمانده به میزان افزایش ارزش ساختمانی و شناسایی سرقفلی در صورتهای مالی تلفیقی، به میزان 10 میلیون ریال (5 میلیون ریال هزینه استهلاک ساختمان و 5 میلیون ریال هزینه استهلاک سرقفلی) افزایش خواهد یافت. شرکت پاسارگاد در سال 1389 اقدام به تهیه صورتهای مالی تلفیقی نموده است. در سال 1390 شرکت پرسپولیس مبلغ 100 میلیون ریال و شرکت پاسارگاد مبلغ 200 میلیون ریال سود میان سهامداران خود تقسیم کرده‌اند. ترازنامه و صورت سود و زیان تلفیقی گروه طی دو سال شامل اطلاعات زیر است:
سود خالص شرکت پرسپولیس در سال 1389، 150 میلیون ریال بوده است. سهم اقلیت از سود خالص سال 1389 و ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت پرسپولیس به صورت زیر محاسبه می‌شود:
600=40%(100+400ر1): سهم اقلیت از ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت پرسپولیس
58=40%(5-150): سهم اقلیت از سود خالص شرکت پرسپولیس
هزینه‌های فروش، اداری و عمومی گروه شرکت‌ها شامل هزینه استهلاک دارایی‌های مشهود و نامشهود (شامل سرقفلی) مبلغ 80 میلیون ریال می‌باشد. همچنین درآمدهای غیرعملیاتی شرکت‌های عضو گروه شامل فروش بخشی از دارایی‌های ثابت مشهود شرکت پرسپولیس است. شرکت پاسارگاد طی سال 1390 بخشی از بدهی‌های غیرجاری خود را تسویه نموده است.
ترازنامه تلفیقی مقایسه‌ای گروه شرکت‌ها به صورت زیر است:
صورت جریانوجوه نقد تلفیقی به دو روش مستقیم و غیرمستقیم تهیه می‌شود. در ابتدا از روش غیرمستقیم استفاده می‌شود. فرض شده است که هر گونه کاهش در دارایی‌های جاری (بدهی‌های جاری) منجر به افزایش (کاهش) وجه نقد در سرفصل فعالیت‌های عملیاتی می‌گردد. پرداخت مالیات موجب کاهش وجه نقد می‌شود و در سرفصل جریان وجه نقد ناشی از مالیات بر درآمد نشان داده می‌شود. ثبت‌های تعدیلی در ادامه مطالب منعکس می‌شود:
1 موجودی نقد (فعالیت‌های عملیاتی) 320
سایر دارایی‌های جاری 320
2 مالیات بر درآمد 80
موجودی نقد (مالیات بر درآمد) 80
3 بدهی‌های جاری 15
موجودی نقد (فعالیت‌های عملیاتی) 15
هزینه استهلاک دارایی‌های ثابت مشهود و نامشهود (سرقفلی) در بخش فعالیت‌های عملیاتی به رقم سود عملیاتی افزوده می‌شود.
4 هزینه استهلاک (فعالیت‌های عملیاتی) 80
دارایی‌های ثابت مشهود 75
دارایی‌‌های نامشهود 5
مبلغ سود سهام پرداختی به سهامداران اقلیت و نیز مالکان شرکت پاسارگاد موجب خروج وجه نقد از مجموعه شرکت‌های عضو گروه می‌شود. در نتیجه در سرفصل‌ بازده سرمایه‌گذاری‌ها و سود پرداختی بابت تأمین مالی انعکاس می‌یابد و ثبت‌های تعدیلی زیر در کاربرگ صورت جریان وجه نقد تلفیقی انجام می‌شود:
5 سهم اقلیت 40
موجودی نقد (بازده سرمایه‌‌گذاری‌ها و سود پرداختی بابت تأمین مالی) 40
6 سود انباشته 200
موجودی نقد (بازده سرمایه‌‌گذاری‌ها و سود پرداختی بابت تأمین مالی) 200
هزینه‌های مالی پرداختی نیز در سرفصل بازده سرمایه‌گذاری‌ها و سود پرداختی بابت تأمین مالی نشان داده می‌شود.
7 هزینه مالی 250
موجودی نقد (بازده سرمایه‌‌گذاری‌ها و سود پرداختی بابت تأمین مالی) 250
ثبت دیگر در کاربرگ تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی مربوط به واگذاری دارایی ثابت مشهود شرکت پرسپولیس است که منجر به درآمد غیرعملیاتی به مبلغ 350 میلیون ریال شده است. از آنجا که فرض می‌شود به غیر از این واگذاری و شناسایی هزینه‌های استهلاک، تغییر دیگری در سال جاری درخصوص این دارایی‌ها انجام نشده است، از این‌رو با فرض اینکه مبلغ دفتری دارایی واگذار شده 245 میلیون ریال باشد، خواهیم داشت:
8 موجودی نقد (فعالیت‌های سرمایه‌گذاری) 595
دارایی‌های ثابت مشهود 245
درآمد غیرعملیاتی واگذاری دارایی 350
مبلغ 595 میلیون ریال در سرفصل فعالیت‌های سرمایه‌گذاری در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی نشان داده خواهد شد.
ثبت مربوط به تسویه بدهی‌های غیرجاری شرکت پاسارگاد به صورت زیر موجب کاهش جریان وجوه نقد ناشی از فعالیت‌های تأمین مالی خواهد شد:
9 بدهی‌های غیرجاری 670
موجودی نقد (فعالیت‌های تأمین مالی) 670
با توجه به ثبت‌های مزبور کاربرگ صورت جریان وجوه نقد تلفیقی به صورت مندرج در صفحه بعد تهیه خواهد شد:
توضیحات:
الف. این رقم تفاوت مانده وجه نقد تلفیقی ابتدا و پایان دوره را نشان می‌دهد (500-540).
ب. این تعدیل مربوط به احتساب اندوخته قانونی گروه به مبلغ 35 میلیون ریال است.
پ. این تعدیل مربوط به احتساب سهم اقلیت از سود خالص گروه به مبلغ 76 میلیون ریال است.
ت. این تعدیل مربوط به احتساب سهم شرکت پاسارگاد از سود شرکت پرسپولیس به مبلغ 320 میلیون ریال است.
ث. این رقم مربوط به احتساب سود عملیاتی تلفیقی در محاسبه جریان وجه نقد ناشی از فعالیت‌های عملیاتی است.
حال می‌توان صورت جریان وجوه نقد تلفیقی را برای دوره مالی منتهی به 29 اسفند 1390 به صورت زیر تهیه نمود:
صورت تطبیق سود عملیاتی با جریان خالص ورود وجه نقد حاصل از فعالیت‌های عملیاتی به شرح زیر است:
میلیون ریال
سود عملیاتی 300
+ هزینه استهلاک 80
+ کاهش در دارایی‌های جاری 320
– کاهش در بدهی‌های جاری (15)
= جریان خالص ورود وجه نقد ناشی از فعالیت‌های عملیاتی 685
صورت جریان وجوه نقد تلفیقی را می‌توان به روش مستقیم نیز تهیه نمود. بدین‌منظور در مثال بعدی صورت جریان وجوه نقد با استفاده از این روش تهیه می‌شود.
مثال 2: فرض کنید شرکت ایران زمین اکثریت مالکیت شرکت فارس را در اختیار دارد. در تاریخ 29 اسفند 1388، یک سال پس از تحصیل شرکت فارس، صورتهای مالی تلفیقی گروه شرکتها به صورت زیر است:

گروه ایران زمین
صورت و زیان تلفیقی
برای سال مالی منتهی به 29 اسفند 1388
میلیون ریال
فروش 080ر1
بهای تمام شده فروش (588)
سود ناخالص 492
هزینه‌های عملیاتی (272)
سود خالص گروه 220
سهم اقلیت از سود خالص 8
سایر اطلاعات گروه به شرح زیر است:
1. هزینه استهلاک دارایی‌های ثابت مشهود 48 میلیون ریال و هزینه استهلاک سرقفلی 4 میلیون ریال می‌باشد که در بخش هزینه‌های عملیاتی انعکاس یافته است.
2. در سال 1388، تجهیزات تولیدی به مبلغ 382 میلیون ریال به صورت نقدی خریداری شده است.
3. سهم اقلیت از سود خالص شرکت فارس معادل 8 میلیون ریال می‌باشد و طی دوره، مبلغ 4 میلیون ریال به صورت سود سهام نقدی به آنها پرداخت شده است.
4. طی دوره معادل 000ر40 سهام شرکت ایران زمین به ارزش هر سهم 000ر26 ریال منتشر شده است.
5. سود سهام نقدی شرکت ایران زمین معادل 60 میلیون ریال است.
براساس روش مستقیم محاسبات مربوط به جریان وجوه نقد ناشی از فعالیت‌های عملیاتی به صورت زیر انجام می‌شود.
(1) وجوه نقد دریافتی از مشتریان به صورت زیر محاسبه می‌شود:
(2) وجوه نقد پرداختی بابت خرید کالا به صورت زیر محاسبه می‌گردد:
(3) وجوه نقد پرداختی بابت هزینه‌های عملیاتی به صورت زیر محاسبه می‌شود:
بر این اساس، صورت جریان وجوه نقد تلفیقی ایران زمین به شرح زیر خواهد بود:
اثرات تحصیل شرکت فرعی بر صورت جریان وجوه نقد تلفیقی
هدف 3:
تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی در سال تحصیلی شرکت فرعی
در بخش قبلی فرض بر این بود که صورت جریان وجوه نقد برای سال پس از تحصیل تهیه می‌شود. در این صورت به کمک صورتهای مالی تلفیقی ابتدا و پایان دوره اقدام به تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی می‌شد. اما در صورتی که صورت جریان وجوه نقد تلفیقی برای سال تحصیل تهیه شود، ممکن است به صورتهای مالی تلفیقی ابتدا و پایان دوره دسترسی وجود نداشته باشد. موضوعی که در اینجا قابل بررسی است، اثر نوع تحصیل شرکتهای فرعی بر صورت جریان وجوه نقد می‌باشد. در اینجا اثرات تحصیل نقدی و غیرنقدی شرکت‌های فرعی بررسی می‌شود (Fischer et al., 2009, p.321):
الف: تحصیل نقدی شرکت فرعی: تحصیل اکثریت سهام شرکت‌های فرعی به صورت نقدی، نوعی فعالیت سرمایه‌گذاری محسوب می‌شود و به عنوان جریان نقدی خروجی در بخش فعالیت‌های سرمایه‌گذاری صورت جریان وجوه نقد انعکاس می‌یابد. در مثال 3 این موضوع تشریح شده است.
مثال 3. فرض کنید که شرکت اصلی امین اقدام به تحصیل 70 درصد مالکیت شرکت امیر به مبلغ 600 میلیون ریال نماید. در تاریخ اول فروردین 1388 ترازنامه شرکت امیر به صورت زیر است:
اگر ارزش منصفانه دارایی‌های ثابت مشهود 800 میلیون ریال و باقیمانده مبلغ مابه‌التفاوت مربوط به سرقفلی با عمر مفید 20 سال باشد، در این صورت خواهیم داشت:
در این صورت می‌توان گفت از دیدگاه شرکت‌های گروه در تاریخ سرمایه‌گذاری اثرات زیر بر حساب‌های شخصیت تلفیقی ایجاد خواهد شد:
در این صورت مبلغ 570 میلیون ریال، در سرفصل فعالیت‌های سرمایه‌گذاری بابت تحصیل شرکت امیر در نظر گرفته می‌شود. طبق استاندارد حسابداری شماره 2 با عنوان صورت جریان وجوه نقد، مبالغ جریان‌های نقدی ناشی از تحصیل در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی باید به طور خالص و پس از کسر مانده‌های وجوه نقد انتقالی در فرآیند تحصیل محاسبه شود. از این رو مانده موجودی نقد شرکت فرعی در محاسبه وجه نقد ناشی از فعالیت‌های سرمایه‌گذاری از رقم سرمایه‌گذاری در تاریخ تحصیل کسر می‌شود.
ب. تحصیل غیرنقدی شرکت فرعی. در صورتی که شرکت اصلی برای تحصیل شرکت فرعی به جای پرداخت وجه نقد، سهام جدید منتشر کند، این مطلب با توجه به اهمیت این نوع معاملات در یادداشت‌های توضیحی به نحو مناسبی افشا می‌شود. این موضوع در مثال 4 تشریح می‌شود.
مثال 4. اگر فرض شود در مثال 3 شرکت امین در قبال تحصیل مالکیت شرکت امیر، 000ر10 سهام جدید به ارزش اسمی هر سهم 000ر10 ریال منتشر کند و ارزش بازار سهام شرکت امین 000ر60 ریال باشد، تغییری در مبلغ تفاوت ناشی از تحصیل ایجاد نمی‌شود، زیرا مبلغ سرمایه‌گذاری (000ر60000ر10) برابر با مبلغ سرمایه‌گذاری نقدی است. از این‌رو می‌توان گفت از دیدگاه تلفیقی تغییرات زیر از محل تحصیل شرکت امیر در صورتهای مالی ایجاد می‌شود:
در این حالت در سرفصل جدید وجه نقد حاصل از فعالیت‌های سرمایه‌گذار خواهیم داشت:
وجه نقد تحصیل شده بابت خرید شرکت امیر 30 میلیون ریال
این مبلغ معرف خالص رقم ناشی از تحصیل شرکت امیر است که به شرکت امین به عنوان شرکت اصلی و سهامداران اقلیت تعلق دارد. در این صورت در یادداشت‌های توضیحی معاملات غیرنقدی به صورت مندرج در صفحه قعد افشا می‌‌شود:
یادداشت شماره 1: معاملات غیرنقدی طی دوره گزارش شده شرکت امین به قرار زیر است:
همچنان که در یادداشت فوق ملاحظه می‌شود، شرکت اصلی در ارتباط با تحصیل شرکت فرعی خود موارد زیر را در یادداشت‌های توضیحی افشا کرده است :
الف. خالص ارزش دارایی‌های شرکت فرعی تحصیل شده یا فروش رفته برحسب طبقات عمده دارایی و بدهی.
ب. مابه‌ازای پرداختی یا دریافتی به تفکیک حصه نقدی و غیرنقدی.
پ. نحوه محاسبه خالص مانده وجه نقد پرداختی یا دریافتی مندرج در متن صورت جریان وجوه نقد.
سود پایه هر سهم تلفیقی
هدف 4:
تشریح نحوه محاسبه سود پایه هر سهم تلفیقی. سود پاه هر سهم از حاصل تقسیم سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی بر میانگین موزون تعداد سهام عادی به دست می‌آید. براساس استاندارد حسابداری شماره 30 سود هر سهم، برای محاسبه سود هر سهم بر مبنای صورتهای مالی تلفیقی، منظور از سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی شرکت اصلی «سود خالص یا زیان گروه پس از کسر سهم اقلیت» می‌باشد. با توجه به این فرض در صورت کسر سود پایه هر سهم تلفیقی باید سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی شرکت اصلی منظور شود. نحوه محاسبه به صورت زیر می‌باشد (Fischer et, al.2009, P.328):
= سود پایه هر سهم تلفیقی
اصطلاح «سود هر سهم» در اینجا با فرض سودآور بودن عملیات شرکت انتخاب شده است، لذا در صورت وجود زیان، اصطلاح «زیان هر سهم» جایگزین می‌شود.
مثال 5. فرض کنید اطلاعات زیر از دفاتر شرکت البرز (شرکت فرعی شرکت تهران) استخراج شده است:
میلیون ریال
سود خالص 500
تعداد سهام عادی شرکت البرز 10
سود پایه هر سهم تلفیقی =(1ر000+〖400〗^1)/20=70
تعداد سهام شرکت البرز در اختیار شرکت تهران (1) =80%×10=8
سهم شرکت تهران از سود شرکت البرز =8×50=400
در مثال فوق تعداد سهام شرکت‌های البرز و تهران در طول سال ثابت بوده است. ممکن است هر یک از این شرکت‌ها طی سال چندین بار افزایش سرمایه داشته باشند. در این صورت پیش از محاسبه سود پایه هر سهم این شرکت‌ها باید میانگین موزون تعداد سهام عادی آنها محاسبه شود.
مثال 6. فرض کنید شرکت تهران طی دو مرحله و به صورت زیر افزایش سرمایه داده است:
در این حالت، میانگین موزون سهام عادی شرکت تهران برابر است با:
(10×12/12)+(4×6/12)+(6×8/12)=16
بنابراین سود پایه هر سهم تلفیقی برابر با 5/87 ریال خواهد شد:
سود پایه هر سهم تلفیقی =(1ر000+400)/16=87/5
انتشار سهام و افزایش سرمایه از محل سود سهمی تغییری در میزان منابع و تعهدات شرکت‌ها ایجاد نمی‌کند. در این صورت لازم است به دلیل ایجاد ویژگی قابلیت مقایسه، سود هر سهم دوره‌های گذشته نیز تجدید ارائه شود. به بیان دیگر فرض بر این است که این رویداد در آغاز دوره گزارشگری و دوره‌های ارائه اطلاعات مقایسه‌ای رخ داده است. به عنوان مثال فرض کنید افزایش سرمایه شرکت تهران در اول مرداد به صورت سهمی (سه سهم به ازای هر سهم موجود) باشد. در این صورت میانگین موزون سهام عادی شرکت تهران برابر است با:
سود پایه هر سهم تلفیقی =(1ر000+400)/32=43/75
در مثال‌های فوق فرض بر عدم وجود هر گونه معامله درون گروهی بین شرکت‌های تهران و البرز بوده است. در صورتی که چنین معاملاتی انجام شده باشد، لازم است در محاسبه سود پایه هر سهم تلفیقی رقم سود هر سهم بابت این معاملات تعدیل شود. می‌توان گفت در این صورت رقم صورت کسر برابر با سود خالص تلفیقی متعلق به سهامداران عادی شرکت اصلی است. به عبارت دیگر شیوه محاسبه به صورت زیر خواهد بود (Fischer et al., 2009, P.329):

* اصطلاح تعدیل شده مربوط به سود پس از حذف اثرات معاملات درون‌گروهی شرکت‌های عضو گروه است.
مثال 7. فرض کنید شرکت تهران طی سال زمینی را از شرکت البرز خریداری کرده است و در نتیجه آن 100 میلیون ریال سود تحقق نیافته درون‌گروهی ایجاد شده است. در این صورت سود پایه هر سهم تلفیقی برابر است با:
سود تقلیل یافته هر سهم تلفیقی
هدف 5:
تشریح نحوه محاسبه سود تقلیل یافته هر سهم تلفیقی. در صورت وجود ساختار پیچیده سرمایه در شرکت‌های عضو گروه، محاسبه سود تقلیل یافته هر سهم تلفیقی ضرورت می‌یابد. برای محاسبه سود تقلیل یافته هر سهم، اثرات بالقوه سهام عادی بالقوه شامل اوراق مشارکت قابل تبدیل و اختیار خرید سهام در نظر گرفته می‌شود. به بیان دیگر با فرض تبدیل این اوراق بهادار به سهام عادی، میزان کاهش بالقوه سود هر سهم نشان داده می‌شود. برای محاسبه سود تقلیل یافته هر سهم، باید سود یا زیان قابل انتساب به سهامداران شرکت اصلی در صورت‌های مالی تلفیقی و میانگین موزون تعداد سهام عادی بابت آثار تبدیل فرضی سهام عادی بالقوه تقلیل دهنده تعدیل شود. در خصوص محاسبه سود تقلیل یافته هر سهم تلفیقی، در صورتی که شرکت فرعی دارای اوراق بهادار تقلیل دهنده نباشد. پیچیدگی خاصی ایجاد نمی‌شود. در این حالت سهم شرکت اصلی از سود خالص تلفیقی (سهم اکثریت) بر میانگین موزون تعداد سهام عادی شرکت اصلی تقسیم می‌شود. تعدیلات صورت و مخرج مربوط به اوراق بهادار تقلیل دهنده شرکت اصلی به صورت عادی در محاسبات منظور می‌شود. به طور خلاصه، برای محاسبه سود تقلیل یافته هر سهم مراحل زیر انجام می‌شود:
اثر قراردادهای خرید سهام (مانند اختیار خرید) در صورت و مخرج کسر محاسبه سود پایه هر سهم اعمال می‌شود.
اوراق بهادار قابل تبدیل (مانند اوراق مشارکت قابل تبدیل) به ترتیب براساس تأثیر آنها به سود تقلیل یافته هر سهم رتبه‌بندی می‌شوند.
اوراق بهادار قابل تبدیل تقلیل دهنده به ترتیب برمبنای رتبه‌بندی در محاسبه سود تقلیل یافته آزمایشی هر سهم منظور می‌شوند و با ورود هر یک از انواع اوراق بهادار در محاسبات، سود تقلیل یافته آزمایشی جدید هر سهم محاسبه می‌شود.
کمترین مبلغ سود تقلیل یافته آزمایشی هر سهم محاسبه شده به عنوان سود تقلیل یافته هر سهم در نظر گرفته می‌شود. این مبلغی است که پس از ورود آخرین رتبه اوراق بهادار قابل تبدیل با اثر تقلیل دهندگی، محاسبه شده است، به گونه‌ای که اوراق بهادار قابل تبدیل با رتبه بعدی در صورت وجود از اثر ضد تقلیل برخوردار خواهد بود.
زمانی که شرکت فرعی دارای اوراق بهادار تقلیل دهنده باشد، محاسبه سود تقلیل یافته هر سهم تلفیقی در دو مرحله انجام می‌شود: در مرحله اول، سود تقلیل یافته هر سهم شرکت فرعی محاسبه می‌شود. مرحله دوم، سود تقلیل یافته هر سهم تلفیقی با استفاده از سود تقلیل‌یافته هر سهم شرکت فرعی محاسبه می‌شود. همچنین ممکن است شرکت فرعی دارای اوراق بهادار تقلیل دهنده‌ای باشد که قابل تبدیل به سهام عادی شرکت اصلی باشد. در این صورت این اوراق بهادار در محاسبه سود تقلیل ‌یافته هر سهم شرکت فرعی در نظر گرفته نمی‌شود و باید آن را در تعدیل سهام شرکت اصلی در محاسبه سود تقلیل یافته هر سهم تلفیقی در نظر گرفت. هر یک از این حالات در ادامه به صورت جداگانه بررسی می‌شود.
نخست حالتی را در نظر بگیریدکه شرکت فرعی دارای اوراق بهادار تقلیل دهنده باشد و در قبال آن قرار است سهام عادی شرکت فرعی منتشر شود. در این صورت نحوه محاسبه سود تقلیل یافته هر سهم تلفیقی به صورت زیر انجام می‌شود (Fischer et al., p.330):
سهم سود خالص تعدیل شده حاصل از عملیات جداگانه شرکت اصلی، تعدیلات سود شرکت اصلی و تعدیلات مربوط به تعداد سهام شرکت اصلی در محاسبه قرار داده می‌شود.
سهم شرکت اصلی از سود شرکت فرعی با استفاده از حاصل‌ضرب تعداد معادل سهام شرکت فرعی در اختیار شرکت اصلی در سود تقلیل یافته هر سهم شرکت فرعی اعمال می‌شود.
به بیان دیگر نحوه محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی در این حالت به صورت زیر خواهد بود:

در این رابطه سود خالص تعدیل شده حاصل از عملیات جداگانه شرکت اصلی شامل تجهیزات مربوط به سودهای تحقق نیافته (خرید و فروش درون‌گروهی) است. همچنین سود تقلیل‌یافته هر سهم شرکت فرعی نیز بابت معاملات درون‌گروهی و نیز استهلاک مابه‌التفاوت در تاریخ تحصیل تعدیل می‌شود. نحوه محاسبه این رقم، در مثال 8 تشریح می‌شود.
مثال 8. فرض کنید که اطلاعات مربوط به شرکت البرز طی یک سال به صورت زیر باشد:
مبلغ/ تعداد
سود خالص (تعدیل شده بابت معاملات درون‌گروهی) 500 میلیون ریال
سود تضمین شده پرداختی بابت اوراق مشارکت قابل تبدیل 50 میلیون ریال
سرمایه سهام عادی 10 میلیون سهم
اوراق مشارکت قابل تبدیل به 2 سهم عادی 1 میلیون سهم
اوراق مشارکت قابل تبدیل در اختیار شرکت اصلی 8/0 میلیون سهم
در این صورت در مرحله اول لازم است سود تقلیل‌یافته هر سهم شرکت البرز به صورت زیر محاسبه شود:
سود تقلیل یافته هر سهم – ریال =(500+50)/(10+1)=50 سود تقلیل یافته هر سهم شرکت البرز
فرض کنید شرکت تهران 80 درصد سهام شرکت البرز را در اختیار داشته باشد و سود خالص تعدیل شده حاصل از عملیات جداگانه آن 000ر1 میلیون ریال و تعداد سهام عادی آن 20 میلیون سهم باشد. همچنین شرکت تهران دارای اوراق مشارکت تقلیل دهنده قابل تبدیل به 5 میلیون سهام عادی است و سود تضمین شده این اوراق 10 میلیون ریال می‌باشد. در این حالت سود تقلیل یافته هر سهم تلفیقی به صورت زیر محاسبه می‌شود:
سود تقلیل یافته هر سهم تلفیقی– ریال=(1ر000+10+〖480〗^((1)))/(10+1)=59/6 سود تقلیل یافته هر سهم تلفیقی
(1) نحوه محاسبه سهم شرکت تهران از سود تقلیل یافته شرکت البرز به صورت زیر است:
میلیون ریال/ سهم
تعداد سهام عادی شرکت البرز در اختیار شرکت تهران (1080%) 8
+ تعداد سهام بالقوه متعلق به شرکت تهران از طریق تبدیل اوراق مشارکت (28/0) 6/1
= جمع کل معادل تعداد سهام عادی شرکت البرز متعلق به شرکت تهران 6/9
سهم شرکت تهران از مبلغ سود تقلیل یافته شرکت البرز (506/9) 480
با توجه به محاسبات فوق سهم شرکت تهران از سود تقلیل‌یافته شرکت البرز بابت در اختیار داشتن اوراق مشارکت قابل تبدیل شرکت البرز به میزان 80 میلیون ریال (50 6/1) افزایش یافته است و بنابراین مبلغ 480 میلیون ریال به صورت کسر سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی افزوده می‌شود.
در مواردی ممکن است شرکت‌های عضو گروه دارای قراردادهای خرید سهام مانند اختیار خرید باشد که به آنها امکان می‌دهد با اعمال این قراردادها، تعداد سهام خود از شرکت‌های دیگر عضو گروه را افزایش دهند. استفاده از این نوع قراردادها، تعداد سهام را افزایش داده و در محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم در نظر گرفته می‌شود. در این موارد، اعمال قراردادهای خرید سهام بر سود خالص تأثیر نمی‌گذارد، بلکه مخرج کسر سود تقلیل‌یافته هر سهم را تغییر می‌دهد. به بیان دیگر در صورتی که میانگین قیمت بازار سهام بیشتر از قیمت اعمال قرارداد خرید باشد، تقلیل روی خواهد داد. در این حالت فرض می‌شود که قراردادهای مزبور اجرا و وجوه حاصل از اجرای آن قراردادها صرف بازخرید سهام عادی به قیمتی معادل میانگین قیمت بازار سهام عادی طی دوره می‌شود. در این صورت مازاد سهام صادر شده فرضی نسبت به سهام بازخرید شده فرضی به عنوان نتیجه طبق این روش که به روش «سهام خزانه» معروف است برای محاسبه تغییرات تعداد سهام عادی در تعیین اثر قراردادهای خرید بر سود تقلیل‌یافته هر سهم به صورت زیر عمل می‌شود:
– تعداد سهام صادر شده فرضی = افزایش (کاهش) تعداد سهام
مثال 9. فرض کنید در مثال 8 شرکت البرز تعداد 3 میلیون اختیار خرید سهام منتشر کرده باشد و از این تعداد 5/1 میلیون ورقه در اختیار شرکت تهران باشد. هر ورقه اختیار خرید قابل تبدیل به یک سهم به قیمت هر سهم 000ر1 ریال و میانگین قیمت بازار هر سهم 500ر1 ریال است. در این صورت تعداد سهام اضافی در اثر اختیار خرید سهام شرکت البرز برحسب میلیون برابر است با :
= افزایش تعداد سهام 3-(3×1ر000)/1ر500=1
با توجه به این موضوع سود تقلیل‌یافته هر سهم شرکت البرز و سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی به صورت زیر محاسبه می‌شود:
سود تقلیل‌یافته هر سهم شرکت البرز =(500+50)/(10+1+1)=45/83ریال
سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی =(1ر000+10+〖463〗^*)/(20+5)=58/92ریال
* نحوه محاسبه سهم شرکت تهران از سود تقلیل‌یافته شرکت البرز:
میلیون ریال/ سهم
تعداد سهام عادی شرکت البرز در اختیار شرکت تهران (1080%) 8
+ تعداد سهام بالقوه متعلق به شرکت تهران از طریق تبدیل اوراق مشارکت (28/0) 6/1
+ تعداد سهام بالقوه متعلق به شرکت تهران در صورت تبدیل گواهی‌امه خرید سهام (150%) 5/0
= جمع کل معادل تعداد سهام عادی شرکت البرز متعلق به شرکت تهران 1/10
سهم شرکت تهران از سود تقلیل یافته شرکت البرز (83/451/10) 463
با توجه به محاسبات فوق رقم سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی به دلیل تبدیل فرضی اختیار خرید سهام کاهش یافته و به رقم 92/58 ریال گزارش می‌شود. در این مثال اختیار خرید سهام شرکت فرعی در اختیار شرکت اصلی بود. از این‌رو به میزان سهام افزایش یافته از محل آن سود تقلیل‌یافته هر سهم شرکت فرعی (شرکت البرز) و نیز سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی کاهش یافته است. همچنان که پیش از این نیز مطرح شد در صورتی که اختیار خرید سهام از جانب شرکت اصلی صادر شود و در اختیار شرکت فرعی قرار گیرد، این اوراق در محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم شرکت فرعی در نظر گرفته نمی‌شود، اما در محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی در نظر گرفته شده و به عنوان تقلیل‌دهنده بالقوه سهام شرکت اصلی با آن برخورد می‌شود. در مثال قبل در صورتی‌که این اختیار خرید سهام متعلق به شرکت تهران باشد، سود تقلیل‌یافته هر سهم شرکت البرز مشابه حالت اول مثال 2/63 ریال خواهد بود، اما سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی تغییر خواهد یافت. بدین‌ترتیب که اگر تعداد 5/1 میلیون ورقه مزبور در اختیار شرکت البرز باشد و جای شرکت تهران و البرز عوض شود، در این‌صورت سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی برابر با 6/59 ریال خواهد بود که به صورت زیر محاسبه می‌شود:
سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی =(1ر000+10+480)/(20+5)=6/59
حق تقدم خرید سهام. انتشار سهام عادی از طریق اوراق مشارکت قابل تبدیل و اختیار خرید سهام به سهام جایزه منجر نمی‌شود. به بیان دیگر در ازای انتشار سهام عادی مابه‌ازای آن دریافت می‌شود. اما در شرایطی که حق تقدم خرید سهام منتشر شود به دلیل تفاوت ارزش‌‌های حق تقدم و ارزش بازار سهام منجر به ایجاد سهام جایزه می‌شود. حق تقدم خرید سهام، سهام عادی بالقوه تقلیل‌دهنده محسوب نمی‌شود و در محاسبه سود پایه و سود تقلیل‌یافته هر سهم با آن همانند انتشار سود سهمی و تجزیه سهام برخورد می‌شود.
مثال 10. فرض کنید که سهم شرکت اصلی از سود تلفیقی برای دو سال متوالی 1388 و 1389 به ترتیب 740ر25 میلیون ریال و 100ر35 میلیون ریال باشد. تعداد سهام شرکت اصلی قبل از انتشار حق تقدم خرید سهام 170ر1 میلیون سهم است. شرکت اصلی برای سهامداران خود حق تقدم خرید سهام صادر کرده است. تاریخ انتشار حق تقدم ابتدای خرداد 1389 است و قرار است در ازای هر پنج سهم موجود یک سهم جدید منتشر شود. قیمت اعمال حق تقدم خرید سهام 000ر1 ریال و قیمت بازار هر سهم بلافاصله قبل از تصویب انتشار حق تقدم خرید سهام 661ر3 ریال است. با اعمال حق تقدم خرید سهام تعداد 234 میلیون سهام جدید منتشر خواهد شد و مجموع سهام به 404ر1 میلیون سهم می‌رسد.
بدین‌منظور لازم است تا ارزش بازار نظری سهام بلافاصله پس از تصویب انتشار حق تقدم خرید سهام شرکت اصلی و از طریق آن عامل تعدیل بابت عنصر جایزه محاسبه شود. ارزش بازار نظری هر سهم بلافاصله پس از تصویب انتشار حق تقدم خرید سهام به صورت زیر محاسبه می‌شود:
=((3ر661×1ر170)+(1ر000234))/1ر404=3ر217/5 ریال
عامل تعدیل نیز از حاصل تقسیم ارزش بازار هر سهم عادی بلافاصله قبل از تصویب انتشار حق تقدم خرید سهام بر ارزش بازار نظری هر سهم عادی بلافاصله پس از تصویب انتشار حق تقدم خرید سهام به دست می‌آید. در این مثال، عامل تعدیل برابر با 5/217ر3661ر3 یعنی 13/1 خواهد بود. براساس این اطلاعات، نحوه محاسبه سود پایه هر سهم تلفیقی در طی سالهای 1388 و 1389 به صورت مندرج در صفحه بعد خواهد بود:
در سال 1388 پیش از محاسبه مجدد سود پایه هر سهم تلفیقی بابت انتشار حق تقدم خرید سهام رقم اولیه 22 میلیون ریال بود. این در حالی است که سود پایه هرس هم تلفیقی ارائه مجدد شده با در نظر گرفتن عامل تعدیل 46/19 ریال محاسبه شده است. در سال 1389 با توجه به تصویب انتشار حق تقدم مزبور در ابتدای خرداد ماه و با توجه به عامل تعدیل، رقم سود پایه هر سهم براساس میانگین وزنی تعداد سهام شرکت اصلی اندازه‌گیری و مبلغ 24/25 ریال گزارش می‌شود.
طبق استاندارد حسابداری شماره 30 با عنوان سود هر سهم، سود (زیان) ناشی از عملیات در حال تداوم به عنوان رقم کنترلی جهت تشخیص اثر تقلیل‌دهندگی یا ضد تقلیل دهندگی سهام عادی بالقوه به کار می‌رود. سود (زیان) ناشی از عملیات در حال تداوم، زیان ناشی از عملیات متوقف شده را در برنمی‌گیرد. سهام عادی بالقوه در صورتی ویژگی ضد تقلیل دارد که تبدیل آن به سهام عادی سود هر سهم ناشی از عملیات در حال تداوم را افزایش و یا زیان ناشی از عملیات در حال تداوم را کاهش دهد.
مثال 11. فرض کنید شرکت پارس به عنوان شرکت اصلی در اول فروردین 1389 دارای 15 میلیون سهام عادی بوده است. این شرکت در ابتدای خرداد همان سال اقدام به افزایش سرمایه به تعداد 600 هزار سهم نموده است. سود تلفیقی ناشی از عملیات در حال تداوم قابل انتساب به سهامداران شرکت پارس4/35 میلیون ریال می‌باشد. اوراق مشارکت قابل تبدیل این شرکت به مبلغ 36 میلیون ریال به سررسید ابتدای تیر 1389 بوده و هر 3 میلیون ریال اوراق مشارکت مزبور قابل تبدیل به 000ر75 سهام عادی است. نرخ سود این اوراق 16 درصد و معاف از مالیات است. در این صورت نحوه محاسبه سود پایه هر سهم تلفیقی و سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی به صورت زیر خواهد بود:
میلیون ریال
سود تلفیقی ناشی از عملیات در حال تداوم قابل انتساب به سهامداران شرکت پارس 4/35
– زیان تلفیقی ناشی از عملیات متوقف شده قابل انتشاب به سهامداران شرکت پارس (6)
= سود خالص تلفیقی قابل انتساب به سهامداران شرکت پارس 1/10
میانگین موزون تعداد سهام عادی شرکت پارس به صورت زیر محاسبه می‌شود:
سود پایه هر سهم تلفیقی (با فرض اعداد سود و زیان تلفیقی):
ریال
سود تلفیقی ناشی از عملیات در حال تداوم *188/2
– زیان تلفیقی ناشی از عملیات در حال تداوم **(37/0)
= سود پایه هر سهم تلفیقی 818/1

〖^*〗35/4÷16/175=21/188
〖^(**)〗6÷16/175=0/37
سود تقلیل یافته تلفیقی:
میلیون ریال
سود تلفیقی ناشی از عملیات در حال تداوم قابل انتساب به سهامداران شرکت پارس 4/35
+ سود تضمین شده پرداختی مربوط به اوراق مشارکت قابل تبدیل *44/1
= سود تلفیقی تعدیل شده ناشی از عملیات در حال تداوم قابل انتساب به سهامداران شرکت پارس 84/36
– زیان تلفیقی ناشی از عملیات متوقف شده قابل انتساب به سهامداران شرکت پارس (6)
= سود خالص تلفیقی قابل انتساب به سهامداران شرکت پارس 84/30

* 36×36%×3/12=1/44
سود (زیان) تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی:
میانگین موزون تعداد سهام عادی شرکت پارس برای محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم به صورت زیر محاسبه می‌شود:
سهام شرکت اصلی در مالکیت شرکت فرعی. چنانچه بخشی از سهام شرکت اصلی توسط شرکت فرعی خریداری شود از نظر ماهیت این سهام در گروه همانند سهام خزانه است و در محاسبه سود هر سهم تلفیقی باید از میانگین موزون تعداد سهام شرکت اصلی خارج شود. خرید سهام شرکت اصلی توسط شرکت فرعی باعث ورود وجه نقد به درون گروه نمی‌شود و به همین دلیل در محاسبه سود هر سهم شرکت اصلی کسر می‌گردد.
نحوه ارائه و افشای اطلاعات سود هر سهم تلفیقی در صورت‌های مالی
هدف 6:
آشنایی با نحوه ارائه و افشای اطلاعات سود هر سهم تلفیقی. براساس استاندارد حسابداری شماره 30 با عنوان سود هر سهم، شرکت باید سود پایه و تقلیل‌یافته هر سهم را در متن صورت سود و زیان ارائه کند. سود پایه و تقلیل‌یافته هر سهم برای تمام دوره‌هایی که اطلاعات آن ارائه می‌شود. چنانچه سود پایه و تقلیل‌یافته هر سهم برابر باشد، می‌توان آن را در یک سطر در صورت سود و زیان ارائه کرد. لازم به یادآوری است که اطلاعات هر سهم به تفکیک اجزای آن، به طور خاص بعد از محاسبه آثار مالیاتی ارائه می‌شود.
همچنین براساس استاندارد حسابداری شماره 30، شرکت باید موارد زیر را در یادداشت‌های توضیحی صورتهای مالی افشا کند:
الف. مبالغ استفاده شده در صورت کسر محاسبه سود پایه و تقلیل‌یافته هر سهم و تطبیق این مبالغ با سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی.
ب. میانگین موزون تعداد سهام عادی استفاده شده در مخرج کسر محاسبه سود پایه و تقلیل‌یافته هر سهم و تطبیق میانگین موزون تعداد سهام هر کدام با یکدیگر.
پ. توصیف تغییرات در تعداد سهام عادی یا سهام عادی بالقوه بدون تغییر در منابع یا تعهدات.
نمونه‌ای از نحوه ارائه اطلاعات سود هر سهم تلفیقی به شرح زیر است:
یادداشت شماره 1. تعداد سهام عادی صادر شده شرکت اصلی در پایان سال‌های 1389 و 1390 به ترتیب 000ر000ر1 و 000ر100ر1 سهم است. شرکت فرعی در اول دی 1390 اقدام به انتشار اختیار خرید سهام به تعداد 000ر100 سهم به قیمت هر سهم 000ر1 ریال کرده است. همچنین شرکت اصلی در شهریور 1389، 000ر000ر100 ریال اوراق مشارکت قابل تبدیل با نرخ سود 16 درصد و با سررسید 3 سال منتشر کرده است. این اوراق قابل تبدیل به سهام عادی بوده و هر 000ر100 ریال آن معادل 000ر2 سهام عادی محسوب می‌شود.
یادداشت شماره 2. جدول تطبیق صورت و مخرج کسر محاسبه سود و پایه و تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی به صورت زیر است:
خلاصه فصل
1. مبانی تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی. تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی همانند تهیه این صورت در شرکتهای تجاری جداگانه است، با این تفاوت که در این حالت کلیه جریانهای نقدی ورودی و خروجی از دیدگاه گروه تحلیل می‌شود. با این حال وجوهی که شرکت فرعی بابت سود سهام به سهامداران اقلیت خود می‌پردازد و نیز وجوهی که شرکت اصلی صرف تحصیل سهام اضافی شرکت فرعی از طریق سهامداران اقلیت می‌نماید، در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی گزارش می‌شود. وجوه پرداختی توسط شرکت اصلی برای افزایش سرمایه شرکت فرعی، در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی منعکس نمی‌شود.
2. تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی در سال تحصیل شرکت فرعی. وجود پرداختی برای خرید سهام شرکت فرعی نوعی فعالیت سرمایه‌گذاری محسوب می‌شود و به عنوان خروجی وجه نقد در بخش فعالیت‌های سرمایه‌گذاری صورت جریان وجوه نقد نشان داده می‌شود. تحصیل شرکت فرعی از طریق انتشار سهام جدید معامله غیرنقدی محسوب شده و در یادداشت‌های توضیحی افشا می‌شود. همچنین وجه نقد تحصیل شده بابت خرید شرکت فرعی به نحوی مناسب افشا و در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی نشان داده می‌شود.
4. نحوه محاسبه سود پایه هر سهم تلفیقی. برای محاسبه سود پایه هر سهم با استفاده از صورتهای مالی تلفیقی، سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی شرکت اصلی بر میانگین موزون تعداد سهام عادی شرکت اصلی تقسیم می‌شود. در محاسبه میانگین موزون تعداد سهام عادی، افزایش سرمایه در طی سال و نیز انتشار سهام از محل سود سهمی و تعداد سهام شرکت اصلی در اختیار شرکت فرعی نیز در نظر گرفته می‌شود و ارقام سالهای گذشته به منظور قابلیت مقایسه تجدید ارائه می‌شود.
5. نحوه محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی. در صورت وجود ساختار پیچیده سرمایه در شرکت‌های عضو گروه، اثرات بالقوه معادل سهام عادی شکرت اصلی شامل اوراق مشارکت قابل تبدیل و اختیار خرید سهام درمحاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم در نظر گرفته می‌شود. در صورتی که شرکت فرعی دارای اوراق بهادار تقلیل‌دهنده باشد، ابتدا محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم شرکتفرعی انجام می‌شود و سپس سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی با احتساب سهم شرکت اصلی از سود تقلیل‌یافته شرکت فرعی محاسبه می‌شود. اگر شرکت فرعی دارای اوراق بهادار تقلیل‌دهنده‌ای باشد که قابل تبدیل به سهام عادی شرکت اصلی است، این اوراق بهادار به عنوان تعدیل سهام شرکت اصلی در محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی در نظر گرفته می‌شود.
6. نحوه ارائه و افشای اطلاعات سود هر سهم تلفیقی در صورتهای مالی. اطلاعات سود پایه و سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی برای سود یا زیان ناشی از عملیات در حال تداوم (به تفکیک عملیاتی و غیرعملیاتی) و عملیات متوقف شده در متن صورت سود و زیان تلفیقی ارائه می‌شود. مبالغ استفاده شده در صورت کسر محاسبه سود پایه و سود تقلیل‌یافته هر سهم و تغییرات در تعداد سهام عادی یا بالقوه بدون تغییر در منابع یا تعهدات و یا همرا با تغییر در منابع یا تعهدات نیز در یادداشت‌های توضیحی صورتهای مالی افشا می‌شود.
پرسش‌ها
1. کدام‌یک از موارد زیر در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی انعکاس می‌یابد، در صورت انعکاس، در کدام‌یک از طبقات این صورت قرار می‌گیرد؟
الف. استهلاک مبلغ تفاوت مربوط به سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی.
ب. سرمایه‌گذاری در اوراق مشارکت شرکت فرعی به صورت مستقیم (خرید مستقیم از شرکت فرعی).
ج. سهم اقلیت در سال تحصیلی.
د. فروش بخشی از مالکیت شرکت فرعی به دیگران.
هـ. پرداخت سود سهام نقدی از طرف شرکت فرعی به شرکت اصلی.
2. در طی یک دوره، شرکت مالک، 80 درصد سهام شرکت فرعی را تحصیل کرد. تأثیر این رویداد بر صورت جریان وجوه نقد تلفیقی چیست؟ در هنگام بررسی این سئوال حالات زیر را در نظر بگیرید:
الف. سرمایه‌گذاری به صورت نقدی انجام شده باشد.
ب. سرمایه‌گذاری در قبال انتشار اوراق مشارکت انجام شده باشد.
ج. سرمایه‌گذای در قبال انتشار سهام انجام شده باشد.
3. توضیح دهید که چرا افشای مبالغ صرف شده برای تحصیل شرکت فرعی برحسب دارایی‌‌ها و بدهی‌های شرکت فرعی و نیز مبالغ اضافی پرداخت (دریافت) شده انجام می‌پذیرد؟
4. اگر شرکت اصلی در قبال تحصیل شرکت فرعی، وجه نقد نپردازد، چرا وجه نقد انتقالی ناشی از تحصیل در سرفصل فعالیت‌های سرمایه‌گذاری نشان داده می‌شود؟
5. تحصیل سهام شرکت اصلی توسط شرکت‌های فرعی آن چه اثری در محاسبه سود هر سهم تلفیقی دارد؟
6. اثر سهم اقلیت در محاسبه سود هر سهم چیست؟
7. برای محاسبه سود هر سهم تلفیقی با حق تقدم خرید و اختیار خرید سهام شرکت فرعی چگونه برخورد می‌شود؟
8. چرا محاسبه سود هر سهم تلفیقی با جمع کردن سود هر سهم محاسبه شده تک‌تک شرکتها با یکدیگر امکان‌پذیر نیست؟
9. چه عواملی باعث می‌شود که سهم سود شرکت فرعی از سود هر سهم تلفیقی متفاوت از سهم آن از سود خالص تلفیقی باشد؟
10. هنگامی که برای محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم شرکت فرعی اوراق مشارکت قابل تبدیل آن به عنوان سهام عادی در نظر گرفته می‌شود، برای محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم با سود تضمین شده این اوراق چگونه برخورد می‌شود؟
تمرین‌ها
11. تاثیر رویدادها بر صورت جریان وجوه نقد تلفیقی. شرکت اطمینان 80 درصد مالکیت شرکت همدان را در اول فروردین 1387 به مبلغ 700 میلیون ریال به صورت نقدی خریداری کرد. در آن تاریخ حقوق صاحبان سرمایه شرکت همدان به صورت زیر بود:
میلیون ریال
سرمایه 100
اندوخته عمومی 300
سود انباشته 250
حقوق صاحبان سرمایه 650
هرگونه مبلغ تفاوت قابل انتساب به سرقفلی بوده که ظرف مدت 20 سال مستهلک می‌شود. صورت جریان وجوه نقد برای دوره مالی منتهی به 29 اسنفد 1390 تهیه می‌شود.
خواسته
در هریک از حالات زیر، مشخص کنید که تأثیر آن بر صورت جریان وجوه نقد سال 1390 به چه صورتی خواهد بود.
الف. تحصیل اولیه شرکت همدان.
ب. شرکت همدان 000ر20 سهام عادی به ارزش هر سهم 000ر9 ریال در اول فروردین 1390 منتشر می‌نماید. در آن زمان حقوق صاحبان سرمایه شرکت همدان 800 میلیون ریال بوده است. شرکت اطمینان اقدام به تحصیل 000ر1 سهام آن می‌نماید.
پ. شرکت اطمینان اقدام به تحصیل 1000 برگ اوراق مشارکت همدان به ارزش هر برگ 000ر102 ریال می‌نماید. نرخ سود تضمین شده این اوراق سالانه 10 درصد و تاریخ انتشار آنها در اول فروردین 1385 است. اوراق مشارکت شرکت همدان در سال 1390 به شرکت اطمینان فروخته شده است.
12. تأثیر رویدادها بر صورت جریان وجوه نقد تلفیقی. اطلاعات زیر از کاربرگ مربوط به شرکت ایران و شرکت فروزان که 90 درصد مالکیت آن در اختیار شرکت ایران است، به دست آمده است:
1. شرکت ایران سودی معادل 12 میلیون ریال مربوط به فروش زمین به اشخاص خارج از گروه گزارش کرده است. رقم مزبور در بخش فعالیت‌های عملیاتی گزارش شده است.
2. مبلغ دفتری ساختمان 32 میلیون ریال و بهای فروش آن به شرکت‌های عضو گروه 44 میلیون ریال می‌باشد. رقم مزبور در بخش فعالیت‌های غیرعملیاتی گزارش شده است.
3. سهم اقلیت از سود شرکت فروزان 23 میلیون ریال می‌باشد.
4. موجودی درون‌گروهی معادل 129 میلیون ریال در طی دوره جاری میلان شرکتهای عضو گروه منتقل شده است.
5. سود سهام نقدی پرداختی شرکت فروزان در طی سال 30 میلیون ریال بوده است که 27 میلیون ریال از این رقتم متعلق به شرکت ایران است.
6. استهلاک دارایی‌های نامشهود در طی دوره جاری 16 میلیون ریال بوده است.
7. حسابهای پرداختی تلفیقی به میزان 11 میلیون ریال طی دوره کاهش یافته است.
خواسته
نشان دهید هر یک از رویدادهای فوق چه تأثیری بر صورت جریان وجوه نقد تلفیقی خواهد گذاشت.
13. جریان وجوه نقد ناشی از فعالیت‌های عملیاتی تلفیقی. شرکت اصلی آلفا مالک 80 درصد شرکت فرعی بتا است. اطلاعات مربو طبه این دو شرکت برای سال 1289 به شرح مندرج در صفحه بعد است:
سایر اطلاعات:
انتقالات درون‌گروهی (فروش از شرکت آلفا به شرکت بتا) در طی سال 1389 معادل 90 میلیون ریال بود، اما در پایان سال مزبور معادل 9 میلیون ریال سود تحقق نیافته وجود داشت.
استهلاک سالانه مربوط به تفاوت، 11 میلیون ریال بود.
سود نقدی پرداختی شرکت بتا معادل 20 میلیون ریال بود.
سهم اقلیت از سود بتا معادل 12 میلیون ریال بود.
در طی سال 1389، حساب موجودی کالای تلفیقی 11 میلیون ریال افزایش یافت، اما حسابهای دریافتنی و حسابهای پرداختنی تلفیقی به ترتیب 8 و 6 میلیون ریال کاهش یافتند. فرض کنید تمام تغییرات مربوط به تهیه صورت جریان وجوه نقد به صورت فوق باشد.
خواسته
جریان خالص وجه نقد ناشی از فعالیت‌های عملیاتی را برای انعکاس در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی نشان دهید.
14. صورت جریان وجوه نقد تلفیقی. شرکت سیستان 80 درصد مالکیت شرکت بلوچستان و 40 درصد اوراق مشارکت قابل تبدیل آن را در اختیار دارد. ستون آخر کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی در سالهای 1388 و 1389 حاوی اطلاعات مندرج در صفحه بعد است:
سایر اطلاعات
اوراق مشارکت در طی سال 1389 توسط شرکت سیستان منتشر شد.
هزینه استهلاک دارایی‌های نامشهود 5 میلیون ریال است.
ساختمانی به مبلغ دفتری 30 میلیون ریال توسط شرکت سیستان در مرداد 1389 به فروش رسید.
تجهیزاتی توسط شرکت بلوچستان به صورت نقدی در 23 مهر 1389 خریداری شد.
در اواخر بهمن 1389 شرکت سیستان سهامی را در قبال دریافت وجه نقد منتشر نمود.
طی سال 1389 شرکت بلوچستان اقدام به پرداخت سود سهام نقدی به مبلغ 10 میلیون ریال نمود.
خواسته
تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی برای دوره مالی منتهی به 29 اسفند 1389.
15. تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی در سال تحصیل. در اول فروردین 1388 شرکت آرمان 90 درصد مالکیت شرکت باغبان را به بهای 916 میلیون ریال خریداری نمود. در آن تاریخ، مبلغ دفتری دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت باغبان به صورت زیر بود:
میلیون ریال
موجودی نقد 60
حسابهای دریافتنی 127
موجودی کالا 203
زمین 65
ساختمان 175
تجهیزات 300
حسابهای پرداختنی (35)
در آن تاریخ، ارزش منصفانه بعضی دارایی‌های غیرپولی شرکت باغبان نسبت به مبلغ دفتری آنها به شرح زیر تفاوت داشت:
تجهیزات (3 سال عمر مفید) 75
دارایی نامشهود 125
در پایان سال 1389 ترازنامه مقایسه‌ای تلفیقی و صورت سود و زیان تلفیقی به صورت زیر بوده است.
سایر اطلاعات:
در اسفند 1389 شرکت آرمان معادل 400 میلیون ریال و شرکت باغبان 100 میلیون ریال سود سهام نقدی پرداخت نمودند.
در طی سال 1389، شرکت آرمان بدهی بلندمدت در قالب اوراق مشارکت بلندمدتی به مبلغ 800 میلیون ریال منتشر نمود.
شرکت آرمان به غیر از تحصیل شرکت باغبان، خرید یا واگذاری دیگری در طی سال 1389 نداشته است.
خواسته
تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی برای دوره مالی منتهی به 29 اسفند 1389.
16. سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی. شرکت اصلی تمام 000ر30 سهام عادی شرکت فرعی را در اختیار دارد. شرکت اصلی خود دارای 000ر60 سهام عادی است. در سال 1389 سود خالص حاصل از عملیات جداگانه شرکت اصلی 150 میلیون ریال و سود خالص شرکت فرعی 130 میلیون ریال بوده است. هزینه استهلاک سرقفلی 10 میلیون ریال است و هر دو شرکت دارای اوراق مشارکت قابل تبدیل هستند. در طی سال 1389 هزینه مالی اوراق مشارکت شرکت اصلی 32 میلیون ریال و هزنیه مالی اوراق مشارکت شرکت فرعی 24 میلیون ریال بوده است. اوراق مشارکت شرکت اصلی قابل تبدیل به 000ر10 سهام عادی و اوراق مشارکت شرکت فرعی قابل تبدیل به 000ر12 سهام عادی است. شرکت اصلی 20 درصد اوراق مشارکت شرکت فرعی را در اختیار دارد.
خواسته
محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی.
17. خق تقذن سهام و سود پایه هر سهم تلفیقی. شرکت اصیل مالکیت کلیه سهام شرکت فروغ را در اختیار دارد. در سال 1389 شرکت اصیل سودی معادل 600 هزار ریال بابت عملیات جداگانه خود گزارش نمود شرکت اصیل دارای 000ر100 سهام عادی است. شرکت فروغ در همین مدت 200 هزار ریال سود گزارش نمود. تعداد سهام عادی این شرکت 000ر40 سهام بوده است. شرکت فروغ 000ر10 ورقه حق تقدم خرید سهام در ازای 000ر5 سهام عادی به قیمت هر سهم هزار ریال منتشر نمود. ارزش بازار هر سهم در طول سال به صورت میانگین، 20 هزار ریال بوده است. فرض کنید ارزش بازار هر سهم بلافاصله قبل از تصویب حق تقدم خرید سهام نیز همین رقم باشد. شرکت اصیل 000ر2 ورقه حق تقدم سهام شرکت فروغ را در اختیار دارد.
خواسته
محاسبه سود پایه هر سهم تلفیقی.
18. اوراق مشارکت و سود هر سهم تلفیقی. شرکت نیما کل سهام عادی شرکت امین را در اختیار دارد. در سال 1388 سود خالص حاصل از عملیات جداگانه شرکت نیما 800ر4 هزار ریال بوده است. شرکت نیما 000ر8 سهام عادی دارد. شرکت نیما دارای 000ر5 برگ اوراق مشارکت قابل تبدیل (هر 5 برگ اوراق قابل تبدیل به 3 برگ سهام) با سود تضمین شده هر برگ 150 ریال در سال است. شرکت امین نیز دارای 000ر80 سهام عادی است و سود خالص آن در طی سال جاری 900ر2 هزار ریال است. شرکت امین دارای اوراق مشارکتی به میزان 10 میلیون ریال (شامل 000ر10 برگ اوراق مشارکت) با سود تضمین شده سالانه 8 درصد می‌باشد. هر یک از این اوراق قابل تبدیل به 3 برگه سهام عادی است. شرکت نیما مالک اوراق مشارکت شرکت امین نمی‌‌باشد.
خواسته
محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی.
19. تمرین‌های چهارگزینه‌ای. برای هر یک از موارد زیر مناسب‌ترین پاسخ را انتخاب کنید.
1. شرکت آریا سرام 80 درصد مالکیت شرکت آریانا را در اختیار دارد. در طول سال جاری شرکت آریانا اقدام به فروش کالایی به ارزش 140 میلیون ریال به شرکت آریا سرام نمود. این معامله چه تأثیری بر صورت جریان وجوه نقد خواهد داشت؟
الف. این معامله در حالتی در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی انعکاس می‌یابد که وجه نقدی رد و بدل شده باشد.
ب. تنها 80 درصد معامله در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی انعکاس می‌یابد، زیرا فروش از جانب شرکت فرعی آریانا انجام شده است.
پ. از آنجا که فروش از شرکت آریا سرام به شرکت آریانا انجام شده است، جریان وجه نقد مربوط در سرفصل فعالیت‌های سرمایه‌گذاری انعکاس می‌یابد.
ت. از آنجا که این انتقال درون‌گروهی محسوب می‌شود، این مبلغ در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی انعکاس نمی‌یابد.
2. شرکت اصلی 80 درصد مالکیت شرکت فرعی را در اختیار دارد. در صورت سود و زیان تلفیقی، سهم اقلیت از سود شرکت فرعی 000ر37 هزار ریال گزارش شده است. شرکت فرعی سود سهام نقدی به مبلغ 000ر100 هزار ریال بابت دوره جاری پرداخت نمود. در این حالت، صورت جریان وجوه نقد تلفیقی چگونه تحت تأثیر قرار می‌گیرد؟
الف. سود سهام نقدی پرداختی به سهامداران اقلیت به عنوان یک فعالیت تأمین مالی در نظر گرفته می‌شود، اما سود سهام نقدی پرداخی به اکثریت در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی نشان داده نمی‌شود.
ب. سود سهام نقدی پرداختی به سهامداران اقلیت به عنوان بازده سرمایه‌گذاری‌ها و سود پرداختی بابت تأمین مالی در نظر گرفته می‌شود، اما سود سهام نقدی پرداختی به اکثریت در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی نشان داده نمی‌شود.
پ. هیچ‌کدام از مبالغ فوق در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی نشان داده نمی‌شود.
ت. هر دو مبلغ فوق تحت سرفصل فعالیت‌های تأمین مالی نشان داده می‌شود.
براساس اطلاعات زیر به سؤالات 3 و 4 پاسخ دهید:
تراز آزمایشی تلفیقی مقایسه‌ای شرکت اصلی و شرکت فرعی آن (که مالکیت 80 درصد آن در اختیار شرکت اصلی می‌باشد) به صورت زیر است:
اطلاعات اضافی مربوط به دوره مالی 1389 به صورت زیر است:
سود عملیاتی تلفیقی 40 میلیون ریال است.
شرکت فرعی اقدام به پرداخت 5 میلیون ریال سود سهام نقدی در طی دوره نمود.
شرکت فرعی 11 میلیون ریال کالا را در طی دوره به شرکت اصلی فروخت.
هیچگونه دارایی غیرجاری در طی دوره خرید و فروش نشده است.
3. در سال 1389 در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی، خالص جریان‌های نقدی ناشی از فعالیت‌های عملیاتی برابر است با:
الف. 12 میلیون ریال ب. 20 میلیون ریال
پ. صفر ت. 25 میلیون ریال
4. مجموع خالص جریان‌های نقدی ناشی از فعالیت‌های تأمین مالی و سود پرداختی بابت تأمین مالی برابر است با:
الف. 25 میلیون ریال ب. 37 میلیون ریال
پ. 38 میلیون ریال ت. 42 میلیون ریال
5. در صورتی که شرکت اصلی اقدام به تحصیل سهام جدید شرکت فرعی نماید، این موضوع چگونه در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی انعکاس می‌یابد:
الف. جریان وجوه نقد ناشی از فعالیت‌های عملیاتی
ب. جریان وجوه نقد ناشی از فعالیت‌های سرمایه‌گذاری
پ. جریان وجوه نقد ناشی از فعالیت‌های تأمین مالی
ت. گزارش نمی‌شود.
6. در صورت جریان وجود نقد تلفیقی، سود حاصل از واگذاری بخشی از سهام شرکت فرعی در قبال دریافت وجه نقد در کدام بخش انعکاس می‌یابد:
الف. جریان وجوه نقد ناشی از فعالیت‌های سرمایه‌گذاری
ب. جریان وجوه نقد ناشی از فعالیت‌های تأمین مالی
پ. فعالیت‌های سرمایه‌گذاری و تأمین مالی غیرنقدی
ت. گزارش نمی‌شود.
7. در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی، درآمد سود سهام حاصل از سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی در کدام بخش انعکاس می‌یابد؟
الف. جریان وجوه نقد ناشی از فعالیت‌های سرمایه‌گذاری
ب. جریان وجوه نقد ناشی از فعالیت‌های عملیاتی
پ. بازده سرمایه‌گذاری‌ها و سود پرداختی بابت تأمین مالی
ت. هیچ‌کدام
8. شرکت اصلی ملزم به تهیه صورتهای مالی تلفیقی است. یکی از شرکتهای فرعی آن دارای حق تقدم سهام است. چگونه با این اوراق قابل تبدیل در محاسبه سود تلفیقی هر سهم برخورد می‌شود؟
الف. هیچ تأثیری ندارد، چون مربوط به شرکت فرعی است.
ب. در محاسبه سود هر سهم در نظر گرفته می‌شود، مگر اینکه اثر ضد تقلیل داشته باشد.
پ. تأثیر آن در محاسبه سود فرعی و از طریق آن در محاسبات مربوط به سود تقلیل‌یافته تلفیقی هر سهم خواهد بود.
ت. این اوراق تنها در محاسبه سود پایه هر سهم لحاظ می‌شوند و در سود تقلیل‌یافته نمی‌آید.
9. در صورتی که شرکت فرعی دارای اوراق بهادار قابل تبدیل به سهام عادی شرکت اصلی باشد، در محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی:
الف. در مخرج کسر به تعداد سهام عادی شرکت اصلی افزوده می‌شود.
ب. در محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم شرکت فرعی در نظر گرفته می‌شود.
پ. با ان همانند انتشار سود سهمی شرکت اصلی برخورد می‌شود.
ت. در محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم شرکت فرعی و سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی در نظر گرفته می‌شود.
10. سهم اقلیت در محاسبه سود هر سهم تلفیقی چگونه در محاسبات در نظر گرفته می‌شود:
الف. به مخرج کسر به میزان تعداد سهام در اختیار افزوده می‌شود.
ب. از صورت کسر به میزان سهم سود اقلیت از سود شرکت فرعی کسر می‌شود.
پ. در محاسبه سود هر سهم تلفیقی در نظر گرفته نمی‌شود.
ت. اثرات ناشی از آن شامل سهم سود و تعداد سهام در اختیار در نظر گرفته می‌شود.
11. در چه صورت سود پایه و سود تقلیل‌‌یافته هر سهم تلفیقی با یکدیگر برابر است؟
الف. در صورتی که اوراق بهادار قابل تبدیل شرکت اصلی ضد تقلیل باشد.
ب. در صورتی که عملیات در حال تداوم از دیدگاه تلفیقی زیان‌آور باشد.
پ. در صورتی که اوراق بهادار قابل تبدیل تقلیل‌دهنده وجود نداشته باشد.
ت. همه گزینه‌ها ممکن است صحیح باشند.
مسائل
20. تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی. شرکت بنیاد اقدام به خرید 90 درصد مالکیت شرکت ستاد به مبلغ 500 میلیون ریال در اول فروردین 1389 نمود. هر گونه مبلغ تفاوت بهای تمام شده نسبت به مبلغ دفتری به حساب سرقفلی منظور می‌شود و ظرف 20 سال مستهلک می‌شود. در این رابطه شرکت بنیاد اقدام به انتشار 000ر300 سهام به ارزش اسمی هر سم 000ر1 ریال و اوراق مشارکت 10 ساله با نرخ سود 18 درصد نموده است. ترازنامه شرکت ستاد در تاریخ تحصیل به صورت زیر است:
صورت سود و زیان تلفیقی سال 1389 نشان می‌دهد که رقم سود عملیاتی گروه طی این دوره 140 میلیون ریال (با در نظر گرفتن 10 میلیون ریال سهم اقلیت) بوده است. تقسیم سود شرکت بنیاد مبلغ 10 میلیون ریال و تقسیم سود شرکت ستاد مبلغ 5 میلیون ریال بوده است. طی دوره هیچ مبلغی صرف خرید دارایی‌های ثابت مشهود نشده است. براساس اطلاعات مندرج در صفحه بعد مانده حساب‌های شرکت اصلی و گروه تلفیقی به این شرح است:
خواسته
جریان وجوه نقد تلفیقی ناشی از فعالیت‌های عملیاتی را برای دوره مالی منتهی به 29 اسفند 1389 محاسبه نمایید.
21. سود پایه و سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی. در اول فروردین 1389 شرکت مهتاب 80 درصد شرکت آفتاب را تحصیل کرد. اطلاعات مربوط به سود و ساختار سرمایه دو شرکت در پایان سال 1391 به صورت زیر است:
سایر اطلاعات:
الف. اختیار خرید سهام شرکت مهتاب در سال 1390 منتشر شده و قابل تبدیل به سهام به قیمت 12 هزار ریال به ازای هر سهم است.
ب. هر ورقه اوراق مشارکت قابل تبدیل به 2 ورقه سهام عادی است. شرکت مهتاب 60 درصد این اوراق را در اختیار دارد.
ج. قیمت‌های بازار سهام در سال 1391 به صورت زیر است:
میانگین
هزار ریال
میانگین 3 ماهه اول 10
میانگین 3 ماهه دوم 12
میانگین 3 ماهه سوم 13
میانگین 3 ماهه چهارم 16
خواسته
محاسبه سود پایه و سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی برای دوره مالی منتهی به 29 اسفند 1391.
22. سود پایه و سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی. اطلاعات زیر مربوط به عملیات جداگانه شرکت‌های اصلی و فرعی (با درصد مالکیت 80 درصد) است:
سایر اطلاعات:
هزینه استهلاک سرقفلی 20 هزار ریال است.
شرکت اصل دارای اوراق مشارکت قابل تبدیل است. هر یک از این 5000 ورقه دارای سود تضمین شده به میزان 000ر4 ریال است. هر یک از این اوراق قابل تبدیل به 4 برگ سهام عادی است.
حق تدم خرید 000ر10 سهام شرکت فرعی نیز وجود دارد که ارزش هر برگه آن 20 هزار ریال است. ارزش بازار هر سهم شرکت فرعی 25 هزار ریال است. شرکت اصلی هیچ‌یک از این برگه‌های حق تقدم را در اختیار ندارد.
شرکت فرعی دارای اوراق مشارکت قابل تبدیل با صود تضمین شده 000ر30 هزار ریال است. این اوراق مشارکت را می‌توان در قبال 000ر20 سهام عادی تعویض کرد. شرکت اصلی 15 درصد این اوراق را در اختیار دارد.
خواسته
محاسبه سود پایه و سود تقلیل‌یافته تلفیقی هر سهم.
23. سود تلفیقی هر سهم. اطلاعات زیر مربوط به سود و زیان شرکت‌های اصلی و فرعی است:
سایر اطلاعات:
معاملات موجودی کالای درون‌گروهی همگی حاصل فروش از شرکت اصلی به شرکت فرعی هستند.
شرکت اصلی دارای 000ر50 سهام عادی و 000ر10 اوراق مشارکت قابل تبدیل است.
سود تضمین شده سالانه اوراق مشارکت شرکت اصلی 000ر40 هزار ریال و هر برگه از آن قابل تبدیل به دو برگه سهام عادی شرکت است.
شرکت فرعی دارای 000ر30 سهام عادی است. این شرکت دارای 5000 ورقه حق تقدم سهام است. قیمت هر برگه 10 هزار ریال است و شرکت اصلی نیمی از این برگه‌های حق تقدم را در اختیار دارد. قیمت هر سهم در طول سال 20 هزار ریال بوده است.
شرکت فرعی دارای اوراق مشارکت قابل تبدیل است. در طی سال جاری، هزینه مالی 000ر22 هزار ریال بوده است. این اوراق مشارکت قابل تبدیل به 000ر10 سهام عادی شرکت فرعی است.
خواسته
محاسبه سود پایه و سود تقلیل‌یافته هر سهم مربوط به گروه شرکت‌ها
24. تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی. شرکت ایران زمین 90 درصد مالکیت شرکت ایرانیان را در اول فروردین 1390 به بهای 500 میلیون ریال خریداری کرد. شرکت ایران زمین در ازای آن 400 میلیون ریال اوراق مشارکت را به همراه 100 میلیون ریال موجودی نقد به مالکان شرکت ایرانیان واگذار نمود. مانده حساب‌های شرکت ایرانیان در تاریخ تحصیل به شرح زیر بوده است:
میلیون ریال
موجودی نقد 60
حسابهای دریافتنی 95
دارایی‌های ثابت مشهود 460
حسابهای پرداختنی (45)
اوراق مشارکت (120)
سرمایه (150)
سود انباشته (300)
تجهیزات شرکت ایرانیان به مبلغ 20 میلیون ریال کمتر از واقع ارزیابی شده و عمر مفید باقیمانده آن 5 سال است. هر گونه مبلغ تفاوت قابل انتساب به سرقفلی است که ظرف 10 سال مستهلک می‌شود. علاوه بر اوراق مشارکت انتشار یافته در تاریخ خرید، شرکت ایران زمین اقدام به انتشار اوراق مشارکتی به مبلغ 100 میلیون ریال نموده است. سود عملیاتی تلفیقی سال 1390 مبلغ 85 میلیون ریال و سهم اکثریت از آن سود 80 میلیون ریال است. شرکت ایرانیان در طی آن سال 10 میلیون ریال سود سهام نقدی به سهامداران پرداخت نمود. در طی این سال هیچ دارایی ثابتی خریداری یا فروخته نشده است. مانده حساب‌های شرکت اصلی و گروه شرکت‌ها به صورت زیر است:
خواسته
تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی برای دوره مالی منتهی به 29 اسفند 1390.
قضیه برای بحث
25و با مراجعه به سایت www.rdis.ir صورتهای مالی تلفیقی یک شرکت تولید کننده خودرو را به همراه صورتهای مالی تلفیقی یک مؤسسه مالی استخراج نمایید. چگونگی محاسبه سود پایه هر سهم و سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی آنها را با یکدیگر مقایسه و یادداشت‌های توضیحی مربوط به آنها را مقایسه نمایید. همچنین صورت تطبیق جریان‌های نقدی تلفیقی ناشی از فعالیت‌های عملیاتی مربوط به این دو شرکت را بررسی نمایید. اطلاعات این دو شرکت را پیش از سال 1389 و پس از آن با یکدیگر مقایسه نمایید. بگویید در محاسبه سود هر سهم تلفیقی چه تغییراتی مشاهده می‌کنید.
فصل 7. کنترل غیرمستقیم و مالکیت متقابل
اهداف آموزشی
توصیف نحوه حسابداری تحصیل متوالی در کنترل غیرمستقیم
تشریح نحوه محاسبه سهم اقلیت از سود خالص و سود انباشته پس از تاریخ تحصیل در کنترل غیرمستقیم
توصیف نحوه حسابداری حالت پیچیده کنترل‌های غیرمستقیم
تشریح نحوه برخورد با آثار استهلاک مبلغ مابه‌التفاوت و سود (زیان) درون‌گروهی در حالت پیچیده کنترل‌های غیرمستقیم
تشریح حسابداری تحصیل غیرمتوالی در کنترل غیرمستقیم
تشریح نحوه حسابداری مالکیت‌های متقابل
توصیف نحوه برخورد با سود یا زیان درون‌گروهی در مالکیت‌های متقابل

فصل هفتم. کنترل غیرمستقیم و مالکیت متقابل
مقدمه
مباحث مربوط به صورتهای مالی تلفیقی در فصل‌های گذشته براساس ساختار معمول کنترل، یعنی کنترل مستقیم، تشریح شده است. در عمل، همه روابط اصلی- فرعی بین شرکت‌ها، مبتنی بر کنترل مستقیم نیست. در موارد زیادی شرکت اصلی به طور غیرمستقیم یا اینکه با ترکیبی از رابطه مستقیم و غیرمستقیم، یک شرکت فرعی را کنترل می‌کند. مبانی تلفیق در چنین مواردی دقیقاً مشابه با مبانی توصیف شده در فصل‌های گذشته است. تنها تفاوت، افزایش پیچیدگی محاسبات است که در این فصل به آن پرداخته می‌شود.
ساختارهایی مانند کنترل غیرمستقیم ممکن است به دلیل تخصصی بودن فعالیت‌ها، اعمال کنترل مستقیم توسط مرتبط‌ترین شرکت یا دلایل دیگری ایجاد شود. یک شرکت سرمایه‌گذاری بزرگ ممکن است شرکتهای خود را به حوزه‌های تخصصی تقسیم کند و یک شرکت میانی کنترل مستقیم بر شرکت‌های تخصصی داشته باشد. مثلاً شرکت‌های دارویی تحت کنترل مستقیم یک شرکت اصلی میانی و شرکت اصلی میانی تحت کنترل مستقیم یک شرکت اصلی دیگر باشد. شرکت اصلی نهایی کنترل مستقیم شرکت اصلی میانی را در اختیار دارد. شرکت اصلی میانی از دیدگاه شرکت اصلی نهایی، شرکت فرعی تلقی می‌شود ولی برای زیرمجموعه‌هایش یک شرکت اصلی است. در نمودار شماره 1 نمونه‌هایی از کنترل غیرمستقیم ارائه شده است.
در نمودار 1- الف، شرکت پیمان به طور مستقیم 80 درصد مالکیت شرکت البرز و 70 درصد مالکیت شرکت زاگرس را در اختیار دارد. علاوه بر این به طور غیرمستقیم 14 درصد (20%70%) منافع شرکت البرز نیز متعلق به شرکت پیمان است. لذا حقوق مالکانه شرکت پیمان در شرکت البرز به طور مستقیم 80 درصد و غیرمستقیم 14 درصد و در مجموع 94 درصد می‌باشد.
در نمودار 1-ب، شرکت پارس 90 درصد مالکیت شرکت یکتا را در اختیار دارد. پس شرکت یکتا تحت کنترل شرکت پارس است. شرکت یکتا هم با مالکیت 55 درصد شرکت سروش را کنترل می‌کند. بنابراین شرکت سروش با واسطه شرکت یکتا تحت کنترل شرکت پارس و جزئی از این گروه اقتصادی است. اما منافع مالکانه شرکت پارس در شرکت سروش 5/49 درصد (55%90%) است.
موضوع دیگری که در این فصل مطرح شده است، مالکیت متقابل است. منظور از مالکیت متقابل، خرید بخشی از سهام شرکت اصلی توسط شرکت فرعی یا خرید متقابل سهام شرکت‌های فرعی توسط یکدیگر است.
مالکیت‌های متقابل می‌تواند دلایل مختلفی داشته باشد. در ایران، خرید سهام شرکت اصلی توسط شرکت فرعی، گاه به قصد بازارسازی برای سهام شرکت اصلی انجام می‌شود اما ممکن است دلایل دیگری هم داشته باشد. در نمودار شماره 2 روابط مربوط به مالکیت متقابل ارائه شده است.
در قسمت الف نمودار شماره 2، شرکت باختران با مالکیت مستقیم 80 درصد، شرکت خاوران را کنترل می‌کند. از سوی دیگر شرکت خاوران 10 درصد سهام شرکت اصلی خود را خریداری کرده است. سرمایه‌گذاری شرکت خاوران در شرکت باختران نمونه‌ای از مالکیت متقابل است. در قسمت ب نمودار شماره 2، شرکت‌های کارون و کاوش هر دو تحت کنترل شرکت کاوه هستند. این دو شرکت فرعی سهام همدیگر را نیز خریداری کرده‌اند و در نتیجه دارای مالکیت متقابل هستند. وجود مالکیت‌های متقابل نیز پیچیدگی‌هایی را ایجاد می‌کند که در صفحات بعد با ارائه مثال تشریح می‌شود.
کنترل غیرمستقیم- تحصیل متوالی
هدف 1:
توصیف نحوه حسابداری تحصیل متوالی در کنترل غیرمستقیم. در کنترل غیرمستقیم، زمان تحصیل سرمایه‌گذاری در شرکت‌های فرعی بر محاسبات مربوط به تهیه صورتهای مالی تلفیقی مؤثر است. اگر فرض کنیم شرکت اصلی 80 درصد سهام شرکت فرعی اول را در اول سال 1389 و شرکت فرعی اول 70 درصد سهام شرکت فرعی دوم را در اول سال 1390 تحصیل کرده باشد، نوعی تحصیل متوالی اتفاق افتاده است. یعنی شرکت میانی (فرعی اول) بعد از اینکه توسط شرکت اصلی تحصیل شده است، سهام شرکت فرعی را خریداری کرده باشد. عکس این وضعیت نیز ممکن است اتفاق بیفتد. یعنی ابتدا شرکت فرعی اول سهام شرکت فرعی دوم را بخرد و بعد از آن شرکت اصلی سهام شرکت فرعی اول را خریداری کند. در این کتاب به نوع دوم تحصیل، تحصیل غیرمتوالی گفته می‌شود.
سهم اقلیت از سود خالص و سود انباشته پس از تاریخ تحصیل، در کنترل غیرمستقیم
هدف 2:
تشریح نحوه محاسبه سهم اقلیت از سود خالص و سود انباشته پس از تاریخ تحصیل، در کنترل غیرمستقیم. نحوه محاسبه سهم اقلیت از سود خالص در فصل‌های قبل تشریح شد، اما زمانی که علاوه بر کنترل مستقیم، بحث کنترل غیرمستقیم نیز مطرح می‌شود، محاسبات مربوط به محاسبه سهم اقلیت کمی پیچیده‌تر می‌شود. در این حالت می‌توان به دو روش، سهم اقلیت را از سود خالص محاسبه نمود.
روش اول:
در روش اول از رابطه زیر برای محاسبه سهم اقلیت از سود خالص استفاده می‌شود:
میلیون ریال
سود خالص 
– درآمد سود سهام ()
= سود خالص حاصل از عملیات جداگانه 
– استهلاک مابه‌التفاوت (به جز سرقفلی) ()
– سود (زیان) تحقق نیافته معاملات درون‌گروهی فروش ()
سود (زیان) تحقق یافته معاملات درون‌گروهی فروش سالهای قبل 
+ سهم از سود سایر شرکتهای عضو گروه ()
– استهلاک سرقفلی شرکت‌های سرمایه‌پذیر 
= سود مبنای محاسبه سهم اقلیت 
 درصد مالکیت اقلیت 
= سهم اقلیت از سود خالص 
این روش همان روشی است که در فصل سوم برای محاسبه سهم اقلیت از سود خالص ارائه شد، با این تفاوت که در اینجا روابط و تعداد شرکت‌های گسترده‌تر از فصل‌های قبلی است و علاوه بر تعدیلاتی که تاکنون در سود شرکت فرعی ایجاد شده (و در فصل سوم تشریح گردید) تعدیلات دیگری نیز باید صورت گیرد که در ادامه تشریح می‌شود. برای محاسبه سود مبنای سهم اقلیت با استفاده از رابطه فوق، برای هر یک از شرکت‌های عضو گروه یک ستون جداگانه تشکیل می‌شود. سپس براساس روابط بین شرکت‌های عضو گروه، «سود مبنای محاسبه سهم اقلیت» برای هر ستون مشخص می‌شود و «سهم سایر شرکت‌های عضو گروه» و «سهم اقلیت» از آن، از طریق ترسیم پیکان تفکیک می‌شود.
توضیحات مربوط به دسته اول و دوم و سوم تعدیلات، یعنی استهلاک مابه‌التفاوت (به جز سرقفلی)، سود (زیان) تحقق نیافته معاملات درون‌گروهی فروش، و سود (زیان) تحقق یافته معاملات درون‌گروهی فروش سال‌های قبل در فصل سوم ارائه شد و لذا از تکرار مجدد خودداری می‌شود.
در دسته چهارم تعدیلات، سهم شرکت از سود سایر شرکت‌های عضو گروه شناسایی شده و به مبلغ سود خالص اضافه می‌شود. دلیل انجام چنین کاری این است که شرکت‌های عضو یک گروه معمولاً در یکدیگر سرمایه‌گذاری می‌کنند. از این‌رو در یکدیگر سهمی دارند. بنابراین در محاسبه سهم اقلیت از سود یک شرکت خاص باید سهم آن شرکت از سود سایر شرکت‌ها هم در نظر گرفته شود. نکته‌ای که باید به آن توجه نمود این است که سهم از سود سایر شرکت‌های عضو گروه براساس سود مبنای محاسبه سهم اقلیت سایر شرکت‌های عضو گروه محاسبه می‌شود. پس به طور خلاصه سهم از سود سایر شرکت‌ها به صورت زیر محاسبه می‌شود:

این موضوع با استفاده از ترسیم یک پیکان از ستون سایر شرکت‌های عضو گروه (از سود “سود مبنای محاسبه سهم اقلیت”) به ستون شرکت موردنظر (به “سهم از سود سایر شرکت‌های عضو گروه”» نشان داده می‌شود.
پنجمین دسته تعدیلات مربوط به استهلاک سرقفلی است. همانطور که قبلاً ذکر شد، محاسبه سهم اقلیت از سود خالص، استهلاک سرقفلی نباید از سود خالص کسر گردد، اما همانطور که در مورد دومین دسته تعدیلات یعنی سود (زیان) تحقق نیافته معاملات درون‌گروهی ذکر شد، در زمانی که ساختار مالکیت بیش از یک سطح باشد باید به این نکته توجه شود که شرکت اصلی سطح پایین‌تر، در حال حاضر شرکت فرعی سطح بالاتر محسوب می‌‌شود. بنابراین برای محاسبه سهم اقلیت از سود خالص آن، باید ابتدا سهم آن از شرکت فرعی سطح پایین‌تر محاسبه شده و با سود عملیات جداگانه خودش جمع شود و سپس در درصد مالکیت اقلیت ضرب شده و سهم اقلیت از آن محاسبه شود. نکته‌ای که باید توجه نمود این است که برای محاسبه سهم شرکت فرعی سطح بالاتر (اصلی سطح پایین‌تر) از سود شرکت فرعی سطح‌ پایین‌تر باید درصد مالکیت شرکت فرعی سطح بالاتر در شرکت فرعی سطح پایین‌تر در سود حاصل از عملیات جداگانه شرکت فرعی سطح پایین‌تر در سود حاصل از عملیات جداگانه شرکت فرعی سطح پایین‌تر ضرب شده و سپس هزینه استهلاک سرقفلی حاصل از سرمایه‌گذاری شرکت فرعی سطح بالاتر در شرکت فرعی سطح پایین‌تر از آن کم شود. برای تشریح بیشتر فرض کنید شرکت «الف» در شرکت «ب» و شرکت «ب» در شرکت «ج» کنترل دارد. برای محاسبه سهم اقلیت از سود خالص شرکت «ج» نیازی به کسر هزینه استهلاک سرقفلی شرکت «ج» از سود خالص آن نیست. اما برای محاسبه سهم اقلیت از سود خالص شرکت «ب»، هزینه استهلاک سرقفلی شرکت «ج» (که ناشی از سرمایه‌گذاری شرکت «ب» در شرکت «ج» است) باید در محاسبه سهم شرکت «ب» از سود شرکت «ج» لحاظ شود چرا که شرکت «ب»، سهامدار اقلیت شرکت «ج» محسوب نمی‌شود بلکه سهامدار اکثریت آن است که سرقفلی هم متعلق به آن می‌باشد.
روش دوم:
در روش دوم تعدیلات دسته چهارم نسبت به سود خالص حاصل از عملیات جداگانه شرکت فرعی انجام نمی‌شود و فقط تعدیلات دسته اول و دوم و سوم و پنجم یعنی استهلاک مابه‌التفاوت (به جز سرقفلی)، سود (زیان) تحقق نیافته معاملات درون‌گروهی فروش، سود (زیان) تحقق یافته معاملات درون‌گروهی فروش سال‌های قبل، و استهلاک سرقفلی شرکت‌های سرمایه‌پذیر صورت می‌گیرند. سپس درصد مالکیت اقلیت مستقیم و غیرمستقیم از سود هر یک از شرکت‌های فرعی محاسبه شده و در سود مبنای محاسبه سهم اقلیت ضرب می‌شود تا سهم اقلیت از سود خالص تعیین گردد. در این روش سهم اقلیت با استفاده از رابطه مندرج در صفحه بعد محاسبه می‌شود:
میلیون ریال
سود خالص 
– درآمد سود سهام ()
= سود خالص حاصل از عملیات جداگانه 
– استهلاک مابه‌التفاوت (به جز سرقفلی) ()
– سود (زیان) تحقق نیافته معاملات درون‌گروهی فروش ()
سود (زیان) تحقق یافته معاملات درون‌گروهی فروش سالهای قبل 
– استهلاک سرقفلی شرکت‌های سرمایه‌پذیر 
= سود مبنای محاسبه سهم اقلیت 
 درصد مالکیت اقلیت (مستقیم و غیرمستقیم) 
= سهم اقلیت از سود خالص 
مثال 1: فرض کنید شرکت آسمان 80 درصد سهام شرکت ستاره را به مبلغ 148/4 میلیون ریال در اول فروردین 1389 خریداری کرده است. سرمایه شرکت ستاره در این تاریخ 500ر3 میلیون ریال و سود انباشته آن 050ر1 میلیون ریال است. در این مثال سرقفل ترکیب 300 میلیون ریال و مبلغ دفتری دارایی‌ها و بدهی‌ها به استثنای ماشین‌آلات با ارزش منصفانه آنها برابر است. ارزش منصفانه ماشین‌آلات 260 میلیون ریال بیشتر از مبلغ دفتری آن است. عمر مفید سرقفلی 20 سال و عمر مفید باقیمانده ماشین‌آلات 5 سال است.
سود خالص شرکت ستاره در سال 1389 مبلغ 250 میلیون ریال بوده است و 100 میلیون ریال سود بین سهامداران تقسیم شده است.
شرکت ستاره در اول فروردین 1390 معادل 70 درصد سهام شرکت سیاره را به مبلغ 264ر1 میلیون ریال تحصیل کرده است. سرمایه شرکت سیاره در این تاریخ 100ر1 میلیون ریال و سود انباشته آن 420 میلیون ریال است. فرض بر این است که ارزش منصفانه و مبلغ دفتری دارایی‌ها و بدهی‌ها برابر است. لذا سرقفلی مربوط به تحصیل شرکت سیاره 200 میلیون ریال [(420+100ر1)70%-264ر1)] است که طی 20 سال مستهلک می‌شود.
سایر اطلاعات به شرح زیر است:
شرکت سیاره در تاریخ اول مهر 1390 ماشین‌آلاتی را به شرکت آسمان فروخته است. سود این معامله 20 میلیون ریال است. باقیمانده عمر مفید این ماشین‌آلات 4 سال است.
با استفاده از اطلاعات مسأله، نمودار روابط بین شرکت‌های عضو گروه به صورت زیر است:
سایر اطلاعات مربوط به این شرکت‌ها برای سال 1390 در کاربرگ تلفیقی ارائه شده است.
تهیه صورتهای مالی تلفیقی
مباحث تلفیقی در کنترل غیرمستقیم همانند کنترل مستقیم است و تنها محاسبات آن پیچیده‌تر می‌شود.

تعدیلات تلفیقی
ثبت 1. تخصص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری
ابتدا حساب‌های حقوق صاحبان سرمایه در مقابل حساب‌های سرمایه‌گذاری و سهم اقلیت حذف می‌شود.
لذا ثبت‌های شماره 1-1 و 1-2 انجام می‌شود:
1-1 سرمایه 100ر1
سود انباشته 420
سرقفلی 200
سرمایه‌گذاری در شرکت سیاره 264ر1
سهم اقلیت 456
سهم اقلیت 30 درصد مجموع سرمایه و سود انباشته در تاریخ تحصیل (456=30%520ر1) است. سرقفلی معادل تفاوت مبلغ سرمایه‌گذاری و سهم شرکت اصلی از روش منصفانه خالص دارایی‌های قابل تشخیص شرکت سیاره می‌باشد [200=(70%+520ر1)-264ر1)].
1-2 سرمایه 500ر3
سود انباشته 050ر1
سرقفلی 300
دارایی‌های ثابت مشهود (خالص) 260
سرمایه‌گذاری در شرکت سیاره 148ر4
سهم اقلیت 962
962=20%(260+050ر1+500ر3)= سهم اقلیت
طبق اطلاعات ارائه شئخ سرقفلی 300 میلیون ریال و تفاوت ارزش منصفانه ماشین‌آلات با مبلغ دفتری آن 260 میلیون ریال است.
ثبت 2. شناسایی هزینه استهلاک مابه‌التفاوت
هزینه استهلاک سرقفلی برمبنای عمر مفید 20 سال در هر دو شرکت فرعی محاسبه می‌شود. استهلاک سرقفلی از تاریخ تحصیل محاسبه می‌شود. برای شرکت ستاره هزینه استهلاک دو سال در کاربرگ تلفیقی ثبت می‌شود. استهلاک سال 1389 به حساب سود انباشته و استهلاک سال 1390 به حساب هزینه دوره منظور می‌گردد.
از تاریخ تحصیل شرکت سیاره هم یک‌سال گذشته است و استهلاک آن به حساب هزینه دوره منظور می‌شود.
2-1 سایر هزینه‌ها 10
سرقفلی 10
هزینه استهلاک سرقفلی شرکت سیاره (10=20200)
2-2 سایر هزینه‌ها 15
سود انباشته اول دوره 15
سرقفلی 30
استهلاک دو سال سرقفلی شرکت ستاره [30=2(20300)]
هزینه استهلاک ماشین‌آلات بابت تفاوت ارزش منصفانه با مبلغ دفتری در تاریخ تحصیل تعدیل می‌شود. در شرکت سیاره فرض شده است که در این مورد تفاوتی وجود ندارد ولی در شرکت ستاره، مبلغ 260 میلیون ریال تفاوت وجود دارد که طی 5 سال باقیمانده عمر مفید دارایی مستهلک می‌شود. استهلاک سال 1389 به حساب سود انباشته اول دوره و استهلاک سال 1390 به حساب هزینه دوره منظور می‌شود.
2-3 سایر هزینه‌ها *52
سود انباشته اول دوره 52
دارایی‌های ثابت مشهود (خالص) 104
هزینه استهلاک اضافی دو سال ماشین‌آلات شرکت ستاره
*260÷5=52 استهلاک سالانه
ثبت 3. حذف مانده حسابها و معاملات درون‌گروهی
شرکت سیاره ماشین‌آلاتی را با سود 20 میلیون ریال به شرکت آسمان فروخته است. این سود درون‌گروهی است و حذف می‌شود.
3-1 سود فروش ماشین‌آلات 20
دارایی‌های ثابت مشهود (خالص) 20
حذف سود درون‌گروهی تحقق یافته
با کاهش بهای تمام شده ماشین‌آلات در شرکت آسمان، هزینه استهلاک کاهش می‌یابد و باید تعدیل شود. چون ماشین‌آلات در نیمه دوم سال فروخته شده است، استهلاک برای 6 ماه از سال تعدیل می‌شود. عمر مفید باقیمانده ماشین‌آلات 5 سال است.
20÷4=5 استهلاک یک سال
5÷2=2/5استهلاک سالانه
3-2 دارایی‌های ثابت مشهود (خالص) 5/2
سایر هزینه‌ها 5/2
تعدیل هزینه استهلاک
برای تعدیل هزینه استهلاک، استهلاک انباشته بدهکار می‌شود ولی با توجه به اینکه در اینجا دارایی‌های ثابت مشهود پس از کسر استهلاک انباشته و به طور خالص منعکس شده است، دارایی‌های ثابت مشهود بدهکار شده است.
سود تقسیم شده درون‌گروهی که توسط شرکت‌های فرعی توزیع شده است، نیز حذف می‌گردد.
3-3 درآمد سهام (80%500) 400
سهم اقلیت (20%500) 100
سود انباشته (تقسیم سود) شرکت ستاره 500
حذف مانده حساب درون‌گروهی مربوط به تقسیم سود شرکت ستاره
3-4 درآمد سود سهام (70%400) 280
سهم اقلیت (30%400) 120
سود انباشته (تقسیم سود) شرکت سیاره 400
حذف مانده حساب درون‌گروهی مربوط به تقسیم سود شرکت سیاره
ثبت 4. شناسایی سهم اقلیت از سود خالص و سود انباشته پس از تاریخ تحصیل
سهم اقلیت از سود خالص
نحوه محاسبه اقلیت از سود خالص طبق روش اول به شرح زیر است:
نحوه محاسبه سهم اقلیت از سود خالص، طبق روش دوم به شرح زیر است:
مجموع سهم اقلیت از سود خالص شرکت‌های ستاره و سیاره مساوی با سهم اقلیت از سود خالص گروه می‌شود که مساوی است با:
9/303=6/91+3/212
4-1 سهم اقلیت (صورت سود و زیان) 75/144
سهم اقلیت (ترازنامه) 75/144
شناسایی سهم اقلیت از سود سال 1390 شرکت سیاره 400
4-2 سهم اقلیت (صورت سود و زیان) 15/159
سهم اقلیت (ترازنامه) 15/159
شناسایی سهم اقلیت از سود سال 1390 شرکت سیاره
سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل
در شرکت سیاره سهم اقلیت از سود انباشته قبل از تحصیل محاسبه و از طریق ثبت شماره 1-1به حساب اقلیت منظور شده است. سهم اقلیت از سود انباشته قبل از تحصیل 126 میلیون ریال (30%420) است که با سهم اقلیت از سرمایه شرکت سیاره جمع شده است. لذا در اینجا باید سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل محاسبه شود. چون تحصیل در ابتدای سال 1390 انجام شده است، سود انباشته پس از تحصیل معادل صفر است.
در شرکت ستار نیز سهم اقلیت از سود قبل از تحصیل محاسبه و در ثبت 2-1 به مبلغ 210 میلیون ریال (20%050ر1) با سهم اقلیت از مبلغ سرمایه تجمیع و به حساب اقلیت منظور شده است. بنابراین در اینجا سهم اقلیت از سود شرکت ستاره پس از تاریخ تحصیل محاسبه می‌شود. سود انباشته شرکت ستاره در تاریخ تحصیل یعنی ابتدای سال 1389 مبلغ 050/1 میلیون ریال است. سود انباشته این شرکت در اول سال 1390 مبلغ 200ر1 میلیون ریال است. بنابراین سود توزیع نشده این شرکت در سال 1389 مبلغ 150 میلیون ریال اس. این رقم بابت استهلاک اضافی ماشین‌آلات به مبلغ 52 میلیون ریال تعدیل می‌شود.
سهم اقلیت از سود انباشته پس از تحصیل شرکت ستاره:
6/19=20%(52-150)= سهم اقلیت از سود انباشته پس از تحصیل شرکت ستاره
4-3 سود انباشته 6/19
سهم اقلیت 6/19
شناسایی سهم اقلیت از سود انباشته پس از تحصیل شرکت ستاره
کاربرگ تلفیقی گروه آسمان با توجه به ثبت‌های ذکر شده، در ادامه ارائه شده است.
کنترل غیرمستقیم- حالت پیچیده
هدف 3:
توصیف نحوه حسابداری حالت پیچیده کنترل‌های غیرمستقیم. مواردی از کنترل غیرمستقیم که تاکنون تشریح شد، بیانگر حالت ساده‌ این نوع کنترل بود. اما شرایطی نیز ممکن است پیش آید که در آن یک شرکت اصلی و چندین شرکت فرعی وجود داشته باشد که هر یک از این شرکت‌های فرعی خود نیز شرکت اصلی شرکت دیگری تلقی شوند. در چنین حالتی شرکت اصلی در برخی از این شرکت‌ها سرمایه‌گذاری مستقیم دارد و در برخی دیگر به واسطه سرمایه‌گذاری شرکت‌های فرعی در یکدیگر، سرمایه‌گذاری غیرمستقیم دارد. برای نمونه در نمودار شماره 3 شرکت اصلی در شرکت فرعی اول سرمایه‌گذاری مستقیم دارد اما در شرکت فرعی دوم هم سرمایه‌گذاری مستقیم و هم سرمایه‌گذاری غیرمستقیم دارد.
میزان سرمایه‌گذاری مستقیم شرکت اصلی در شرکت فرعی دوم 90 درصد و سرمایه‌گذاری غیرمستقیم آن 8 درصد (10%80%) است که از طریق سرمایه‌گذاری شرکت فرعی اول در شرکت فرعی دوم حاصل شده است. به منظور تشریح بیشتر به مثال شماره 2 توجه کنید.
مثال 2. فرض کنید:
شرکت اصلی، مالک 90 درصد سهام شرکت فرعی اول، 35 درصد سهام شرکت فرعی دوم، و 25 درصد سهام شرکت فرعی سوم است.
شرکت فرعی اول، 30 درصد سهام شرکت فرعی دوم، 45 درصد سهام شرکت فرعی سوم، و 75 درصد سهام شرکت فرعی چهارم را در اختیار دارد.
شرکت فرعی دوم، مالک 10 درصد سهام شرکت فرعی سوم، و 5 درصد سهام شرکت فرعی چهارم است. شرکت فرعی سوم، 10 درصد سهام شرکت فرعی چهارم را در تملک خود دارد.
سود حاصل از عملیات جداگانه شرکت اصلی 60 میلیون ریال، شرکت فرعی اول 50 میلیون ریال، شرکت فرعی دوم 40 میلیون ریال، شرکت فرعی سوم 35 میلیون ریال، و شرکت فرعی چهارم 20 میلیون ریال می‌باشد.
با توجه به مفروضات فوق نمودار روابط بین این شرکت‌ها به شرح زیر ترسیم می‌شود:
طبق روش دوم محاسبه سهم اقلیت از سود خالص به شرح زیر است:
بنابراین مجموع سهم اقلیت از سود خالص مساوی خواهد بود با:
551/34=446/4+905/9+2/15+5
آثار استهلاک مبلغ مابه‌التفاوت و سود (زیان) درون‌گروهی در کنترل غیرمستقیم- حالت پیچیده
هدف 4:
تشریح نحوه برخورد با آثار استهلاک مبلغ مابه‌التفاوت و سود (زیان) درون‌گروهی در در حالت پیچیده کنترل‌های غیرمستقیم. در مثال 2، به وجود سود یا زیان ناشی از معاملات درون‌گروهی و استهلاک پرداخته نشد. لذا در مثال بعدی نحوه برخورد با این مسائل در تهیه صورتهای مالی تلفیقی در شرایطی که حالت پیچیده کنترل غیرمستقیم وجود دارد، مطرح می‌شود.
همان‌گونه که در فصل‌های قبل نیز ذکر شد، در حالتی که معاملات درون‌گروهی بین شرکت‌های عضو گرونه وجود داشته باشد، سودها و زیان‌های تحقق نیافته حذف می‌شود. همچنین در حالتی که مابه‌التفاوت وجود دارد، بسته به اینکه این مازاد به دارایی‌های استهلاک‌ناپذیر یا دارایی‌های استهلاک‌پذیر (از جمله سرقفلی) تعلق می‌گیرد. آثار آنها مدنظر قرار می‌گیرد. به این ترتیب که سود شرکت فرعی باید معادل هزینه استهلاک مابه‌التفاوت تعدیل شود.
مثال 3. فرض کنید در اول فروردین 1390 شرکت اصلی و شرکت‌های فرعی سرمایه‌گذاری‌های مندرج در زیر را انجام داده‌اد:
بنابراین نمودار مربوط به روابط سرمایه‌گذاری بین این شرکت‌ها به شرح مندرج در زیر است.
اطلاعات مربوط به سود، تقسیم سود، و مانده حساب‌های حقوق صاحبان سرمایه شرکت‌های عضو گروه به شرح جدول زیر است:
اطلاعات مربوط به مابه‌التفاوت حاصل از سرمایه‌گذاری این شرکت‌ها در یکدیگر به شرح جدول زیر است:
اطلاعات مربوط به معاملات درون‌گروهی فروش شرکت‌های عضو گروه به شرح جدول مندرج در صفحه بعد است:
تهیه صورتهای مالی تلفیقی
تعدیلات تلفیقی
ثبت 1. تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری
حساب‌های سرمایه‌گذاری شرکت‌های عضو گروه در مقابل مانده حساب‌های بخش حقوق صاحبان سرمایه شرکت‌های فرعی به شرح ثبت‌های شماره 1-1 تا 1-3 حذف می‌شود.
ثبت 2. شناسایی سهم اقلیت از سود خالص
برای محاسبه سهم اقلیت از سود خالص و همچنین سود خالص تلفیقی طبق روش اول به صورت زیر عمل می‌کنیم:
طبق روش دوم برای محاسبه سهم اقلیت از سود خالص به صورت زیر عمل می‌کنیم:
بنابراین سهم اقلیت از سود خالص گروه مساوی است با:
915/35=225/15+2/13+49/7
بر این اساس ثبت مربوط به شناسایی سهم اقلیت از سود گروه به صورت زیر است:
2 سهم اقلیت (صورت سود و زیان) 915/35
سهم اقلیت (ترازنامه) 915/35
ثبت 3. حذف مانده حساب‌های درون‌گروهی مربوط به تقسیم سود
مانده حساب‌های درون‌گروهی مربوط به تقسیم سود به شرح ثبت‌های شماره 3-1 تا 3-3، در کاربرگ تلفیقی تعدیل می‌شوند:
3-1 درآمد سود سهام (شرکت اصلی) (65%35) 75/22
درآمد سود سهام (شرکت فرعی دوم) (25%35) 75/8
سهم اقلیت (10%35) 5/3
سود انباشته (تقسیم سود شرکت فرعی اول) 35
3-2 درآمد سود سهام (شرکت اصلی) (70%30) 21
سهم اقلیت (30%30) 9
سود انباشته (تقسیم سود شرکت فرعی دوم) 30
3-3 درآمد سود سهام (شرکت اصلی) (60%20) 12
درآمد سود سهام (شرکت فرعی اول) (15%20) 3
درآمد سود سهام (شرکت فرعی دوم) (20%20) 4
سهم اقلیت (5%20) 1
سود انباشته (تقسیم سود شرکت فرعی سوم) 20
ثبت 4. شناسایی هزینه استهلاک سرقفلی و سایر دارایی‌های استهلاک‌پذیر
4 هزینه استهلاک (سود خالص حاصل از عملیات جداگانه) 5/15
دارایی‌های استهلاک‌پذیر شرکت فرعی اول (به جز سرقفلی)(1050) 5
دارایی‌های استهلاک‌پذیر شرکت فرعی دوم (به جز سرقفلی)(560) 12
سرقفلی شرکت فرعی اول (10180) 18
سرقفلی شرکت فرعی دوم (2070) 5/3
سرقفلی شرکت فرعی سوم (1030) 13
ثبت 5. حذف سود (زیان) تحقق نیافته درون‌گروهی فروش
5 سود تحقق نیافته (سود حاصل از عملیات جداگانه) (10+35) 45
موجودی کالا (شرکت فرعی سوم) 12
موجودی کالا (شرکت اصلی) 35
موجودی کالا (شرکت فرعی اول) 10
زیان تحقق نیافته (سود حاصل از عملیات جداگانه) 12
کنترل غیرمستقیم- تحصیل غیرمتوالی
هدف 5:
تشریح حسابداری تحصیل غیرمتوالی در کنترل غیرمستقیم. همان‌گونه که در بخش‌های قبل یذکر شد، در کنترل غیرمستقیم، تاریخ تحصیل سرمایه‌گذاری در شرکت‌های فرعی بر محاسبات مربوط به تهیه صورت‌های مالی تلفیقی مؤثر است. در مثال 1 شرایطی تشریح گردید که ابتدا شرکت اصلی (آسمان) اقدام به تحصیل شرکت فرعی اول (ستاره) و سپس شرکت فرعی اول (ستاره) ادقام به تحصیل شرکت فرعی دوم (سیاره) نموده اس. اما دراین قسمت وضعیتی تشریح می‌گردد که در آن ابتدا شرکت فرعی اول اقدام به تحصیل شرکت فرعی دوم می‌نماید و سپس شرکت اصلی اقدام به تحصیل شرکت فرعی اول می‌نماید. به عبارتی دیگر در این حالت یک تحصیل غیرمتوالی روی می‌دهد.
نکته‌ای که در تحصیل غیرمتوالی مطرح می‌شود، این است که در تاریخی که شرکت اصلی، شرکت فرعی او را تحصیل می‌نماید، یکی از دارایی‌های شرکت فرعی اول، سرمایه‌گذاری در سهام شرکت فرعی دوم است. در این تاریخ شرکت اصلی جهت پرداخت مابه‌ازای تحصیل، باید ارزش منصفانه سرمایه‌گذاری شرکت فرعی اول در شرکت فرعی دوم را نیز همانند سایر دارایی‌های شرکت فرعی اول مدنظر قرار دهد (Alfredson et al., 2005, P:854).
مثال 4. فرض کنید شرکت مارال در اول فروردین 1389 معادل 70 درصد سهام شرکت کیا را تحصیل می‌کند. در این تاریخ مانده حساب‌های بخش حقوق صاحبان سرمایه شرکت کیا شامل 450 میلیون ریال سرمایه و 330 میلیون ریال سود انباشته است. مبلغ پرداختی توسط شرکت مارال از این بابت، 700 میلیون ریال است. در تاریخ تحصیل، ارزش منصفانه زمین شرکت کیا 510 میلیون ریال است که 120 میلیون ریال بیشتر از مبلغ دفتری آن است. در این تاریخ ارزش منصفانه سایر دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت کیا مساوی با مبلغ دفتری آنهاست که در کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی ارائه شده است. علاوه بر این سود شرکت‌های کیا و مارال طی سال 1389 به ترتیب 100 و 150 میلیون ریال بوده و هیچ‌گونه تقسیم سودی توسط این دو شرکت صورت نگرفته است. هر گونه سرقفلی هم طی 20 سال مستهلک خواهد شد. با توجه به اطلاعات بالا، نمودار روابط بین شرکت‌های عضو گروه به شکل مندرج در صفحه بعد است:
در ادامه مثال فرض می‌شود که در اول فروردین 1390 شرکت پویا، 80 درصد سهام شرکت مارال را در مقابل پرداخت مبلغ 140/1 میلیون ریال تحصیل می‌کند. در این تاریخ ارزش منصفانه حساب سرمایه‌گذاری شرکت مارال در شرکت کیا مبلغ 5/817 میلیون ریال است. ارزش منصفانه سایر دارایی‌های شرکت کیا مساوی مبلغ دفتری آنهاست که در کاربرگ‌ صورتهای مالی تلفیقی ارائه شده است. عمر مفید سرقفلی (در صورت وجود) 10 سال در نظر گرفته می‌شود.
برااس اطلاعات ارائه شده، نمودار روابط بین شرکت‌های عضو گروه به این صورت خواهد بود:
تعدیلات تلفیقی
ثبت 1. تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری
1-1 سرمایه شرکت مارال 600
سود انباشته شرکت مارال 550
سرمایه‌گذاری شرکت مارال در شرکت کیا (700-5/817) 5/117
سرقفلی (1)126
سرمایه‌گذاری شرکت پویا در شرکت مارال 140ر1
سهم اقلیت (2)5/253
حذف مانده حسابهای بخش حقوق صاحبان سهام شرکت مارال و شناسایی سهم اقلیت از آن
(1)1ر140-((600+550+117/5)×%80)=126
(2)(600+550+117/5)×%20=253/5
1-2 سرمایه شرکت کیا 450
سود انباشته شرکت کیا 330
زمین 120
سرقفلی 70
سرمایه‌گذاری شرکت مارال در شرکت کیا 700
سهم اقلیت 270
حذف مانده حساب‌های بخش حقوق صاحبان سهام شرکت کیا و شناسایی سهم اقلیت از آن.
این ثبت دقیقاً همانند ثبت سال قبل می‌باشد، دلیل این امر هم استفاده از روش بهای تمام شده است. با انجام این ثبت مانده اولیه حساب سرمایه‌گذاری شرکت مارال در شرکت کیا حذف می‌شود اما با توجه به اینکه مبلغ 5/117 میلیون ریال به مانده این حساب در ثبت شماره 1-1 اضافه شده است، این مبلغ باید در صورتهای مالی تلفیقی حذف شود. لذا ثبت شماره 1-3 به شرح زیر انجام می‌شود.
3-1 سود انباشته 70%(330-430) 70
سرقفلی 5/47
سرمایه‌گذاری شرکت مارال در شرکت کیا 5/117
به واسطه ثبت شماره 1-3، افزایش ارزش حساب سرمایه‌گذاری شرکت مارال در شرکت کیا به حساب سود انباشته و حساب سرقفی شرکت کیا منظور می‌شود. دلیل انجام این کار این است که بخشی از افزایش ارزش حساب سرمایه‌گذاری شرکت مارال در شرکت کیا به دلیل سودهای انباشته شده پس از تاریخ تحصیل شرکت کیا بوده است و بقیه آن مربوط به سرقفلی شرکت کیا است که از تاریخ تحصیل تا اکنون وجود آمده است.
ثبت 2. شناسایی هزینه استهلاک مابه‌التفاوت
مبلغ مابه‌التفاوت مربوط به سرمایه‌گذاری شرکت مارال در شرکت کیا به زمین و سرقفلی تخصیص داده شد. بنابراین تنها ثبت مربوط به شناسایی هزینه استهلاک سرقفلی به صورت مندرج در زیر انجام می‌شود:
2-1 هزینه‌های عمومی، اداری و فروش 6
سرقفلی ((70-3/5+47/5)/(20-1)) 6
هزینه استهلاک سال قبل سرقفلی نیز به شرح زیر ثبت می‌شود:
2-2 هزینه‌های عمومی، اداری و فروش 5/3
سرقفلی (7÷20) 5/3
اما در مورد سرمایه‌گذاری شرکت پویا در شرکت مارال، بخشی از مبلغ مابه‌التفاوت مربوط به افزایش ارزش حساب سرمایه‌گذاری شرکت مارال در شرکت کیا است (5/117 میلیون ریال) و مابقی آن (126 میلیون ریال) مربوط به سرقفلی است. استهلاک سرقفلی به شرح زیر ثبت می‌شود:
2-1 هزینه‌های عمومی، اداری و فروش 6/12
سرقفلی (126÷10) 6/12
ثبت 3. حذف مانده حساب‌ها و سودهای درون‌گروهی مربوط به تقسیم سود
3 سهم اقلیت 18
درآمد سود سهام 42
تقسیم سود (سود انباشته) شرکت کیا 60
حذف مانده حساب‌های درون‌گروهی مربوط به تقسیم سود شرکت کیا
شرکت مارال تقسیم سودی نداشته است. لذا از این بابت ثبتی انجام نمی‌شود.
ثبت 4. شناسایی سهم اقلیت از سود خالص
طبق روش اول، سهم اقلیت از سود خالص به صورت زیر محاسبه می‌شود:
طبق روش دوم، سهم اقلیت از سود خالص به صورت زیر محاسبه می‌شود:
بنابراین سهم اقلیت از سود خالص گروه مساوی است با:
2/83=4/30+8/52
4 سهم اقلیت (صورت سود و زیان) 2/83
سهم اقلیت (ترازنامه) 2/83
شناسایی سهم اقلیت از سود خالص
ثبت 5. شناسایی سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل
محاسبه سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل شرکت کیا به شرح زیر صورت می‌گیرد:
میلیون ریال
سود انباشته ابتدای سال 430
– سهم از تقسیم سود سال قبل –
– سود انباشته زمان تحصیل (330)
= سود انباشته پس از تاریخ تحصیل 100
 درصد مالکیت اقلیت 30%
= سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل 30
5 سود انباشته 30
سهم اقلیت 30
سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل شرکت کیا
با توجه به اینکه یک سال از زمان تحصیل شرکت کیا که توسط شرکت مارال سپری شده است، لذا سود انباشته پس از تحصیل معادل سود سال اول است.
کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی گروه پویا در ادامه ارائه شده است.
مالکیت‌های متقابل
هدف 6:
تشریح نحوه حسابداری مالکیت‌های متقابل. منظور از مالکیت متقابل، تحصیل سهام شرکت اصلی توسط شرکت‌های فرعی یا تحصیل متقابل سهام شرکت‌های فرعی توسط همدیگر است. نمونه‌هایی از این مالکیت‌ها در زمان‌بندی این نوع مالکیت‌ها بر نحوه حسابداری و تعدیلات تلفیقی مؤثر است. به عبارتی دیگر متوالی یا غیرمتوالی بودن مبادلات مربوط به تحصیل سهام در بین این شرکت‌ها، فرایند ارزش‌گذاری را تحت تأثیر قرار می‌دهد. این موضوع در بخش کنترل غیرمستقیم- تحصیل غیرمتوالی تشریح شده است.
برای حسابداری مالکیت‌های متقابل معمولاً از دو روش ریاضی و سهام خزانه استفاده می‌شود. در روش ریاضی به صورت دقیق میزان تأثیر مالکیت‌های متقابل مشخص می‌شود. اما در روش سهام خزانه به صورت ساده نحوه برخورد با مالکیت‌های متقابل همانند بازخرید سهام در نظر گرفته می‌شود. برای نمونه، اگر شرکت فرعی اول به میزان 200 میلیون ریال در شرکت اصلی سرمایه‌گذاری کند، این مبلغ در ترازنامه تلفیقی همانند رقم سهام خزانه (سهام شرکت اصلی در تملک شرکت فرعی) ارائه می‌شود. شواهد تجربی نشان می‌دهد که بسیاری از شرکت‌ها از روش سهام خزانه استفاده می‌کنند (Jeter & Chaney, 2011, P, 437).
طبق استاندارد حسابداری شماره 18، سهام شرکت اصلی که در مالکیت شرکت‌های فرعی است به عنوان یک رقم کاهنده در بخش حقوق صاحبان سرمایه منعکس می‌شود. این نحوه عمل به روش سهام خزانه مطابقت دارد.
روش سهام خزانه
مالکیت‌های شرکت‌های فرعی در سهام شرکت اصلی را می‌توان همانند تحصیل سهام خزانه در نظر گرفت؛ یعنی شرکت اصلی تعدادی از سهام خود را بازخرید کرده و این کار از طریق منابع شرکت فرعی انجام شده است. براساس این روش، روابط متقابل نادیده گرفته می‌شود و بهای تمام شده سرمایه‌گذاری شرکت فرعی در شرکت اصلی به عنوان یک رقم کاهنده در بخش حقوق صاحبان سرمایه ترازنامه تلفیقی نشان داده می‌شود. هر گونه تقسیم سود شرکت اصلی به شرکت فرعی، در صورتهای مالی جداگانه شرکت فرعی به عنوان درآمد سود سهام شناسایی می‌‌شود (Jeter & Chaney, 2011, P, 437).
تفاوت اصلی دو روش سهام خزانه و ریاضی در نحوه محاسبه سود تلفیقی و سهم الیت و همچنین نحوه گزارش سرمایه‌گذاری در شرکت اصلی در صورتهای مالی تلفیقی است. این تفاوت در مثال ارائه شده به تفصیل مشخص می‌شود.
مثال 5. فرض کنید شرکت بهاران 85 درصد سهام شرکت تهران را در ازای پرداخت مبلغ 300 میلیون ریال، در اول فروردین 1390 تحصیل کرده است. در همان زمان، شرکت تهران 15 درصد سهام شرکت بهاران را با پرداخت مبلغ 170 میلیون ریال خریداری کرده است. روابط این دو شرکت به شرح نمودار زیر است:
اطلاعات مربوط به مانده حساب‌های بخش حقوق صاحبان سرمایه در تاریخ تحصیل و سود خالص و سودهای تقسیم شده شرکت بهاران و شرکت تهران به شرح زیر است:
فرض می‌شود تقسیم سود شرکت تهران از محل سودهای انباشته مصوب پس از تاریخ تحصیل صورت گرفته است. هر گونه مابه‌التفاوت حاصل از سرمایه‌گذاری شرکت بهاران در شرکت تهران مربوط به حساب زمین شرکت تهران است. بنابراین معادل مبلغ مازاد بهای تمام شده سرمایه‌گذاری شرکت بهاران در سهام شرکت تهران نسبت به سهم شرکت بهاران از مبلغ دفتری حقوق صاحبان سرمایه شرکت تهران [یعنی 300-((250+100)×%85)=2/5] به حساب زمین شرکت تهران منظور می‌شود.
لازم به یادآوری است که اگر بین مبلغ بهای تمام شده سرمایه‌گذاری شرکت تهران در سهام شرکت بهاران و مبلغ دفتری آن تفاوتی وجود داشته باشد، با توجه به اینکه این سرمایه‌گذاری به عنوان سهام خزانه تلقی می‌شود، لذا مبلغ تفاوت بین این دو ارزش در تهیه صورتهای مالی تلفیقی نادیده گرفته می‌شود.
کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی
جهت تهیه کاربرگ تلفیقی باید توجه نمود که:
الف. حساب سرمایه‌گذاری شرکت تهران در سهام شرکت بهاران به عنوان سهام خزانه تلقی و در ترازنامه تلفیقی از حساب حقوق صاحبان سرمایه کسر می‌شود.
ب. سهم اقلیت از سود خالص معادل سهم اقلیت از سود شرکت تهران (90×%15=13/5) است.
ج. سهم اقلیت در ترازنامه تلفیقی معادل سهم اقلیت از خالص دارایی‌های شرکت تهران [(250+100)×%15=52/5] است.
د. از مبلغ 30 میلیون ریال تقسیم سود نقدی شرکت بهاران صرفاً مبلغ 5/25 میلیون ریال (85%30) به ستون صورتهای مالی تلفیقی منتقل می‌شود و مابقی آن یعنی 5/4 میلیون ریال (15%30) حذف می‌شود. دلیل چنین نحوه برخوردی این است که فقط 85 درصد این مبلغ بین سهامداران خارج از گروه تقسیم شده است و 15 درصد آن نوعی توزیع سود درون‌گروهی محسوب می‌شود.
تعدیلات تلفیقی
ثبت 1. انتقال حساب سرمایه‌گذاری شرکت تهران در سهام شرکت بهاران به حساب سهام خزانه
1 سهام خزانه 170
سرمایه‌گذاری شرکت تهران در شرکت بهاران 170
به وسیله این ثبت مبلغ سرمایه‌گذاری شرکت تهران در سهام شرکت بهاران به عنوان سهام خزانه در نظر گرفته می‌شود.
ثبت 2. تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری
2 سرمایه (شرکت تهران) 250
سود انباشته 100
زمین (85%5/2) 94/2
سرمایه‌گذاری شرکت بهاران در شرکت تهران 300
سهم اقلیت ((250+100+2/94)×%15) 52/94
در این ثبت علاوه بر اینکه مانده حساب سرمایه‌گذاری شرکت بهاران در سهام شرکت تهران در مقابل مانده حساب‌های حقوق صاحبان سرمایه شرکت تهران حذف می‌شود، سهم اقلیت نیز از مانده حساب‌های حقوق صاحبان سرمایه شرکت تهران شناسایی شده و حساب زمین شرکت تهران به ارزش منصفانه گزارش می‌شود.
ثبت 3. حذف مانده حسابها و سودهای درون‌گروهی
3 درآمد سود سهام 5/21
سهم اقلیت (15%20) 3
سود انباشته (تقسیم سود شرکت بهاران) (15%30) 5/4
سود انباشته (تقسیم سود شرکت تهران) 20
با انجام این ثبت علاوه بر اینکه مانده حسابهای مربوط به تقسیم سود شرکت تهران که حساب‌های درون‌گروهی محسوب می‌شود، حذف می‌گردد، آن بخش از سود تقسیم شده شرکت بهاران که به شرکت تهران تعلق گرفته است نیز حذف می‌شود. همانطور که قبلاً هم اشاره شد، دلیل انجام چنین ثبتی این است که این میزان از سود تقسیم شده شرکت بهاران، معامله درون‌گروهی محسوب می‌شود و نباید در صورتهای مالی تلفیقی گزارش شود.
ثبت 4. شناسایی سهم اقلیت از سود خالص
4 سهم اقلیت (صورت سود و زیان) (15%90) 5/13
سهم اقلیت (ترازنامه) 5/13
در این ثبت اقلیت از سود خالص شرکت تهران شناسایی می‌شود.
نکته‌ای که باید به آن توجه نمود این است که سود خالص تلفیقی گروه از مجموع سودهای حاصل از عملیات جداگانه شرکت‌های بهاران و تهران به دست می‌آید. محاسبه سهم اقلیت نیز فقط از سود خالص شرکت تهران انجام می‌شود.
روش ریاضی
یکی دیگر از روش‌های حسابداری مالکیت‌های متقابل، روش ریاضی است. طبق این روش محاسبه سهم اقلیت و سود تلفیقی باید با در نظر گرفتن روابط متقابل درون‌گروهی بین شرکت‌های عضو گروه انجام شود، در حالی‌که در روش سهام خزانه به این‌گونه روابط متقابل درون‌گروهی توجهی نمی‌شد. از این‌رو طبق این روش، از نوعی حل معادله همزمان برای تخصیص کل سود شرکت‌های عضو گروه استفاده می‌شود (Jeter & Chaney, 2011, P.440). به منظور تشریح این روش، مجدداً مثال 5 بررسی می‌شود. طبق این روش:
حساب سرمایه‌گذاری شرکت تهران در شرکت بهاران به عنوان نوعی سرمایه‌گذاری درون‌گروهی محسوب می‌شود که در کاربرگ تلفیقی حذف می‌شود.
سهم اقلیت مساوی سهم اقلیت از سود خالص با در نظر گرفتن روابط متقابل محاسبه می‌شود.
تعدیلات تلفیقی
ثبت 5. تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری
ابتدا حساب سرمایه‌گذاری شرکت تهران در سهام شرکت بهاران در مقابل حساب‌های حقوق صاحبان سرمایه شرکت بهاران حذف می‌شود. ثبت مربوط به این موضوع به شرح زیر است:
5 سرمایه (شرکت بهاران) 90
سود انباشته 45
زمین 35
سرمایه‌گذاری شرکت تهران در شرکت بهاران 170
همانطور که ملاحظه می‌شود در این روش مابه‌التفاوت بهای تمام شده سرمایه‌گذای شرکت تهران در سهام شرکت بهاران و مبلغ دفتری آن شناسایی می‌شود در حالی‌که در روش سهام خزانه این مبلغ شناسایی نمی‌شود.
ثبت 6. شناسایی سهم اقلیت از سود خالص
برای تعیین سود مبنای محاسبه سهم اقلیت باید دستگاه دو معادله دو مجهوی زیر را حل کرد:
{█(X=85/5+%15 Y @Y=113+%85 X)┤
پس از حل این دستگاه، مقادیر X و Y عبارت خواهند بود از:
X=42/117
Y=807/212
توضیح اینکه در مالکیت‌های متقابل استفاده از روش دوم برای محاسبه سهم اقلیت از سرقفلی مشکل است. به همین دلیل در این مثال و سایر مثال‌هایی که مالکیت متقابل وجود دارد، فقط از روش اول استفاده شده است.
6 سهم اقلیت (صورت سود و زیان) 613/17
سهم اقلیت (ترازنامه) 613/17
همان‌گونه که ملاحظه می‌شود سهم اقلیت از سود شرکت فرعی در این روش با رقم سهم اقلیت در روش سهام خزانه تفاوت دارد. دلیل این تفاوت در نظر گرفتن روابط متقابل در روش ریاضی است. ثبت‌های مربوط به حذف حساب سرمایه‌گذاری در سهام شرکت تهران (ثبت شماره 2) و تقسیم سود شرکت‌ها (ثبت شماره 3) مشابه روش سهام خزانه است، لذا از تکرار آنها خودداری می‌شود.
ذکر این نکته لازم است که در این مثال حالت ساده مالکیت متقابل مطرح شد اما در عمل حالت‌های پیچیده‌تری وجود دارد. نمونه‌ای از این‌گونه موارد در انتهای همین فصل در مثالی جامع ارائه می‌شود.
سهم اقلیت از سود خالص در این روش با سهم اقلیت از سود خالص در روش سهام خزانه متفاوت است. همان‌طور که قبلاً هم ذکر شد، دلیل این امر در نظر گرفتن روابط متقابل بین شرکت‌ها در این روش است.
سود یا زیان درون‌گروهی در مالکیت‌های متقابل
هدف 7:
توصیف نحوه برخورد با سود یا زیان درون‌گروهی در مالکیت‌های متقابل. در صورت وجود سود یا زیان تحقق نیافته معاملات درون‌گروهی، لازم است به مسأله مالکیت متقابل توجه شود. در اینجا برای تشریح موضوع مثال 6 مطرح می‌شود.
مثال 6. فرض کنید شرکت الف 80 درصد سهام شرکت ب را به مبلغ 100 میلیون ریال تحصیل می‌کند. متقابلاً شرکت ب 10 درصد سهام شرکت الف را به مبلغ 20 میلیون ریال تحصیل کرده است. سود خالص حاصل از عملیات جداگانه شرکت الف و ب به ترتیب 30 و 10 میلیون ریال است.
نمودار روابط بین شرکت‌ها به شکل زیر است:
طی سال، شرکت ب کالایی را به شرکت الف فروخته است و از این بابت مبلغ 2 میلیون ریال سود تحقق نیافته در حساب‌ها وجود دارد.
در این حالت نحوه محاسبه سهم اقلیت از سود خالص، به شرح مندرج در صفحه بعد است:
مقادیر X و Y با استفاده از حل دستگاه دو معادله دو مجهولی زیر به دست می‌آید:
{█(X=8+%10 Y@Y=30+%80 X)┤
پس از حل این دستگاه، مقادیر X و Y عبارت خواهند بود از:
X=95/11 , Y=56/39
مثال جامع
مثال 7. اطلاعات زیر در مورد گروه آسمان در دست می‌باشد:
نمودار روابط بین شرکت‌های عضو گروه آسمان به صورت زیر است:
سرقفلی ناشی از سرمایه‌گذاری شرکت آسمان در شرکت ستاره 300 میلیون ریال است که طی 20 سال مستهلک می‌شود. علاوه بر این هزینه استهلاک سالانه مابه‌التفاوت حاصل از سرمایه‌گذاری شرکت آسمان در شرکت ستاره (به جز سرقفلی) مبلغ 52 میلیون ریال است. همچنین شرکت آسمان کالایی به شرکت ستاره فروخته است که سود تحقق نیافته حاصل از آن 36 میلیون ریال است.
مبلغ مابه‌التفاوت حاصل از سرمایه‌گذاری شرکت ستاره در شرکت سیاره مبلغ 260 میلیون ریال است. 200 میلیون ریال از آن مربوط به سرقفلی است که طی 10 سال مستهلک می‌شود و مابقی آن مربوط به اضافه ارزش ماشین‌آلات است که طی 10 سال مستهلک می‌شود. همچنین طی سال شرکت سیاره کالایی به شرکت ستاره فروخته است که سود تحقق نیافته نشی از آن مبلغ 15 میلیون ریال می‌باشد.
شرکت آسمان یک معامله درون‌گروهی فروش با شرکت سیاره داشته است که سود تحقق نیافته حاصل از آن مبلغ 8 میلیون ریال است.
سود تحقق نیافته حاصل از معامله درون‌گروهی فروش شرکت کهکشان به شرکت سیاره مبلغ 13 میلیون ریال است.
سرمایه‌گذاری شرکت سیاره در شرکت کهکشان منجر به مابه‌التفاوتی به مبلغ 100 میلیون ریال شده است که به طور کامل به سرقفلی تخصیص پیدا کرده است و طی 10 سال مستهلک می‌شود. علاوه بر این شرکت سیاره طی سال کالایی به شرکت کهکشان فروخته است که سود تحقق نیافته حاصل از آن 14 میلیون ریال است.
شرکت کهکشان ماشین‌آلاتی را به شرکت ستاره فروخته است که سود تحقق نیافته حاصل از آن مبلغ 24 میلیون ریال است.
کل مبلغ مابه‌التفاوت حاصل از سرمایه‌گذاری شرکت کهکشان در شرکت شهاب مبلغ 260 میلیون ریال است که به طور کامل به سرقفلی تخصیص داده شده است و طی 20 سال مستهلک می‌شود.
طی سال شرکت شهاب تجهیزاتی را به شرکت سیاره فروخته است که سود تحقق نیافته حاصل از آن مبلغ 12 میلیون ریال است.
سرمایه‌گذاری‌ شرکت کهکشان در شرکت سیاره منجر به ایجاد مابه‌التفاوتی به میزان 60 میلیون ریال شده است که به طور کامل مربوط به سرقفلی بوده و طی 10 سال مستهلک خواهد شد.
مبلغ مابه‌التفاوت حاصل از سرمایه‌گذاری شرکت ستاره در شرکت کهکشان مساوی 20 میلیون ریال است که تماماً مربوط به سرقفلی است و عمر مفید آن 10 سال برآورد شده است.
سرمایه‌گذاری‌ها شرکت ستاره در شرکت آسمان، شرکت آسمان در شرکت سیاره، و شرکت سیاره در شرکت شهاب، منجر به ایجاد هیچگونه مابه‌التفاوتی نگردیده است.
اطلاعات مربوط به سود خالص و تقسیم سود هر یک از شرکت‌ها طی سال جاری به شرح زیر است:
با استفاده از اطلاعات ارائه شده، محاسبه سود خالص تلفیقی گروه و سهم اقلیت از سود خالص در ادامه ارائه خواهد شد.
برای محاسبه مقادیر Z, Y, X و W باید معادلات زیر حل شوند:
19-Y25%+2/135+13-24-160X=
10-X60%+7/50+14-15-6-365Y=
22-Y70%+X30%+W10%+52-320Z=
15-Z80%+Y5%+(36+8)-580W=
با حل معادلات فوق، مقادیر Z, Y, X و W عبارت خواهند بود:
44/390X=
96/604Y=
92/914Z=
18/283ر1W=
خلاصه فصل.
1. توصیف نحوه حسابداری تحصیل متوالی در کنترل غیرمستقیم. در کنترل غیرمستقیم، زمان تحصیل سرمایه‌گذاری در شرکت‌های فرعی، بر محاسبات مربوط به تهیه صورتهای مالی تلفیقی مؤثر است. تحصیل متوالی زمانی روی می‌دهد که ابتدا شرکت اصلی، شرکت فرعی اول و سپس شرکت فرعی اول شرکت‌های فرعی بعدی را تحصیل کرده باشد. مباحث تلفیق در کنترل غیرمستقیم همانند کنترل مستقیم است و تنها محاسبات آن پیچیده‌تر می‌شود.
2. تشریح نحوه محاسبه سهم اقلیت از سود خالص و سود انباشته پس از تاریخ تحصیل، در کنترل غیرمستقیم. زمانی که علاوه بر کنترل مستقیم، بحث کنترل غیرمستقیم نیز مطرح می‌شود، برای محاسبه سهم اقلیت از سود خالص، علاوه بر تعدیلات مربوط به استهلاک مابه‌التفاوت (به جز سرقفلی) و سود (زیان) تحقق نیافته معاملات درون‌گروهی، تعدیلات مربوط به استهلاک سرقفلی و سهم شرکت اصلی از سود سایر شرکت‌های عضو گروه نیز نسبت به سود خالص اعمال می‌شود.
3. توصیف نحوه حسابداری حالت پیچیده کنترل‌های غیرمستقیم. در حالت پیچیده‌ کنترل غیرمستقیم، یک شرکت اصلی و چندین شرکت فرعی وجود دارد که هر یک از این شرکت‌های فرعی ممکن است، خود نیز شرکت اصلی شرکت دیگری تلقی شوند. در این حالت ممکن است شرکت اصلی هم سرمایه‌گذاری مستقیم و هم سرمایه‌گذاری غیرمستقیم در شرکت‌های فرعی داشته باشد که در فرایند تهیه صورتهای مالی تلفیق باید به این روابط توجه نمود.
4. تشریح نحوه برخورد با آثار استهلاک مبلغ مابه‌التفاوت و سود (زیان) درون‌گروهی در حالت پیچیده کنترل‌های غیرمستقیم. در شرایطی که مبادلات درون‌گروهی بین شرکت‌های عضو گروه وجودداشته باشد، باید آن بخش از سودهای ناشی از این مبادلات که تحقق پیدا نکرده‌اند از سود حاصل از عملیات جداگانه شرکت فروشنده کسر شود. همچنین در شرایطی که مابه‌التفاوت وجود دارد، بسته به اینکه به دارایی‌های استهلاک‌ناپذیر با دارایی‌های استهلاک‌پذیر (از جمله سرقفلی) تعلق می‌گیرد یا خیر، آثار آنها مدنظر قرار می‌گیرد.
5. تشریح حسابداری تحصیل غیرمتوالی در کنترل غیرمستقیم. تحصیل غیرمتوالی زمانی رخ می‌دهد که برای نمونه ابتدا شرکت فرعی اول، شرکت فرعی دوم را تحصیل می‌کند و سپس شرکت اصلی، شرکت فرعی اول را تحصیل می‌کند. در این حالت، در زمان تحصیل شرکت فرعی اول توسط شرکت اصلی، یکی از دارایی‌های قابل تشخیص شرکت فرعی اول، سرمایه‌گذاری شرکت فرعی اول به ارزش منصفانه اندازه‌گیری مجدد شود. تفاوت ارزش در حساب سرمایه‌گذاری به حساب سود انباشته و سرقفلی شرکت فرعی دوم منظور می‌شود.
6. تشریح نحوه حسابداری مالکیت‌های متقابل. مالکیت‌های متقابل زمانی به وجود می‌آیند که شرکت اصلی و شرکت فرعی در یکدیگر سرمایه‌گذاری کنند. همچنین زمانی که شرکت‌های فرعی در یکدیگر سرمایه‌گذاری می‌کنند، نیز مالکیت متقابل به وجود می‌آید. زمان‌بندی این نوع مالکیت‌ها بر نحوه حسابداری آنها تأثیر می‌گذارد. این تأثیرگذاری مربوط به فرایند ارزش‌گذاری شرکت‌ها است. دور روش سهام خزانه و ریاضی برای حسابداری این نوع مالکیت‌ها استفاده می‌شود که طبق استانداردهای حسابداری روش سهام خزانه قابل پذیرش است.
7. تشریح نحوه برخورد با سود یا زیان درون‌گروهی در مالکیت‌های متقابل. چنانچه معاملات درون‌گروهی منجر به سود یا زیان تحقق نیافته در پایان دوره شود، در محاسبات تهیه صورتهای مالی تلفیقی باید مالکیت متقابل (در صورت وجود) در نظر گرفته شود. در چنین شرایطی، برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی و محاسبه سود خالص تلفیقی و همچنین سهم اقلیت از سود (زیان) خالص، باید مبلغ سود تحقق نیافته درون‌گروهی را در محاسبات مدنظر قرار داد.
پرسش‌ها
1. مالکیت غیرمستقیم را تشریح نمایید.
2. تفاوت تحصیل متوالی و در چیست؟ این موضوع چه تأثیری در حسابداری ترکیب‌های تجاری دارد؟
3. مالکیت متقابل را تشریح کنید؟
4. دو رویکرد مورد استفاده در مالکیت‌های متقابل را تشریح نمایید.
5. در کنترل غیرمستقیم، حالت پیچیده و حالت ساده چه تفاوتی با هم دارند؟
6. شرکت لاله 70 درصد شرکت ماهور را در اختیار دارد و شرکت ماهور 60 درصد شرکت یاس را در اختیار دارد. مبلغ 50 میلیون ریال سود تحقق نیافته مربوط به فروش شرکت یاس به شرکت ماهور چه تأثیری بر سود خالص، در صورت سود و زیان تلفیقی خواهد داشت؟
7. زمانی‌که در مالکیت‌های متقابل، از روش سهام خزانه استفاده می‌شود، نحوه انعکاس سهام شرکت اصلی که در دست شرکت فرعی است، چگونه خواهد بود؟
8. چرا مبلغ منتسب به سهم اقلیت در دو روش مالکیت‌های متقابل با یکدیگر متفاوت است؟
9. شرکت اصلی مالک 65 درصد سهام شرکت فرعی اول است و شرکت فرعی اول مالک 70 درصد سهام شرکت فرعی دوم است. آیا شرکت فرعی دوم مشمول تلفیق با شرکت اصلی می‌شود یا خیر؟ چرا؟
10. شرکت «الف» 90 درصد مالکیت شرکت «ب» و 80 درصد مالکیت شرکت «ج» و 70 درصد مالکیت شرکت «د» را در اختیار دارد. شرکت «ب» 15 درصد مالکیت شرکت «هـ» را در اختیار دارد و شرکت «هـ» هم به نوبه خود 60 درصد مالکیت شرکت «و» را در اختیار دارد. درصد مالکیت شرکت «ج» در شرکت «د» 15 درصد است و شرکت «د» 5 درصد مالکیت شرکت «و» را در اختیار دارد. درصد سهم اقلیت را از سود خالص هر کدام از شرکت‌های فرعی تعیین کنید.
11. طبق استاندارد حسابداری شماره 18، نحوه برخورد با سهام شرکت اصلی که در مالکیت شرکت فرعی است، چگونه است؟
12. برای محاسبه سهم اقلیت از سود خالص، در کنترل غیرمستقیم – حالت پیچیده از چه روش‌هایی استفاده می‌شود؟
تمرین‌ها
13. کنترل غیرمستقیم- تحصیل متوالی. شرکت سبلان 80 درصد مالکیت شرکت دماوند را در اول فروردین 1389 به مبلغ 760ر1 میلیون ریال تحصیل نمود و شرکت دماوند نیز 90 درصد مالکیت شرکت بینالود را در اول فروردین 1390 به مبلغ 584ر1 میلیون ریال تحصیل نمود. اطلاعات مربوط به مانده حساب‌های بخش حقوق صاحبان سرمایه هر یک از شرکت‌ها در ابتدای سال‌های 1389 به شرح زیر است:
سود حاصل از عملیات جداگانه و تقسیم سود سهام نقدی هر یک از شرکت‌ها به صورت زیر بوده است:
خواسته
انجام تعدیلات تلفیقی لازم برای تهیه کاربرگ‌های تلفیقی سال 1390.
14. کنترل غیرمستقیم- حالت پیچیده. شرکت «الف» 80 درصد سهام «ب» 70 درصد سهام «ج»، 90 درصد سهام «د» و 50 درصد سهام «هـ» را در اختیار دارد. علاوه بر این شرکت «د» 20 درصد سهام »ج»، شرکت «ب» 90 درصد سهام «و» و شرکت «و» 5 درصد سهام شرکت «د» را در اختیار دارد. سود خالص حاصل از عملیات جداگانه این شرکت‌ها به شرح زیر است:
میلیون ریال
الف 140
ب 90
ج 100
د 60
هـ 70
و 40
جمع 500
خواسته‌ها
نمودار روابط بین شرکت‌ها را رسم کنید.
سهم سود اقلیت از سود خالص را محاسبه کنید.
15. کنترل غیرمستقیم- حالت پیچیده. اطلاعات زیر مربوط به سرمایه‌گذاری شرکت‌های اصلی، فرعی اول، فرعی دوم، فرعی سوم در اول فروردین 1390 است.
حوق صاحبان سرمایه، سود خالص و تقسیم سود شرکت‌های فوق در سال 1290 به شرح زیر است:
خواسته‌ها
نمودار روابط بین شرکت‌ها را ترسیم کنید.
ثبت‌های تعدیلی مربوط به کاربرگ تلفیقی را با فرض تخصیص مبلغ مابه‌التفاوت به حساب زمین برای سال 1390 نشان دهید.
16. مالکیت‌های متقابل. شرکت آرشام 80 درصد شرکت لطیفه را در اختیار دارد و شرکت لطیفه 10 درصد شرکت آرشام را در تملک خود دارد. طی سال 1390 سود خالص حاصل از عملیات جداگانه شرکت‌ها به صورت زیر است:
میلیون ریال
شرکت آرشام 300
شرکت لطیفه 100
خواسته
با استفاده از روش ریاضی سهم اقلیت از سود خالص شرکت فرعی را محاسبه نمایید.
17. مالکیت‌های متقابل. شرکت خزر 80 درصد مالکیت شرکت پارس و 90 درصد مالکیت شرکت کاسپین را در اختیار دارد. شرکت پارس 5 درصد مالکیت شرکت خزر را در اختیار دارد. شرکت کاسپین 8 درصد مالکیت شرکت پارس را تحصیل کرده است. سود خالص حاصل از عملیات جداگانه شرکت‌ها به شرح زیر است:
میلیون ریال
شرکت خزر 400
شرکت پارس 270
شرکت کاسپین 140
810
خواسته‌ها
نمودار روابط بین شرکت‌ها را ترسیم کنید.
با استفاده از روش سهام خزانه سهم اقلیت از سود خالص شرکت پارس و شرکت کاسپین را محاسبه نمایید.
18. تحصیل غیرمتوالی. شرکت زنجان در اول فروردین 1390، 80 درصد سهاک شرکت لاهیجان را به مبلغ600 میلیون ریال تحصیل می‌کند. در این تاریخ مانده حساب‌های سرمایه و سود انباشته شرکت لاهیجان به ترتیب مساوی 400 و 350 میلیون ریال است. سود خالص شرکت لاهیجان طی سال 1390 مساوی مبلغ 100 میلیون ریال بوده است. شرکت لاهیجان هیچگونه تقسیم سودی در سال 1390 نداشته است. یکسال بعد (ابتدای سال 1391) شرکت تهران 70 درصد سهام شرکت زنجان را به مبلغ 700 میلیون ریال تحصیل می‌کند. در این تاریخ مانده حساب‌های مربوط به شرکت زنجان به شرح زیر است:
خواسته
ثبت تعدیلی مربوط به تخصیص حساب سرمایه‌گذاری‌ها را در پایان سال 1391 انجام دهید.
19. تمرین‌های چهارگزینه‌ای. برای هر یک از موارد زیر گزینه صحیح را انتخاب نمایید.
1. سهام شرکت اصلی که در تملک شرکت فرعی است، در صورت‌های مالی تلفیقی تحت چه عنوانی گزارش می‌شود؟
الف. سرمایه‌گذاری ب. سرمایه‌گذاری
پ. به طور کامل حذف می‌شود ت. گزینه‌های ب و پ (بسته به روش)
با استفاده از اطلاعات زیر به سؤالات 2 و 3 پاسخ دهید.
در اول فروردین 1389 شرکت کویر، 80 درصد سهام شرکت صحرا را به مبلغ 500 میلیون ریال تحصیل کرد. در این تاریخ مانده حساب سرمایه و سود انباشته شرکت صحرا به ترتیب 300 و 250 میلیون ریال و ارزش منصفانه تمام دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت صحرا مساوی مبلغ دفتری آنها بود. دو سال بعد (ابتدای سال 1391) شرکت دشت 60 درصد سهام شرکت کویر را به مبلغ 700 میلیون ریال تحصیل کرد. در این تاریخ مانده حساب سرمایه و سود انباشته شرکت کویر به ترتیب مساوی 500 و 400 میلیون ریال و ارزش منصفانه تمام دارایی‌ها به جز ماشین‌آلات و سرمایه‌گذاری در شرکت صحرا که به ترتیب 50 و 80 میلیون ریال بیشتر از مبلغ دفتری بودند، مساوی مبلغ دفتری آنها بود. هرگونه سرقفلی طی 20 سال مستهلک می‌شود.
2. در ترازنامه تلفیقی سال 1391، مبلغ سرمایه‌گذاری در شرکت صحرا عبارت خواهد بود از:
الف. 800 میلیون ریال ب. 880 میلیون ریال
پ. 80 میلیون ریال ت. صفر
3. در ترازنامه سال 1391، سرقفلی به چه مبلغی گزارش می‌شود؟
الف. 9/137میلیون ریال ب. 9/128میلیون ریال
پ. 4/166 میلیون ریال ت. 4/157 میلیون ریال
4. شرکت آرمان 55 درصد سهام شرکت شاهین و 64 درصد سهام شرکت شایان را تحصیل کرده است. شرکت شاهین نیز 30 درصد سهام شرکت شایان را تحصیل کرده است. درصد مالکیت شرکت آرمان در شرکت شایان عبارتست از:
الف. 79 میلیون ریال ب. 5/80 میلیون ریال
پ. 5/16 میلیون ریال ت. 64 درصد
5. شرکت آزادی 90 درصد سهام شرکت فارس و 60 درصد سهام شرکت امید را تحصیل کرده است. شرکت فارس نیز 25 درصد سهام شرکت امید و 45 درصد سهام شرکت مهتاب را در اختیار دارد. سود خالص حاصل از عملیات جداگانه شرکت‌های آزادی فارس، امید، و مهتاب به ترتیب مساوی 000ر1، 900، 800 و 750 میلیون ریال است. سهم اقلیت از سود خالص گروه عبارت خواهد بود از:
الف. 25/676 میلیون ریال ب. 5/622 میلیون ریال
پ. 25/656 میلیون ریال ت. 5/642 میلیون ریال
با استفاده اطلاعات زیر به سؤالات 6 و 7 پاسخ دهید.
شرکت شایان مالک 80 درصد سهام شرکت مشکات و شرکت مشکات مالک 50 درصد سهام شرکت گلستان و 60 درصد سهام شرکت رهیاب است. علاوه بر این شرکت رهیاب نیز مالک 30 درصد سهام شرکت گلستان است. سود خالص حاصل از عملیات جداگانه شرکت‌های شایان، مشکات، گلستان و رهیاب به ترتیب مساوی 500ر1، 000ر1، 500 و 650 میلیون ریال می‌باشد. استهلاک مابه‌‌التفاوت (به جز سرقفلی) و سرقفلی حاصل از سرمایه‌گذاری شرکت شایان در شرکت مشکات به ترتیب مساوی 30 و 10 میلیون ریال و استهلاک سرقفلی مربوط به سرمایه‌گذاری شرکت مشکات در شرکت رهیاب مساوی 5 میلیون ریال است. لازم به ذکر است که سرمایه‌گذاری‌های شرکت مشکات و شرکت رهیاب در شرکت گلستان منجر به ایجاد هیچگونه مابه‌التفاوتی نشده است. علاوه بر این سود تحقق نیافته حاصل از فروش کالای شرکت رهیاب به شرکت گلستان مساوی 50 میلیون ریال است.
6. در صورت سود و زیان تلفیقی، سهم اقلیت از سود خالص عبارتست از:
الف. 733 میلیون ریال ب. 533 میلیون ریال
پ. 951 میلیون ریال ت. 734 میلیون ریال
7. در صورت سود و زیان تلفیقی، سود خالص گروه مساوی است با:
الف. 650ر3 میلیون ریال ب. 600ر3 میلیون ریال
پ. 555ر3 میلیون ریال ت. 570ر3 درصد
با استفاده از اطلاعات زیر به سؤالات 8 و 9 پاسخ دهید.
شرکت مبین 60 درصد سهام شرکت متین و 70 درصد سهام شرکت امین را تحصیل کرده است. شرکت متین نیز 15 درصد سهام شرکت امین و متقابلاً شرکت امین مالک 5 درصد سهام شرکت متین است. سود خالص حاصل از عملیات جداگانه شرکت‌های مبین، متین و امین به ترتیب 000ر2، 200ر1 و 400ر1 میلیون ریال است. مابه‌التفاوت حاصل از سرمایه‌گذاری شرکت مبین در شرکت متین مساوی 100 میلیون ریال است که 40 میلیون ریال آن مربوط به سرقفلی است که طی 8 سال مستهلک می‌شود و مابقی مربوط به سایر دارایی‌ها است که طی 5 سال مستهلک می‌شود. همچنین مابه‌التفاوت مربوط به سرمایه‌گذای شرکت مبین در شرکت امین مساوی 400 میلیون ریال است که 300 میلیون ریال از آن مربوط به سرقفلی با عمر مفید 20 سال و مابقی آن مربوط به سایر دارایی‌ها است که عمر مفید باقیمانده آنها 5 سال است. در مورد سرمایه‌گذاری‌های شرکت متین در شرکت امین و شرکت امین در شرکت متین هیچ‌گونه مابه‌التفاوتی وجود نداشته است. علاوه بر این سود تحقق نیافته حاصل از فروش کالا توسط شرکت متین به شرکت مبین مبلغ 30 میلیون ریال و سود تحقق نیافته حاصل از فروش کالا توسط شرکت امین به شرکت مبین مبلغ 25 میلیون ریال است.
8. با استفاده از روش ریاضی، سهم اقلیت از سود خالص در صورت سود و زیان تلفیقی مساوی است با:
الف. 37/688 میلیون ریال ب. 57/693 میلیون ریال
پ. 630 میلیون ریال د. 9/643 میلیون ریال
9. با استفاده از روش ریاضی، سود خالص گروه در صورت سود و زیان تلفیقی مساوی است با:
الف. 493ر4 میلیون ریال ب. 600ر4 میلیون ریال
پ. 513ر4 میلیون ریال ت. 568ر4 میلیون ریال
با استفاده از اطلاعات زیر به سؤالات 10 تا 13 پاسخ دهید.
شرکت کوروش مالک 60 درصد سهام شرکت کیانوش و 55 درصد سهام شرکت داریوش است. شرکت داریوش نیز مالک 5 درصد سهام شرکت کوروش و 10 درصد سهام شرکت کیانوش است. سود خالص حاصل از عملیات جداگانه شرکت‌های کوروش، داریوش و کیانوش به ترتیب 000ر4، 100ر3، 600ر1 میلیون ریال است. استهلاک مابه‌التفاوت (به جز سرقفلی) و سرقفلی حاصل از سرمایه‌گذاری شرکت کوروش در شرکت داریوش به ترتیب مساوی 16 و 20 میلیون ریال است و استهلاک مابه‌التفاوت (به جز سرقفلی) و سرقفلی حاصل از سرمایه‌گذاری شرکت کوروش در شرکت کیانوش به ترتیب 35 و 13 میلیون ریال است. علاوه بر این زیان تحقق نیافته حاصل از معاملات درون‌گروهی فروش شرکت داریوش به شرکت کوروش مساوی 22 میلیون ریال و سود تحقق نیافته حاصل از معاملات درون‌گروهی فروش شرکت کیانوش به شرکت داریوش مساوی 10 میلیون ریال است.
10. با استفاده از روش ریاضی، سهم اقلیت از سود خالص در صورت سود و زیان تلفیقی مساوی است با:
الف. 875ر1 میلیون ریال ب. 864ر1 میلیون ریال
پ. 089ر2 میلیون ریال ت. 934ر1میلیون ریال
11. با استفاده از روش ریاضی، سود خالص گروه در صورت سود و زیان تلفیقی مساوی است با:
الف. 883ر6 میلیون ریال ب. 628ر8 میلیون ریال
پ. 972ر8 میلیون ریال ت. 538ر6 میلیون ریال
12. با استفاده از روش سهام خزانه، سهم اقلیت از سود خالص در صورت سود و زیان تلفیقی مساوی است با:
الف. 934ر1 میلیون ریال ب. 864ر1 میلیون ریال
پ. 875ر1 میلیون ریال ت. 089ر2 میلیون ریال
13. با استفاده از روش سهام خزانه، سود خالص گروه در صورت سود و زیان تلفیقی مساوی است با:
الف. 972ر8 میلیون ریال ب. 628ر8 میلیون ریال
پ. 538ر61 میلیون ریال ت. 883ر6 میلیون ریال
مسائل
20. کنترل غیرمستقیم- تحصیل متوالی. شرکت شاهرود معادل 80 درصد سهام شرکت سرچشمه را در اول فروردین 1389 تحصیل کرد. بهای تمام شده سرمایه‌گذاری 184 میلیون ریال است. در آن تاریخ شرکت سرچشمه دارای 180 میلیون ریال سرمایه و 50 میلیون ریال سود انباشته بود. در اول فروردین 1390 شرکت سرچشمه معادل 90 درصد سهام شرکت بسطام را به مبلغ 99 میلیون ریال خریداری نمود. حقوق صاحبان سرمایه شرکت بسطام در ابتدای سال 1390 شامل 80 میلیون ریال سرمایه و 25 میلیون ریال سود انباشته بود. حقوق صاحبان سهام این سه شرکت در پایان سال 1390 به صورت زیر است:
هر گونه مبلغ مابه‌التفاوت قابل انتساب به حساب زمین است.
خواسته‌ها
سهم اقلیت را از سود خالص محاسبه نمایید.
سود خالص گروه را محاسبه نمایید.
ثبت‌های تعدیلی مربوط به کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی را نشان دهید.
21. مالکیت غیرمستقیم- تحصیل غیرمتوالی. شرکت مشهد 80 درصد سهام شرکت طوس را به مبلغ 120 میلیون ریال در اول فروردین 1389 تحصیل کرد. در آن تاریخ شرکت طوس دارای 100 میلیون ریال سرمایه و 50 میلیون ریال سود انباشته بود. در سال بعد، در اول فروردین 1390، شرکت شاهد 90 درصد سهاک شرکت مشهد را به مبلغ350 میلیون ریال خریداری کرد. در این تاریخ مبلغ دفتری و ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت مشهد به شرح زیر است:
سایر اطلاعات مربوط به این سه شرکت در اول فروردین 1390 به شرح زیر است:
هر گونه سرقفلی طی 10 سال مستهلک می‌‌شود. تقسیم سود شرکت طوس طی سال 1389 مبلغ 12 میلیون ریال بوده است.
خواسته‌ها
نحوه تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری در شرکت مشهد را نشان دهید.
ارقام زیر را محاسبه نمایید:
سهم اقلیت از سود خاص سال 1390.
سود خالص گروه برای سال 1390.
سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل.
ثبت‌های تعدیلی لازم را برای تهیه صورت‌های مالی تلفیقی در پایان سال 1390 نشان دهید.
22. مالکیت‌های متقابل: شرکت فاتح 70 درصد سهام دارای حق رأی شرکت ثامن را در اول فروردین 1390 خریداری کرد. مبلغ دفتری و ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت ثامن در این تاریخ تفاوتی نداشتند. در همان تاریخ شرکت ثامن نیز 5 درصد سهام شرکت فاتح را تحصیل کرد. اطلاعات مربوط به دو شرکت در ابتدای سال 1390 ارائه شده است.
خواسته‌ها
کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی مربوط به سال 1390 را با استفاده از روش سهام خزانه تهیه کنید.
کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی مربوط به سال 1390 را با استفاده از روش ریاضی تهیه کنید.
هرگونه مابه‌التفاوت به حساب سرقفلی منظور شده و طی 10 سال مستهلک می‌شود.
23. کنترل غیرمستقیم- حالت پیچیده و تحصیل غیرمتوالی. اطلاعات مربوط به مانده حساب‌های شرکت‌های میمند، ابیانه و زوارم در 29 اسفند 1390 به صورت زیر ارائه شده است.
شرکت ابیانه 80 درصد سهام زوارم را در اول فروردین 1386 به مبلغ 590 میلیون ریال خریداری کرده بود. در آن تاریخ شرکت زوارم دارای 605 میلیون ریال سرمایه و 120 میلیون ریال سود انباشته بود. مابه‌التفاوت مربوط به سرقفلی با عمر مفید 10 سال بود.
در اول فروردین 1390، شرکت میمند 85 درصد سهام شرکت ابیانه را به مبلغ 135ر1 میلیون ریال و 10 درصد سهام شرکت زوارم را به مبلغ 79 میلیون ریال خرید.
اطلاعات مربوط به مبلغ دفتری و ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت ابیانه در اول فروردین 1390 به شرح زیر است:
هر گونه سرقفلی طی مدت 10 سال مستهلک می‌شود. مبلغ دفتری دارایی‌های شرکت زوارم در این تاریخ مساوی ارزش منصفانه آنها بوده است. سرمایه هیچ‌کدام از شرکت‌ها در سال 1390 تغییری نداشته است. علاوه بر این مجموع تقسیم سودهای سال‌های قبل شرکت زوارم مساوی 100 میلیون ریال بوده است.
خواسته
کاربرگ تلفیقی را برای دوره مالی منتهی به 29 اسفند 1390 تهیه نمایید.
24. مالکیت‌های متقابل. در اول فروردین 1388 شرکت یاسین 000ر320 سهام شرکت یاقوت را به ارزش اسمی 320 میلیون ریال خریداری کرد. در اول فروردین 1389، شرکت یاقوت 000ر40 سهام شرکت یاسین را به مبلغ هر سهم 2 هطار ریال خریداری نمود. مانده حساب سرمایه هر شرکت معادل 400 میلیون ریال است که شامل 000ر400 سهم 000ر1 ریالی است. هر گونه مابه‌التفاوت قابل انتساب به سرقفلی است که طی 20 سال مستهلک می‌شود. مانده سود انباشته در اول فروردین 1388 و تقسیم سود هر شرکت طی سال‌های 1388 تا 1390 به صورت مندرج در صفحه بعد است:
شرکت یاسین شرکت یاقوت
میلیون ریال میلیون ریال
سود انباشته ابتدای سال 1388 160 0
سود خالص سال 1388 60 40
تقسیم سود سال 1388 (20) (20)
سود خالص سال 1389 80 20
تقسیم سود سال 1389 (30) (5)
سود خالص سال 1390 100 40
تقسیم سود سال 1390 (20) –
خواسته‌ها
با فرض روش ریاضی ثبت‌های تعدیلی سال 1390 را انجام دهید.
با فرض روش سهام خزانه ثبت‌های تعدیلات تلفیقی سال 1390 را انجام دهید.

فصل 8. تغییر مالکیت
اهداف آموزشی
تشریح نحوه حسابدای تحصیل تدریجی شرکت فرعی
تشریح حسابداری فروش سهام شرکت فرعی
تشریح تأثیر انتشار سهام توسط شرکت فرعی بر مالکیت شرکت اصلی
توضیح اثرات توزیع سود سهمی و تجزیه سهام شرکت فرعی

فصل 8. تغییر مالکیت
مقدمه
در فصل‌های قبلی فرض بر این بود که دررصد مالکیت شرکت اصلی در شرکت فرعی، ثابت است. در این فصل آثار تغییر درصد مالکیت شرکت اصلی بر تهیه صورتهای مالی تلفیقی تشریح می‌شود. درصد مالکیت شرکت اصلی در شرکت فرعی ممکن است به دلیل اقدامات شرکت اصلی یا اقدامات شرکت فرعی تغییر کند (جدول شماره 1). شرکت اصلی می‌تواند با خرید یا فروش سهام شرکت فرعی، درصد مالکیت خود در شرکت فرعی را تغییر دهد. خرید تدریجی سهام شرکت سرمایه‌پذیر، یکی از موضوعات مهم مربو طبه تغییر میزان مالکیت است. شرکت اصلی ممکن است به جای تحصیل منجر به کنترل شرکت فرعی در تاریخی مشخص، در چندین مرحله و به تدریج اقدام به تحصیل شرکت فرعی نماید و از این رو افزایش درصد مالکیت و ایجاد کنترل، چندین دوره به طور بینجامد. دراین صورت لازم است برای تعیین ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص شرکت فرعی، هر معامله عمده به صورت جداگانه در نظر گرفته شود. بهای تمام شده سرمایه‌گذاری با سهم شرکت اصلی از ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص شرکت فرعی در تاریخ هر معامله عمده مقایسه می‌شود.
جدول شماره 1: دلایل تغییر در درصد مالکیت شرکت اصلی
عامل شرح
شرکت اصلی: 1. خرید سهام (تحصیل تدریجی)
فروش سهام
شرکت فرعی: انتشار سهام جدید
همچنین ممکن است شرکت اصلی تمام سهام شرکت فرعی و یا بخشی از آن را به فروش برساند. فروش سهام شرکت فرعی نیز در این فصل مطرح می‌شود. از سوی دیگر شرکت فرعی ممکن است اقداماتی انجام دهد که بر درصد مالکیت شرکت اصلی تأثیرگذار باشد. این اقدامات شامل انتشار سهام جدید توسط شرکت فرعی و سلب حق تقدم از برخی سهامداران می‌شود.
تحصیل تدریجی شرکت فرعی
هدف 1: تشریح نحوه حسابداری تحصیل تدریجی شرکت فرعی. در فصل‌های گذشته، تحصیل شرکت فرعی در قالب یک خرید (به صورت یک‌جا) توسط شرکت اصلی مطرح شد. اما ممکن است شرکت اصلی، شرکت فرعی را به تدریج در چندمرحله تحصیل کند. این نوع تحصیل را اصطلاحا تحصیل تدریجی می‌نامند. تحصیل تدریجی ممکن است به اشکال مختلفی شامل موارد مندرج در جدول شماره 2 صورت گیرد.
جدول شماره 2: اشکال مختلف تحصیل تدریجی
مراحل اولیه سرمایه‌گذاری مرحله نهایی سرمایه‌گذاری
1. نفوذ قابل ملاحظه کنترل
2. سرمایه‌گذاری که منجر به نفوذ قابل ملاحظه یا کنترل نشده است (سرمایه‌گذاری معمولی) کنترل
3. کنترل کنترل
زمانی که کنترل طی چندین مرحله کسب شود، هر یک از خریدها بررسی و پس از تجمیع با خریدهای قبلی، اقدام به آزمون وجود یا عدم وجود کنترل می‌شود. چنانچه شرایط لازم برای تلفیق فراهم آید (یعنی کنترل به دست آید)، اقدام به تهیه صورتهای مالی تلفیقی می‌شود. برای توصیف بیشتر تحصیل تدریجی، در ادامه مثالهایی مطرح می‌شود.
تغییر نفوذ قابل ملاحظه به کنترل
در مثال 1، در نخستین مرحله، سرمایه‌گذاری منجر به نفوذ قابل ملاحظه و در مراحل بعدی سرمایه‌گذاری، کنترل کسب شده است.
مثال 1. فرض کنید شرکت آرمان 20 درصد سهام شرکت هدف را در ابتدای سال 1389 به مبلغ 000ر1 میلیون ریال خریداری کرده است. این درصد مالکیت منجر به نفوذ قابل ملاحظه شرکت آرمان بر شرکت هدف شده است. در آن تاریخ مبلغ دفتری و ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت هدف به شرح مندرج در صفحه بعد است:
با توجه به این اطلاعات، بهای تمام شده سرمایه‌گذاری به صورت زیر تخصیص می‌یابد:
فرض می‌شود عمر مفید سرقفلی 20 سال و عمر مفید باقیمانده ساختمان نیز 20 سال است.
با توجه به اینکه درصد سرمایه‌گذاری به میزانی نیست که منجر به کنترل بر شرکت سرمایه‌پذیر شده باشد، لذا صورتهای مالی تلفیقی تهیه نمی‌شود.
حال فرض کنید در اول فروردین 1390 شرکت آرمان 50 درصد دیگر از سهام شرکت هدف را به بهای 649ر2 میلیون ریال خریداری می‌کند. مبلغ دفتری و ارزش منصفانه مانده حساب‌های شرکت هدف در این تاریخ به شرح زیر است:
براین اساس، تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری مرحله دوم (ابتدای سال 1390) به شرح زیر خواهد بود:
با توجه به اینکه درصد سرمایه‌گذای شرکت آرمان هدف به 70 درصد رسیده و منجر به کنترل شده است، لذا صورتهای مالی تلفیقی باید برای گروه تهیه شود.
کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی در تاریخ تحصیل
تعدیلات تلفیقی
ثبت 1. تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری
در کاربرگهای تلفیقی، ابتدا مانده حساب‌های حقوق صاحبان سرمایه شرکت هدف در مقابل حساب سرمایه‌گذاری حذف می‌شود. برای این منظور باید به نکات زیر توجه نمود:
1. سود انباشته قبل از تاریخ تحصیل. مبلغ سود انباشته‌ای که باید حذف شود به صورت زیر محاسبه می‌شود:
منظور از سهم شرکت آرمان، درصد سرمایه‌گذاری اولیه آن در شرکت هدف است. دلیل حذف سهم شرکت آرمان از سود تحصیل شده پس از تاریخ تحصیل اولیه این است که این مقدار از سود انباشته، برای گروه سود پس از تاریخ تحصیل تلقی می‌شود. بنابراین نباید به عنوان سود انباشته قبل از تاریخ تحصیل در نظر گرفته شده و حذف شود.
2. ساختمان. در تحصیل تدریجی، دارایی‌های شرکت فرعی (به جز سرقفلی) در تاریخ هر معامله، به ارزش منصفانه در صورتهای مالی تلفیقی گزارش می‌‌شوند. از این‌رو در این مثال نیز، ساختمان به ارزش منصفانه (015ر4 میلیون ریال) در صورتهای مالی گزارش می‌شود.
با توجه به اینکه مبلغ دفتری ساختمان در صورتهای مالی شرکت هدف مبلغ 325ر3 میلیون ریال است، بنابراین باید تفاوت این دو مبلغ (یعنی 690 میلیون ریال) به حساب ساختمان اضافه شود.
3. سرقفلی. طبق استانداردهای حسابداری، سرقفلی از طریق مقایسه بهای تمام شده سرمایه‌گذاری با سهم شرکت اصلی از ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص شرکت فرعی در تاریخ هر معامله عمده محاسبه می‌شود. در این مثال نیز سرقفلی در تاریخ معاملع اول (اول فروردین 1389) و معامله دوم (اول فروردین 1390) شناسایی می‌شود. طبق محاسبات انجام شده در صفحات قبل، مبلغ سرقفلی مرحله اول مساوی 198 میلیون ریال و سرقفلی مرحله دوم مساوی 49 میلیون ریال است. بنابراین جمعا مبلغ 247 میلیون ریال سرقفلی در صورتهای مالی تلفیقی گزارش می‌شود. نکته قابل توجه این است که استهلاک انباشته آن بخش از سرقفلی که در تایخ معامله اول (اول فروردین 1389) شناسایی شده است، باید محاسبه شده و از سود انباشته کسر گردد (ثبت شماره 2). این مبلغ مساوی 9/9(20198) میلیون ریال است.
4. سهم اقلیت. سهم اقلیت در تحصیل تدریجی همواره براساس ارزشهای منصفانه شناسایی می‌شود:
5. مازاد تجدید ارزیابی. در خرید تدریجی ارزش منصفانه دارایی‌ها در چند مرحله تعیین می‌شود. در این مثال ارزش منصفانه ساختمان در دو مرحله تعیین شده است. در مرحله اول 20 درصد و در مرحله دوم 50 درصد مالکیت شرکت هدف توسط شرکت آرمان کسب شده است.
بنابراین در مرحله دوم هنگام تخصیص سرمایه‌گذاری 50 درصد افزایش ارزش منصفانه ساختمان برای محاسبه سرقفلی (50%69) باز بهای تمام شده سرمایه‌گذاری کسر شده است. 30 درصد هم از این مبلغ به سهم اقلیت اضافه می‌شود (30%690). 20 درصد از مبلغ افزایش ارزش باقی می‌ماند که مربوط به درصد مالکیت گروه است که در مرحله اول تحصیل شده است. از آنجا که ساختمان باید به ارزش منصفانه تاریخ تحصیل در صورتهای مالی تلفیقی منعکس شود و نمی‌توان از ارزش‌های دو گانه و مرکب استفاده کرد. این بخش از افزایش ارزش منصفانه ساختمان به عنوان مازاد تجدید ارزیابی در صورتهای مالی تلفیقی منعکس می‌گردد و به صورت زیر محاسبه می‌شود:
لازم به یادآوری است که مبلغ مازاد تجدید ارزیابی در بخش حقوق صاحبان سرمایه گزارش شده و طی عمر مفید باقیمانده دارایی مستهلک خواهد شد. بر این اساس ثبت‌های شماره 1 و 2 به صورت زیر خواهد بود:
ثبت 2. شناسایی هزینه استهلاک سال‌های قبل سرقفلی
2 سود انباشته (20198) 9/9
سرقفلی 9/9
کاربرگ ترازنامه تلفیقی گروه آرمان به شرح زیر است:
تغییر مالکیت به کنترل بدون وجود کنترل با نفوذ قابل ملاحظه در مراحل قبلی
در مثال 2، حالتی بررسی می‌شود که درصد سرمایه‌گذای مرحله اولیه شرکت آرمان در شرکت هدف به میزانی نیست که منجر به نفوذ قابل ملاحظه یا کنترل شده باشد اما در مرحله دوم، افزایش درصد سرمایه‌گذاری منجر به کسب کنترل شرکت هدف می‌شود.
مثال 2. با استفاده از اطلاعات مثال 1 فرض کنید شرکت آرمان در مرحله اول 10 درصد سهام شرکت هدف را در اول فروردین 1389 به مبلغ 500 میلیون ریال خریداری کرد. این سرمایه‌گذاری منجر به نفوذ قابل ملاحظه یا کنترل نشده است. بنابراین در مقطع سرقفلی شناسایی نمی‌شود.
حال فرض کنید در مرحله دوم (اول فروردین 1390)، شرکت آرمان 60 درصد سهام شرکت هدف را به مبلغ 169ر3 میلیون ریال تحصیل می‌کند. اطلاعات مربوط به مبلغ دفتری و ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت هدف همانند مثال 1 است.
کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی
با توجه به اینکه درصد سرمایه‌گذای به 70 درصد رسیده است. لذا فرض می‌شود شرکت آرمان بر شرکت هدف کنترل پیدا کرده است. بنابراین از این تاریخ به بعد باید صورتهای مالفی تلفیقی تهیه شود.
تعدیلات تلفیقی
ثبت 1. تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری
تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری جدید نیز همانند مثال 1 است و موارد زیر باید مورد توجه قرار بگیرد:
1. سود انباشته قبل از تاریخ تحصیل: این مبلغ به صورت زیر محاسبه می‌‌شود:
2. ساختمان. برای اینکه ساختمان به ارزش منصفانه گزارش شود، باید تفاوت بین مبلغ دفتری (325ر3) و ارزش منصفانه آن (015ر4) که مساوی 690 میلیون ریال است، در کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی به حساب ساختمان منظور شود.
3. سرقفلی. مبلغ سرقفلی مرحله اول و مرحله دوم به صورت زیر محاسبه شده و مجموع آنها در کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی شناسایی و ثبت می‌شود.
4. سهم اقلیت. سهم اقلیت از ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت هدف به شرح مندرج در صفحه بعد محاسبه می‌شود:
5. مازاد تجدید ارزیابی. همانند مثال قبلی مبلغ مازاد تجدید ارزیابی متناسب با مالکیت قبلی (10 درصد) به شرح زیر محاسبه می‌شود:
با در نظر گرفتن موارد فوق، ثبت‌های تعدیلی شماره 1 و 2 به صورت زیر انجام می‌شود:
ثبت 2: شناسایی هزینه استهلاک سالهای قبل سرقفلی
2 سود انباشته (2099) 95/4
سرقفلی 95/4
با فرض اینکه عمر مفید سرقفلی 20 سال فرض شود و با توجه به اینکه یک سال از زمان سرمایه‌گذاری مرحله اول سپری شده است، بنابراین هزینه استهلاک سالهای قبل سرقفلی معادل هزینه استهلاک یک سال آن می‌شود. در ادامه کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی گروه آرمان ارائه می‌شود.
تغییر مالکیت با وجود کنترل
در مثال بعدی، حالتی تشریح می‌گردد که سرمایه‌گذاری اولیه شرکت اصلی در شرکت فرعی منجر به ایجاد کنترل می‌گردد و در مرحله دوم سرمایه‌گذاری، صرفاً درصد سرمایه‌گذاری شرکت اصلی در شرکت فرعی افزایش می‌یابد. در حالی که همچنان شرکت اصلی بر شرکت فرعی کنترل دارد.
مثال 3. شرکت ایران در اول فرروردین 1389، 60 درصد سهام شرکت ملت را به مبلغ 600ر2 میلیون ریال خریداری کرده است. مبلغ دفتری و ارزش منصفانه مانده حساب‌های شرکت ملت در این تاریخ به شرح زیر است:
مبلغ سرقفلی در تاریخ تحصیل معادل 110 میلیون ریال است که به صورت زیر محاسبه می‌شود:
میلیون ریال
بهای تمام شده سرمایه‌گذاری 600ر2
– سهم از خالص ارزش منصفانه دارایی‌های قابل تشخیص شرکت ملت (60%500ر4) (490ر2)
= سرقفلی 110
فرض می‌شود عمر مفید سرقفلی 20 سال، عمر مفید باقیمانده تجهیزات 10 سال، و عمر مفید باقیمانده ساختمان 5 سال است.
کاربرگ صورت‌های مالی تلفیقی
برای تهیه کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی در تاریخ تحصیل، تنها ثبت تعدیلی که انجام می‌شود مربوط به تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری است.
ثبت 1: تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری
1 سرمایه 340ر2
سود انباشته 660ر1
تجهیزات (خالص) 100
ساختمان (خالص) 50
سرقفلی 110
سرمایه‌گذاری در شرکت ملت 600ر2
سهم اقلیت (40%(50+100+660ر1+340ر2)) 660ر1
کاربرگ ترازنامه تلفیقی شرکت ایران در ادامه ارائه شده است.
در ادامه مثال فرض کنید شرکت ایران در ابتدای سال 1390، 20 درصد دیگر از سهام شرکت ملت را با پرداخت مبلغ 200ر1 میلیون ریال تحصیل نمود. مبلغ دفتری و ارزش منصفانه مانده حساب‌های شرکت ملت در این تاریخ به شرح مندرج در صفحه بعد است:
سرقفلی مربوط به خرید سهام جدید 140 میلیون ریال است:
میلیون ریال
بهای تمام شده سرمایه‌گذاری 200ر1
– سهم از خالص ارزش منصفانه دارایی‌های قابل تشخیص شرکت ملت (20%300ر5) (060ر1)
= سرقفلی 140
کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی
با توجه به اینکه صورتهای مالی تلفیقی در تاریخ تحصیل تهیه می‌شود، ثبت‌های تعدیلی به شرح زیر است.
ثبت 1: تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری
به منظور انجام ثبت تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری در کاربرگهای صورتهای مالی تلفیقی توجه به نکات مندرج در صفحه بعد الزامی است.
1.سود انباشته قبل از تاریخ تحصیل. مبلغ سود انباشته‌ای که باید حذف شود به شرح زیر محاسبه می‌شود:
میلیون ریال
سود انباشته در ابتدای سال 1389 660ر1
+ سود تحصیل شده پس از تاریخ تحصیل اولیه 800
= سود انباشته در ابتدای سال 1390 460ر2
– سهم شرکت ایران از سود تحصیل شده پس از تاریخ تحصیل اولیه (60%800) (480)
980ر1
2. دارایی‌ها (به جز سرقفلی). با توجه به اینکه تمام دارایی‌های شرکت ملت (به جز سرقفلی) در صورتهای مالی تلفیقی در تاریخ هر معامله به ارزش منصفانه گزارش می‌شوند، تفاوت ارزش مربوط به دارایی‌ها اعم از موجودی کالا، تجهیزات (خالص) و ساختمان (خالص) که به ترتیب 60، 300 و 140 میلیون ریال است، شناسایی و در کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی ثبت می‌شوند.
3. سرقفلی. مبلغ سرقفلی مرحله اول 110 میلیون ریال و مبلغ سرقفلی مرحله دوم 140 میلیون ریال است. بنابراین مبلغ سرقفلی که در کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی در حسابها ثبت می‌شود، 250 میلیون ریال است. البته استهلاک انباشته مربوط به سرقفلی مرحله اول برای یک سال مساوی 5/5(20110) میلیون ریال است و در ثبت شماره 2 به حساب سود انباشته منظور می‌شود.
4. سهم اقلیت. محاسبه سهم اقلیت از خالص دارایی‌های شرکت هدف به صورت مندرج در صفحه بعد انجام می‌شود:
میلیون ریال
سرمایه 340/ر2
+ سود انباشته 460ر2
+ موجودی کالا 60
+ تجهیزات (خالص) 300
+ ساختمان (خالص) 140
= ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت ملت 300ر5
 درصد مالکیت اقلیت 20%
= سهم اقلیت از ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت ملت 060ر1
5. مازاد تجدید ارزیابی. مبلغ مازاد تجدید ارزیابی تجهیزات (خالص)، ساختمان (خالص)، و موجودی کالا به صورت زیر محاسبه می‌شود:
بر این اساس مبلغ مازاد تجدید ارزیابی که در صورتهای مالی تلفیقی گزارش می‌شود مساوی مجموع سه رقم مبلغ مازاد تجدید ارزیابی تجهیزات (خالص)، ساختمان (خالص)، وموجودی کالا (یعنی 210= 36+120) است.
1 سرمایه 340ر2
سود انباشته 980ر1
موجودی کالا 60
تجهیزات (خالص) 300
ساختمان (خالص) 140
سرقفلی 250
سرمایه‌گذاری در شرکت ملت (200ر1+600ر2) 800ر3
سهم اقلیت 060ر1
مازاد تجدید ارزیابی 210
ثبت 2. شناسایی هزینه استهلاک سالهای قبل سرقفلی
سود انباشته (20110) 5/5
سرقفلی 5/5
کاربرگ ترازنامه تلفیقی گروه شرکت ایران به شرح مندرج در صفحه بعد است:
لازم به یادآوری است که خرید تدریجی سهام ممکن است با مقادیر پایین صورت گیرد. برای مثال ممکن است 10 درصد سهام در چندین مقطع زمانی خریداری شود. در این صورت، محاسبه خالص ارزش منصفانه دارایی‌های قابل تشخیص در هر مرحله خرید جزئی، هزینه بالایی دارد و با منافع حاصل از انجام این کار همخوانی ندارد. لذا بهتر است آخرین مقطع زمانی که مجموع خریدها به یک درصد عمده می‌رسد برای محاسبه سرقفلی ملاک عمل قرار گیرد و از تحصیل هزینه‌های غیرضروری تهیه اطلاعات اجتناب شود.
فروش سهام شرکت فرعی
هدف 2:
تشریح حسابدای فروش سهام شرکت فرعی. فروش سهام شرکت فرعی ممکن است در وضعیت‌های مختلف صورت گیرد. در جدول شماره 3 خلاصه‌ای از این وضعیت‌ها ارائه شده است.
جدول شماره 3: وضعیت‌های مختلف فروش سهام شرکت فرعی
وضعیت سرمایه‌گذاری قبل از فروش وضعیت سرمایه‌گذاری بعد از فروش
1. کنترل واگذاری کامل
2. کنترل کنترل
3. کنترل نفوذ قابل ملاحظه
4. کنترل سرمایه‌گذاری معمولی
در حالت اول، شرکت اصلی تمام سرمایه‌گذاری خود در شرکت فرعی را به صورت یکجا به فروش می‌رساند. در حالت دوم، شرکت اصلی بخشی از سرمایه‌گذاری را به فروش می‌رساند اما همچنان کنترل خود را بر شرکت فرعی حفظ می‌کند. در حالت سوم، شرکت اصلی بخشی از سرمایه‌گذاری را به فروش می‌رساند که نتیجه آن کاهش درصد سرمایه‌گذاری به میزانی می‌شود که شرکت اصلی کنترل خود را بر شرکت فرعی از دست می‌دهد، اما همچنان بر آن نفوذ قابل ملاحظه دارد. در حالت چهارم درصد سرمایه‌گذاری شرکت اصلی در شرکت فرعی به میزانی کاهش پیدا می‌کند که شرکت اصلی هم کنترل و هم نفوذ خود را بر شرکت سرمایه‌پذیر از دست می‌دهد.
سود یازیان فروش سرمایه‌گذای برابر با تفاوت مبلغ فروش و مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری در تاریخ فروش است. محاسبه این تفاوت در شرکت اصلی ساده است. در شرکت اصلی مبلغ دفتری که براساس بهای تمام شده یا مبلغ تجدید نظر ارزیابی شود بر تعداد سهام تقسیم می‌شود و مبلغ دفتری یک سهم محاسبه می‌گردد. این مبلغ در تعداد سهام فروخته شده ضرب می‌شود و مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری فروخته شده محاسبه می‌گردد. هزینه فروش سرمایه‌گذاری نیز از مبلغ فروش کسر می‌شود.
سود یا زیان فروش سرمایه‌گذاری در صورتهای مالی تلفیقی با صورتهای مالی شرکت اصلی متفاوت است. مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری در صورتهای مالی تلفیقی براساس سهم شرکت اصلی از خالص دارایی‌های شرکت فرعی و با در نظر گرفتن تعدیلات تلفیقی محاسبه می‌شود (این مبلغ مساوی با مبلغی است که در صورت به کارگیری روش ارزش ویژه، حاصل می‌شد). به همین دلیل مبلغ دفتری سهام فروش رفته و در نتیجه سود یا زیان فروش سرمایه‌گذاری در صورتهای مالی تلفیقی با صورتهای مالی جداگانه شرکت اصلی تفاوت دارد و به صورت زیر محاسبه می‌شود:
دفاتر شرکت اصلی میلیون ریال/ سهم
بهای تمام شده سرمایه‌گذاری 
 تعداد کل سهام خریداری شده 
= مبلغ دفتری هر سهم 
 تعداد سهام فروش رفته 
= مبلغ دفتری سهام فروش رفته (در شرکت اصلی) 060ر1
چنانچه سهام شرکت فرعی به صورت تدریجی تحصیل شده باشد، در زمان واگذاری بخشی از سهام شرکت فرعی، مبلغ دفتری سهام فروخته شده با روش میانگین محاسبه می‌شود. به کارگیری روش‌هایی مثل فایفو فاقد پشتوانه منطقی است.
مثال 4. شرکت ایروان در اول فروردین 1389، 90 درصد سهام شرکت زاهدان را به مبلغ 670 میلیون ریال خریداری کرده است. حقوق صاحبان سرمایه شرکت زاهدان در تاریخ خرید شامل 468 میلیون ریال سرمایه و 234 میلیون ریال سود انباشته است. سود خالص شرکت زاهدان طی سال 1389، 85 میلیون ریال و سود تقسیم شده آن 46 میلیون ریال است. تفاوت بهای تمام شده سرمایه‌گذاری و مبلغ دفتری خالص دارایی‌های شرکت فرعی به طور کامل مربوط به سرقفلی است و عمر مفید سرقفلی 10 سال است.
بر این اساس، تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری در سهام شرکت زاهدان به شرح زیر خواهد بود:
تعدیلات تلفیقی
ثبت‌های تعدیلی مندرج در صفحه بعد در کاربرگ تلفیقی انجام می‌شود:
ثبت 1: تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری
1 سرمایه 468
سود انباشته 234
سرقفلی 250
سرمایه‌گذاری در شرکت زاهدان 680
سهم اقلیت (10%(234+468)) 2/70
ثبت 2: شناسایی هزینه استهلاک سرقفلی
2 هزینه استهلاک سرقفلی 82/3
سرقفلی 82/3
ثبت 3: حذف مانده حساب‌ها و معاملات درون گروهی
3 درآمد سود سهام (90%46) 4/41
سهم اقلیت (10%46) 6/4
سود انباشته (تقسیم سود) 46
ثبت 4: شناسایی سهم اقلیت از سود خالص
در اینجا سهم اقلیت از سود اندازه‌گیری و به صورت زیر ثبت می‌شود:
4 سهم اقلیت (صورت سود و زیان) 5/8
سهم اقلیت (ترازنامه- 1085) 5/8
در ادامه مثال 4، فرض کنید شرکت ایروان 10 درصد سرمایه‌گذاری در شرکت زاهدان را یکسال بعد به مبلغ 93 میلیون ریال به فروش می‌رساند. برای ثبت این معامله ابتدا باید مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری به فروش رسیده مشخص شود. فرض می‌شود که سرمایه‌گذاری در شرکت اصلی به روش بهای تمام شده پس از کسر کاهش ارزش انباشته شناسایی می‌شود و در این مثال کاهش ارزش وجود نداشته است. بنابراین سود فروش سرمایه‌گذاری در شرکت اصلی به صورت مندرج در صفحه بعد محاسبه می‌شود:
میلیون ریال
مبلغ فروش 93
– مبلغ دفتری (10%670) (67)
= سود فروش سرمایه‌گذاری در شرکت زاهدان 26
شرکت اصلی فروش سرمایه‌گذاری را به صورت زیر در دفاتر خود ثبت می‌کند:
موجودی نقدی 93
سرمایه‌گذاری در شرکت زاهدان (10%670) 67
سود فروش سرمایه‌گذاری 26
تعدیلات تلفیقی
ثبت‌های تعدیلی که در صورتهای مالی تلفیقی در تاریخ فروش بخشی از سرمایه‌گذاری انجام می‌شود اندکی متفاوت از ثبت‌های تعدیلی سال قبل است. این تفاوت در مبلغ سرقفلی و سهم اقلیت از خالص دارایی‌های شرکت زاهدان، و سود فروش سرمایه‌گذاری است.
ثبت 1: تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری
برای انجام ثبت مربوط به تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری توجه به نکات زیر الزامی است:
1. سود انباشته قبل از تاریخ تحصیل. مبلغ سود انباشته‌ای که باید حذف شود به صورت زیر محاسبه می‌شود:
میلیون ریال
سود انباشته در ابتدای سال 1389 234
+ سود تحصیل شده پس از تاریخ تحصیل (46-85) 39
= سود انباشته در ابتدای سال 1390 273
– سهم شرکت ایروان از سود تحصیل شده پس از تاریخ تحصیل اولیه (90%90%39) (59/31)
41/241
2. سرقفلی. سرقفلی مربوط به شرکت ایروان است. بنابراین با کاهش درصد مالکیت شرکت ایروان در شرکت زاهدان، سرقفلی نیز به همان نسبت کاهش پیدا می‌کند. از این‌رو سرقفلی گزارش شده در صورتهای مالی تلفیقی مساوی است با:
38/34= (10%-1)2/38
3. سرمایه‌گذاری در شرکت زاهدان. به تناسب فروش سرمایه‌گذاری، بهای تمام شده سهام فروخته شده از بهای تمام شده کل سرمایه‌گذای کسر می‌گردد. بنابراین مبلغ سرمایه‌گذاری که باید در تعدیلات تلفیقی حذف شود مساوی است با:
603= (10%-1)670/38
4. سهم اقلیت. همانطور که در بند اول ذکر شد، سهم اقلیت به دو بخش تقسیم می‌شود. بخشی از آن یعنی مبلغ 2/70 میلیون ریال مربوط به تاریخ سرمایه‌گذاری (ابتدای سال 1389) است که براساس ارزش‌های همان تاریخ محاسبه می‌شود و بخش دیگر مربوط به تاریخ فروش می‌باشد که متناسب با مانده‌های بخش حقوق صاحبان سرمایه شرکت زاهدان در این زمان محاسبه می‌شود. از این‌رو خواهیم داشت:
میلیون ریال
سرمایه 468
+ سود انباشته در ابتدای سال 1389 234
+ سود انباشته تحصیل شده پس از ابتدای سال 1389(46-85) 39
= جمع 741
 درصد سهام اقلیت جدید 19%
= سهم اقلیت 79/140
بر این اساس رقم سهم اقلیت مساوی 79/140 میلیون ریال است.
1 سرمایه 468
سود انباشته 41/241
سرقفلی 38/34
سرمایه‌گذاری در شرکت زاهدان 603
سهم اقلیت 79/140
ثبت 2: شناسایی هزینه استهلاک سالهای قبل سرقفلی
2 سود انباشته 10 [(10%-1)(2/38)] 438/3
سرقفلی 438/3
ثبت 3: تعدیل بهای تمام شده و سود فروش سرمایه‌گذاری
برای محاسبه سود فروش سرمایه‌گذاری، ابتدا مبلغ دفتری سهام فروش رفته در کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی به شرح زیر محاسبه می‌شود:
بنابراین سود فروش سرمایه‌گذاری عبارت است از:
میلیون ریال
فروش سرمایه‌گذاری 93
– بهای تمام شده سهام فروش رفته در صورتهای مالی تلفیقی (128/70)
= سود فروش سرمایه‌گذاری در صورتهای مالی تلفیقی 872/22
بر این اساس ثبت 3 به صورت زیر خواهد بود:
3 سود فروش سرمایه‌گذاری (شرکت اصلی) (872/22-26) 128/3
سود انباشته (شرکت اصلی) 128/3
ثبت 4: شناسایی هزینه استهلاک مابه‌التفاوت
هزینه استهلاک سرقفلی در سال 1390 به شرح زیر محاسبه می‌شود:
میلیون ریال
مانده سرقفلی در ابتدای سال 1390 942/30
 عمر مفید باقیمانده (1-10) 9
= استهلاک سالانه سرقفلی 438/3
ثبت استهلاک سرقفلی به شرح زیر خواهد بود:
4 هزینه استهلاک سرقفلی 438/3
سرقفلی 438/3
ثبت 5: شناسایی سهم اقلیت از سود خالص
سود خالص شرکت زاهدان مساوی 60 میلیون ریال است که سهم اقلیت از آن طی دوره مساوی است با:
4/11= 19%60
5 سهم اقلیت (صورت سود و زیان) 4/11
سهم اقلیت (ترازنامه) 4/11
در ادامه کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی گروه ایروان برای سال مالی 1390 ارائه می‌شود. لازم به ذکر است که شرکت‌های ایراوان و زاهدان در سال 1390 هیچگونه تقسیم سود و معامله درون‌گروهی نداشته‌اند. سایر اطلاعات در کاربرگ ارائه شده است.
انتشار سهام جدید توسط شرکت فرعی
هدف 3:
تشریح تأثیر انتشار سهام جدید توسط شرکت فرعی بر مالکیت شرکت اصلی. شرکت فرعی ممکن است به منظور تأمین مالی اقدام به انتشار سهام جدید نماید. سهام جدید می‌تواند به شرکت اصلی و یا به عموم عرضه شود. این کار ممکن است باعث تغییر میزان مالکیت شرکت اصلی در شرکت فرعی شود.
مثال 5. شرکت زاگرس 80 درصد سهام شرکت دنا را در اول فروردین 1387 به مبلغ 421 میلیون ریال تحصیل کرده است. سرقفلی ناشی از این تحصیل 45 میلیون ریال است. حقوق صاحبان سرمایه شرکت دنا در آن تاریخ به شرح زیر بوده است:
میلیون ریال
سرمایه (سهام عادی 000ر1 ریالی) 235
+ سود انباشته 235
= جمع حقوق صاحبان سرمایه 470
در ادامه مثال 5، فرض کنید شرکت دنا، سه سال بعد یعنی ابتدای سال 1390، با سلب حق تقدم از سایر سهامداران، حق تقدم خرید 000ر20 سهم جدید به شرکت زاگرس اعطا کرده است. مقرر شده است مبلغ پذیره‌نویسی این حق تقدم‌ها معادل مبلغ دفتری سهام باشد.برای تعیین بهای تمام شده سرمایه‌گذاری جدید، و بررسی تأثیر این رویداد بر درصد مالکیت شرکت زاگرس ابتدا مبلغ دفتری سهام محاسبه می‌شود. مبلغ دفتری سهام مساوی جمع حقوق صاحبان سرمایه شرکت دنا در اول فروردین 1390 تقسیم بر تعداد سهام در جریان شرکت در آن تاریخ است. در صورتی که مبلغ سود انباشته طی 3 سال گذشته 40 میلیون ریال افزایش داشته باشد، مبلغ دفتری هر سهم در ابتدای سال 1390 به صورت زیر محاسبه می‌شود:
ریال/سهم
جمع حقوق صاحبان سرمایه در ابتدای سال 1387 000ر000ر470
+ تغییر در حقوق صاحبان سرمایه از ابتدای سال 1387 تا ابتدای سال 1390 000ر000ر40
= جمع حقوق صاحبان سرمایه در ابتدای سال 1390 000ر000ر510
 تعداد سهام در جریان در ابتدای سال 1390 000ر235
= مبلغ دفتری هر سهم در ابتدای سال 1390 200ر2
بنابراین در صورت اعمال این تعداد حق تقدم سهام، بهای تمام شده سرمایه‌گذاری جدید مساوی خواهد بود با:
000ر000ر44= 000ر20200ر2
و بهای تمام شده کل سرمایه‌گذاری مساوی است با:
000ر000ر465 = 000ر000ر44+000ر000ر421
درصد مالکیت شرکت زاگرس نیز به شرح زیر تغییر می‌کند:
درصد سرمایه‌گذاری شرکت زاگرس در شرکت دنا تا اول فروردین 1390، 80 درصد بود اما با تحصیل 20 هزار سهم جدید، این رقم به 56/81 درصد رسید. به تناسب این تغییر در مالکیت شرکت اصلی، درصد سهم اقلیت نیز تغییر می‌کند. به طوری‌که در ابتدای سال 1387 مساوی 20 درصد (80%-1) بود و در ابتدای سال 1390 به 44/18 درصد (56/81%-1) رسیده است.
کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی
به منظور ثبت این رویداد در کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی باید به موارد مندرج در صفحه بعد توجه شود:
1. سرمایه و صرف سهام. رقمی که باید بابت سرمایه و صرف سهام شرکت دنا در صورتهای مالی تلفیقی حذف گردد مساوی مبلغ اولیه آن به علاوه مبلغ سهامی است که جدیدا صادر شده است. یعنی 279= 24 + 20 +235
2. سود انباشته قبل از تاریخ تحصیل. مبلغ سود انباشته‌ای که باید در صورت‌های مالی تلفیقی حذف شود به شرح زیر محاسبه می‌شود:
میلیون ریال
سود انباشته در ابتدای سال 1387 235
+ سود تحصیل شده پس از تاریخ تحصیل اولیه 40
= سود انباشته در ابتدای سال 1390 275
– سهم شرکت زاگرس از سود تحصیل شده پس از تاریخ تحصیل اولیه (80%40) (32)
243
3. سرقفلی. تعداد سهامی که جدیدا صادر شده‌اند، به مبلغ دفتری توسط شرکت زاگرس تحصیل شده‌اند، لذا در این مرحله سرقفلی ایجاد نشده است. بنابراین مبلغ سرقفلی که باید در کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی گزارش و مستهلک شود، مساوی سرقفلی مرحله اول، یعنی 45 میلیون ریال است.
4. سرمایه‌گذاری در شرکت دنا. مجموع بهای تمام شده سرمایه‌گذاری مرحله اول شرکت زاگرس در شرکت دنا (421 میلیون ریال) و مرحله دوم (44 میلیون ریال) مساوی رقمی است که باید تحت عنوان سرمایه‌گذاری در شرکت دنا در کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی حذف شود.
5. سهم اقلیت. مبلغ سهم اقلیت به صورت زیر محاسبه می‌شود:
بعد از صدور سهام جدید
سرمایه و صرف سهام 44/51 = 44/18%(44+235)
سود انباشته 71/50 = 44/18%(40+235)
سهم اقلیت 102

بنابراین ثبت تعدیلی تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری به شرح زیر می‌باشد:

1 سرمایه 279
سود انباشته 243
سرقفلی 45
سرمایه‌گذاری در شرکت دنا 465
سهم اقلیت 102
توزیع سود سهمی و تجزیه سهام توسط شرکت فرعی
هدف 4:
توضیح اثرات توزیع سود سهمی و تجزیه سهام توسط شرکت فرعی. تجزیه سهام توسط شرکت فرعی تعداد سهام را افزایش می‌دهد. اما تأثیری بر خالص دارایی‌ها یا سرمایه‌گذاری اکثریت (شرکت اصلی) و اقلیت نخواهد داشت. این موضوع درخصوص سود سهمی نیز مصداق دارد، با این تفاوت که در این حالت حساب‌های حقوق صاحبان سرمایه شرکت فرعی تغییر خواهند کرد، زیرا ممکن است سود انباشته دقیقا به میزان قیمت اسمی سهام تغییر نکند و یا به عبارتی قیمت بازار سهام مدنظر قرار گیرد. اگرچه تغییر طبقه‌بندی از سود انباشته به سرمایة تأثیری بر منافع شرکت اصلی نمی‌گذارد، اما ممکن است بر حساب‌های سرمایه و سود انباشته که در فرایند تلفیق حذف می‌شود، مؤثر باشد.
مثال 6. فرض کنید شرکت امین 80 درصد سهام شرکت افشین را در اول فروردین 1385 به مبلغ 740ر3 میلیون ریال خریداری کند. در آن تاریخ حقوق صاحبان سرمایه شرکت افشین به شرح زیر است:
میلیون ریال
سرمایه (سهام عادی 000ر1 ریالی) 340ر2
+ اندوخته قانونی 200
+ سود انباشته 135ر2
= جمع 675ر4

در پایان سال شرکت افشین 10 درصد سود سهمی به ارزش اسمی منتشر نمود و این رویداد را در دفاتر خود به صورت زیر ثبت کرد:
سود انباشته 234
سرمایه 234
این موضوع بر حساب سرمایه‌گذاری شرکت امین تأثیر ندارد، اما کاربرگهای تلفیقی را تحت تأثیر قرار می‌دهد، زیرا سرمایه شرکت افشین 574ر2 میلیون ریال (234+340ر2) خواهد بود. از این‌رو در کاربرگهای تلفیقی خواهیم داشت:
سرمایه 574ر2
اندوخته قانونی 200
سود انباشته 135ر2
سرمایه‌گذاری در شرکت افشین 740ر3
سهم اقلیت 20%(901ر1+200+574ر2) 935 102
سود انباشته (تقسیم سود) 234
حساب تقسیم سود (سود انباشته) به همراه سایر حسابهای حقوق صاحبان سرمایه شرکت افشین حذف می‌شود.
خلاصه فصل
1. تحصیل تدریجی شرکت فرعی. اگر شرکت اصلی طی چندین دوره زمانی و چندین معامله موفق به تحصیل شرکت فرعی شود، لازم است به منظور تعیین ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص شرکت فرعی و شناسایی سرقفلی، هر معامله عمده به صورت جداگانه در نظر گرفته شود. این کار از طریق مقایسه بهای تمام شده سرمایه‌گذاری با سهم واحد تحصیل کننده از ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص واحد تحصیل شده در تاریخ هر معامله عمده انجام می‌گیرد. در شرایطی که کنترل طی چندین مرحله کسب می‌شود، هر یک از خریدها بررسی و پس از تجمیع با خریدهای قبلی، اقدام به آزمون وجود و یا عدم وجود کنترل می‌شود. تا پیش از تاریخ کنترل ممکن است حسابداری شرکت‌های وابسته از طریق روش ارزش ویژه در یادداشت‌های توضیحی و یا اطلاعات مکمل ارائه شود و به تهیه صورتهای مالی تلفیقی کمک نماید.
یا اطلاعات مکمل ارائه شود و به تهیه صورتهای مالی تلفیقی کمک نماید.
2. فروش سهام شرکت فرعی. زمانی که شرکت اصلی اقدام به فروش سرمایه‌گذاری خود در شرکت فرعی می‌نماید، هر گونه سود یا زیان ناشی از فروش آن را شناسایی می‌کند. مبلغ سود یا زیان مساوی تفاوت بهای فروش مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری است. شرکت اصلی ممکن است هنگام فروش سهام شرکت فرعی، کنترل خود بر شرکت فرعی را از دست بدهد و یا اینکه آن را همچنان حفظ کند. در صورت حفظ کنترل، شرکت اصلی باید همچنان صورتهای مالی تلفیقی را تهیه کند.
3. انتشار سهام جدید توسط شرکت فرعی. یکی از مواردی که منجر به تغییر مالکیت شرکت اصلی در شرکت فرعی می‌شود، انتشار سهام جدید توسط شرکت فرعی و سلب تقدم از برخی سهامداران است. شرکت فرعی ممکن است جهت مقاصد تأمین مالی اقدام به انتشار سهام جدید می‌نماید. در این‌گونه موارد شرکت اصلی باید تأثیر یا عدم تأثیر این اقدام شرکت فرعی را بر میزان مالکیت خود در آن شرکت بررسی کند و ثبت‌های تعدیلی در کاربرگ تلفیقی را متناسب با آن انجام دهد.
4. توزیع سود سهمی و تجزیه سهام توسط شرکت فرعی. تجزیه سهام شرکت فرعی تغییری در میزان مالکیت شرکت اصلی ایجاد نمی‌کند و در عین حال که تعداد سهام را افزایش می‌دهد، اما تأثیری در خالص دارایی‌های در اختیار شرکت اصلی ایجاد نمی‌کند. این موضوع در خصوص سود سهمی نیز وجود دارد و تنها در طبقه‌بندی حقوق صاحبان سرمایه شرکت فرعی، میزان ثبت‌های تلفیقی در کاربرگ را تغییر می‌دهد، اما در نتایج نهایی تأثیرگذار نیست.
پرسش‌ها
1. منظور از سود انباشته قبل از تاریخ تحصیل و همچنین تأثیر آن از دیدگاه تلفیقی در زمان تغییر درصد مالکیت شرکت اصلی که منجر به کنترل می‌شود، را تشریح کنید.
2. چرا در شرایطی که تحصیل شرکت فرعی به صورت تدریجی انجام می‌شود، مازاد تجدید ارزیابی در صورتهای مالی تلفیقی گزارش می‌شود؟
3. توضیح دهید که نحوه محاسبه سرقفلی در تحصیل‌های تدریجی به چه صورت می‌باشد؟
4. چرا سود یا زیان فروش سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی از دیدگاه تلفیقی با سود یا زیان فروش سرمایه‌گذاری از دیدگاه شرکت فرعی متفاوت است؟
5. اگر شرکت اصلی بخشی از منافع خود را طی دوره به فروش برساند، آیا سود شرکت فرعی تا تاریخ فروش متعلق به شرکت اصلی است و یا آن را در اختیار اقلیت قرار می‌دهد؟ تأثیر آن بر صورتهای مالی تلفیقی چگونه است؟
6. آیا تجزیه سهام و سود سهمی اثری بر صورتهای مالی تلفیقی خواهد داشت؟
7. تأثیر انتشار سهام جدید توسط شرکت فرعی را بر مالکیت شرکت اصلی و از دیدگاه تلفیقی تشریح کنید.
تمرین‌ها
8. سود انباشته قبل از تاریخ تحصیل در تحصیل تدریجی. شرکت آبادان مالکیت خود در شرکت خرمشهر را از 70 درصد به 90 درصد در اول فروردین 1389 افزایش داد. تحصیل اولیه شرکت خرمشهر در اول فروردین 1387 انجام شده بود. سود خالص شرکت خرمشهر در سالهای 1387 و 1388 به ترتیب 30 میلیون ریال و 40 میلیون ریال اعلام و تصویب شده است. سود انباشته شرکت خرمشهر در ابتدای سال 1387، 300 میلیون ریال بوده است.
خواسته
سود انباشته قبل از تاریخ تحصیل که در کاربرگهای تلفیقی حذف می‌شود را محاسبه نمایید.
9. تأثیر انتشار سهام جدید توسط واحد فرعی. در اول فروردین 1389 شرکت یگانه 40 درصد سهام شرکت معبود را به مبلغ 800 میلیون ریال خریداری نمود. در آن تاریخ حقوق صاحبان سرمایه شرکت معبود شامل 000ر1 میلیون ریال سرمایه و 000ر1 میلیون ریال سود انباشته بود. در اول فروردین 1391، 20 درصد سهام جدید شرکت معبود توسط شرکت یگانه به مبلغ 420 میلیون ریال خریداری شد. ارزش منصفانه و مبلغ دفتری خالص دارایی‌های شرکت با یکدیگر برابر است. شرکت معبود طی سالهای 1389 و 1390 به ترتیب 240 میلیون ریال و 200 میلیون ریال سود کسب کرد و 60 میلیون ریال سود در سال 1389 و 70 میلیون ریال در سال 1390 پرداخت کرد.
خواسته‌ها
مبالغ زیر را محاسبه نمایید:
1. سود انباشته قبل از تاریخ تحصیل که در تهیه صورتهای مالی تلفیقی در نظر گرفته می‌شود.
2. سهم اقلیت در پایان سال 1389.
10. فروش سرمایه‌گذاری. مانده حساب سرمایه‌گذاری شرکت موفق در پایان سال 1385، 436 میلیون ریال شامل 89 درص حقوق صاحبان سرمایه شرکت هدف به مبلغ 500 میلیون ریال و همچنین 36 میلیون ریال سرقفلی با عمر مفید 20 سال بود. در ابتدای تیر 1386 شرکت موفق 20 درصد مالکیت خود در شرکت هدف (به میزان 1/4) را به مبلغ 130 میلیون ریال فروخت. طی سال 1385، شرکت هدف 150 میلیون ریال سود کسب کرد و تا تاریخ فروش 80 میلیون ریال سود پرداخت کرد.
خواسته‌ها
1. تعیین سود یا زیان حاصل از فروش 20 درصد مالکیت در دفاتر شرکت موفق.
2. تعیین سود یا زیان حاصل از فروش از دیدگاه تلفیقی.
11. انتشار سهام جدید و فروش به شرکت اصلی. حقوق صاحبان سرمایه شرکت پارس به عنوان شرکت فرعی شرکت ایران با درصد مالکیت 60 درصد، به همراه اطلاعات شرکت ایران در پایان سال 1388 به صورت زیر بوده است:
مبلغ سرمایه‌گذاری شرکت ایران با مبلغ دفتری سرمایه شک پارس برابر است. در ابتدای سال 1389 شرکت پارس 600 سهام جدید منتشر و به بهای هر سهم 000ر25 ریال به شرکت ایران فروخت. هر گونه مبلغ تفاوت در تحصیل ناشی از سرقفلی است.
خواسته‌ها
محاسبه مانده سرمایه‌گذاری در شرکت پارس پس از انتشار سهام جدید.
تعیین سرقفلی در صورت انتشار سهام جدید.
12. انتشار سهام جدید و فروش به واحد اصلی و دیگران. شرکت ماهرکاران 2/3 (000ر600 سهام) از سهام شرکت پیشرو را در اول فروردین 1388 به مبلغ 800ر1 میلیون ریال خریداری نمود. ارزش اسمی سهام شرکت پیشرو 000ر1 ریال بوده است. شرکت پیشرو 000ر100 سهام جدید منتشر و در ابتدای همان سال به مبلغ هر سهم 000ر5 ریال به فروش رساند. حقوق صاحبان سرمایه شرکت پیشرو قبل و پس از انتشار سهام جدید به صورت مندرج در صفحه بعد بوده است:
خواسته‌ها
با فرض اینکه شرکت ماهرکاران کلیه سهام جدید شرکت پیشرو را خریداری نماید:
الف. درصد مالکیت شرکت ماهرکاران چقدر خواهد شد؟
ب. مبلغ سرمایه‌گذاری شرکت ماهرکاران چقدر خواهد بود؟
پ. سرقفلی ناشی از این تحصیل چقدر خواهد بود؟
با فرض اینکه شرکت پیشرو کلیه سهام خود را به سهامداران اقلیت واگذار نماید:
الف. درصد مالکیت سهامداران اقلیت چقدر خواهد شد؟
ب. شرکت ماهرکاران در کاربرگ تلفیقی چه ثبتی را انجام خواهد داد؟
13. تمرین‌های چندگزینه‌ای. برای هریک از پرسش‌های چندگزینه‌ای زیر، مناسب‌ترین پاسخ را انتخاب کنید:
1. کدام‌یک از فعالیت‌های زیر به ترتیب موجوب شناسایی مازاد تجدید ارزیابی و سود یا زیان در کاربرگ‌های تلفیقی خواهد شد؟
فروش سهام شرکت فرعی توسط شرکت اصلی انتشار سهام جدید توسط شرکت فرعی و فروش به شرکت اصلی
الف خیر خیر
ب. بله بله
پ. بله خیر
ت. خیر بله
2. در صورتی که شرکت اصلی کلیه سهام متعلق به سهامداران اقلیت را به صورت تدریجی خریداری نماید، در صورتهای مالی تلفیقی با مبلغ تفاوت وجه نقد پرداختی نسبت به خالص دارایی‌های متعلق به سهامداران اقلیت در هر مرحله‌ چگونه برخورد می‌شود؟
الف. به عنوان مازاد تجدید ارزیابی برخورد می‌شود.
ب. به عنوان سرقفلی در صورتهای مالی تلفیقی شناسایی می‌شود.
پ. صرف افزایش در ارزش خالص دارایی‌های قابل تشخیص شرکت فرعی در کاربرگ تلفیقی می‌شود.
3. شرکت آفتاب 20 درصد مالکیت خود در شرکت مهتاب (فرعی خود) را در پایان مرداد 1388 فروخت. در نتیجه این رویداد:
1. سرقفلی تلفیقی کاهش می‌یابد.
2. سود حاصل از فروش در کاربرگ تلفیقی حذف می‌شود.
3. سهم اقلیت افزایش می‌یابد.
الف. همه موارد فوق صحیح هستند.
ب. موارد (1) و (3) صحیح هستند.
پ. موارد (2) و (3) صحیح هستند.
ت. هیچ‌کدام صحیح نیستند.
4. اگر شرکت اصلی حق تقدم سهام جدید شرکت فرعی را در بازار به فروش برساند:
الف. سود و زیان حاصل در دفاتر شرکت اصلی انعکاس می‌یابد و در صورتهای مالی تلفیقی حذف می‌شود.
ب. سود و زیان حاصل در دفاتر شرکت اصلی انعکاس می‌یابد، اما در صورتهای مالی تلفیقی حذف نمی‌شود.
پ. سود و زیان حاصل در دفاتر شرکت فرعی انعکاس می‌یابد و در صورتهای مالی تلفیقی حذف می‌شود.
ت. سود و زیان حاصل در کاربرگهای تلفیقی حذف می‌شود.
5. در اول فروردین 1387 شرکت پیروز در قبال تحصیل 20 درصد سهام شرکت فیروز، اقدام به انتشار سهام جدید نمود. در اول فروردین 1388 شرکت پیروز در قبال تحصیل 75 درصد سهام شرکت فیروز، اقدام به انتشار سهام جدید نمود. چه میزان از سود شرکت فیروز باید در کاربرگهای تلفیقی حذف شود؟
الف. 20 درصد تا پایان فروردین 1387 و 100 درصد از تاریخ کسب کنترل.
ب. 20 درصد تا پایان فروردین 1387 و 95 درصد از تاریخ کسب کنترل.
پ. 95 درصد
ت. 95 درصد از تاریخ کسب کنترل به کسر 20 درصد سهم سود تا آن تاریخ.
6. تجزیه سهام و انتشار سود سهمی به ترتیب چه تأثیری بر تهیه صورت‌های مالی تلفیقی دارند؟
الف. اثر افزاینده، اثر افزاینده. ب. اثر کاهنده، اثر افزاینده.
پ. اثر افزاینده، اثر کاهنده. ت. بی‌تأثیر.
7. زمانی که تحصیل شرکت فرعی به صورت تدریجی انجام می‌شود، در کاربرگهای تلفیقی، حساب سود و زیان انباشته شرکت فرعی:
الف. برحسب تاریخ اولین سرمایه‌گذای در نظر گرفته شده و حذف می‌شود.
ب. به میزان سود انباشته قبل از تاریخ تحصیل تعدیل و در کاربرگ‌های تلفیقی حذف می‌شود.
پ. در زمان کسب کنترل در نظر گرفته می‌شود و در کاربرگ‌های تلفیقی حذف می‌شود.
ت. به میزان سود انباشته بعد از کسب کنترل در کاربرگ‌های تلفیقی حذف می‌شود.
8. رویه مناسب برای شرکت اصلی به منظور انعکاس انتشار سهام جدید شرکت فرعی و عرضه به عموم چیست؟
الف. محاسبه مجدد سهم اقلیت از حقوق صاحبان سرمایه شرکت فرعی و کاهش بهای تمام شده سرمایه‌گذاری در کاربرگ تلفیقی.
ب. افزایش سرقفلی و کاهش بهای تمام شده سرمایه‌گذاری در کاربرگ تلفیقی و در دفاتر شرکت اصلی.
پ. کاهش سرقفلی و افزایش سهم اقلیت از حقوق صاحبان سرمایه شرکت فرعی.
ت. انعکاس در یادداشت‌های توضیحی صورتهای مالی تلفیقی.
9. شرکت اصلی سود یا زیان ناشی از فروش سهام شرکت فرعی را چگونه در صورتهای مالی تلفیقی منعکس می‌نماید:
الف. به دلیل اینکه سهامداران اقلیت جزو مالکین گروه شرکت‌ها محسوب می‌شود، آن را حذف می‌کند.
ب. در بخش مازاد تجدید ارزیابی نشان می‌دهد.
پ. با توجه به بهای تمام شده فروش سهام از دیدگاه گروه شرکت‌ها در صورتهای مالی تلفیقی نشان می‌دهد.
ت. در صورتهای مالی جداگانه نشان می‌دهد و به صورت‌های مالی تلفیقی منتقل می‌کند.آموزش استانداردهای حسابداری
مسائل
14. واگذاری سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی. شرکت زیبا 90 درصد مالکیت شرکت ظریف را در اختیار دارد. در طی سال 1387 تغییرات زیر در حقوق صاحبان سرمایه شرکت ظریف و نیز سرمایه‌گذاری شرکت زیبا انجام شده است: (ارقام به میلیون ریال)
* این مبلغ شامل 800 میلیون ریال سرمایه سهام عادی است.
در طی سال 1388 شرکت ظریف دارای 280 میلیون ریال سود خالص بوده و 40 میلیون ریال سود سهام نقدی به ازای هر 3 ماه پرداخت نموده است. شرکت زیبا 10 درصد مالکیت خود را در انتهای سال 1388 کاهش داده و سرمایه‌گذاری خود را به مبلغ 120 میلیون ریال فروخته است.آموزش استانداردهای حسابداری
خواسته‌ها
1. انجام ثبت‌های لازم مربوط به فروش سهام شرکت ظریف در دفاتر شرکت زیبا.
2. انجام ثبت‌های لازم مربوط به کاربرگهای تلفیقی در سالهای 1387 و 1388.
15. تغییر در حقوق صاحبان سرمایه شرکت فرعی. شرکت فعال 000ر300 سهام از مجموع 000ر360 سهام شرکت پویا را در پایان سال 1387 در اختیار گرفت. مبلغ سرمایه‌گذاری شرکت فعال 700ر8 میلیون ریال اعلام شده است. خلاصه‌ای از حقوق صاحبان سرمایه شرکت پویا در پایان سال 1387 به صورت زیر است:
میلیون ریال
سرمایه (سهام عادی 000ر1 ریالی) 600ر3
اندوخته قانونی 000ر1
سود انباشته 200ر2آموزش استانداردهای حسابداریآموزش استانداردهای حسابداری
جمع 800ر6

در ابتدای سال 1388 به علت نیاز نقدینگی، شرکت فعال مالکیت خود در شرکت پویا را از 5/6 به 3/4 کاهش داد. این شرکت راههای زیر را برای این کار در نظر گرفت:
فروش 000ر30 سهام شرکت پویا.
درخواست از شرکت پویا برای انتشار 000ر40 سهام جدید.
فرض کنید که سهام مزبور را می‌توان به مبلغ 000ر50 ریال به ازای هر سهم به فروش رساند.
خواسته‌ها
ثتب‌های مربوط به کاربرگهای تلفیقی را نشان دهید.
هر یک از حالات فوق را با یکدیگر مقایسه نمایید.
16. تهیه کاربرگهای تلفیقی- واگذاری بخشی از سهام شرکت فرعی. صورتهای مالی دو شرکت افلاک (اصلی) و موج (فرعی) برای پایان سال 1390 به صورت مندرج در صفحه بعد بوده است: (اقتباس از AICPA)
سایر اطلاعات:
1. در ابتدای سال 1388 شرکت افلاک اقدام به خرید 80 درصد سهام شرکت موج به مبلغ 440 میلیون ریال به صورت نقدی نمود. 40 میلیون ریال از رقم فوق قابل انتساب به حق اختراع است. در آن تاریخ مانده حساب سرمایه، سود انباشته و اندوخته عمومی شرکت موج به ترتیب 250، 200، 50 میلیون ریال بود. خالص دارایی‌های شرکت موج در آن تاریخ 500 میلیون ریال بود. عمر مفید باقیمانده حق اختراع 5 سال در نظر گرفته شده است.
2. در ابتدای مهر سال 1390 شرکت افلاک سرمایه‌گذاری در شرکت موج را به 75 درصد تقلیل داد و 10 هزار از سهام مزبور را به مبلغ 16 میلیون ریال فروخت.آموزش استانداردهای حسابداری
3. برای دوره مالی 6 ماهه منتهی به پایان شهریور سال 1390، سود خالص شرکت موج 140 میلیون ریال بود.
4. در طی سال 1389 شرکت موج 130 میلیون ریال کالا به بهای سیاهه (بهای تمام شده به‌علاوه 30 درصد) به شرکت افلاک فروخت. در ابتدای سال 1390، 52 میلیون ریال از کالای مزبور به عنوان موجودی کالا در انبار شرکت افلاک باقی بود. این کالاها در سال 1390 با سودی به میزان 8 میلیون ریال فروخته شد.
5. در بهمن سال 1390، شرکت افلاک کالایی را به شرکت موج فروخت. بهای این کالاها 80 میلیون ریال و مبلغ فروش آن 120 درصد بهای تمام شده بود. 24 میلیون ریال (بهای تمام شده) از کالای مزبور در پایان سال همچنان در انبار شرکت موج باقی است.آموزش استانداردهای حسابداری
6. در پایان سال 1390، مبلغ 45 میلیون ریال از وجه نقد ارسال شده شرکت موج به شرکت افلاک در راه بود. در سال 1390، 100 میلیون ریال سود از جانب شرکت افلاک پرداخت شد.
7. در پایان سال 1390، شرکت افلاک 50 درصد اوراق مشارکت شرکت موج را به مبلغ 58 میلیون ریال خریداری نمود.
8. شرکت موج طی سالهای 1388 و 1389 به ترتیب 50 و 80 میلیون ریال سود تقسیم نمود.
خواسته
تهیه کابرگهای تلفیقی برای دوره مالی منتهی به پایان اسفند 1390.
17. کاربرگ تلفیقی- تحصیل تدریجی. شرکت دریا 90 درصد مالکیت شرکت یلدا را در اختیار دارد. اطلاعات مربوط به دو شرکت در پایان سال 1390 به شرح زیر است:
سایر اطلاعات:
1. شرکت دریا 80 دصد سهام شرکت یلدا را در ابتدای سال 1387 به مبلغ 600 میلیون ریال و 10 درصد سهام جدید آن را در اول فروردین 1390 به مبلغ 5/82 میلیون ریال خریداری نمود.
2. سرمایه و سود انباشته شرکت یلدا در ابتدای سال 1387 به ترتیب 500 میلیون ریال و 100 میلیون ریال بود.
3. هرگونه مبلغ تفاوت بهای سرمایه‌گذاری و مبلغ دفتری حقوق صاحبان سرمایه شرکت یلدا مربوط به دارایی‌های نامشهود با عمر مفید 10 سال است.
4. شرکت یلدا در ابتدای تیر و آذر 1390 دو مبلغ 25 میلیون ریال به عنوان سود سهام تقسیم نمود.
5. شرکت دریا 50 میلیون ریال کالا به شرکت یلدا طی سال 1390 فروخت. سود ناخالص این کالاها 10 مییون ریال بوده است. این کالاها به فروش نرفته‌اند. شرکت یلدا بابت این معامله 000ر20 هزار ریال به شرکت دریا بدهی دارد.
6. مبلغ سود درون‌گروهی کالای ابتدای دوره شرکت یلدا که از شرکت دریا خریداری نموده است، 5 میلیون ریال می‌باشد.
7. شرکت یلدا در ابتدای سال 1390 ماشین‌آلاتی را به مبلغ 30 میلیون ریال با 10 میلیون ریال زیان به شرکت دریا فروخت. در این تاریخ عمر مفید این ماشین‌آلات 5 سال و روش استهلاک خط مستقیم بود.آموزش استانداردهای حسابداری
خواسته
تهیه کاربرگهای تلفیقی دو شرکت در پایان سال 1390.
قضیه برای بحث
18. شما به عنوان حسابدار شرکت سهامی عام مهر انتخاب شده‌اید. این شرکت دارای سرمایه‌گذاری‌هایی در شرکت‌های دیگر است اما دو سرمایه‌گذاری‌ مهم این شرکت در شرکت‌های آفتاب و مهتاب انجام شده است. خلاصه‌ای از اطلاعات سود و زیان و گردش سود و زیان انباشته سه شرکت مهر، آفتاب و مهتاب برای دوره مالی منتهی به پایان اسفند 1390 ارائه شده است.
سایر اطلاعات:
1. سرمایه‌گذاری در شرکت آفتاب. شرکت مهر در ابتدای سال 1385، چهار هزار سهام هزار ریالی شرکت آفتاب را به مبلغ 13 میلیون ریال خرید. ترازنامه شرکت آفتاب در تاریخ خرید (برمبنای مبلغ دفتری) مانده حسابهای زیر را نشان می‌داد:
میلیون ریال
دارایی‌های ثابت مشهود 000ر7
سایر دارایی‌ها 000ر3
000ر10
سهام عادی (000ر1 ریالی) 000ر4
صرف سهام عادی 000ر3
سود انباشته 000ر3آموزش استانداردهای حسابداری
000ر10
شرکت مهر پس از بررسی‌ ارزش منصفانه دارایی‌های شرکت آفتاب به این نتیجه رسید که دارایی‌های ثابت مشهود این شرکت در ابتدای سال 1385 دارای ارزش منصفانه‌ای به مبلغ 8 میلیون ریال باشد. عمر مفید این دارایی‌ها پنج سال است.
2. سرمایه‌گذاری در شرکت مهتاب. در اول فروردین 1384 شرکت مهر 000ر6 سهام هزار ریالی شرکت مهتاب را به مبلغ 12 میلیون ریال خرید. ترازنامه شرکت در تاریخ خرید دارای مانده حسابهای زیر بود:
میلیون ریال
سرمایه (سهام عادی 000ر1 ریالی) 000ر8
صرف سهام عادی 000ر4
سود انباشته 000ر2آموزش استانداردهای حسابداری
000ر14
شرکت مهر در ابتدای سال 1384 ارزش منصفانه دارایی‌های شرکت مهتاب را ارزیابی نمود و به نتیجه رسید که تفاوتی میان مبالغ دفتری و ارزش منصفانه دارایی‌ها وجود ندارد.
3. رویه عمل در مورد سرقفلی. شرکت مهر سرقفلی را ظرف مدت بیست سال مستهلک می‌کند.
4. فروش سهام شرکت مهتاب. در اول تیر 1390، شرکت مهر 800ر3 سهام شرکت مهتاب را به مبلغ 10 میلیون ریال فروخت مالیات واگذاری 5/0 میلیون ریال بود.
5. هزینه‌های اداری. شرکت مهر مبلغ 1/0 میلیون ریال بابت هزینه‌های اداری در پایان هر فصل به حساب شرکت آفتاب منظور می‌کند. این مبلغ به حساب شرکت مهتاب نیز منظور می‌شود. اما در سال 1390 تنها تا پایان خرداد ماه منظور شده است. این هزینه‌ها و درآمدها در صورت سود و زیان شرکت‌های عضو گروه منظور می‌شوند. به غیر از این موضوع معامله درون‌گروهی دیگری میان شرکت‌ها وجود ندارد.
شماموظف شده‌اید تا در تهیه پیش‌نویس صورتهای مالی تلفیقی همکاری نمایید. همکار شما معتقد است که تغییر در حقوق مالکیت در شرکت مهتاب دارای تأثیر بر روی روش تلفیق است اما از چگونگی تأثیر آن چندان آگاه نیست. او همچنین درخصوص نحوه انعکاس عواید فروش سهام شرکت مهتاب بر صورتهای مالی تلفیقی اطلاعاتی ندارد.
خواسته
1. در گزارشی اثرات واگذاری سهام شرکت مهتاب بر صورتهای مالی تلفیقی را توضیح دهید. نیازی به ذکر مباحث تکنیکی نیست. از مفاهیم استانداردهای حسابداری برای تشریح این موضوع استفاده کنید.
2. بخشی از کاربرگ سود و زیان تلفیقی گروه را تهیه کنید: (اقتباس CIMA).

دیدگاهتان را بنویسید

آدرس ایمیل شما منتشر نخواهد شد. فیلدهای مورد نیاز با * مشخص شده است

نوشتن دیدگاه

عضویت در خبر نامه

مشاور مالیاتی معتبر را بشناسید آرمان پرداز خبره
مشاور مالیاتی
مشاور مالیاتی معتبر را بشناسید

در این نوشته برای شما توضیح می دهیم که چگونه یک مشاور مالیاتی معتبر را بشناسید و به او اعتماد کنیم. در پایان اعتماد شما را به آرمان پرداز خبره جلب می کنیم. مشاور مالیاتی معتبر

ادامه مطلب »
اهمیت مشاور مالیاتی آرمان پرداز خبره
مشاور مالیاتی
اهمیت مشاور مالیاتی

اهمیت مشاور مالیاتی در این نوشته میخواهیم به اختصار در خصوص اهمیت مشاور مالیاتی به قلم کارشناس آرمان پرداز خبره بپردازیم. کسب و کار و اهمیت مشاور مالیاتی در آن اهمیت مشاوره در زمینه مالیات کسب

ادامه مطلب »
انتخاب کارشناس حسابداری و مشاور مالیاتی متناسب با ابعاد شرکت توسط آرمان پرداز خبره
مشاور مالیاتی
مشاور مالیاتی متناسب با ابعاد شرکت

در این نوشته می خواهیم در مورد نکاتی در خصوص انتخاب مشاور مالیاتی متناسب با ابعاد شرکت و نحوه انتخاب کارشناس حسابداری بپردازیم. تا پایان با ما همراه باشید و جهت هرگونه نیاز به مشاور مالیاتی

ادامه مطلب »
شرح وظایف و اختیارات مشاور مالیاتی
مشاور مالیاتی
شرح وظایف و اختیارات مشاور مالیاتی

در این نوشته میخواهیم به شرح وظایف و اختیارات مشاور مالیاتی در سازمان امور مالیاتی بپردازیم. جهت هرگونه سوال در خصوص مشاور مالیاتی با ما در ارتباط باشید. مشاور مالیاتی کیست؟ مشاور مالیاتی کسی است که

ادامه مطلب »
انواع هزینه ها در حسابداری و مالی توسط مشاور مالیاتی
شرکت حسابداری
انواع هزینه ها در حسابداری

در این نوشته میخواهیم در خصوص انواع هزینه ها در حسابداری و مالی ، بهبود هزینه ها توسط مشاور مالیاتی و همچنین در خصوص انواع هزینه بپردازیم انواع هزینه ها در حسابداری یکی از مهم‌ترین مفاهیم

ادامه مطلب »
مدارک مثبته
شرکت حسابداری
مدارک مثبته

در این نوشته به مفهوم مدارک مثبته و یا اسناد مثبته و نقش آن در حسابداری و چگونگی رسیدگی به آن توسط مشاور مالیاتی می پردازیم. مدارک مثبته یا اسناد مثبته مدارک مثبته اسناد نشان‌دهنده وقوع

ادامه مطلب »
مشاور مالیاتی کیست ؟
مشاور مالیاتی
مشاور مالیاتی کیست ؟

مشاور مالیاتی کیست؟ در این مطلب درباره مشاور مالیاتی کیست و خصوصیات یک وکیل مالیاتی خبره ، هم چنین میزان آشنایی او با قوانین مالیاتی و امور مالیاتی کشور به صورت مفصل صحبت می کنیم. با

ادامه مطلب »
اهمیت مشاوره مالیاتی
مشاور مالیاتی
اهمیت مشاوره مالیاتی

اهمیت مشاوره مالیاتی تمامی مشاغل نیازمند دانش مشاور مالیاتی و وکیل مالیاتی و اهمیت مشاوره مالیاتی برای روبه رو شدن با قانون مالیات سازمان امور مالیاتی هستند. با ما باشید زیرا در این نوشته به این

ادامه مطلب »
مفاصا حساب مالیاتی
مشاور مالیاتی
مفاصا حساب و نحوه دریافت مفاصا حساب

درخواست گواهی مفاصا اولین کاری است که مودی و یا مشاور مالیاتی و وکیل مالیاتی وی ملزم است برای دریافت گواهی مفاصا حساب مالیاتی انجام دهد. براساس ماده ۲۳۵ قانون مالیات های مستقیم، اداره امور مالیاتی

ادامه مطلب »
مشاور مالی را چگونه انتخاب کنیم
مشاور مالیاتی
مشاور مالیاتی چه کاری انجام می دهد

اشخاص حسابرس و مشاور مالیاتی در هدایت مالیات دهندگان برای رعایت قوانین، در تمام امور مالی، حسابداری و پرداخت مالیات نقش مهمی دارد. بسته به وضعیت مالیات دهنده، خدماتی که یک مشاور مالیاتی ارائه می‌دهد، متفاوت

ادامه مطلب »
مالیات بر ارزش افزوده
مشاور مالیاتی
مالیات املاک و مستغلات

مالیات املاک و مستغلات ، نوعی از مالیات می باشد، که از درآمدهای به دست آمده از ملک محسوب می شود. املاک و مستغلات شامل سه نوع مالیات می شوند: مالیات بر درآمد اجاره از املاک

ادامه مطلب »
تکنولوژی نرم افزار
شرکت حسابرسی
موضوعی برای بحث در زمینه حسابرسی

    موضوعی برای بحث در زمینه حسابرسی     جمع داراییهای شرکتی ۲۰۰ میلیارد ریال است. حسابرس معتقد است تحریف داراییها بالای ۲۰ درصد، منجر به اظهار نظر مردود می‌شود (برای پرهیز از تردیدهای احتمالی در

ادامه مطلب »
بیمه‌ای به کارفرمایان
شرکت حسابداری
مدیریت سود چیست؟

مدیریت سود چیست؟   در کسب و کار برای حفظ عملیات، ارائه خدمات بهتر، و ارائه محصولات جدید، آن نیاز به سود می باشد. در هر کسب و کار، سود همیشه با زیان های خاص همراه است. مهم

ادامه مطلب »

مقاله های مرتبط