کنترل غیرمستقیم و مالکیت متقابل
مباحث مربوط به صورتهای مالی تلفیقی در فصل‌های گذشته براساس ساختار معمول کنترل، یعنی کنترل مستقیم، تشریح شده است. در عمل، همه روابط اصلی- فرعی بین شرکت‌ها، مبتنی بر کنترل مستقیم نیست. در موارد زیادی شرکت اصلی به طور غیرمستقیم یا اینکه با ترکیبی از رابطه مستقیم و غیرمستقیم، یک شرکت فرعی را کنترل می‌کند. مبانی تلفیق در چنین مواردی دقیقاً مشابه با مبانی توصیف شده در فصل‌های گذشته است. تنها تفاوت، افزایش پیچیدگی محاسبات است که در این فصل به آن پرداخته میشود.
ساختارهایی مانند کنترل غیرمستقیم ممکن است به دلیل تخصصی بودن فعالیت‌ها، اعمال کنترل مستقیم توسط مرتبط‌ترین شرکت یا دلایل دیگری ایجاد شود. یک شرکت سرمایه‌گذاری بزرگ ممکن است شرکتهای خود را به حوزه‌های تخصصی تقسیم کند و یک شرکت میانی کنترل مستقیم بر شرکتهای تخصصی داشته باشد. مثلاً شرکتهای دارویی تحت کنترل مستقیم یک شرکت اصلی میانی و شرکت اصلی میانی تحت کنترل مستقیم یک شرکت اصلی دیگر باشد. شرکت اصلی نهایی کنترل مستقیم شرکت اصلی میانی را در اختیار دارد. شرکت اصلی میانی از دیدگاه شرکت اصلی نهایی، شرکت فرعی تلقی میشود ولی برای زیرمجموعه‌هایش یک شرکت اصلی است. در نمودار شماره 1 نمونه‌هایی از کنترل غیرمستقیم ارائه شده است. کنترل غیرمستقیم
در نمودار 1- الف، شرکت پیمان به طور مستقیم 80 درصد مالکیت شرکت البرز و 70 درصد مالکیت شرکت زاگرس را در اختیار دارد. علاوه بر این به طور غیرمستقیم 14 درصد (20%´70%) منافع شرکت البرز نیز متعلق به شرکت پیمان است. لذا حقوق مالکانه شرکت پیمان در شرکت البرز به طور مستقیم 80 درصد و غیرمستقیم 14 درصد و در مجموع 94 درصد می‌باشد. کنترل غیرمستقیم
در نمودار 1-ب، شرکت پارس 90 درصد مالکیت شرکت یکتا را در اختیار دارد. پس شرکت یکتا تحت کنترل شرکت پارس است. شرکت یکتا هم با مالکیت 55 درصد شرکت سروش را کنترل می‌کند. بنابراین شرکت سروش با واسطه شرکت یکتا تحت کنترل شرکت پارس و جزئی از این گروه اقتصادی است. اما منافع مالکانه شرکت پارس در شرکت سروش 5/49 درصد (55%´90%) است.
موضوع دیگری که در این فصل مطرح شده است، مالکیت متقابل است. منظور از مالکیت متقابل، خرید بخشی از سهام شرکت اصلی توسط شرکت فرعی یا خرید متقابل سهام شرکتهای فرعی توسط یکدیگر است.
مالکیت‌های متقابل می‌تواند دلایل مختلفی داشته باشد. در ایران، خرید سهام شرکت اصلی توسط شرکت فرعی، گاه به قصد بازارسازی برای سهام شرکت اصلی انجام میشود اما ممکن است دلایل دیگری هم داشته باشد. در نمودار شماره 2 روابط مربوط به مالکیت متقابل ارائه شده است.
در قسمت الف نمودار شماره 2، شرکت باختران با مالکیت مستقیم 80 درصد، شرکت خاوران را کنترل می‌کند. از سوی دیگر شرکت خاوران 10 درصد سهام شرکت اصلی خود را خریداری کرده است. سرمایه‌گذاری شرکت خاوران در شرکت باختران نمونه‌ای از مالکیت متقابل است. در قسمت ب نمودار شماره 2، شرکتهای کارون و کاوش هر دو تحت کنترل شرکت کاوه هستند. این دو شرکت فرعی سهام همدیگر را نیز خریداری کرده‌اند و در نتیجه دارای مالکیت متقابل هستند. وجود مالکیت‌های متقابل نیز پیچیدگی‌هایی را ایجاد می‌کند که در صفحات بعد با ارائه مثال تشریح میشود.
کنترل غیرمستقیم- تحصیل متوالی
هدف 1:
توصیف نحوه حسابداری تحصیل متوالی در کنترل غیرمستقیم. در کنترل غیرمستقیم، زمان تحصیل سرمایه‌گذاری در شرکتهای فرعی بر محاسبات مربوط به تهیه صورتهای مالی تلفیقی مؤثر است. اگر فرض کنیم شرکت اصلی 80 درصد سهام شرکت فرعی اول را در اول سال 1389 و شرکت فرعی اول 70 درصد سهام شرکت فرعی دوم را در اول سال 1390 تحصیل کرده باشد، نوعی تحصیل متوالی اتفاق افتاده است. یعنی شرکت میانی (فرعی اول) بعد از اینکه توسط شرکت اصلی تحصیل شده است، سهام شرکت فرعی را خریداری کرده باشد. عکس این وضعیت نیز ممکن است اتفاق بیفتد. یعنی ابتدا شرکت فرعی اول سهام شرکت فرعی دوم را بخرد و بعد از آن شرکت اصلی سهام شرکت فرعی اول را خریداری کند. در این کتاب به نوع دوم تحصیل، تحصیل غیرمتوالی گفته میشود. کنترل غیرمستقیم
سهم اقلیت از سود خالص و سود انباشته پس از تاریخ تحصیل، در کنترل غیرمستقیم
هدف 2:
تشریح نحوه محاسبه سهم اقلیت از سود خالص و سود انباشته پس از تاریخ تحصیل، در کنترل غیرمستقیم. نحوه محاسبه سهم اقلیت از سود خالص در فصل‌های قبل تشریح شد، اما زمانی که علاوه بر کنترل مستقیم، بحث کنترل غیرمستقیم نیز مطرح میشود، محاسبات مربوط به محاسبه سهم اقلیت کمی پیچیده‌تر میشود. در این حالت می‌توان به دو روش، سهم اقلیت را از سود خالص محاسبه نمود.
روش اول:
در روش اول از رابطه زیر برای محاسبه سهم اقلیت از سود خالص استفاده میشود:
| میلیون ریال | |
| سود خالص | ´´´ |
| – درآمد سود سهام | (´´´) |
| = سود خالص حاصل از عملیات جداگانه | ´´´ |
| – استهلاک مابه‌التفاوت (به جز سرقفلی) | (´´´) |
| – سود (زیان) تحقق نیافته معاملات درون‌گروهی فروش | (´´´) |
| سود (زیان) تحقق یافته معاملات درون‌گروهی فروش سالهای قبل | ´´´ |
| + سهم از سود سایر شرکتهای عضو گروه | (´´´) |
| – استهلاک سرقفلی شرکتهای سرمایه‌پذیر | ´´´ |
| = سود مبنای محاسبه سهم اقلیت | ´´´ |
| ´ درصد مالکیت اقلیت | ´´´ |
| = سهم اقلیت از سود خالص | ´´´ |
این روش همان روشی است که در فصل سوم برای محاسبه سهم اقلیت از سود خالص ارائه شد، با این تفاوت که در اینجا روابط و تعداد شرکتهای گسترده‌تر از فصل‌های قبلی است و علاوه بر تعدیلاتی که تاکنون در سود شرکت فرعی ایجاد شده (و در فصل سوم تشریح گردید) تعدیلات دیگری نیز باید صورت گیرد که در ادامه تشریح میشود. برای محاسبه سود مبنای سهم اقلیت با استفاده از رابطه فوق، برای هر یک از شرکتهای عضو گروه یک ستون جداگانه تشکیل میشود. سپس براساس روابط بین شرکتهای عضو گروه، «سود مبنای محاسبه سهم اقلیت» برای هر ستون مشخص میشود و «سهم سایر شرکتهای عضو گروه» و «سهم اقلیت» از آن، از طریق ترسیم پیکان تفکیک میشود. کنترل غیرمستقیم
توضیحات مربوط به دسته اول و دوم و سوم تعدیلات، یعنی استهلاک مابه‌التفاوت (به جز سرقفلی)، سود (زیان) تحقق نیافته معاملات درون‌گروهی فروش، و سود (زیان) تحقق یافته معاملات درون‌گروهی فروش سالهای قبل در فصل سوم ارائه شد و لذا از تکرار مجدد خودداری میشود.
در دسته چهارم تعدیلات، سهم شرکت از سود سایر شرکتهای عضو گروه شناسایی شده و به مبلغ سود خالص اضافه میشود. دلیل انجام چنین کاری این است که شرکتهای عضو یک گروه معمولاً در یکدیگر سرمایه‌گذاری می‌کنند. از این‌رو در یکدیگر سهمی دارند. بنابراین در محاسبه سهم اقلیت از سود یک شرکت خاص باید سهم آن شرکت از سود سایر شرکت‌ها هم در نظر گرفته شود. نکته‌ای که باید به آن توجه نمود این است که سهم از سود سایر شرکتهای عضو گروه براساس سود مبنای محاسبه سهم اقلیت سایر شرکتهای عضو گروه محاسبه میشود. پس به طور خلاصه سهم از سود سایر شرکت‌ها به صورت زیر محاسبه میشود:
| سود مبنای محاسبه اقلیت سایر شرکتهای عضو گروه
|
| درصد سرمایه‌گذاری در سایر شرکتهای عضو گروه |
| سهم از سود سایر شرکتهای عضو گروه |
| ´ |
| = |
این موضوع با استفاده از ترسیم یک پیکان از ستون سایر شرکتهای عضو گروه (از سود “سود مبنای محاسبه سهم اقلیت”) به ستون شرکت موردنظر (به “سهم از سود سایر شرکتهای عضو گروه”» نشان داده میشود.
پنجمین دسته تعدیلات مربوط به استهلاک سرقفلی است. همانطور که قبلاً ذکر شد، محاسبه سهم اقلیت از سود خالص، استهلاک سرقفلی نباید از سود خالص کسر گردد، اما همانطور که در مورد دومین دسته تعدیلات یعنی سود (زیان) تحقق نیافته معاملات درون‌گروهی ذکر شد، در زمانی که ساختار مالکیت بیش از یک سطح باشد باید به این نکته توجه شود که شرکت اصلی سطح پایین‌تر، در حال حاضر شرکت فرعی سطح بالاتر محسوب میشود. بنابراین برای محاسبه سهم اقلیت از سود خالص آن، باید ابتدا سهم آن از شرکت فرعی سطح پایین‌تر محاسبه شده و با سود عملیات جداگانه خودش جمع شود و سپس در درصد مالکیت اقلیت ضرب شده و سهم اقلیت از آن محاسبه شود. نکته‌ای که باید توجه نمود این است که برای محاسبه سهم شرکت فرعی سطح بالاتر (اصلی سطح پایین‌تر) از سود شرکت فرعی سطح پایین‌تر باید درصد مالکیت شرکت فرعی سطح بالاتر در شرکت فرعی سطح پایین‌تر در سود حاصل از عملیات جداگانه شرکت فرعی سطح پایین‌تر در سود حاصل از عملیات جداگانه شرکت فرعی سطح پایین‌تر ضرب شده و سپس هزینه استهلاک سرقفلی حاصل از سرمایه‌گذاری شرکت فرعی سطح بالاتر در شرکت فرعی سطح پایین‌تر از آن کم شود. برای تشریح بیشتر فرض کنید شرکت «الف» در شرکت «ب» و شرکت «ب» در شرکت «ج» کنترل دارد. برای محاسبه سهم اقلیت از سود خالص شرکت «ج» نیازی به کسر هزینه استهلاک سرقفلی شرکت «ج» از سود خالص آن نیست. اما برای محاسبه سهم اقلیت از سود خالص شرکت «ب»، هزینه استهلاک سرقفلی شرکت «ج» (که ناشی از سرمایه‌گذاری شرکت «ب» در شرکت «ج» است) باید در محاسبه سهم شرکت «ب» از سود شرکت «ج» لحاظ شود چرا که شرکت «ب»، سهامدار اقلیت شرکت «ج» محسوب نمی‌شود بلکه سهامدار اکثریت آن است که سرقفلی هم متعلق به آن می‌باشد. کنترل غیرمستقیم
روش دوم:
در روش دوم تعدیلات دسته چهارم نسبت به سود خالص حاصل از عملیات جداگانه شرکت فرعی انجام نمی‌شود و فقط تعدیلات دسته اول و دوم و سوم و پنجم یعنی استهلاک مابه‌التفاوت (به جز سرقفلی)، سود (زیان) تحقق نیافته معاملات درون‌گروهی فروش، سود (زیان) تحقق یافته معاملات درون‌گروهی فروش سالهای قبل، و استهلاک سرقفلی شرکتهای سرمایه‌پذیر صورت می‌گیرند. سپس درصد مالکیت اقلیت مستقیم و غیرمستقیم از سود هر یک از شرکتهای فرعی محاسبه شده و در سود مبنای محاسبه سهم اقلیت ضرب میشود تا سهم اقلیت از سود خالص تعیین گردد. در این روش سهم اقلیت با استفاده از رابطه مندرج در صفحه بعد محاسبه میشود:
| میلیون ریال | |
| سود خالص | ´´´ |
| – درآمد سود سهام | (´´´) |
| = سود خالص حاصل از عملیات جداگانه | ´´´ |
| – استهلاک مابه‌التفاوت (به جز سرقفلی) | (´´´) |
| – سود (زیان) تحقق نیافته معاملات درون‌گروهی فروش | (´´´) |
| سود (زیان) تحقق یافته معاملات درون‌گروهی فروش سالهای قبل | ´´´ |
| – استهلاک سرقفلی شرکتهای سرمایه‌پذیر | ´´´ |
| = سود مبنای محاسبه سهم اقلیت | ´´´ |
| ´ درصد مالکیت اقلیت (مستقیم و غیرمستقیم) | ´´´ |
| = سهم اقلیت از سود خالص | ´´´ |
مثال 1: فرض کنید شرکت آسمان 80 درصد سهام شرکت ستاره را به مبلغ 148/4 میلیون ریال در اول فروردین 1389 خریداری کرده است. سرمایه شرکت ستاره در این تاریخ 500ر3 میلیون ریال و سود انباشته آن 050ر1 میلیون ریال است. در این مثال سرقفل ترکیب 300 میلیون ریال و مبلغ دفتری داراییها و بدهی‌ها به استثنای ماشین‌آلات با ارزش منصفانه آنها برابر است. ارزش منصفانه ماشین‌آلات 260 میلیون ریال بیشتر از مبلغ دفتری آن است. عمر مفید سرقفلی 20 سال و عمر مفید باقیمانده ماشین‌آلات 5 سال است.سود خالص شرکت ستاره در سال 1389 مبلغ 250 میلیون ریال بوده است و 100 میلیون ریال سود بین سهامداران تقسیم شده است.
شرکت ستاره در اول فروردین 1390 معادل 70 درصد سهام شرکت سیاره را به مبلغ 264ر1 میلیون ریال تحصیل کرده است. سرمایه شرکت سیاره در این تاریخ 100ر1 میلیون ریال و سود انباشته آن 420 میلیون ریال است. فرض بر این است که ارزش منصفانه و مبلغ دفتری داراییها و بدهی‌ها برابر است. لذا سرقفلی مربوط به تحصیل شرکت سیاره 200 میلیون ریال [(420+100ر1)70%-264ر1)] است که طی 20 سال مستهلک میشود. کنترل غیرمستقیم
سایر اطلاعات به شرح زیر است:
شرکت سیاره در تاریخ اول مهر 1390 ماشین‌آلاتی را به شرکت آسمان فروخته است. سود این معامله 20 میلیون ریال است. باقیمانده عمر مفید این ماشین‌آلات 4 سال است.
با استفاده از اطلاعات مسأله، نمودار روابط بین شرکتهای عضو گروه به صورت زیر است:
سایر اطلاعات مربوط به این شرکت‌ها برای سال 1390 در کاربرگ تلفیقی ارائه شده است.
تهیه صورتهای مالی تلفیقی
مباحث تلفیقی در کنترل غیرمستقیم همانند کنترل مستقیم است و تنها محاسبات آن پیچیده‌تر میشود.
تعدیلات تلفیقی
ثبت 1. تخصص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری
ابتدا حساب‌های حقوق صاحبان سرمایه در مقابل حساب‌های سرمایه‌گذاری و سهم اقلیت حذف میشود.
لذا ثبت‌های شماره 1-1 و 1-2 انجام میشود:
| 1-1 | سرمایه | 100ر1 | |
| سود انباشته | 420 | ||
| سرقفلی | 200 | ||
| سرمایه‌گذاری در شرکت سیاره | 264ر1 | ||
| سهم اقلیت | 456 |
سهم اقلیت 30 درصد مجموع سرمایه و سود انباشته در تاریخ تحصیل (456=30%´520ر1) است. سرقفلی معادل تفاوت مبلغ سرمایه‌گذاری و سهم شرکت اصلی از روش منصفانه خالص داراییهای قابل تشخیص شرکت سیاره می‌باشد [200=(70%+520ر1)-264ر1)].
| 1-2 | سرمایه | 500ر3 | |
| سود انباشته | 050ر1 | ||
| سرقفلی | 300 | ||
| داراییهای ثابت مشهود (خالص) | 260 | ||
| سرمایه‌گذاری در شرکت سیاره | 148ر4 | ||
| سهم اقلیت | 962 |
962=20%´(260+050ر1+500ر3)= سهم اقلیت
طبق اطلاعات ارائه شئخ سرقفلی 300 میلیون ریال و تفاوت ارزش منصفانه ماشین‌آلات با مبلغ دفتری آن 260 میلیون ریال است.
ثبت 2. شناسایی هزینه استهلاک مابه‌التفاوت
هزینه استهلاک سرقفلی برمبنای عمر مفید 20 سال در هر دو شرکت فرعی محاسبه میشود. استهلاک سرقفلی از تاریخ تحصیل محاسبه میشود. برای شرکت ستاره هزینه استهلاک دو سال در کاربرگ تلفیقی ثبت میشود. استهلاک سال 1389 به حساب سود انباشته و استهلاک سال 1390 به حساب هزینه دوره منظور می‌گردد.
از تاریخ تحصیل شرکت سیاره هم یک‌سال گذشته است و استهلاک آن به حساب هزینه دوره منظور میشود.
| 2-1 | سایر هزینه‌ها | 10 | |
| سرقفلی | 10 | ||
| هزینه استهلاک سرقفلی شرکت سیاره (10=20¸200) | |||
| 2-2 | سایر هزینه‌ها | 15 | |
| سود انباشته اول دوره | 15 | ||
| سرقفلی | 30 | ||
| استهلاک دو سال سرقفلی شرکت ستاره [30=2´(20¸300)] |
هزینه استهلاک ماشین‌آلات بابت تفاوت ارزش منصفانه با مبلغ دفتری در تاریخ تحصیل تعدیل میشود. در شرکت سیاره فرض شده است که در این مورد تفاوتی وجود ندارد ولی در شرکت ستاره، مبلغ 260 میلیون ریال تفاوت وجود دارد که طی 5 سال باقیمانده عمر مفید دارایی مستهلک میشود. استهلاک سال 1389 به حساب سود انباشته اول دوره و استهلاک سال 1390 به حساب هزینه دوره منظور میشود. کنترل غیرمستقیم
| 2-3 | سایر هزینه‌ها | *52 | |
| سود انباشته اول دوره | 52 | ||
| داراییهای ثابت مشهود (خالص) | 104 | ||
| هزینه استهلاک اضافی دو سال ماشین‌آلات شرکت ستاره |
* استهلاک سالانه
ثبت 3. حذف مانده حسابها و معاملات درون‌گروهی
شرکت سیاره ماشین‌آلاتی را با سود 20 میلیون ریال به شرکت آسمان فروخته است. این سود درون‌گروهی است و حذف میشود.
| 3-1 | سود فروش ماشین‌آلات | 20 | |
| داراییهای ثابت مشهود (خالص) | 20 | ||
| حذف سود درون‌گروهی تحقق یافته |
با کاهش بهای تمام شده ماشین‌آلات در شرکت آسمان، هزینه استهلاک کاهش می‌یابد و باید تعدیل شود. چون ماشین‌آلات در نیمه دوم سال فروخته شده است، استهلاک برای 6 ماه از سال تعدیل میشود. عمر مفید باقیمانده ماشین‌آلات 5 سال است.
استهلاک یک سال
استهلاک سالانه
| 3-2 | داراییهای ثابت مشهود (خالص) | 5/2 | |
| سایر هزینه‌ها | 5/2 | ||
| تعدیل هزینه استهلاک |
سود تقسیم شده درون‌گروهی که توسط شرکتهای فرعی توزیع شده است، نیز حذف می‌گردد.
| 3-3 | درآمد سهام (80%´500) | 400 | |||
| سهم اقلیت (20%´500) | 100 | ||||
| سود انباشته (تقسیم سود) شرکت ستاره | 500 | ||||
| حذف مانده حساب درون‌گروهی مربوط به تقسیم سود شرکت ستاره | |||||
| 3-4 | درآمد سود سهام (70%´400) | 280 | |||
| سهم اقلیت (30%´400) | 120 | ||||
| سود انباشته (تقسیم سود) شرکت سیاره | 400 | ||||
| حذف مانده حساب درون‌گروهی مربوط به تقسیم سود شرکت سیاره | |||||
ثبت 4. شناسایی سهم اقلیت از سود خالص و سود انباشته پس از تاریخ تحصیل
سهم اقلیت از سود خالص
نحوه محاسبه اقلیت از سود خالص طبق روش اول به شرح زیر است:
نحوه محاسبه سهم اقلیت از سود خالص، طبق روش دوم به شرح زیر است:
مجموع سهم اقلیت از سود خالص شر
