تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی در سال تحصیلی شرکت فرعی

در بخش قبلی فرض بر این بود که صورت جریان وجوه نقد برای سال پس از تحصیل تهیه می‌شود. در این صورت به کمک صورتهای مالی تلفیقی ابتدا و پایان دوره اقدام به تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی می‌شد. اما در صورتی که صورت جریان وجوه نقد تلفیقی برای سال تحصیل تهیه شود، ممکن است به صورتهای مالی تلفیقی ابتدا و پایان دوره دسترسی وجود نداشته باشد. موضوعی که در اینجا قابل بررسی است، اثر نوع تحصیل شرکتهای فرعی بر صورت جریان وجوه نقد می‌باشد. در اینجا اثرات تحصیل نقدی و غیرنقدی شرکت‌های فرعی بررسی می‌شود (Fischer et al., 2009, p.321):

الف: تحصیل نقدی شرکت فرعی: تحصیل اکثریت سهام شرکت‌های فرعی به صورت نقدی، نوعی فعالیت سرمایه‌گذاری محسوب می‌شود و به عنوان جریان نقدی خروجی در بخش فعالیت‌های سرمایه‌گذاری صورت جریان وجوه نقد انعکاس می‌یابد. در مثال 3 این موضوع تشریح شده است.

مثال 3. فرض کنید که شرکت اصلی امین اقدام به تحصیل 70 درصد مالکیت شرکت امیر به مبلغ 600 میلیون ریال نماید. در تاریخ اول فروردین 1388 ترازنامه شرکت امیر به صورت زیر است:

اگر ارزش منصفانه دارایی‌های ثابت مشهود 800 میلیون ریال و باقیمانده مبلغ مابه‌التفاوت مربوط به سرقفلی با عمر مفید 20 سال باشد، در این صورت خواهیم داشت:

در این صورت می‌توان گفت از دیدگاه شرکت‌های گروه در تاریخ سرمایه‌گذاری اثرات زیر بر حساب‌های شخصیت تلفیقی ایجاد خواهد شد:

در این صورت مبلغ 570 میلیون ریال، در سرفصل فعالیت‌های سرمایه‌گذاری بابت تحصیل شرکت امیر در نظر گرفته می‌شود. طبق استاندارد حسابداری شماره 2 با عنوان صورت جریان وجوه نقد، مبالغ جریان‌های نقدی ناشی از تحصیل در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی باید به طور خالص و پس از کسر مانده‌های وجوه نقد انتقالی در فرآیند تحصیل محاسبه شود. از این رو مانده موجودی نقد شرکت فرعی در محاسبه وجه نقد ناشی از فعالیت‌های سرمایه‌گذاری از رقم سرمایه‌گذاری در تاریخ تحصیل کسر می‌شود.

ب. تحصیل غیرنقدی شرکت فرعی. در صورتی که شرکت اصلی برای تحصیل شرکت فرعی به جای پرداخت وجه نقد، سهام جدید منتشر کند، این مطلب با توجه به اهمیت این نوع معاملات در یادداشت‌های توضیحی به نحو مناسبی افشا می‌شود. این موضوع در مثال 4 تشریح می‌شود.

مثال 4. اگر فرض شود در مثال 3 شرکت امین در قبال تحصیل مالکیت شرکت امیر، 000ر10 سهام جدید به ارزش اسمی هر سهم 000ر10 ریال منتشر کند و ارزش بازار سهام شرکت امین 000ر60 ریال باشد، تغییری در مبلغ تفاوت ناشی از تحصیل ایجاد نمی‌شود، زیرا مبلغ سرمایه‌گذاری (000ر60´000ر10) برابر با مبلغ سرمایه‌گذاری نقدی است. از این‌رو می‌توان گفت از دیدگاه تلفیقی تغییرات زیر از محل تحصیل شرکت امیر در صورتهای مالی ایجاد می‌شود:

در این حالت در سرفصل جدید وجه نقد حاصل از فعالیت‌های سرمایه‌گذار خواهیم داشت:

وجه نقد تحصیل شده بابت خرید شرکت امیر 30 میلیون ریال

این مبلغ معرف خالص رقم ناشی از تحصیل شرکت امیر است که به شرکت امین به عنوان شرکت اصلی و سهامداران اقلیت تعلق دارد. در این صورت در یادداشت‌های توضیحی معاملات غیرنقدی به صورت مندرج در صفحه قعد افشا می‌‌شود:

یادداشت شماره 1: معاملات غیرنقدی طی دوره گزارش شده شرکت امین به قرار زیر است:

همچنان که در یادداشت فوق ملاحظه می‌شود، شرکت اصلی در ارتباط با تحصیل شرکت فرعی خود موارد زیر را در یادداشت‌های توضیحی افشا کرده است[1]:

الف. خالص ارزش دارایی‌های شرکت فرعی تحصیل شده یا فروش رفته برحسب طبقات عمده دارایی و بدهی.

ب. مابه‌ازای پرداختی یا دریافتی به تفکیک حصه نقدی و غیرنقدی.

پ. نحوه محاسبه خالص مانده وجه نقد پرداختی یا دریافتی مندرج در متن صورت جریان وجوه نقد.

سود پایه هر سهم تلفیقی

هدف 4:

تشریح نحوه محاسبه سود پایه هر سهم تلفیقی. سود پاه هر سهم از حاصل تقسیم سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی بر میانگین موزون تعداد سهام عادی به دست می‌آید. براساس استاندارد حسابداری شماره 30 سود هر سهم، برای محاسبه سود هر سهم بر مبنای صورتهای مالی تلفیقی، منظور از سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی شرکت اصلی «سود خالص یا زیان گروه پس از کسر سهم اقلیت» می‌باشد. با توجه به این فرض در صورت کسر سود پایه هر سهم تلفیقی باید سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی شرکت اصلی منظور شود. نحوه محاسبه به صورت زیر می‌باشد (Fischer et, al.2009, P.328):

= سود پایه هر سهم تلفیقی

اصطلاح «سود هر سهم» در اینجا با فرض سودآور بودن عملیات شرکت انتخاب شده است، لذا در صورت وجود زیان، اصطلاح «زیان هر سهم» جایگزین می‌شود.

مثال 5. فرض کنید اطلاعات زیر از دفاتر شرکت البرز (شرکت فرعی شرکت تهران) استخراج شده است:

سود پایه هر سهم تلفیقی

تعداد سهام شرکت البرز در اختیار شرکت تهران (1)

سهم شرکت تهران از سود شرکت البرز

در مثال فوق تعداد سهام شرکت‌های البرز و تهران در طول سال ثابت بوده است. ممکن است هر یک از این شرکت‌ها طی سال چندین بار افزایش سرمایه داشته باشند. در این صورت پیش از محاسبه سود پایه هر سهم این شرکت‌ها باید میانگین موزون تعداد سهام عادی آنها محاسبه شود.

مثال 6. فرض کنید شرکت تهران طی دو مرحله و به صورت زیر افزایش سرمایه داده است:

در این حالت، میانگین موزون سهام عادی شرکت تهران برابر است با:

بنابراین سود پایه هر سهم تلفیقی برابر با 5/87 ریال خواهد شد:

سود پایه هر سهم تلفیقی

انتشار سهام و افزایش سرمایه از محل سود سهمی تغییری در میزان منابع و تعهدات شرکت‌ها ایجاد نمی‌کند. در این صورت لازم است به دلیل ایجاد ویژگی قابلیت مقایسه، سود هر سهم دوره‌های گذشته نیز تجدید ارائه شود. به بیان دیگر فرض بر این است که این رویداد در آغاز دوره گزارشگری و دوره‌های ارائه اطلاعات مقایسه‌ای رخ داده است. به عنوان مثال فرض کنید افزایش سرمایه شرکت تهران در اول مرداد به صورت سهمی (سه سهم به ازای هر سهم موجود) باشد. در این صورت میانگین موزون سهام عادی شرکت تهران برابر است با:

سود پایه هر سهم تلفیقی

در مثال‌های فوق فرض بر عدم وجود هر گونه معامله درون گروهی بین شرکت‌های تهران و البرز بوده است. در صورتی که چنین معاملاتی انجام شده باشد، لازم است در محاسبه سود پایه هر سهم تلفیقی رقم سود هر سهم بابت این معاملات تعدیل شود. می‌توان گفت در این صورت رقم صورت کسر برابر با سود خالص تلفیقی متعلق به سهامداران عادی شرکت اصلی است. به عبارت دیگر شیوه محاسبه به صورت زیر خواهد بود (Fischer et al., 2009, P.329):

* اصطلاح تعدیل شده مربوط به سود پس از حذف اثرات معاملات درون‌گروهی شرکت‌های عضو گروه است.

مثال 7. فرض کنید شرکت تهران طی سال زمینی را از شرکت البرز خریداری کرده است و در نتیجه آن 100 میلیون ریال سود تحقق نیافته درون‌گروهی ایجاد شده است. در این صورت سود پایه هر سهم تلفیقی برابر است با:

سود تقلیل یافته هر سهم تلفیقی

هدف 5:

تشریح نحوه محاسبه سود تقلیل یافته هر سهم تلفیقی. در صورت وجود ساختار پیچیده سرمایه در شرکت‌های عضو گروه، محاسبه سود تقلیل یافته هر سهم تلفیقی ضرورت می‌یابد. برای محاسبه سود تقلیل یافته هر سهم، اثرات بالقوه سهام عادی بالقوه شامل اوراق مشارکت قابل تبدیل و اختیار خرید سهام در نظر گرفته می‌شود. به بیان دیگر با فرض تبدیل این اوراق بهادار به سهام عادی، میزان کاهش بالقوه سود هر سهم نشان داده می‌شود. برای محاسبه سود تقلیل یافته هر سهم، باید سود یا زیان قابل انتساب به سهامداران شرکت اصلی در صورت‌های مالی تلفیقی و میانگین موزون تعداد سهام عادی بابت آثار تبدیل فرضی سهام عادی بالقوه تقلیل دهنده تعدیل شود. در خصوص محاسبه سود تقلیل یافته هر سهم تلفیقی، در صورتی که شرکت فرعی دارای اوراق بهادار تقلیل دهنده نباشد. پیچیدگی خاصی ایجاد نمی‌شود. در این حالت سهم شرکت اصلی از سود خالص تلفیقی (سهم اکثریت) بر میانگین موزون تعداد سهام عادی شرکت اصلی تقسیم می‌شود. تعدیلات صورت و مخرج مربوط به اوراق بهادار تقلیل دهنده شرکت اصلی به صورت عادی در محاسبات منظور می‌شود. به طور خلاصه، برای محاسبه سود تقلیل یافته هر سهم مراحل زیر انجام می‌شود:

1. اثر قراردادهای خرید سهام (مانند اختیار خرید) در صورت و مخرج کسر محاسبه سود پایه هر سهم اعمال می‌شود.

2. اوراق بهادار قابل تبدیل (مانند اوراق مشارکت قابل تبدیل) به ترتیب براساس تأثیر آنها به سود تقلیل یافته هر سهم رتبه‌بندی می‌شوند.

3. اوراق بهادار قابل تبدیل تقلیل دهنده به ترتیب برمبنای رتبه‌بندی در محاسبه سود تقلیل یافته آزمایشی هر سهم منظور می‌شوند و با ورود هر یک از انواع اوراق بهادار در محاسبات، سود تقلیل یافته آزمایشی جدید هر سهم محاسبه می‌شود.

4. کمترین مبلغ سود تقلیل یافته آزمایشی هر سهم محاسبه شده به عنوان سود تقلیل یافته هر سهم در نظر گرفته می‌شود. این مبلغی است که پس از ورود آخرین رتبه اوراق بهادار قابل تبدیل با اثر تقلیل دهندگی، محاسبه شده است، به گونه‌ای که اوراق بهادار قابل تبدیل با رتبه بعدی در صورت وجود از اثر ضد تقلیل برخوردار خواهد بود.

زمانی که شرکت فرعی دارای اوراق بهادار تقلیل دهنده باشد، محاسبه سود تقلیل یافته هر سهم تلفیقی در دو مرحله انجام می‌شود: در مرحله اول، سود تقلیل یافته هر سهم شرکت فرعی محاسبه می‌شود. مرحله دوم، سود تقلیل یافته هر سهم تلفیقی با استفاده از سود تقلیل‌یافته هر سهم شرکت فرعی محاسبه می‌شود. همچنین ممکن است شرکت فرعی دارای اوراق بهادار تقلیل دهنده‌ای باشد که قابل تبدیل به سهام عادی شرکت اصلی باشد. در این صورت این اوراق بهادار در محاسبه سود تقلیل ‌یافته هر سهم شرکت فرعی در نظر گرفته نمی‌شود و باید آن را در تعدیل سهام شرکت اصلی در محاسبه سود تقلیل یافته هر سهم تلفیقی در نظر گرفت. هر یک از این حالات در ادامه به صورت جداگانه بررسی می‌شود.

نخست حالتی را در نظر بگیریدکه شرکت فرعی دارای اوراق بهادار تقلیل دهنده باشد و در قبال آن قرار است سهام عادی شرکت فرعی منتشر شود. در این صورت نحوه محاسبه سود تقلیل یافته هر سهم تلفیقی به صورت زیر انجام می‌شود (Fischer et al., p.330):

1. سهم سود خالص تعدیل شده حاصل از عملیات جداگانه شرکت اصلی، تعدیلات سود شرکت اصلی و تعدیلات مربوط به تعداد سهام شرکت اصلی در محاسبه قرار داده می‌شود.

2. سهم شرکت اصلی از سود شرکت فرعی با استفاده از حاصل‌ضرب تعداد معادل سهام شرکت فرعی در اختیار شرکت اصلی در سود تقلیل یافته هر سهم شرکت فرعی اعمال می‌شود.

به بیان دیگر نحوه محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی در این حالت به صورت زیر خواهد بود:

در این رابطه سود خالص تعدیل شده حاصل از عملیات جداگانه شرکت اصلی شامل تجهیزات مربوط به سودهای تحقق نیافته (خرید و فروش درون‌گروهی) است. همچنین سود تقلیل‌یافته هر سهم شرکت فرعی نیز بابت معاملات درون‌گروهی و نیز استهلاک مابه‌التفاوت در تاریخ تحصیل تعدیل می‌شود. نحوه محاسبه این رقم، در مثال 8 تشریح می‌شود.

مثال 8. فرض کنید که اطلاعات مربوط به شرکت البرز طی یک سال به صورت زیر باشد:

در این صورت در مرحله اول لازم است سود تقلیل‌یافته هر سهم شرکت البرز به صورت زیر محاسبه شود:

سود تقلیل یافته هر سهم – ریال  سود تقلیل یافته هر سهم شرکت البرز

فرض کنید شرکت تهران 80 درصد سهام شرکت البرز را در اختیار داشته باشد و سود خالص تعدیل شده حاصل از عملیات جداگانه آن 000ر1 میلیون ریال و تعداد سهام عادی آن 20 میلیون سهم باشد. همچنین شرکت تهران دارای اوراق مشارکت تقلیل دهنده قابل تبدیل به 5 میلیون سهام عادی است و سود تضمین شده این اوراق 10 میلیون ریال می‌باشد. در این حالت سود تقلیل یافته هر سهم تلفیقی به صورت زیر محاسبه می‌شود:

سود تقلیل یافته هر سهم تلفیقی– ریال  سود تقلیل یافته هر سهم تلفیقی

⁽¹⁾ نحوه محاسبه سهم شرکت تهران از سود تقلیل یافته شرکت البرز به صورت زیر است:

با توجه به محاسبات فوق سهم شرکت تهران از سود تقلیل‌یافته شرکت البرز بابت در اختیار داشتن اوراق مشارکت قابل تبدیل شرکت البرز به میزان 80 میلیون ریال (50´ 6/1) افزایش یافته است و بنابراین مبلغ 480 میلیون ریال به صورت کسر سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی افزوده می‌شود.

در مواردی ممکن است شرکت‌های عضو گروه دارای قراردادهای خرید سهام مانند اختیار خرید باشد که به آنها امکان می‌دهد با اعمال این قراردادها، تعداد سهام خود از شرکت‌های دیگر عضو گروه را افزایش دهند. استفاده از این نوع قراردادها، تعداد سهام را افزایش داده و در محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم در نظر گرفته می‌شود. در این موارد، اعمال قراردادهای خرید سهام بر سود خالص تأثیر نمی‌گذارد، بلکه مخرج کسر  سود تقلیل‌یافته هر سهم را تغییر می‌دهد. به بیان دیگر در صورتی که میانگین قیمت بازار سهام بیشتر از قیمت اعمال قرارداد خرید باشد، تقلیل روی خواهد داد. در این حالت فرض می‌شود که قراردادهای مزبور اجرا و وجوه حاصل از اجرای آن قراردادها صرف بازخرید سهام عادی به قیمتی معادل میانگین قیمت بازار سهام عادی طی دوره می‌شود. در این صورت مازاد سهام صادر شده فرضی نسبت به سهام بازخرید شده فرضی به عنوان نتیجه طبق این روش که به روش «سهام خزانه» معروف است برای محاسبه تغییرات تعداد سهام عادی در تعیین اثر قراردادهای خرید بر  سود تقلیل‌یافته هر سهم به صورت زیر عمل می‌شود:

– تعداد سهام صادر شده فرضی = افزایش (کاهش) تعداد سهام

مثال 9. فرض کنید در مثال 8 شرکت البرز تعداد 3 میلیون اختیار خرید سهام منتشر کرده باشد و از این تعداد 5/1 میلیون ورقه در اختیار شرکت تهران باشد. هر ورقه اختیار خرید قابل تبدیل به یک سهم به قیمت هر سهم 000ر1 ریال و میانگین قیمت بازار هر سهم 500ر1 ریال است. در این صورت تعداد سهام اضافی در اثر اختیار خرید سهام شرکت البرز برحسب میلیون برابر است با[2]:

= افزایش تعداد سهام

با توجه به این موضوع سود تقلیل‌یافته هر سهم شرکت البرز و سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی به صورت زیر محاسبه می‌شود:

سود تقلیل‌یافته هر سهم شرکت البرز ریال

سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی ریال

^* نحوه محاسبه سهم شرکت تهران از سود تقلیل‌یافته شرکت البرز:

با توجه به محاسبات فوق رقم سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی به دلیل تبدیل فرضی اختیار خرید سهام کاهش یافته و به رقم 92/58 ریال گزارش می‌شود. در این مثال اختیار خرید سهام شرکت فرعی در اختیار شرکت اصلی بود. از این‌رو به میزان سهام افزایش یافته از محل آن سود تقلیل‌یافته هر سهم شرکت فرعی (شرکت البرز) و نیز سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی کاهش یافته است. همچنان که پیش از این نیز مطرح شد در صورتی که اختیار خرید سهام از جانب شرکت اصلی صادر شود و در اختیار شرکت فرعی قرار گیرد، این اوراق در محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم شرکت فرعی در نظر گرفته نمی‌شود، اما در محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی در نظر گرفته شده و به عنوان تقلیل‌دهنده بالقوه سهام شرکت اصلی با آن برخورد می‌شود. در مثال قبل در صورتی‌که این اختیار خرید سهام متعلق به شرکت تهران باشد، سود تقلیل‌یافته هر سهم شرکت البرز مشابه حالت اول مثال 2/63 ریال خواهد بود، اما سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی تغییر خواهد یافت. بدین‌ترتیب که اگر تعداد 5/1 میلیون ورقه مزبور در اختیار شرکت البرز باشد و جای شرکت تهران و البرز عوض شود، در این‌صورت سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی برابر با 6/59 ریال خواهد بود که به صورت زیر محاسبه می‌شود:

سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی

حق تقدم خرید سهام. انتشار سهام عادی از طریق اوراق مشارکت قابل تبدیل و اختیار خرید سهام به سهام جایزه منجر نمی‌شود. به بیان دیگر در ازای انتشار سهام عادی مابه‌ازای آن دریافت می‌شود. اما در شرایطی که حق تقدم خرید سهام منتشر شود به دلیل تفاوت ارزش‌‌های حق تقدم و ارزش بازار سهام منجر به ایجاد سهام جایزه می‌شود. حق تقدم خرید سهام، سهام عادی بالقوه تقلیل‌دهنده محسوب نمی‌شود و در محاسبه سود پایه و سود تقلیل‌یافته هر سهم با آن همانند انتشار سود سهمی و تجزیه سهام برخورد می‌شود.

مثال 10. فرض کنید که سهم شرکت اصلی از سود تلفیقی برای دو سال متوالی 1388 و 1389 به ترتیب 740ر25 میلیون ریال و 100ر35 میلیون ریال باشد. تعداد سهام شرکت اصلی قبل از انتشار حق تقدم خرید سهام 170ر1 میلیون سهم است. شرکت اصلی برای سهامداران خود حق تقدم خرید سهام صادر کرده است. تاریخ انتشار حق تقدم ابتدای خرداد 1389 است و قرار است در ازای هر پنج سهم موجود یک سهم جدید منتشر شود. قیمت اعمال حق تقدم خرید سهام 000ر1 ریال و قیمت بازار هر سهم بلافاصله قبل از تصویب انتشار حق تقدم خرید سهام 661ر3 ریال است. با اعمال حق تقدم خرید سهام تعداد 234 میلیون سهام جدید منتشر خواهد شد و مجموع سهام به 404ر1 میلیون سهم می‌رسد.

بدین‌منظور لازم است تا ارزش بازار نظری سهام بلافاصله پس از تصویب انتشار حق تقدم خرید سهام شرکت اصلی و از طریق آن عامل تعدیل بابت عنصر جایزه محاسبه شود. ارزش بازار نظری هر سهم بلافاصله پس از تصویب انتشار حق تقدم خرید سهام به صورت زیر محاسبه می‌شود:

عامل تعدیل نیز از حاصل تقسیم ارزش بازار هر سهم عادی بلافاصله قبل از تصویب انتشار حق تقدم خرید سهام بر ارزش بازار نظری هر سهم عادی بلافاصله پس از تصویب انتشار حق تقدم خرید سهام به دست می‌آید. در این مثال، عامل تعدیل برابر با 5/217ر3¸661ر3 یعنی 13/1 خواهد بود. براساس این اطلاعات، نحوه محاسبه سود پایه هر سهم تلفیقی در طی سالهای 1388 و 1389 به صورت مندرج در صفحه بعد خواهد بود:

در سال 1388 پیش از محاسبه مجدد سود پایه هر سهم تلفیقی بابت انتشار حق تقدم خرید سهام رقم اولیه 22 میلیون ریال بود. این در حالی است که سود پایه هرس هم تلفیقی ارائه مجدد شده با در نظر گرفتن عامل تعدیل 46/19 ریال محاسبه شده است. در سال 1389 با توجه به تصویب انتشار حق تقدم مزبور در ابتدای خرداد ماه و با توجه به عامل تعدیل، رقم سود پایه هر سهم براساس میانگین وزنی تعداد سهام شرکت اصلی اندازه‌گیری و مبلغ 24/25 ریال گزارش می‌شود.

طبق استاندارد حسابداری شماره 30 با عنوان سود هر سهم، سود (زیان) ناشی از عملیات در حال تداوم به عنوان رقم کنترلی جهت تشخیص اثر تقلیل‌دهندگی یا ضد تقلیل دهندگی سهام عادی بالقوه به کار می‌رود. سود (زیان) ناشی از عملیات در حال تداوم، زیان ناشی از عملیات متوقف شده را در برنمی‌گیرد. سهام عادی بالقوه در صورتی ویژگی ضد تقلیل دارد که تبدیل آن به سهام عادی سود هر سهم ناشی از عملیات در حال تداوم را افزایش و یا زیان ناشی از عملیات در حال تداوم را کاهش دهد.

مثال 11. فرض کنید شرکت پارس به عنوان شرکت اصلی در اول فروردین 1389 دارای 15 میلیون سهام عادی بوده است. این شرکت در ابتدای خرداد همان سال اقدام به افزایش سرمایه به تعداد 600 هزار سهم نموده است. سود تلفیقی ناشی از عملیات در حال تداوم قابل انتساب به سهامداران شرکت پارس4/35 میلیون ریال می‌باشد. اوراق مشارکت قابل تبدیل این شرکت به مبلغ 36 میلیون ریال به سررسید ابتدای تیر 1389 بوده و هر 3 میلیون ریال اوراق مشارکت مزبور قابل تبدیل به 000ر75 سهام عادی است. نرخ سود این اوراق 16 درصد و معاف از مالیات است. در این صورت نحوه محاسبه سود پایه هر سهم تلفیقی و سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی به صورت زیر خواهد بود:

میانگین موزون تعداد سهام عادی شرکت پارس به صورت زیر محاسبه می‌شود:

سود پایه هر سهم تلفیقی (با فرض اعداد سود و زیان تلفیقی):

سود تقلیل یافته تلفیقی:

^*  

سود (زیان) تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی:

میانگین موزون تعداد سهام عادی شرکت پارس برای محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم به صورت زیر محاسبه می‌شود:

سهام شرکت اصلی در مالکیت شرکت فرعی. چنانچه بخشی از سهام شرکت اصلی توسط شرکت فرعی خریداری شود از نظر ماهیت این سهام در گروه همانند سهام خزانه است و در محاسبه سود هر سهم تلفیقی باید از میانگین موزون تعداد سهام شرکت اصلی خارج شود. خرید سهام شرکت اصلی توسط شرکت فرعی باعث ورود وجه نقد به درون گروه نمی‌شود و به همین دلیل در محاسبه سود هر سهم شرکت اصلی کسر می‌گردد.

نحوه ارائه و افشای اطلاعات سود هر سهم تلفیقی در صورت‌های مالی

هدف 6:

آشنایی با نحوه ارائه و افشای اطلاعات سود هر سهم تلفیقی. براساس استاندارد حسابداری شماره 30 با عنوان سود هر سهم، شرکت باید سود پایه و تقلیل‌یافته هر سهم را در متن صورت سود و زیان ارائه کند. سود پایه و تقلیل‌یافته هر سهم برای تمام دوره‌هایی که اطلاعات آن ارائه می‌شود. چنانچه سود پایه و تقلیل‌یافته هر سهم برابر باشد، می‌توان آن را در یک سطر در صورت سود و زیان ارائه کرد. لازم به یادآوری است که اطلاعات هر سهم به تفکیک اجزای آن، به طور خاص بعد از محاسبه آثار مالیاتی ارائه می‌شود.

همچنین براساس استاندارد حسابداری شماره 30، شرکت باید موارد زیر را در یادداشت‌های توضیحی صورتهای مالی افشا کند:

الف. مبالغ استفاده شده در صورت کسر محاسبه سود پایه و تقلیل‌یافته هر سهم و تطبیق این مبالغ با سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی.

ب. میانگین موزون تعداد سهام عادی استفاده شده در مخرج کسر محاسبه سود پایه و تقلیل‌یافته هر سهم و تطبیق میانگین موزون تعداد سهام هر کدام با یکدیگر.

پ. توصیف تغییرات در تعداد سهام عادی یا سهام عادی بالقوه بدون تغییر در منابع یا تعهدات.

نمونه‌ای از نحوه ارائه اطلاعات سود هر سهم تلفیقی به شرح زیر است:

یادداشت شماره 1. تعداد سهام عادی صادر شده شرکت اصلی در پایان سال‌های 1389 و 1390 به ترتیب 000ر000ر1 و 000ر100ر1 سهم است. شرکت فرعی در اول دی 1390 اقدام به انتشار اختیار خرید سهام به تعداد 000ر100 سهم به قیمت هر سهم 000ر1 ریال کرده است. همچنین شرکت اصلی در شهریور 1389، 000ر000ر100 ریال اوراق مشارکت قابل تبدیل با نرخ سود 16 درصد و با سررسید 3 سال منتشر کرده است. این اوراق قابل تبدیل به سهام عادی بوده و هر 000ر100 ریال آن معادل 000ر2 سهام عادی محسوب می‌شود.

یادداشت شماره 2. جدول تطبیق صورت و مخرج کسر محاسبه سود و پایه و تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی به صورت زیر است:

خلاصه فصل

1. مبانی تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی. تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی همانند تهیه این صورت در شرکتهای تجاری جداگانه است، با این تفاوت که در این حالت کلیه جریانهای نقدی ورودی و خروجی از دیدگاه گروه تحلیل می‌شود. با این حال وجوهی که شرکت فرعی بابت سود سهام به سهامداران اقلیت خود می‌پردازد و نیز وجوهی که شرکت اصلی صرف تحصیل سهام اضافی شرکت فرعی از طریق سهامداران اقلیت می‌نماید، در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی گزارش می‌شود. وجوه پرداختی توسط شرکت اصلی برای افزایش سرمایه شرکت فرعی، در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی منعکس نمی‌شود.

2. تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی در سال تحصیل شرکت فرعی. وجود پرداختی برای خرید سهام شرکت فرعی نوعی فعالیت سرمایه‌گذاری محسوب می‌شود و به عنوان خروجی وجه نقد در بخش فعالیت‌های سرمایه‌گذاری صورت جریان وجوه نقد نشان داده می‌شود. تحصیل شرکت فرعی از طریق انتشار سهام جدید معامله غیرنقدی محسوب شده و در یادداشت‌های توضیحی افشا می‌شود. همچنین وجه نقد تحصیل شده بابت خرید شرکت فرعی به نحوی مناسب افشا و در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی نشان داده می‌شود.

4. نحوه محاسبه سود پایه هر سهم تلفیقی. برای محاسبه سود پایه هر سهم با استفاده از صورتهای مالی تلفیقی، سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی شرکت اصلی بر میانگین موزون تعداد سهام عادی شرکت اصلی تقسیم می‌شود. در محاسبه میانگین موزون تعداد سهام عادی، افزایش سرمایه در طی سال و نیز انتشار سهام از محل سود سهمی و تعداد سهام شرکت اصلی در اختیار شرکت فرعی نیز در نظر گرفته می‌شود و ارقام سالهای گذشته به منظور قابلیت مقایسه تجدید ارائه می‌شود.

5. نحوه محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی. در صورت وجود ساختار پیچیده سرمایه در شرکت‌های عضو گروه، اثرات بالقوه معادل سهام عادی شکرت اصلی شامل اوراق مشارکت قابل تبدیل و اختیار خرید سهام درمحاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم در نظر گرفته می‌شود. در صورتی که شرکت فرعی دارای اوراق بهادار تقلیل‌دهنده باشد، ابتدا محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم شرکتفرعی انجام می‌شود و سپس سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی با احتساب سهم شرکت اصلی از سود تقلیل‌یافته شرکت فرعی محاسبه می‌شود. اگر شرکت فرعی دارای اوراق بهادار تقلیل‌دهنده‌ای باشد که قابل تبدیل به سهام عادی شرکت اصلی است، این اوراق بهادار به عنوان تعدیل سهام شرکت اصلی در محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی در نظر گرفته می‌شود.

6. نحوه ارائه و افشای اطلاعات سود هر سهم تلفیقی در صورتهای مالی. اطلاعات سود پایه و سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی برای سود یا زیان ناشی از عملیات در حال تداوم (به تفکیک عملیاتی و غیرعملیاتی) و عملیات متوقف شده در متن صورت سود و زیان تلفیقی ارائه می‌شود. مبالغ استفاده شده در صورت کسر محاسبه سود پایه و سود تقلیل‌یافته هر سهم و تغییرات در تعداد سهام عادی یا بالقوه بدون تغییر در منابع یا تعهدات و یا همرا با تغییر در منابع یا تعهدات نیز در یادداشت‌های توضیحی صورتهای مالی افشا می‌شود.

پرسش‌ها

1. کدام‌یک از موارد زیر در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی انعکاس می‌یابد، در صورت انعکاس، در کدام‌یک از طبقات این صورت قرار می‌گیرد؟

الف. استهلاک مبلغ تفاوت مربوط به سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی.

ب. سرمایه‌گذاری در اوراق مشارکت شرکت فرعی به صورت مستقیم (خرید مستقیم از شرکت فرعی).

ج. سهم اقلیت در سال تحصیلی.

د. فروش بخشی از مالکیت شرکت فرعی به دیگران.

هـ. پرداخت سود سهام نقدی از طرف شرکت فرعی به شرکت اصلی.

2. در طی یک دوره، شرکت مالک، 80 درصد سهام شرکت فرعی را تحصیل کرد. تأثیر این رویداد بر صورت جریان وجوه نقد تلفیقی چیست؟ در هنگام بررسی این سئوال حالات زیر را در نظر بگیرید:

الف. سرمایه‌گذاری به صورت نقدی انجام شده باشد.

ب. سرمایه‌گذاری در قبال انتشار اوراق مشارکت انجام شده باشد.

ج. سرمایه‌گذای در قبال انتشار سهام انجام شده باشد.

3. توضیح دهید که چرا افشای مبالغ صرف شده برای تحصیل شرکت فرعی برحسب دارایی‌‌ها و بدهی‌های شرکت فرعی و نیز مبالغ اضافی پرداخت (دریافت) شده انجام می‌پذیرد؟

4. اگر شرکت اصلی در قبال تحصیل شرکت فرعی، وجه نقد نپردازد، چرا وجه نقد انتقالی ناشی از تحصیل در سرفصل فعالیت‌های سرمایه‌گذاری نشان داده می‌شود؟

5. تحصیل سهام شرکت اصلی توسط شرکت‌های فرعی آن چه اثری در محاسبه سود هر سهم تلفیقی دارد؟

6. اثر سهم اقلیت در محاسبه سود هر سهم چیست؟

7. برای محاسبه سود هر سهم تلفیقی با حق تقدم خرید و اختیار خرید سهام شرکت فرعی چگونه برخورد می‌شود؟

8. چرا محاسبه سود هر سهم تلفیقی با جمع کردن سود هر سهم محاسبه شده تک‌تک شرکتها با یکدیگر امکان‌پذیر نیست؟

9. چه عواملی باعث می‌شود که سهم سود شرکت فرعی از سود هر سهم تلفیقی متفاوت از سهم آن از سود خالص تلفیقی باشد؟

10. هنگامی که برای محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم شرکت فرعی اوراق مشارکت قابل تبدیل آن به عنوان سهام عادی در نظر گرفته می‌شود، برای محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم با سود تضمین شده این اوراق چگونه برخورد می‌شود؟

تمرین‌ها

11. 11. تاثیر رویدادها بر صورت جریان وجوه نقد تلفیقی. شرکت اطمینان 80 درصد مالکیت شرکت همدان را در اول فروردین 1387 به مبلغ 700 میلیون ریال به صورت نقدی خریداری کرد. در آن تاریخ حقوق صاحبان سرمایه شرکت همدان به صورت زیر بود:

هرگونه مبلغ تفاوت قابل انتساب به سرقفلی بوده که ظرف مدت 20 سال مستهلک می‌شود. صورت جریان وجوه نقد برای دوره مالی منتهی به 29 اسنفد 1390 تهیه می‌شود.

خواسته

در هریک از حالات زیر، مشخص کنید که تأثیر آن بر صورت جریان وجوه نقد سال 1390 به چه صورتی خواهد بود.

الف. تحصیل اولیه شرکت همدان.

ب. شرکت همدان 000ر20 سهام عادی به ارزش هر سهم 000ر9 ریال در اول فروردین 1390 منتشر می‌نماید. در آن زمان حقوق صاحبان سرمایه شرکت همدان 800 میلیون ریال بوده است. شرکت اطمینان اقدام به تحصیل 000ر1 سهام آن می‌نماید.

پ. شرکت اطمینان اقدام به تحصیل 1000 برگ اوراق مشارکت همدان به ارزش هر برگ 000ر102 ریال می‌نماید. نرخ سود تضمین شده این اوراق سالانه 10 درصد و تاریخ انتشار آنها در اول فروردین 1385 است. اوراق مشارکت شرکت همدان در سال 1390 به شرکت اطمینان فروخته شده است.

12. تأثیر رویدادها بر صورت جریان وجوه نقد تلفیقی. اطلاعات زیر از کاربرگ مربوط به شرکت ایران و شرکت فروزان که 90 درصد مالکیت آن در اختیار شرکت ایران است، به دست آمده است:

13. شرکت ایران سودی معادل 12 میلیون ریال مربوط به فروش زمین به اشخاص خارج از گروه گزارش کرده است. رقم مزبور در بخش فعالیت‌های عملیاتی گزارش شده است.

14. مبلغ دفتری ساختمان 32 میلیون ریال و بهای فروش آن به شرکت‌های عضو گروه 44 میلیون ریال می‌باشد. رقم مزبور در بخش فعالیت‌های غیرعملیاتی گزارش شده است.

15. سهم اقلیت از سود شرکت فروزان 23 میلیون ریال می‌باشد.

16. موجودی درون‌گروهی معادل 129 میلیون ریال در طی دوره جاری میلان شرکتهای عضو گروه منتقل شده است.

17. سود سهام نقدی پرداختی شرکت فروزان در طی سال 30 میلیون ریال بوده است که 27 میلیون ریال از این رقتم متعلق به شرکت ایران است.

18. استهلاک دارایی‌های نامشهود در طی دوره جاری 16 میلیون ریال بوده است.

19. حسابهای پرداختی تلفیقی به میزان 11 میلیون ریال طی دوره کاهش یافته است.

خواسته

نشان دهید هر یک از رویدادهای فوق چه تأثیری بر صورت جریان وجوه نقد تلفیقی خواهد گذاشت.

13. جریان وجوه نقد ناشی از فعالیت‌های عملیاتی تلفیقی. شرکت اصلی آلفا مالک 80 درصد شرکت فرعی بتا است. اطلاعات مربو طبه این دو شرکت برای سال 1289 به شرح مندرج در صفحه بعد است:

سایر اطلاعات:

• انتقالات درون‌گروهی (فروش از شرکت آلفا به شرکت بتا) در طی سال 1389 معادل 90 میلیون ریال بود، اما در پایان سال مزبور معادل 9 میلیون ریال سود تحقق نیافته وجود داشت.

• استهلاک سالانه مربوط به تفاوت، 11 میلیون ریال بود.

• سود نقدی پرداختی شرکت بتا معادل 20 میلیون ریال بود.

• سهم اقلیت از سود بتا معادل 12 میلیون ریال بود.

• در طی سال 1389، حساب موجودی کالای تلفیقی 11 میلیون ریال افزایش یافت، اما حسابهای دریافتنی و حسابهای پرداختنی تلفیقی به ترتیب 8 و 6 میلیون ریال کاهش یافتند. فرض کنید تمام تغییرات مربوط به تهیه صورت جریان وجوه نقد به صورت فوق باشد.

خواسته

جریان خالص وجه نقد ناشی از فعالیت‌های عملیاتی را برای انعکاس در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی نشان دهید.

14. صورت جریان وجوه نقد تلفیقی.

    شرکت سیستان 80 درصد مالکیت شرکت بلوچستان و 40 درصد اوراق مشارکت قابل تبدیل آن را در اختیار دارد. ستون آخر کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی در سالهای 1388 و 1389 حاوی اطلاعات مندرج در صفحه بعد است:

سایر اطلاعات

• اوراق مشارکت در طی سال 1389 توسط شرکت سیستان منتشر شد.

• هزینه استهلاک دارایی‌های نامشهود 5 میلیون ریال است.

• ساختمانی به مبلغ دفتری 30 میلیون ریال توسط شرکت سیستان در مرداد 1389 به فروش رسید.

• تجهیزاتی توسط شرکت بلوچستان به صورت نقدی در 23 مهر 1389 خریداری شد.

• در اواخر بهمن 1389 شرکت سیستان سهامی را در قبال دریافت وجه نقد منتشر نمود.

• طی سال 1389 شرکت بلوچستان اقدام به پرداخت سود سهام نقدی به مبلغ 10 میلیون ریال نمود.

خواسته

تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی برای دوره مالی منتهی به 29 اسفند 1389.

15. تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی در سال تحصیل. در اول فروردین 1388 شرکت آرمان 90 درصد مالکیت شرکت باغبان را به بهای 916 میلیون ریال خریداری نمود. در آن تاریخ، مبلغ دفتری دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت باغبان به صورت زیر بود:

در آن تاریخ، ارزش منصفانه بعضی دارایی‌های غیرپولی شرکت باغبان نسبت به مبلغ دفتری آنها به شرح زیر تفاوت داشت:

در پایان سال 1389 ترازنامه مقایسه‌ای تلفیقی و صورت سود و زیان تلفیقی به صورت زیر بوده است.

سایر اطلاعات:

• در اسفند 1389 شرکت آرمان معادل 400 میلیون ریال و شرکت باغبان 100 میلیون ریال سود سهام نقدی پرداخت نمودند.

• در طی سال 1389، شرکت آرمان بدهی بلندمدت در قالب اوراق مشارکت بلندمدتی به مبلغ 800 میلیون ریال منتشر نمود.

• شرکت آرمان به غیر از تحصیل شرکت باغبان، خرید یا واگذاری دیگری در طی سال 1389 نداشته است.

خواسته

تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی برای دوره مالی منتهی به 29 اسفند 1389.

16. سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی. شرکت اصلی تمام 000ر30 سهام عادی شرکت فرعی را در اختیار دارد. شرکت اصلی خود دارای 000ر60 سهام عادی است. در سال 1389 سود خالص حاصل از عملیات جداگانه شرکت اصلی 150 میلیون ریال و سود خالص شرکت فرعی 130 میلیون ریال بوده است. هزینه استهلاک سرقفلی 10 میلیون ریال است و هر دو شرکت دارای اوراق مشارکت قابل تبدیل هستند. در طی سال 1389 هزینه مالی اوراق مشارکت شرکت اصلی 32 میلیون ریال و هزنیه مالی اوراق مشارکت شرکت فرعی 24 میلیون ریال بوده است. اوراق مشارکت شرکت اصلی قابل تبدیل به 000ر10 سهام عادی و اوراق مشارکت شرکت فرعی قابل تبدیل به 000ر12 سهام عادی است. شرکت اصلی 20 درصد اوراق مشارکت شرکت فرعی را در اختیار دارد.

خواسته

محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی.

17. خق تقذن سهام و سود پایه هر سهم تلفیقی. شرکت اصیل مالکیت کلیه سهام شرکت فروغ را در اختیار دارد. در سال 1389 شرکت اصیل سودی معادل 600 هزار ریال بابت عملیات جداگانه خود گزارش نمود شرکت اصیل دارای 000ر100 سهام عادی است. شرکت فروغ در همین مدت 200 هزار ریال سود گزارش نمود. تعداد سهام عادی این شرکت 000ر40 سهام بوده است. شرکت فروغ 000ر10 ورقه حق تقدم خرید سهام در ازای 000ر5 سهام عادی به قیمت هر سهم هزار ریال منتشر نمود. ارزش بازار هر سهم در طول سال به صورت میانگین، 20 هزار ریال بوده است. فرض کنید ارزش بازار هر سهم بلافاصله قبل از تصویب حق تقدم خرید سهام نیز همین رقم باشد. شرکت اصیل 000ر2 ورقه حق تقدم سهام شرکت فروغ را در اختیار دارد.

خواسته

محاسبه سود پایه هر سهم تلفیقی.

18. اوراق مشارکت و سود هر سهم تلفیقی. شرکت نیما کل سهام عادی شرکت امین را در اختیار دارد. در سال 1388 سود خالص حاصل از عملیات جداگانه شرکت نیما 800ر4 هزار ریال بوده است. شرکت نیما 000ر8 سهام عادی دارد. شرکت نیما دارای 000ر5 برگ اوراق مشارکت قابل تبدیل (هر 5 برگ اوراق قابل تبدیل به 3 برگ سهام) با سود تضمین شده هر برگ 150 ریال در سال است. شرکت امین نیز دارای 000ر80 سهام عادی است و سود خالص آن در طی سال جاری 900ر2 هزار ریال است. شرکت امین دارای اوراق مشارکتی به میزان 10 میلیون ریال (شامل 000ر10 برگ اوراق مشارکت) با سود تضمین شده سالانه 8 درصد می‌باشد. هر یک از این اوراق قابل تبدیل به 3 برگه سهام عادی است. شرکت نیما مالک اوراق مشارکت شرکت امین نمی‌‌باشد.

خواسته

محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی.

19. تمرین‌های چهارگزینه‌ای. برای هر یک از موارد زیر مناسب‌ترین پاسخ را انتخاب کنید.

20. شرکت آریا سرام 80 درصد مالکیت شرکت آریانا را در اختیار دارد. در طول سال جاری شرکت آریانا اقدام به فروش کالایی به ارزش 140 میلیون ریال به شرکت آریا سرام نمود. این معامله چه تأثیری بر صورت جریان وجوه نقد خواهد داشت؟

الف. این معامله در حالتی در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی انعکاس می‌یابد که وجه نقدی رد و بدل شده باشد.

ب. تنها 80 درصد معامله در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی انعکاس می‌یابد، زیرا فروش از جانب شرکت فرعی آریانا انجام شده است.

پ. از آنجا که فروش از شرکت آریا سرام به شرکت آریانا انجام شده است، جریان وجه نقد مربوط در سرفصل فعالیت‌های سرمایه‌گذاری انعکاس می‌یابد.

ت. از آنجا که این انتقال درون‌گروهی محسوب می‌شود، این مبلغ در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی انعکاس نمی‌یابد.

2. شرکت اصلی 80 درصد مالکیت شرکت فرعی را در اختیار دارد. در صورت سود و زیان تلفیقی، سهم اقلیت از سود شرکت فرعی 000ر37 هزار ریال گزارش شده است. شرکت فرعی سود سهام نقدی به مبلغ 000ر100 هزار ریال بابت دوره جاری پرداخت نمود. در این حالت، صورت جریان وجوه نقد تلفیقی چگونه تحت تأثیر قرار می‌گیرد؟

الف. سود سهام نقدی پرداختی به سهامداران اقلیت به عنوان یک فعالیت تأمین مالی در نظر گرفته می‌شود، اما سود سهام نقدی پرداخی به اکثریت در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی نشان داده نمی‌شود.

ب. سود سهام نقدی پرداختی به سهامداران اقلیت به عنوان بازده سرمایه‌گذاری‌ها و سود پرداختی بابت تأمین مالی در نظر گرفته می‌شود، اما سود سهام نقدی پرداختی به اکثریت در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی نشان داده نمی‌شود.

پ. هیچ‌کدام از مبالغ فوق در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی نشان داده نمی‌شود.

ت. هر دو مبلغ فوق تحت سرفصل فعالیت‌های تأمین مالی نشان داده می‌شود.

براساس اطلاعات زیر به سؤالات 3 و 4 پاسخ دهید:

تراز آزمایشی تلفیقی مقایسه‌ای شرکت اصلی و شرکت فرعی آن (که مالکیت 80 درصد آن در اختیار شرکت اصلی می‌باشد) به صورت زیر است:

اطلاعات اضافی مربوط به دوره مالی 1389 به صورت زیر است:

• سود عملیاتی تلفیقی 40 میلیون ریال است.

• شرکت فرعی اقدام به پرداخت 5 میلیون ریال سود سهام نقدی در طی دوره نمود.

• شرکت فرعی 11 میلیون ریال کالا را در طی دوره به شرکت اصلی فروخت.

• هیچگونه دارایی غیرجاری در طی دوره خرید و فروش نشده است.

3. در سال 1389 در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی، خالص جریان‌های نقدی ناشی از فعالیت‌های عملیاتی برابر است با:

الف. 12 میلیون ریال                      ب. 20 میلیون ریال

پ. صفر                                      ت. 25 میلیون ریال

4. مجموع خالص جریان‌های نقدی ناشی از فعالیت‌های تأمین مالی و سود پرداختی بابت تأمین مالی برابر است با:

الف. 25 میلیون ریال                      ب. 37 میلیون ریال

پ. 38 میلیون ریال                       ت. 42 میلیون ریال

5. در صورتی که شرکت اصلی اقدام به تحصیل سهام جدید شرکت فرعی نماید، این موضوع چگونه در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی انعکاس می‌یابد:

الف. جریان وجوه نقد ناشی از فعالیت‌های عملیاتی

ب. جریان وجوه نقد ناشی از فعالیت‌های سرمایه‌گذاری

پ. جریان وجوه نقد ناشی از فعالیت‌های تأمین مالی

ت. گزارش نمی‌شود.

6. در صورت جریان وجود نقد تلفیقی، سود حاصل از واگذاری بخشی از سهام شرکت فرعی در قبال دریافت وجه نقد در کدام بخش انعکاس می‌یابد:

الف. جریان وجوه نقد ناشی از فعالیت‌های سرمایه‌گذاری

ب. جریان وجوه نقد ناشی از فعالیت‌های تأمین مالی

پ. فعالیت‌های  سرمایه‌گذاری و تأمین مالی غیرنقدی

ت. گزارش نمی‌شود.

7. در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی، درآمد سود سهام حاصل از سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی در کدام بخش انعکاس می‌یابد؟

الف. جریان وجوه نقد ناشی از فعالیت‌های سرمایه‌گذاری

ب. جریان وجوه نقد ناشی از فعالیت‌های عملیاتی

پ. بازده سرمایه‌گذاری‌ها و سود پرداختی بابت تأمین مالی

ت. هیچ‌کدام

8. شرکت اصلی ملزم به تهیه صورتهای مالی تلفیقی است. یکی از شرکتهای فرعی آن دارای حق تقدم سهام است. چگونه با این اوراق قابل تبدیل در محاسبه سود تلفیقی هر سهم برخورد می‌شود؟

الف. هیچ تأثیری ندارد، چون مربوط به شرکت فرعی است.

ب. در محاسبه سود هر سهم در نظر گرفته می‌شود، مگر اینکه اثر ضد تقلیل داشته باشد.

پ. تأثیر آن در محاسبه سود فرعی و از طریق آن در محاسبات مربوط به سود تقلیل‌یافته تلفیقی هر سهم خواهد بود.

ت. این اوراق تنها در محاسبه سود پایه هر سهم لحاظ می‌شوند و در سود تقلیل‌یافته نمی‌آید.

9. در صورتی که شرکت فرعی دارای اوراق بهادار قابل تبدیل به سهام عادی شرکت اصلی باشد، در محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی:

الف. در مخرج کسر به تعداد سهام عادی شرکت اصلی افزوده می‌شود.

ب. در محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم شرکت فرعی در نظر گرفته می‌شود.

پ. با ان همانند انتشار سود سهمی شرکت اصلی برخورد می‌شود.

ت. در محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم شرکت فرعی و سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی در نظر گرفته می‌شود.

10. سهم اقلیت در محاسبه سود هر سهم تلفیقی چگونه در محاسبات در نظر گرفته می‌شود:

الف. به مخرج کسر به میزان تعداد سهام در اختیار افزوده می‌شود.

ب. از صورت کسر به میزان سهم سود اقلیت از سود شرکت فرعی کسر می‌شود.

پ. در محاسبه سود هر سهم تلفیقی در نظر گرفته نمی‌شود.

ت. اثرات ناشی از آن شامل سهم سود و تعداد سهام در اختیار در نظر گرفته می‌شود.

11. در چه صورت سود پایه و سود تقلیل‌‌یافته هر سهم تلفیقی با یکدیگر برابر است؟

الف. در صورتی که اوراق بهادار قابل تبدیل شرکت اصلی ضد تقلیل باشد.

ب. در صورتی که عملیات در حال تداوم از دیدگاه تلفیقی زیان‌آور باشد.

پ. در صورتی که اوراق بهادار قابل تبدیل تقلیل‌دهنده وجود نداشته باشد.

ت. همه گزینه‌ها ممکن است صحیح باشند.

مسائل

20. تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی. شرکت بنیاد اقدام به خرید 90 درصد مالکیت شرکت ستاد به مبلغ 500 میلیون ریال در اول فروردین 1389 نمود. هر گونه مبلغ تفاوت بهای تمام شده نسبت به مبلغ دفتری به حساب سرقفلی منظور می‌شود و ظرف 20 سال مستهلک می‌شود. در این رابطه شرکت بنیاد اقدام به انتشار 000ر300 سهام به ارزش اسمی هر سم 000ر1 ریال و اوراق مشارکت 10 ساله با نرخ سود 18 درصد نموده است. ترازنامه شرکت ستاد در تاریخ تحصیل به صورت زیر است:

صورت سود و زیان تلفیقی سال 1389 نشان می‌دهد که رقم سود عملیاتی گروه طی این دوره 140 میلیون ریال (با در نظر گرفتن 10 میلیون ریال سهم اقلیت) بوده است. تقسیم سود شرکت بنیاد مبلغ 10 میلیون ریال و تقسیم سود شرکت ستاد مبلغ 5 میلیون ریال بوده است. طی دوره هیچ مبلغی صرف خرید دارایی‌های ثابت مشهود نشده است. براساس اطلاعات مندرج در صفحه بعد مانده حساب‌های شرکت اصلی و گروه تلفیقی به این شرح است:

خواسته

جریان وجوه نقد تلفیقی ناشی از فعالیت‌های عملیاتی را برای دوره مالی منتهی به 29 اسفند 1389 محاسبه نمایید.

21. سود پایه و سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی. در اول فروردین 1389 شرکت مهتاب 80 درصد شرکت آفتاب را تحصیل کرد. اطلاعات مربوط به سود و ساختار سرمایه دو شرکت در پایان سال 1391 به صورت زیر است:

سایر اطلاعات:

الف. اختیار خرید سهام شرکت مهتاب در سال 1390 منتشر شده و قابل تبدیل به سهام به قیمت 12 هزار ریال به ازای هر سهم است.

ب. هر ورقه اوراق مشارکت قابل تبدیل به 2 ورقه سهام عادی است. شرکت مهتاب 60 درصد این اوراق را در اختیار دارد.

ج. قیمت‌های بازار سهام در سال 1391 به صورت زیر است:

خواسته

محاسبه سود پایه و سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی برای دوره مالی منتهی به 29 اسفند 1391.

22. سود پایه و سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی. اطلاعات زیر مربوط به عملیات جداگانه شرکت‌های اصلی و فرعی (با درصد مالکیت 80 درصد) است:

سایر اطلاعات:

هزینه استهلاک سرقفلی 20 هزار ریال است.

• شرکت اصل دارای اوراق مشارکت قابل تبدیل است. هر یک از این 5000 ورقه دارای سود تضمین شده به میزان 000ر4 ریال است. هر یک از این اوراق قابل تبدیل به 4 برگ سهام عادی است.

• حق تدم خرید 000ر10 سهام شرکت فرعی نیز وجود دارد که ارزش هر برگه آن 20 هزار ریال است. ارزش بازار هر سهم شرکت فرعی 25 هزار ریال است. شرکت اصلی هیچ‌یک از این برگه‌های حق تقدم را در اختیار ندارد.

• شرکت فرعی دارای اوراق مشارکت قابل تبدیل با صود تضمین شده 000ر30 هزار ریال است. این اوراق مشارکت را می‌توان در قبال 000ر20 سهام عادی تعویض کرد. شرکت اصلی 15 درصد این اوراق را در اختیار دارد.

خواسته

محاسبه سود پایه و سود تقلیل‌یافته تلفیقی هر سهم.

23. سود تلفیقی هر سهم. اطلاعات زیر مربوط به سود و زیان شرکت‌های اصلی و فرعی است:

سایر اطلاعات:

• معاملات موجودی کالای درون‌گروهی همگی حاصل فروش از شرکت اصلی به شرکت فرعی هستند.

• شرکت اصلی دارای 000ر50 سهام عادی و 000ر10 اوراق مشارکت قابل تبدیل است.

• سود تضمین شده سالانه اوراق مشارکت شرکت اصلی 000ر40 هزار ریال و هر برگه از آن قابل تبدیل به دو برگه سهام عادی شرکت است.

• شرکت فرعی دارای 000ر30 سهام عادی است. این شرکت دارای 5000 ورقه حق تقدم سهام است. قیمت هر برگه 10 هزار ریال است و شرکت اصلی نیمی از این برگه‌های حق تقدم را در اختیار دارد. قیمت هر سهم در طول سال 20 هزار ریال بوده است.

• شرکت فرعی دارای اوراق مشارکت قابل تبدیل است. در طی سال جاری، هزینه مالی 000ر22 هزار ریال بوده است. این اوراق مشارکت قابل تبدیل به 000ر10 سهام عادی شرکت فرعی است.

خواسته

محاسبه سود پایه و سود تقلیل‌یافته هر سهم مربوط به گروه شرکت‌ها

24. تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی. شرکت ایران زمین 90 درصد مالکیت شرکت ایرانیان را در اول فروردین 1390 به بهای 500 میلیون ریال خریداری کرد. شرکت ایران زمین در ازای آن 400 میلیون ریال اوراق مشارکت را به همراه 100 میلیون ریال موجودی نقد به مالکان شرکت ایرانیان واگذار نمود. مانده حساب‌های شرکت ایرانیان در تاریخ تحصیل به شرح زیر بوده است:

تجهیزات شرکت ایرانیان به مبلغ 20 میلیون ریال کمتر از واقع ارزیابی شده و عمر مفید باقیمانده آن 5 سال است. هر گونه مبلغ تفاوت قابل انتساب به سرقفلی است که ظرف 10 سال مستهلک می‌شود. علاوه بر اوراق مشارکت انتشار یافته در تاریخ خرید، شرکت ایران زمین اقدام به انتشار اوراق مشارکتی به مبلغ 100 میلیون ریال نموده است. سود عملیاتی تلفیقی سال 1390 مبلغ 85 میلیون ریال و سهم اکثریت از آن سود 80 میلیون ریال است. شرکت ایرانیان در طی آن سال 10 میلیون ریال سود سهام نقدی به سهامداران پرداخت نمود. در طی این سال هیچ دارایی ثابتی خریداری یا فروخته نشده است. مانده حساب‌های شرکت اصلی و گروه شرکت‌ها به صورت زیر است:

خواسته

تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی برای دوره مالی منتهی به 29 اسفند 1390.

قضیه برای بحث

25و با مراجعه به سایت www.rdis.ir صورتهای مالی تلفیقی یک شرکت تولید کننده خودرو را به همراه صورتهای مالی تلفیقی یک مؤسسه مالی استخراج نمایید. چگونگی محاسبه سود پایه هر سهم و سود تقلیل‌یافته هر سهم تلفیقی آنها را با یکدیگر مقایسه و یادداشت‌های توضیحی مربوط به آنها را مقایسه نمایید. همچنین صورت تطبیق جریان‌های نقدی تلفیقی ناشی از فعالیت‌های عملیاتی مربوط به این دو شرکت را بررسی نمایید. اطلاعات این دو شرکت را پیش از سال 1389 و پس از آن با یکدیگر مقایسه نمایید. بگویید در محاسبه سود هر سهم تلفیقی چه تغییراتی مشاهده می‌کنید.

فصل 7. کنترل غیرمستقیم و مالکیت متقابل

اهداف آموزشی

• توصیف نحوه حسابداری تحصیل متوالی در کنترل غیرمستقیم

• تشریح نحوه محاسبه سهم اقلیت از سود خالص و سود انباشته پس از تاریخ تحصیل در کنترل غیرمستقیم

• توصیف نحوه حسابداری حالت پیچیده کنترل‌های غیرمستقیم

• تشریح نحوه برخورد با آثار استهلاک مبلغ مابه‌التفاوت و سود (زیان) درون‌گروهی در حالت پیچیده کنترل‌های غیرمستقیم

• تشریح حسابداری تحصیل غیرمتوالی در کنترل غیرمستقیم

• تشریح نحوه حسابداری مالکیت‌های متقابل

• توصیف نحوه برخورد با سود یا زیان درون‌گروهی در مالکیت‌های متقابل

فصل هفتم. کنترل غیرمستقیم و مالکیت متقابل

مقدمه

مباحث مربوط به صورتهای مالی تلفیقی در فصل‌های گذشته براساس ساختار معمول کنترل، یعنی کنترل مستقیم، تشریح شده است. در عمل، همه روابط اصلی- فرعی بین شرکت‌ها، مبتنی بر کنترل مستقیم نیست. در موارد زیادی شرکت اصلی به طور غیرمستقیم یا اینکه با ترکیبی از رابطه مستقیم و غیرمستقیم، یک شرکت فرعی را کنترل می‌کند. مبانی تلفیق در چنین مواردی دقیقاً مشابه با مبانی توصیف شده در فصل‌های گذشته است. تنها تفاوت، افزایش پیچیدگی محاسبات است که در این فصل به آن پرداخته می‌شود.

ساختارهایی مانند کنترل غیرمستقیم ممکن است به دلیل تخصصی بودن فعالیت‌ها، اعمال کنترل مستقیم توسط مرتبط‌ترین شرکت یا دلایل دیگری ایجاد شود. یک شرکت سرمایه‌گذاری بزرگ ممکن است شرکتهای خود را به حوزه‌های تخصصی تقسیم کند و یک شرکت میانی کنترل مستقیم بر شرکت‌های تخصصی داشته باشد. مثلاً شرکت‌های دارویی تحت کنترل مستقیم یک شرکت اصلی میانی و شرکت اصلی میانی تحت کنترل مستقیم یک شرکت اصلی دیگر باشد. شرکت اصلی نهایی کنترل مستقیم شرکت اصلی میانی را در اختیار دارد. شرکت اصلی میانی از دیدگاه شرکت اصلی نهایی، شرکت فرعی تلقی می‌شود ولی برای زیرمجموعه‌هایش یک شرکت اصلی است. در نمودار شماره 1 نمونه‌هایی از کنترل غیرمستقیم ارائه شده است.

در نمودار 1- الف، شرکت پیمان به طور مستقیم 80 درصد مالکیت شرکت البرز و 70 درصد مالکیت شرکت زاگرس را در اختیار دارد. علاوه بر این به طور غیرمستقیم 14 درصد (20%´70%) منافع شرکت البرز نیز متعلق به شرکت پیمان است. لذا حقوق مالکانه شرکت پیمان در شرکت البرز به طور مستقیم 80 درصد و غیرمستقیم 14 درصد و در مجموع 94 درصد می‌باشد.

در نمودار 1-ب، شرکت پارس 90 درصد مالکیت شرکت یکتا را در اختیار دارد. پس شرکت یکتا تحت کنترل شرکت پارس است. شرکت یکتا هم با مالکیت 55 درصد شرکت سروش را کنترل می‌کند. بنابراین شرکت سروش با واسطه شرکت یکتا تحت کنترل شرکت پارس و جزئی از این گروه اقتصادی است. اما منافع مالکانه شرکت پارس در شرکت سروش 5/49 درصد (55%´90%) است.

موضوع دیگری که در این فصل مطرح شده است، مالکیت متقابل است. منظور از مالکیت متقابل، خرید بخشی از سهام شرکت اصلی توسط شرکت فرعی یا خرید متقابل سهام شرکت‌های فرعی توسط یکدیگر است.

مالکیت‌های متقابل می‌تواند دلایل مختلفی داشته باشد. در  ایران، خرید سهام شرکت اصلی توسط شرکت فرعی، گاه به قصد بازارسازی برای سهام شرکت اصلی انجام می‌شود اما ممکن است دلایل دیگری هم داشته باشد. در نمودار شماره 2 روابط مربوط به مالکیت متقابل ارائه شده است.

در قسمت الف نمودار شماره 2، شرکت باختران با مالکیت مستقیم 80 درصد، شرکت خاوران را کنترل می‌کند. از سوی دیگر شرکت خاوران 10 درصد سهام شرکت اصلی خود را خریداری کرده است. سرمایه‌گذاری شرکت خاوران در شرکت باختران نمونه‌ای از مالکیت متقابل است. در قسمت ب نمودار شماره 2، شرکت‌های کارون و کاوش هر دو تحت کنترل شرکت کاوه هستند. این دو شرکت فرعی سهام همدیگر را نیز خریداری کرده‌اند و در نتیجه دارای مالکیت متقابل هستند. وجود مالکیت‌های متقابل نیز پیچیدگی‌هایی را ایجاد می‌کند که در صفحات بعد با ارائه مثال تشریح می‌شود.

کنترل غیرمستقیم- تحصیل متوالی

هدف 1:

توصیف نحوه حسابداری تحصیل متوالی در کنترل غیرمستقیم. در کنترل غیرمستقیم، زمان تحصیل سرمایه‌گذاری در شرکت‌های فرعی بر محاسبات مربوط به تهیه صورتهای مالی تلفیقی مؤثر است. اگر فرض کنیم شرکت اصلی 80 درصد سهام شرکت فرعی اول را در اول سال 1389 و شرکت فرعی اول 70 درصد سهام شرکت فرعی دوم را در اول سال 1390 تحصیل کرده باشد، نوعی تحصیل متوالی اتفاق افتاده است. یعنی شرکت میانی (فرعی اول) بعد از اینکه توسط شرکت اصلی تحصیل شده است، سهام شرکت فرعی را خریداری کرده باشد. عکس این وضعیت نیز ممکن است اتفاق بیفتد. یعنی ابتدا شرکت فرعی اول سهام شرکت فرعی دوم را بخرد و بعد از آن شرکت اصلی سهام شرکت فرعی اول را خریداری کند. در این کتاب به نوع دوم تحصیل، تحصیل غیرمتوالی گفته می‌شود.

سهم اقلیت از سود خالص و سود انباشته پس از تاریخ تحصیل، در کنترل غیرمستقیم

هدف 2:

تشریح نحوه محاسبه سهم اقلیت از سود خالص و سود انباشته پس از تاریخ تحصیل، در کنترل غیرمستقیم. نحوه محاسبه سهم اقلیت از سود خالص در فصل‌های قبل تشریح شد، اما زمانی که علاوه بر کنترل مستقیم، بحث کنترل غیرمستقیم نیز مطرح می‌شود، محاسبات مربوط به محاسبه سهم اقلیت کمی پیچیده‌تر می‌شود. در این حالت می‌توان به دو روش، سهم اقلیت را از سود خالص محاسبه نمود.

روش اول:

در روش اول از رابطه زیر برای محاسبه سهم اقلیت از سود خالص استفاده می‌شود:

این روش همان روشی است که در فصل سوم برای محاسبه سهم اقلیت از سود خالص ارائه شد، با این تفاوت که در اینجا روابط و تعداد شرکت‌های گسترده‌تر از فصل‌های قبلی است و علاوه بر تعدیلاتی که تاکنون در سود شرکت فرعی ایجاد شده (و در فصل سوم تشریح گردید) تعدیلات دیگری نیز باید صورت گیرد که در ادامه تشریح می‌شود. برای محاسبه سود مبنای سهم اقلیت با استفاده از رابطه فوق، برای هر یک از شرکت‌های عضو گروه یک ستون جداگانه تشکیل می‌شود. سپس براساس روابط بین شرکت‌های عضو گروه، «سود مبنای محاسبه سهم اقلیت» برای هر ستون مشخص می‌شود و «سهم سایر شرکت‌های عضو گروه» و «سهم اقلیت» از آن، از طریق ترسیم پیکان تفکیک می‌شود.

توضیحات مربوط به دسته اول و دوم و سوم تعدیلات، یعنی استهلاک مابه‌التفاوت (به جز سرقفلی)، سود (زیان) تحقق نیافته معاملات درون‌گروهی فروش، و سود (زیان) تحقق یافته معاملات درون‌گروهی فروش سال‌های قبل در فصل سوم ارائه شد و لذا از تکرار مجدد خودداری می‌شود.

در دسته چهارم تعدیلات، سهم شرکت از سود سایر شرکت‌های عضو گروه شناسایی شده و به مبلغ سود خالص اضافه می‌شود. دلیل انجام چنین کاری این است که شرکت‌های عضو یک گروه معمولاً در یکدیگر سرمایه‌گذاری می‌کنند. از این‌رو در یکدیگر سهمی دارند. بنابراین در محاسبه سهم اقلیت از سود یک شرکت خاص باید سهم آن شرکت از سود سایر شرکت‌ها هم در نظر گرفته شود. نکته‌ای که باید به آن توجه نمود این است که سهم از سود سایر شرکت‌های عضو گروه براساس سود مبنای محاسبه سهم اقلیت سایر شرکت‌های عضو گروه محاسبه می‌شود. پس به طور خلاصه سهم از سود سایر شرکت‌ها به صورت زیر محاسبه می‌شود:

این موضوع با استفاده از ترسیم یک پیکان از ستون سایر شرکت‌های عضو گروه (از سود “سود مبنای محاسبه سهم اقلیت”) به ستون شرکت موردنظر (به “سهم از سود سایر شرکت‌های عضو گروه”» نشان داده می‌شود.

پنجمین دسته تعدیلات مربوط به استهلاک سرقفلی است. همانطور که قبلاً ذکر شد، محاسبه سهم اقلیت از سود خالص، استهلاک سرقفلی نباید از سود خالص کسر گردد، اما همانطور که در مورد دومین دسته تعدیلات یعنی سود (زیان) تحقق نیافته معاملات درون‌گروهی ذکر شد، در زمانی که ساختار مالکیت بیش از یک سطح باشد باید به این نکته توجه شود که شرکت اصلی سطح پایین‌تر، در حال حاضر شرکت فرعی سطح بالاتر محسوب می‌‌شود. بنابراین برای محاسبه سهم اقلیت از سود خالص آن، باید ابتدا سهم آن از شرکت فرعی سطح پایین‌تر محاسبه شده و با سود عملیات جداگانه خودش جمع شود و سپس در درصد مالکیت اقلیت ضرب شده و سهم اقلیت از آن محاسبه شود. نکته‌ای که باید توجه نمود این است که برای محاسبه سهم شرکت فرعی سطح بالاتر (اصلی سطح پایین‌تر) از سود شرکت فرعی سطح‌ پایین‌تر باید درصد مالکیت شرکت فرعی سطح بالاتر در شرکت فرعی سطح پایین‌تر در سود حاصل از عملیات جداگانه شرکت فرعی سطح پایین‌تر در سود حاصل از عملیات جداگانه شرکت فرعی سطح پایین‌تر ضرب شده و سپس هزینه استهلاک سرقفلی حاصل از سرمایه‌گذاری شرکت فرعی سطح بالاتر در شرکت فرعی سطح پایین‌تر از آن کم شود. برای تشریح بیشتر فرض کنید شرکت «الف» در شرکت «ب» و شرکت «ب» در شرکت «ج» کنترل دارد. برای محاسبه سهم اقلیت از سود خالص شرکت «ج» نیازی به کسر هزینه استهلاک سرقفلی شرکت «ج» از سود خالص آن نیست. اما برای محاسبه سهم اقلیت از سود خالص شرکت «ب»، هزینه استهلاک سرقفلی شرکت «ج» (که ناشی از سرمایه‌گذاری شرکت «ب» در شرکت «ج» است) باید در محاسبه سهم شرکت «ب» از سود شرکت «ج» لحاظ شود چرا که شرکت «ب»، سهامدار اقلیت شرکت «ج» محسوب نمی‌شود بلکه سهامدار اکثریت آن است که سرقفلی هم متعلق به آن می‌باشد.

روش دوم:

در روش دوم تعدیلات دسته چهارم نسبت به سود خالص حاصل از عملیات جداگانه شرکت فرعی انجام نمی‌شود و فقط تعدیلات دسته اول و دوم و سوم و پنجم یعنی استهلاک مابه‌التفاوت (به جز سرقفلی)، سود (زیان) تحقق نیافته معاملات درون‌گروهی فروش، سود (زیان) تحقق یافته معاملات درون‌گروهی فروش سال‌های قبل، و استهلاک سرقفلی شرکت‌های سرمایه‌پذیر صورت می‌گیرند. سپس درصد مالکیت اقلیت مستقیم و غیرمستقیم از سود هر یک از شرکت‌های فرعی محاسبه شده و در سود مبنای محاسبه سهم اقلیت ضرب می‌شود تا سهم اقلیت از سود خالص تعیین گردد. در این روش سهم اقلیت با استفاده از رابطه مندرج در صفحه بعد محاسبه می‌شود:

مثال 1: فرض کنید شرکت آسمان 80 درصد سهام شرکت ستاره را به مبلغ 148/4 میلیون ریال در اول فروردین 1389 خریداری کرده است. سرمایه شرکت ستاره در این تاریخ 500ر3 میلیون ریال و سود انباشته آن 050ر1 میلیون ریال است. در این مثال سرقفل ترکیب 300 میلیون ریال و مبلغ دفتری دارایی‌ها و بدهی‌ها به استثنای ماشین‌آلات با ارزش منصفانه آنها برابر است. ارزش منصفانه ماشین‌آلات 260 میلیون ریال بیشتر از مبلغ دفتری آن است. عمر مفید سرقفلی 20 سال و عمر مفید باقیمانده ماشین‌آلات 5 سال است.

سود خالص شرکت ستاره در سال 1389 مبلغ 250 میلیون ریال بوده است و 100 میلیون ریال سود بین سهامداران تقسیم شده است.

شرکت ستاره در اول فروردین 1390 معادل 70 درصد سهام شرکت سیاره را به مبلغ 264ر1 میلیون ریال تحصیل کرده است. سرمایه شرکت سیاره در این تاریخ 100ر1 میلیون ریال و سود انباشته آن 420 میلیون ریال است. فرض بر این است که ارزش منصفانه و مبلغ دفتری دارایی‌ها و بدهی‌ها برابر است. لذا سرقفلی مربوط به تحصیل شرکت سیاره 200 میلیون ریال [(420+100ر1)70%-264ر1)] است که طی 20 سال مستهلک می‌شود.

سایر اطلاعات به شرح زیر است:

شرکت سیاره در تاریخ اول مهر 1390 ماشین‌آلاتی را به شرکت آسمان فروخته است. سود این معامله 20 میلیون ریال است. باقیمانده عمر مفید این ماشین‌آلات 4 سال است.

با استفاده از اطلاعات مسأله، نمودار روابط بین شرکت‌های عضو گروه به صورت زیر است:

سایر اطلاعات مربوط به این شرکت‌ها برای سال 1390 در کاربرگ تلفیقی ارائه شده است.

تهیه صورتهای مالی تلفیقی

مباحث تلفیقی در کنترل غیرمستقیم همانند کنترل مستقیم است و تنها محاسبات آن پیچیده‌تر می‌شود.

تعدیلات تلفیقی

ثبت 1. تخصص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری

ابتدا حساب‌های حقوق صاحبان سرمایه در مقابل حساب‌های سرمایه‌گذاری و سهم اقلیت حذف می‌شود.

لذا ثبت‌های شماره 1-1 و 1-2 انجام می‌شود:

سهم اقلیت 30 درصد مجموع سرمایه و سود انباشته در تاریخ تحصیل (456=30%´520ر1) است. سرقفلی معادل تفاوت مبلغ سرمایه‌گذاری و سهم شرکت اصلی از روش منصفانه خالص دارایی‌های قابل تشخیص شرکت سیاره می‌باشد [200=(70%+520ر1)-264ر1)].

962=20%´(260+050ر1+500ر3)= سهم اقلیت

طبق اطلاعات ارائه شئخ سرقفلی 300 میلیون ریال و تفاوت ارزش منصفانه ماشین‌آلات با مبلغ دفتری آن 260 میلیون ریال است.

ثبت 2. شناسایی هزینه استهلاک مابه‌التفاوت

هزینه استهلاک سرقفلی برمبنای عمر مفید 20 سال در هر دو شرکت فرعی محاسبه می‌شود. استهلاک سرقفلی از تاریخ تحصیل محاسبه می‌شود. برای شرکت ستاره هزینه استهلاک دو سال در کاربرگ تلفیقی ثبت می‌شود. استهلاک سال 1389 به حساب سود  انباشته و استهلاک سال 1390 به حساب هزینه دوره منظور می‌گردد.

از تاریخ تحصیل شرکت سیاره هم یک‌سال گذشته است و استهلاک آن به حساب هزینه دوره منظور می‌شود.

هزینه استهلاک ماشین‌آلات بابت تفاوت ارزش منصفانه با مبلغ دفتری در تاریخ تحصیل تعدیل می‌شود. در شرکت سیاره فرض شده است که در این مورد تفاوتی وجود ندارد ولی در شرکت ستاره، مبلغ 260 میلیون ریال تفاوت وجود دارد که طی 5 سال باقیمانده عمر مفید دارایی مستهلک می‌شود. استهلاک سال 1389 به حساب سود انباشته اول دوره و استهلاک سال 1390 به حساب هزینه دوره منظور می‌شود.

^*  استهلاک سالانه

ثبت 3. حذف مانده حسابها و معاملات درون‌گروهی

شرکت سیاره ماشین‌آلاتی را با سود 20 میلیون ریال به شرکت آسمان فروخته است. این سود درون‌گروهی است و حذف می‌شود.

با کاهش بهای تمام شده ماشین‌آلات در شرکت آسمان، هزینه استهلاک کاهش می‌یابد و باید تعدیل شود. چون ماشین‌آلات در نیمه دوم سال فروخته شده است، استهلاک برای 6 ماه از سال تعدیل می‌شود. عمر مفید باقیمانده ماشین‌آلات 5 سال است.

 استهلاک یک سال

استهلاک سالانه

برای تعدیل هزینه استهلاک، استهلاک انباشته بدهکار می‌شود ولی با توجه به اینکه در اینجا دارایی‌های ثابت مشهود پس از کسر استهلاک انباشته و به طور خالص منعکس شده است، دارایی‌های ثابت مشهود بدهکار شده است.

سود تقسیم شده درون‌گروهی که توسط شرکت‌های فرعی توزیع شده است، نیز حذف می‌گردد.

ثبت 4. شناسایی سهم اقلیت از سود خالص و سود انباشته پس از تاریخ تحصیل

سهم اقلیت از سود خالص

نحوه محاسبه اقلیت از سود خالص طبق روش اول به شرح زیر است:

نحوه محاسبه سهم اقلیت از سود خالص، طبق روش دوم به شرح زیر است:

مجموع سهم اقلیت از سود خالص شرکت‌های ستاره و سیاره مساوی با سهم اقلیت از سود خالص گروه می‌شود که مساوی است با:

9/303=6/91+3/212

سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل

در شرکت سیاره سهم اقلیت از سود انباشته قبل از تحصیل محاسبه و از طریق ثبت شماره 1-1به حساب اقلیت منظور شده است. سهم اقلیت از سود انباشته قبل از تحصیل 126 میلیون ریال (30%´420) است که با سهم اقلیت از سرمایه شرکت سیاره جمع شده است. لذا در اینجا باید سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل محاسبه شود. چون تحصیل در ابتدای سال 1390 انجام شده است، سود انباشته پس از تحصیل معادل صفر است.

در شرکت ستار نیز سهم اقلیت از سود قبل از تحصیل محاسبه و در ثبت 2-1 به مبلغ 210 میلیون ریال (20%´050ر1) با سهم اقلیت از مبلغ سرمایه تجمیع و به حساب اقلیت منظور شده است. بنابراین در اینجا سهم اقلیت از سود شرکت ستاره پس از تاریخ تحصیل محاسبه می‌شود. سود انباشته شرکت ستاره در تاریخ تحصیل یعنی ابتدای سال 1389 مبلغ 050/1 میلیون ریال است. سود انباشته این شرکت در اول سال 1390 مبلغ 200ر1 میلیون ریال است. بنابراین سود توزیع نشده این شرکت در سال 1389 مبلغ 150 میلیون ریال اس. این رقم بابت استهلاک اضافی ماشین‌آلات به مبلغ 52 میلیون ریال تعدیل می‌شود.

سهم اقلیت از سود انباشته پس از تحصیل شرکت ستاره:

6/19=20%´(52-150)= سهم اقلیت از سود انباشته پس از تحصیل شرکت ستاره

کاربرگ تلفیقی گروه آسمان با توجه به ثبت‌های ذکر شده، در ادامه ارائه شده است.

کنترل غیرمستقیم- حالت پیچیده

هدف 3:

توصیف نحوه حسابداری حالت پیچیده کنترل‌های غیرمستقیم. مواردی از کنترل غیرمستقیم که تاکنون تشریح شد، بیانگر حالت ساده‌ این نوع کنترل بود. اما شرایطی نیز ممکن است پیش آید که در آن یک شرکت اصلی و چندین شرکت فرعی وجود داشته باشد که هر یک از این شرکت‌های فرعی خود نیز شرکت اصلی شرکت دیگری تلقی شوند. در چنین حالتی شرکت اصلی در برخی از این شرکت‌ها سرمایه‌گذاری مستقیم دارد و در برخی دیگر به واسطه سرمایه‌گذاری شرکت‌های فرعی در یکدیگر، سرمایه‌گذاری غیرمستقیم دارد. برای نمونه در نمودار شماره 3 شرکت اصلی در شرکت فرعی اول سرمایه‌گذاری مستقیم دارد اما در شرکت فرعی دوم هم سرمایه‌گذاری مستقیم و هم سرمایه‌گذاری غیرمستقیم دارد.

میزان سرمایه‌گذاری مستقیم شرکت اصلی در شرکت فرعی دوم 90 درصد و سرمایه‌گذاری غیرمستقیم آن 8 درصد (10%´80%) است که از طریق سرمایه‌گذاری شرکت فرعی اول در شرکت فرعی دوم حاصل شده است. به منظور تشریح بیشتر به مثال شماره 2 توجه کنید.

مثال 2. فرض کنید:

شرکت اصلی، مالک 90 درصد سهام شرکت فرعی اول، 35 درصد سهام شرکت فرعی دوم، و 25 درصد سهام شرکت فرعی سوم است.

شرکت فرعی اول، 30 درصد سهام شرکت فرعی دوم، 45 درصد سهام شرکت فرعی سوم، و 75 درصد سهام شرکت فرعی چهارم را در اختیار دارد.

شرکت فرعی دوم، مالک 10 درصد سهام شرکت فرعی سوم، و 5 درصد سهام شرکت فرعی چهارم است. شرکت فرعی سوم، 10 درصد سهام شرکت فرعی چهارم را در تملک خود دارد.

سود حاصل از عملیات جداگانه شرکت اصلی 60 میلیون ریال، شرکت فرعی اول 50 میلیون ریال، شرکت فرعی دوم 40 میلیون ریال، شرکت فرعی سوم 35 میلیون ریال، و شرکت فرعی چهارم 20 میلیون ریال می‌باشد.

با توجه به مفروضات فوق نمودار روابط بین این شرکت‌ها به شرح زیر ترسیم می‌شود:

طبق روش دوم محاسبه سهم اقلیت از سود خالص به شرح زیر است:

بنابراین مجموع سهم اقلیت از سود خالص مساوی خواهد بود با:

551/34=446/4+905/9+2/15+5

آثار استهلاک مبلغ مابه‌التفاوت و سود (زیان) درون‌گروهی در کنترل غیرمستقیم- حالت پیچیده

هدف 4:

تشریح نحوه برخورد با آثار استهلاک مبلغ مابه‌التفاوت و سود (زیان) درون‌گروهی در در حالت پیچیده کنترل‌های غیرمستقیم. در مثال 2، به وجود سود یا زیان ناشی از معاملات درون‌گروهی و استهلاک پرداخته نشد. لذا در مثال بعدی نحوه برخورد با این مسائل در تهیه صورتهای مالی تلفیقی در شرایطی که حالت پیچیده کنترل غیرمستقیم وجود دارد، مطرح می‌شود.

همان‌گونه که در فصل‌های قبل نیز ذکر شد، در حالتی که معاملات درون‌گروهی بین شرکت‌های عضو گرونه وجود داشته باشد، سودها و زیان‌های تحقق نیافته حذف می‌شود. همچنین در حالتی که مابه‌التفاوت وجود دارد، بسته به اینکه این مازاد به دارایی‌های استهلاک‌ناپذیر یا دارایی‌های استهلاک‌پذیر (از جمله سرقفلی) تعلق می‌گیرد. آثار آنها مدنظر قرار می‌گیرد. به این ترتیب که سود شرکت فرعی باید معادل هزینه استهلاک مابه‌التفاوت تعدیل شود.

مثال 3. فرض کنید در اول فروردین 1390 شرکت اصلی و شرکت‌های فرعی سرمایه‌گذاری‌های مندرج در زیر را انجام داده‌اد:

بنابراین نمودار مربوط به روابط سرمایه‌گذاری بین این شرکت‌ها به شرح مندرج در زیر است.

اطلاعات مربوط به سود، تقسیم سود، و مانده حساب‌های حقوق صاحبان سرمایه شرکت‌های عضو گروه به شرح جدول زیر است:

اطلاعات مربوط به مابه‌التفاوت حاصل از سرمایه‌گذاری این شرکت‌ها در یکدیگر به شرح جدول زیر است:

اطلاعات مربوط به معاملات درون‌گروهی فروش شرکت‌های عضو گروه به شرح جدول مندرج در صفحه بعد است:

تهیه صورتهای مالی تلفیقی

تعدیلات تلفیقی

ثبت 1. تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری

حساب‌های سرمایه‌گذاری شرکت‌های عضو گروه در مقابل مانده حساب‌های بخش حقوق صاحبان سرمایه شرکت‌های فرعی به شرح ثبت‌های شماره 1-1 تا 1-3 حذف می‌شود.

ثبت 2. شناسایی سهم اقلیت از سود خالص

برای محاسبه سهم اقلیت از سود خالص و همچنین سود خالص تلفیقی طبق روش اول به صورت زیر عمل می‌کنیم:

طبق روش دوم برای محاسبه سهم اقلیت از سود خالص به صورت زیر عمل می‌کنیم:

بنابراین سهم اقلیت از سود خالص گروه مساوی است با:

915/35=225/15+2/13+49/7

بر این اساس ثبت مربوط به شناسایی سهم اقلیت از سود گروه به صورت زیر است:

ثبت 3. حذف مانده حساب‌های درون‌گروهی مربوط به تقسیم سود

مانده حساب‌های درون‌گروهی مربوط به تقسیم سود به شرح ثبت‌های شماره 3-1 تا 3-3، در کاربرگ تلفیقی تعدیل می‌شوند:

ثبت 4. شناسایی هزینه استهلاک سرقفلی و سایر دارایی‌های استهلاک‌پذیر

ثبت 5. حذف سود (زیان) تحقق نیافته درون‌گروهی فروش

کنترل غیرمستقیم- تحصیل غیرمتوالی

هدف 5:

تشریح حسابداری تحصیل غیرمتوالی در کنترل غیرمستقیم. همان‌گونه که در بخش‌های قبل یذکر شد، در کنترل غیرمستقیم، تاریخ تحصیل سرمایه‌گذاری در شرکت‌های فرعی بر محاسبات مربوط به تهیه صورت‌های مالی تلفیقی مؤثر است. در مثال 1 شرایطی تشریح گردید که ابتدا شرکت اصلی (آسمان) اقدام به تحصیل شرکت فرعی اول (ستاره) و سپس شرکت فرعی اول (ستاره) ادقام به تحصیل شرکت فرعی دوم (سیاره) نموده اس. اما دراین قسمت وضعیتی تشریح می‌گردد که در آن ابتدا شرکت فرعی اول اقدام به تحصیل شرکت فرعی دوم می‌نماید و سپس شرکت اصلی اقدام به تحصیل شرکت فرعی اول می‌نماید. به عبارتی دیگر در این حالت یک تحصیل غیرمتوالی روی می‌دهد.

نکته‌ای که در تحصیل غیرمتوالی مطرح می‌شود، این است که در تاریخی که شرکت اصلی، شرکت فرعی او را تحصیل می‌نماید، یکی از دارایی‌های شرکت فرعی اول، سرمایه‌گذاری در سهام شرکت فرعی دوم است. در این تاریخ شرکت اصلی جهت پرداخت مابه‌ازای تحصیل، باید ارزش منصفانه سرمایه‌گذاری شرکت فرعی اول در شرکت فرعی دوم را نیز همانند سایر دارایی‌های شرکت فرعی اول مدنظر قرار دهد (Alfredson et al., 2005, P:854).

مثال 4. فرض کنید شرکت مارال در اول فروردین 1389 معادل 70 درصد سهام شرکت کیا را تحصیل می‌کند. در این تاریخ مانده حساب‌های بخش حقوق صاحبان سرمایه شرکت کیا شامل 450 میلیون ریال سرمایه و 330 میلیون ریال سود انباشته است. مبلغ پرداختی توسط شرکت مارال از این بابت، 700 میلیون ریال است. در تاریخ تحصیل، ارزش منصفانه زمین شرکت کیا 510 میلیون ریال است که 120 میلیون ریال بیشتر از مبلغ دفتری آن است. در این تاریخ ارزش منصفانه سایر دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت کیا مساوی با مبلغ دفتری آنهاست که در کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی ارائه شده است. علاوه بر این سود شرکت‌های کیا و مارال طی سال 1389 به ترتیب 100 و 150 میلیون ریال بوده و هیچ‌گونه تقسیم سودی توسط این دو شرکت صورت نگرفته است. هر گونه سرقفلی هم طی 20 سال مستهلک خواهد شد. با توجه به اطلاعات بالا، نمودار روابط بین شرکت‌های عضو گروه به شکل مندرج در صفحه بعد است:

در ادامه مثال فرض می‌شود که در اول فروردین 1390 شرکت پویا، 80 درصد سهام شرکت مارال را در مقابل پرداخت مبلغ 140/1 میلیون ریال تحصیل می‌کند. در این تاریخ ارزش منصفانه حساب سرمایه‌گذاری شرکت مارال در شرکت کیا مبلغ 5/817 میلیون ریال است. ارزش منصفانه سایر دارایی‌های شرکت کیا مساوی مبلغ دفتری آنهاست که در کاربرگ‌ صورتهای مالی تلفیقی ارائه شده است. عمر مفید سرقفلی (در صورت وجود) 10 سال در نظر گرفته می‌شود.

برااس اطلاعات ارائه شده، نمودار روابط بین شرکت‌های عضو گروه به این صورت خواهد بود:

تعدیلات تلفیقی

ثبت 1. تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری

این ثبت دقیقاً همانند ثبت سال قبل می‌باشد، دلیل این امر هم استفاده از روش بهای تمام شده است. با انجام این ثبت مانده اولیه حساب سرمایه‌گذاری شرکت مارال در شرکت کیا حذف می‌شود اما با توجه به اینکه مبلغ 5/117 میلیون ریال به مانده این حساب در ثبت شماره 1-1 اضافه شده است، این مبلغ باید در صورتهای مالی تلفیقی حذف شود. لذا ثبت شماره 1-3 به شرح زیر انجام می‌شود.

به واسطه ثبت %د.

شماره 1-3، افزایش ارزش حساب سرمایه‌گذاری شرکت مارال در شرکت کیا به حساب سود انباشته و حساب سرقفی شرکت کیا منظور می‌شود. دلیل انجام این کار این است که بخشی از افزایش ارزش حساب سرمایه‌گذاری شرکت مارال در شرکت کیا به دلیل سودهای انباشته شده پس از تاریخ تحصیل شرکت کیا بوده است و بقیه آن مربوط به سرقفلی شرکت کیا است که از تاریخ تحصیل تا اکنون وجود آمده است.

ثبت 2. شناسایی هزینه استهلاک مابه‌التفاوت

مبلغ مابه‌التفاوت مربوط به سرمایه‌گذاری شرکت مارال در شرکت کیا به زمین و سرقفلی تخصیص داده شد. بنابراین تنها ثبت مربوط به شناسایی هزینه استهلاک سرقفلی به صورت مندرج در زیر انجام می‌شود:

هزینه استهلاک سال قبل سرقفلی نیز به شرح زیر ثبت می‌شود:

اما در مورد سرمایه‌گذاری شرکت پویا در شرکت مارال، بخشی از مبلغ مابه‌التفاوت مربوط به افزایش ارزش حساب سرمایه‌گذاری شرکت مارال در شرکت کیا است (5/117 میلیون ریال) و مابقی آن (126 میلیون ریال) مربوط به سرقفلی است. استهلاک سرقفلی به شرح زیر ثبت می‌شود:

ثبت 3. حذف مانده حساب‌ها و سودهای درون‌گروهی مربوط به تقسیم سود

شرکت مارال تقسیم سودی نداشته است. لذا از این بابت ثبتی انجام نمی‌شود.

ثبت 4. شناسایی سهم اقلیت از سود خالص

طبق روش اول، سهم اقلیت از سود خالص به صورت زیر محاسبه می‌شود:

طبق روش دوم، سهم اقلیت از سود خالص به صورت زیر محاسبه می‌شود:

بنابراین سهم اقلیت از سود خالص گروه مساوی است با:

2/83=4/30+8/52

ثبت 5. شناسایی سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل

محاسبه سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل شرکت کیا به شرح زیر صورت می‌گیرد:

با توجه به اینکه یک سال از زمان تحصیل شرکت کیا که توسط شرکت مارال سپری شده است، لذا سود انباشته پس از تحصیل معادل سود سال اول است.

کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی گروه پویا در ادامه ارائه شده است.

مالکیت‌های متقابل

هدف 6:

تشریح نحوه حسابداری مالکیت‌های متقابل. منظور از مالکیت متقابل، تحصیل سهام شرکت اصلی توسط شرکت‌های فرعی یا تحصیل متقابل سهام شرکت‌های فرعی توسط همدیگر است. نمونه‌هایی از این مالکیت‌ها در زمان‌بندی این نوع مالکیت‌ها بر نحوه حسابداری و تعدیلات تلفیقی مؤثر است. به عبارتی دیگر متوالی یا غیرمتوالی بودن مبادلات مربوط به تحصیل سهام در بین این شرکت‌ها، فرایند ارزش‌گذاری را تحت تأثیر قرار می‌دهد. این موضوع در بخش کنترل غیرمستقیم- تحصیل غیرمتوالی تشریح شده است.

برای حسابداری مالکیت‌های متقابل معمولاً از دو روش ریاضی و سهام خزانه استفاده می‌شود. در روش ریاضی به صورت دقیق میزان تأثیر مالکیت‌های متقابل مشخص می‌شود. اما در روش سهام خزانه به صورت ساده نحوه برخورد با مالکیت‌های متقابل همانند بازخرید سهام در نظر گرفته می‌شود. برای نمونه، اگر شرکت فرعی اول به میزان 200 میلیون ریال در شرکت اصلی سرمایه‌گذاری کند، این مبلغ در ترازنامه تلفیقی همانند رقم سهام خزانه (سهام شرکت اصلی در تملک شرکت فرعی) ارائه می‌شود. شواهد تجربی نشان می‌دهد که بسیاری از شرکت‌ها از روش سهام خزانه استفاده می‌کنند (Jeter & Chaney, 2011, P, 437).

طبق استاندارد حسابداری شماره 18، سهام شرکت اصلی که در مالکیت شرکت‌های فرعی است به عنوان یک رقم کاهنده در بخش حقوق صاحبان سرمایه منعکس می‌شود. این نحوه عمل به روش سهام خزانه مطابقت دارد.

روش سهام خزانه

مالکیت‌های شرکت‌های فرعی در سهام شرکت اصلی را می‌توان همانند تحصیل سهام خزانه در نظر گرفت؛ یعنی شرکت اصلی تعدادی از سهام خود را بازخرید کرده و این کار از طریق منابع شرکت فرعی انجام شده است. براساس این روش، روابط متقابل نادیده گرفته می‌شود و بهای تمام شده سرمایه‌گذاری شرکت فرعی در شرکت اصلی به عنوان یک رقم کاهنده در بخش حقوق صاحبان سرمایه ترازنامه تلفیقی نشان داده می‌شود. هر گونه تقسیم سود شرکت اصلی به شرکت فرعی، در صورتهای مالی جداگانه شرکت فرعی به عنوان درآمد سود سهام شناسایی می‌‌شود (Jeter & Chaney, 2011, P, 437).

تفاوت اصلی دو روش سهام خزانه و ریاضی در نحوه محاسبه سود تلفیقی و سهم الیت و همچنین نحوه گزارش سرمایه‌گذاری در شرکت اصلی در صورتهای مالی تلفیقی است. این تفاوت در مثال ارائه شده به تفصیل مشخص می‌شود.

مثال 5. فرض کنید شرکت بهاران 85 درصد سهام شرکت تهران را در ازای پرداخت مبلغ 300 میلیون ریال، در اول فروردین 1390 تحصیل کرده است. در همان زمان، شرکت تهران 15 درصد سهام شرکت بهاران را با پرداخت مبلغ 170 میلیون ریال خریداری کرده است. روابط این دو شرکت به شرح نمودار زیر است:

اطلاعات مربوط به مانده حساب‌های بخش حقوق صاحبان سرمایه در تاریخ تحصیل و سود خالص و سودهای تقسیم شده شرکت بهاران و شرکت تهران به شرح زیر است:

فرض می‌شود تقسیم سود شرکت تهران از محل سودهای انباشته مصوب پس از تاریخ تحصیل صورت گرفته است. هر گونه مابه‌التفاوت حاصل از سرمایه‌گذاری شرکت بهاران در شرکت تهران مربوط به حساب زمین شرکت تهران است. بنابراین معادل مبلغ مازاد بهای تمام شده سرمایه‌گذاری شرکت بهاران در سهام شرکت تهران نسبت به سهم شرکت بهاران از مبلغ دفتری حقوق صاحبان سرمایه شرکت تهران [یعنی ] به حساب زمین شرکت تهران منظور می‌شود.

لازم به یادآوری است که اگر بین مبلغ بهای تمام شده سرمایه‌گذاری شرکت تهران در سهام شرکت بهاران و مبلغ دفتری آن تفاوتی وجود داشته باشد، با توجه به اینکه این سرمایه‌گذاری به عنوان سهام خزانه تلقی می‌شود، لذا مبلغ تفاوت بین این دو ارزش در تهیه صورتهای مالی تلفیقی نادیده گرفته می‌شود.

کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی

جهت تهیه کاربرگ تلفیقی باید توجه نمود که:

الف. حساب سرمایه‌گذاری شرکت تهران در سهام شرکت بهاران به عنوان سهام خزانه تلقی و در ترازنامه تلفیقی از حساب حقوق صاحبان سرمایه کسر می‌شود.

ب. سهم اقلیت از سود خالص معادل سهم اقلیت از سود شرکت تهران  است.

ج. سهم اقلیت در ترازنامه تلفیقی معادل سهم اقلیت از خالص دارایی‌های شرکت تهران  است.

د. از مبلغ 30 میلیون ریال تقسیم سود نقدی شرکت بهاران صرفاً مبلغ 5/25 میلیون ریال (85%´30) به ستون صورتهای مالی تلفیقی منتقل می‌شود و مابقی آن یعنی 5/4 میلیون ریال (15%´30) حذف می‌شود. دلیل چنین نحوه برخوردی این است که فقط 85 درصد این مبلغ بین سهامداران خارج از گروه تقسیم شده است و 15 درصد آن نوعی توزیع سود درون‌گروهی محسوب می‌شود.

تعدیلات تلفیقی

ثبت 1. انتقال حساب سرمایه‌گذاری شرکت تهران در سهام شرکت بهاران به حساب سهام خزانه

به وسیله این ثبت مبلغ سرمایه‌گذاری شرکت تهران در سهام شرکت بهاران به عنوان سهام خزانه در نظر گرفته می‌شود.

ثبت 2. تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری

در این ثبت علاوه بر اینکه مانده حساب سرمایه‌گذاری شرکت بهاران در سهام شرکت تهران در مقابل مانده حساب‌های حقوق صاحبان سرمایه شرکت تهران حذف می‌شود، سهم اقلیت نیز از مانده حساب‌های حقوق صاحبان سرمایه شرکت تهران شناسایی شده و حساب زمین شرکت تهران به ارزش منصفانه گزارش می‌شود.

ثبت 3. حذف مانده حسابها و سودهای درون‌گروهی

با انجام این ثبت علاوه بر اینکه مانده حسابهای مربوط به تقسیم سود شرکت تهران که حساب‌های درون‌گروهی محسوب می‌شود، حذف می‌گردد، آن بخش از سود تقسیم شده شرکت بهاران که به شرکت تهران تعلق گرفته است نیز حذف می‌شود. همانطور که قبلاً هم اشاره شد، دلیل انجام چنین ثبتی این است که این میزان از سود تقسیم شده شرکت بهاران، معامله درون‌گروهی محسوب می‌شود و نباید در صورتهای مالی تلفیقی گزارش شود.

ثبت 4. شناسایی سهم اقلیت از سود خالص

در این ثبت اقلیت از سود خالص شرکت تهران شناسایی می‌شود.

نکته‌ای که باید به آن توجه نمود این است که سود خالص تلفیقی گروه از مجموع سودهای حاصل از عملیات جداگانه شرکت‌های بهاران و تهران به دست می‌آید. محاسبه سهم اقلیت نیز فقط از سود خالص شرکت تهران انجام می‌شود.

روش ریاضی

یکی دیگر از روش‌های حسابداری مالکیت‌های متقابل، روش ریاضی است. طبق این روش محاسبه سهم اقلیت و سود تلفیقی باید با در نظر گرفتن روابط متقابل درون‌گروهی بین شرکت‌های عضو گروه انجام شود، در حالی‌که در روش سهام خزانه به این‌گونه روابط متقابل درون‌گروهی توجهی نمی‌شد. از این‌رو طبق این روش، از نوعی حل معادله همزمان برای تخصیص کل سود شرکت‌های عضو گروه استفاده می‌شود (Jeter & Chaney, 2011, P.440). به منظور تشریح این روش، مجدداً مثال 5 بررسی می‌شود. طبق این روش:

1. حساب سرمایه‌گذاری شرکت تهران در شرکت بهاران به عنوان نوعی سرمایه‌گذاری درون‌گروهی محسوب می‌شود که در کاربرگ تلفیقی حذف می‌شود.

2. سهم اقلیت مساوی سهم اقلیت از سود خالص با در نظر گرفتن روابط متقابل محاسبه می‌شود.

تعدیلات تلفیقی

ثبت 5. تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری

ابتدا حساب سرمایه‌گذاری شرکت تهران در سهام شرکت بهاران در مقابل حساب‌های حقوق صاحبان سرمایه شرکت بهاران حذف می‌شود. ثبت مربوط به این موضوع به شرح زیر است:

همانطور که ملاحظه می‌شود در این روش مابه‌التفاوت بهای تمام شده سرمایه‌گذای شرکت تهران در سهام شرکت بهاران و مبلغ دفتری آن شناسایی می‌شود در حالی‌که در روش سهام خزانه این مبلغ شناسایی نمی‌شود.

ثبت 6. شناسایی سهم اقلیت از سود خالص

برای تعیین سود مبنای محاسبه سهم اقلیت باید دستگاه دو معادله دو مجهوی زیر را حل کرد:

پس از حل این دستگاه، مقادیر X و Y عبارت خواهند بود از:

X=42/117

Y=807/212

توضیح اینکه در مالکیت‌های متقابل استفاده از روش دوم برای محاسبه سهم اقلیت از سرقفلی مشکل است. به همین دلیل در این مثال و سایر مثال‌هایی که مالکیت متقابل وجود دارد، فقط از روش اول استفاده شده است.

همان‌گونه که ملاحظه می‌شود سهم اقلیت از سود شرکت فرعی در این روش با رقم سهم اقلیت در روش سهام خزانه تفاوت دارد. دلیل این تفاوت در نظر گرفتن روابط متقابل در روش ریاضی است. ثبت‌های مربوط به حذف حساب سرمایه‌گذاری در سهام شرکت تهران (ثبت شماره 2) و تقسیم سود شرکت‌ها (ثبت شماره 3) مشابه روش سهام خزانه است، لذا از تکرار آنها خودداری می‌شود.

ذکر این نکته لازم است که در این مثال حالت ساده مالکیت متقابل مطرح شد اما در عمل حالت‌های پیچیده‌تری وجود دارد. نمونه‌ای از این‌گونه موارد در انتهای همین فصل در مثالی جامع ارائه می‌شود.

سهم اقلیت از سود خالص در این روش با سهم اقلیت از سود خالص در روش سهام خزانه متفاوت است. همان‌طور که قبلاً هم ذکر شد، دلیل این امر در نظر گرفتن روابط متقابل بین شرکت‌ها در این روش است.

سود یا زیان درون‌گروهی در مالکیت‌های متقابل

هدف 7:

توصیف نحوه برخورد با سود یا زیان درون‌گروهی در مالکیت‌های متقابل. در صورت وجود سود یا زیان تحقق نیافته معاملات درون‌گروهی، لازم است به مسأله مالکیت متقابل توجه شود. در اینجا برای تشریح موضوع مثال 6 مطرح می‌شود.

مثال 6. فرض کنید شرکت الف 80 درصد سهام شرکت ب را به مبلغ 100 میلیون ریال تحصیل می‌کند. متقابلاً شرکت ب 10 درصد سهام شرکت الف را به مبلغ 20 میلیون ریال تحصیل کرده است. سود خالص حاصل از عملیات جداگانه شرکت الف و ب به ترتیب 30 و 10 میلیون ریال است.

نمودار روابط بین شرکت‌ها به شکل زیر است:

طی سال، شرکت ب کالایی را به شرکت الف فروخته است و از این بابت مبلغ 2 میلیون ریال سود تحقق نیافته در حساب‌ها وجود دارد.

در این حالت نحوه محاسبه سهم اقلیت از سود خالص، به شرح مندرج در صفحه بعد است:

مقادیر X و Y با استفاده از حل دستگاه دو معادله دو مجهولی زیر به دست می‌آید:

پس از حل این دستگاه، مقادیر X و Y عبارت خواهند بود از:

X=95/11 , Y=56/39

مثال جامع

مثال 7. اطلاعات زیر در مورد گروه آسمان در دست می‌باشد:

1. نمودار روابط بین شرکت‌های عضو گروه آسمان به صورت زیر است:

2. سرقفلی ناشی از سرمایه‌گذاری شرکت آسمان در شرکت ستاره 300 میلیون ریال است که طی 20 سال مستهلک می‌شود. علاوه بر این هزینه استهلاک سالانه مابه‌التفاوت حاصل از سرمایه‌گذاری شرکت آسمان در شرکت ستاره (به جز سرقفلی) مبلغ 52 میلیون ریال است. همچنین شرکت آسمان کالایی به شرکت ستاره فروخته است که سود تحقق نیافته حاصل از آن 36 میلیون ریال است.

3. مبلغ مابه‌التفاوت حاصل از سرمایه‌گذاری شرکت ستاره در شرکت سیاره مبلغ 260 میلیون ریال است. 200 میلیون ریال از آن مربوط به سرقفلی است که طی 10 سال مستهلک می‌شود و مابقی آن مربوط به اضافه ارزش ماشین‌آلات است که طی 10 سال مستهلک می‌شود. همچنین طی سال شرکت سیاره کالایی به شرکت ستاره فروخته است که سود تحقق نیافته نشی از آن مبلغ 15 میلیون ریال می‌باشد.

4. شرکت آسمان یک معامله درون‌گروهی فروش با شرکت سیاره داشته است که سود تحقق نیافته حاصل از آن مبلغ 8 میلیون ریال است.

5. سود تحقق نیافته حاصل از معامله درون‌گروهی فروش شرکت کهکشان به شرکت سیاره مبلغ 13 میلیون ریال است.

6. سرمایه‌گذاری شرکت سیاره در شرکت کهکشان منجر به مابه‌التفاوتی به مبلغ 100 میلیون ریال شده است که به طور کامل به سرقفلی تخصیص پیدا کرده است و طی 10 سال مستهلک می‌شود. علاوه بر این شرکت سیاره طی سال کالایی به شرکت کهکشان فروخته است که سود تحقق نیافته حاصل از آن 14 میلیون ریال است.

7. شرکت کهکشان ماشین‌آلاتی را به شرکت ستاره فروخته است که سود تحقق نیافته حاصل از آن مبلغ 24 میلیون ریال است.

8. کل مبلغ مابه‌التفاوت حاصل از سرمایه‌گذاری شرکت کهکشان در شرکت شهاب مبلغ 260 میلیون ریال است که به طور کامل به سرقفلی تخصیص داده شده است و طی 20 سال مستهلک می‌شود.

9. طی سال شرکت شهاب تجهیزاتی را به شرکت سیاره فروخته است که سود تحقق نیافته حاصل از آن مبلغ 12 میلیون ریال است.

10. سرمایه‌گذاری‌ شرکت کهکشان در شرکت سیاره منجر به ایجاد مابه‌التفاوتی به میزان 60 میلیون ریال شده است که به طور کامل مربوط به سرقفلی بوده و طی 10 سال مستهلک خواهد شد.

11. مبلغ مابه‌التفاوت حاصل از سرمایه‌گذاری شرکت ستاره در شرکت کهکشان مساوی 20 میلیون ریال است که تماماً مربوط به سرقفلی است و عمر مفید آن 10 سال برآورد شده است.

12. سرمایه‌گذاری‌ها شرکت ستاره در شرکت آسمان، شرکت آسمان در شرکت سیاره، و شرکت سیاره در شرکت شهاب، منجر به ایجاد هیچگونه مابه‌التفاوتی نگردیده است.

13. اطلاعات مربوط به سود خالص و تقسیم سود هر یک از شرکت‌ها طی سال جاری به شرح زیر است:

با استفاده از اطلاعات ارائه شده، محاسبه سود خالص تلفیقی گروه و سهم اقلیت از سود خالص در ادامه ارائه خواهد شد.

برای محاسبه مقادیر Z, Y, X و W باید معادلات زیر حل شوند:

19-Y25%+2/135+13-24-160X=

10-X60%+7/50+14-15-6-365Y=

22-Y70%+X30%+W10%+52-320Z=

15-Z80%+Y5%+(36+8)-580W=

با حل معادلات فوق، مقادیر Z, Y, X و W عبارت خواهند بود:

44/390X=

96/604Y=

92/914Z=

18/283ر1W=

خلاصه فصل.

1. توصیف نحوه حسابداری تحصیل متوالی در کنترل غیرمستقیم. در کنترل غیرمستقیم، زمان تحصیل سرمایه‌گذاری در شرکت‌های فرعی، بر محاسبات مربوط به تهیه صورتهای مالی تلفیقی مؤثر است. تحصیل متوالی زمانی روی می‌دهد که ابتدا شرکت اصلی، شرکت فرعی اول و سپس شرکت فرعی اول شرکت‌های فرعی بعدی را تحصیل کرده باشد. مباحث تلفیق در کنترل غیرمستقیم همانند کنترل مستقیم است و تنها محاسبات آن پیچیده‌تر می‌شود.

2. تشریح نحوه محاسبه سهم اقلیت از سود خالص و سود انباشته پس از تاریخ تحصیل، در کنترل غیرمستقیم. زمانی که علاوه بر کنترل مستقیم، بحث کنترل غیرمستقیم نیز مطرح می‌شود، برای محاسبه سهم اقلیت از سود خالص، علاوه بر تعدیلات مربوط به استهلاک مابه‌التفاوت (به جز سرقفلی) و سود (زیان) تحقق نیافته معاملات درون‌گروهی، تعدیلات مربوط به استهلاک سرقفلی و سهم شرکت اصلی از سود سایر شرکت‌های عضو گروه نیز نسبت به سود خالص اعمال می‌شود.

3. توصیف نحوه حسابداری حالت پیچیده کنترل‌های غیرمستقیم. در حالت پیچیده‌ کنترل غیرمستقیم، یک شرکت اصلی و چندین شرکت فرعی وجود دارد که هر یک از این شرکت‌های فرعی ممکن است، خود نیز شرکت اصلی شرکت دیگری تلقی شوند. در این حالت ممکن است شرکت اصلی هم سرمایه‌گذاری مستقیم و هم سرمایه‌گذاری غیرمستقیم در شرکت‌های فرعی داشته باشد که در فرایند تهیه صورتهای مالی تلفیق باید به این روابط توجه نمود.

4. تشریح نحوه برخورد با آثار استهلاک مبلغ مابه‌التفاوت و سود (زیان) درون‌گروهی در حالت پیچیده کنترل‌های غیرمستقیم. در شرایطی که مبادلات درون‌گروهی بین شرکت‌های عضو گروه وجودداشته باشد، باید آن بخش از سودهای ناشی از این مبادلات که تحقق پیدا نکرده‌اند از سود حاصل از عملیات جداگانه شرکت فروشنده کسر شود. همچنین در شرایطی که مابه‌التفاوت وجود دارد، بسته به اینکه به دارایی‌های استهلاک‌ناپذیر با دارایی‌های استهلاک‌پذیر (از جمله سرقفلی) تعلق می‌گیرد یا خیر، آثار آنها مدنظر قرار می‌گیرد.

5. تشریح حسابداری تحصیل غیرمتوالی در کنترل غیرمستقیم. تحصیل غیرمتوالی زمانی رخ می‌دهد که برای نمونه ابتدا شرکت فرعی اول، شرکت فرعی دوم را تحصیل می‌کند و سپس شرکت اصلی، شرکت فرعی اول را تحصیل می‌کند. در این حالت، در زمان تحصیل شرکت فرعی اول توسط شرکت اصلی، یکی از دارایی‌های قابل تشخیص شرکت فرعی اول، سرمایه‌گذاری شرکت فرعی اول به ارزش منصفانه اندازه‌گیری مجدد شود. تفاوت ارزش در حساب سرمایه‌گذاری به حساب سود انباشته و سرقفلی شرکت فرعی دوم منظور می‌شود.

6. تشریح نحوه حسابداری مالکیت‌های متقابل. مالکیت‌های متقابل زمانی به وجود می‌آیند که شرکت اصلی و شرکت فرعی در یکدیگر سرمایه‌گذاری کنند. همچنین زمانی که شرکت‌های فرعی در یکدیگر سرمایه‌گذاری می‌کنند، نیز مالکیت متقابل به وجود می‌آید. زمان‌بندی این نوع مالکیت‌ها بر نحوه حسابداری آنها تأثیر می‌گذارد. این تأثیرگذاری مربوط به فرایند ارزش‌گذاری شرکت‌ها است. دور روش سهام خزانه و ریاضی برای حسابداری این نوع مالکیت‌ها استفاده می‌شود که طبق استانداردهای حسابداری روش سهام خزانه قابل پذیرش است.

7. تشریح نحوه برخورد با سود یا زیان درون‌گروهی در مالکیت‌های متقابل. چنانچه معاملات درون‌گروهی منجر به سود یا زیان تحقق نیافته در پایان دوره شود، در محاسبات تهیه صورتهای مالی تلفیقی باید مالکیت متقابل (در صورت وجود) در نظر گرفته شود. در چنین شرایطی، برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی و محاسبه سود خالص تلفیقی و همچنین سهم اقلیت از سود (زیان) خالص، باید مبلغ سود تحقق نیافته درون‌گروهی را در محاسبات مدنظر قرار داد.

پرسش‌ها

1. مالکیت غیرمستقیم را تشریح نمایید.

2. تفاوت تحصیل متوالی و در چیست؟ این موضوع چه تأثیری در حسابداری ترکیب‌های تجاری دارد؟

3. مالکیت متقابل را تشریح کنید؟

4. دو رویکرد مورد استفاده در مالکیت‌های متقابل را تشریح نمایید.

5. در کنترل غیرمستقیم، حالت پیچیده و حالت ساده چه تفاوتی با هم دارند؟

6. شرکت لاله 70 درصد شرکت ماهور را در اختیار دارد و شرکت ماهور 60 درصد شرکت یاس را در اختیار دارد. مبلغ 50 میلیون ریال سود تحقق نیافته مربوط به فروش شرکت یاس به شرکت ماهور چه تأثیری بر سود خالص، در صورت سود و زیان تلفیقی خواهد داشت؟

7. زمانی‌که در مالکیت‌های متقابل، از روش سهام خزانه استفاده می‌شود، نحوه انعکاس سهام شرکت اصلی که در دست شرکت فرعی است، چگونه خواهد بود؟

8. چرا مبلغ منتسب به سهم اقلیت در دو روش مالکیت‌های متقابل با یکدیگر متفاوت است؟

9. شرکت اصلی مالک 65 درصد سهام شرکت فرعی اول است و شرکت فرعی اول مالک 70 درصد سهام شرکت فرعی دوم است. آیا شرکت فرعی دوم مشمول تلفیق با شرکت اصلی می‌شود یا خیر؟ چرا؟

10. شرکت «الف» 90 درصد مالکیت شرکت «ب» و 80 درصد مالکیت شرکت «ج» و 70 درصد مالکیت شرکت «د» را در اختیار دارد. شرکت «ب» 15 درصد مالکیت شرکت «هـ» را در اختیار دارد و شرکت «هـ» هم به نوبه خود 60 درصد مالکیت شرکت «و» را در اختیار دارد. درصد مالکیت شرکت «ج» در شرکت «د» 15 درصد است و شرکت «د» 5 درصد مالکیت شرکت «و» را در اختیار دارد. درصد سهم اقلیت را از سود خالص هر کدام از شرکت‌های فرعی تعیین کنید.

11. طبق استاندارد حسابداری شماره 18، نحوه برخورد با سهام شرکت اصلی که در مالکیت شرکت فرعی است، چگونه است؟

12. برای محاسبه سهم اقلیت از سود خالص، در کنترل غیرمستقیم – حالت پیچیده از چه روش‌هایی استفاده می‌شود؟

تمرین‌ها

13. 13. کنترل غیرمستقیم- تحصیل متوالی. شرکت سبلان 80 درصد مالکیت شرکت دماوند را در اول فروردین 1389 به مبلغ 760ر1 میلیون ریال تحصیل نمود و شرکت دماوند نیز 90 درصد مالکیت شرکت بینالود را در اول فروردین 1390 به مبلغ 584ر1 میلیون ریال تحصیل نمود. اطلاعات مربوط به مانده حساب‌های بخش حقوق صاحبان سرمایه هر یک از شرکت‌ها در ابتدای سال‌های 1389 به شرح زیر است:

سود حاصل از عملیات جداگانه و تقسیم سود سهام نقدی هر یک از شرکت‌ها به صورت زیر بوده است:

خواسته
انجام تعدیلات تلفیقی لازم برای تهیه کاربرگ‌های تلفیقی سال 1390.

14. کنترل غیرمستقیم- حالت پیچیده. شرکت «الف» 80 درصد سهام «ب» 70 درصد سهام «ج»، 90 درصد سهام «د» و 50 درصد سهام «هـ» را در اختیار دارد. علاوه بر این شرکت «د» 20 درصد سهام »ج»، شرکت «ب» 90 درصد سهام «و» و شرکت «و» 5 درصد سهام شرکت «د» را در اختیار دارد. سود خالص حاصل از عملیات جداگانه این شرکت‌ها به شرح زیر است:

خواسته‌ها

1. نمودار روابط بین شرکت‌ها را رسم کنید.

2. سهم سود اقلیت از سود خالص را محاسبه کنید.

3. کنترل غیرمستقیم- حالت پیچیده. اطلاعات زیر مربوط به سرمایه‌گذاری شرکت‌های اصلی، فرعی اول، فرعی دوم، فرعی سوم در اول فروردین 1390 است.

حوق صاحبان سرمایه، سود خالص و تقسیم سود شرکت‌های فوق در سال 1290 به شرح زیر است:

خواسته‌ها

1. نمودار روابط بین شرکت‌ها را ترسیم کنید.

2. ثبت‌های تعدیلی مربوط به کاربرگ تلفیقی را با فرض تخصیص مبلغ مابه‌التفاوت به حساب زمین برای سال 1390 نشان دهید.

3. مالکیت‌های متقابل. شرکت آرشام 80 درصد شرکت لطیفه را در اختیار دارد و شرکت لطیفه 10 درصد شرکت آرشام را در تملک خود دارد. طی سال 1390 سود خالص حاصل از عملیات جداگانه شرکت‌ها به صورت زیر است:

خواسته

با استفاده از روش ریاضی سهم اقلیت از سود خالص شرکت فرعی را محاسبه نمایید.

17. مالکیت‌های متقابل. شرکت خزر 80 درصد مالکیت شرکت پارس و 90 درصد مالکیت شرکت کاسپین را در اختیار دارد. شرکت پارس 5 درصد مالکیت شرکت خزر را در اختیار دارد. شرکت کاسپین 8 درصد مالکیت شرکت پارس را تحصیل کرده است. سود خالص حاصل از عملیات جداگانه شرکت‌ها به شرح زیر است:

خواسته‌ها

1. نمودار روابط بین شرکت‌ها را ترسیم کنید.

2. با استفاده از روش سهام خزانه سهم اقلیت از سود خالص شرکت پارس و شرکت کاسپین را محاسبه نمایید.

3. تحصیل غیرمتوالی. شرکت زنجان در اول فروردین 1390، 80 درصد سهاک شرکت لاهیجان را به مبلغ600 میلیون ریال تحصیل می‌کند. در این تاریخ مانده حساب‌های سرمایه و سود انباشته شرکت لاهیجان به ترتیب مساوی 400 و 350 میلیون ریال است. سود خالص شرکت لاهیجان طی سال 1390 مساوی مبلغ 100 میلیون ریال بوده است. شرکت لاهیجان هیچگونه تقسیم سودی در سال 1390 نداشته است. یکسال بعد (ابتدای سال 1391) شرکت تهران 70 درصد سهام شرکت زنجان را به مبلغ 700 میلیون ریال تحصیل می‌کند. در این تاریخ مانده حساب‌های مربوط به شرکت زنجان به شرح زیر است:

خواسته

ثبت تعدیلی مربوط به تخصیص حساب سرمایه‌گذاری‌ها را در پایان سال 1391 انجام دهید.

19. تمرین‌های چهارگزینه‌ای. برای هر یک از موارد زیر گزینه صحیح را انتخاب نمایید.

20. سهام شرکت اصلی که در تملک شرکت فرعی است، در صورت‌های مالی تلفیقی تحت چه عنوانی گزارش می‌شود؟

الف. سرمایه‌گذاری                                            ب. سرمایه‌گذاری

پ. به طور کامل حذف می‌شود                                      ت. گزینه‌های ب و پ (بسته به روش)

با استفاده از اطلاعات زیر به سؤالات 2 و 3 پاسخ دهید.

در اول فروردین 1389 شرکت کویر، 80 درصد سهام شرکت صحرا را به مبلغ 500 میلیون ریال تحصیل کرد. در این تاریخ مانده حساب سرمایه و سود انباشته شرکت صحرا به ترتیب 300 و 250 میلیون ریال و ارزش منصفانه تمام دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت صحرا مساوی مبلغ دفتری آنها بود. دو سال بعد (ابتدای سال 1391) شرکت دشت 60 درصد سهام شرکت کویر را به مبلغ 700 میلیون ریال تحصیل کرد. در این تاریخ مانده حساب سرمایه و سود انباشته شرکت کویر به ترتیب مساوی 500 و 400 میلیون ریال و ارزش منصفانه تمام دارایی‌ها به جز ماشین‌آلات و سرمایه‌گذاری در شرکت صحرا که به ترتیب 50 و 80 میلیون ریال بیشتر از مبلغ دفتری بودند، مساوی مبلغ دفتری آنها بود. هرگونه سرقفلی طی 20 سال مستهلک می‌شود.

2. در ترازنامه تلفیقی سال 1391، مبلغ سرمایه‌گذاری در شرکت صحرا عبارت خواهد بود از:

الف. 800 میلیون ریال                             ب. 880 میلیون ریال

پ. 80 میلیون ریال                                 ت. صفر

3. در ترازنامه سال 1391، سرقفلی به چه مبلغی گزارش می‌شود؟

الف. 9/137میلیون ریال                            ب. 9/128میلیون ریال

پ. 4/166 میلیون ریال                                      ت. 4/157 میلیون ریال

4. شرکت آرمان 55 درصد سهام شرکت شاهین و 64 درصد سهام شرکت شایان را تحصیل کرده است. شرکت شاهین نیز 30 درصد سهام شرکت شایان را تحصیل کرده است. درصد مالکیت شرکت آرمان در شرکت شایان عبارتست از:

الف. 79 میلیون ریال                               ب. 5/80 میلیون ریال

پ. 5/16 میلیون ریال                              ت. 64 درصد

5. شرکت آزادی 90 درصد سهام شرکت فارس و 60 درصد سهام شرکت امید را تحصیل کرده است. شرکت فارس نیز 25 درصد سهام شرکت امید و 45 درصد سهام شرکت مهتاب را در اختیار دارد. سود خالص حاصل از عملیات جداگانه شرکت‌های آزادی فارس، امید، و مهتاب به ترتیب مساوی 000ر1، 900، 800 و 750 میلیون ریال است. سهم اقلیت از سود خالص گروه عبارت خواهد بود از:

الف. 25/676 میلیون ریال                         ب. 5/622 میلیون ریال

پ. 25/656 میلیون ریال                          ت. 5/642 میلیون ریال

با استفاده اطلاعات زیر به سؤالات 6 و 7 پاسخ دهید.

شرکت شایان مالک 80 درصد سهام شرکت مشکات و شرکت مشکات مالک 50 درصد سهام شرکت گلستان و 60 درصد سهام شرکت رهیاب است. علاوه بر این شرکت رهیاب نیز مالک 30 درصد سهام شرکت گلستان است. سود خالص حاصل از عملیات جداگانه شرکت‌های شایان، مشکات، گلستان و رهیاب به ترتیب مساوی 500ر1، 000ر1، 500 و 650 میلیون ریال می‌باشد. استهلاک مابه‌‌التفاوت (به جز سرقفلی) و سرقفلی حاصل از سرمایه‌گذاری شرکت شایان در شرکت مشکات به ترتیب مساوی 30 و 10 میلیون ریال و استهلاک سرقفلی مربوط به سرمایه‌گذاری شرکت مشکات در شرکت رهیاب مساوی 5 میلیون ریال است. لازم به ذکر است که سرمایه‌گذاری‌های شرکت مشکات و شرکت رهیاب در شرکت گلستان منجر به ایجاد هیچگونه مابه‌التفاوتی نشده است. علاوه بر این سود تحقق نیافته حاصل از فروش کالای شرکت رهیاب به شرکت گلستان مساوی 50 میلیون ریال است.

6. در صورت سود و زیان تلفیقی، سهم اقلیت از سود خالص عبارتست از:

الف. 733 میلیون ریال                             ب. 533 میلیون ریال

پ. 951 میلیون ریال                               ت. 734 میلیون ریال

7. در صورت سود و زیان تلفیقی، سود خالص گروه مساوی است با:

الف. 650ر3 میلیون ریال                                    ب. 600ر3 میلیون ریال

پ. 555ر3 میلیون ریال                                               ت. 570ر3 درصد

با استفاده از اطلاعات زیر به سؤالات 8 و 9 پاسخ دهید.

شرکت مبین 60 درصد سهام شرکت متین و 70 درصد سهام شرکت امین را تحصیل کرده است. شرکت متین نیز 15 درصد سهام شرکت امین و متقابلاً شرکت امین مالک 5 درصد سهام شرکت متین است. سود خالص حاصل از عملیات جداگانه شرکت‌های مبین، متین و امین به ترتیب 000ر2، 200ر1 و 400ر1 میلیون ریال است. مابه‌التفاوت حاصل از سرمایه‌گذاری شرکت مبین در شرکت متین مساوی 100 میلیون ریال است که 40 میلیون ریال آن مربوط به سرقفلی است که طی 8 سال مستهلک می‌شود و مابقی مربوط به سایر دارایی‌ها است که طی 5 سال مستهلک می‌شود. همچنین مابه‌التفاوت مربوط به سرمایه‌گذای شرکت مبین در شرکت امین مساوی 400 میلیون ریال است که 300 میلیون ریال از آن مربوط به سرقفلی با عمر مفید 20 سال و مابقی آن مربوط به سایر دارایی‌ها است که عمر مفید باقیمانده آنها 5 سال است. در مورد سرمایه‌گذاری‌های شرکت متین در شرکت امین و شرکت امین در شرکت متین هیچ‌گونه مابه‌التفاوتی وجود نداشته است. علاوه بر این سود تحقق نیافته حاصل از فروش کالا توسط شرکت متین به شرکت مبین مبلغ 30 میلیون ریال و سود تحقق نیافته حاصل از فروش کالا توسط شرکت امین به شرکت مبین مبلغ 25 میلیون ریال است.

8. با استفاده از روش ریاضی، سهم اقلیت از سود خالص در صورت سود و زیان تلفیقی مساوی است با:

الف. 37/688 میلیون ریال                         ب. 57/693 میلیون ریال

پ. 630 میلیون ریال                               د. 9/643 میلیون ریال

9. با استفاده از روش ریاضی، سود خالص گروه در صورت سود و زیان تلفیقی مساوی است با:

الف. 493ر4 میلیون ریال                          ب. 600ر4 میلیون ریال

پ. 513ر4 میلیون ریال                                     ت. 568ر4 میلیون ریال

با استفاده از اطلاعات زیر به سؤالات 10 تا 13 پاسخ دهید.

شرکت کوروش مالک 60 درصد سهام شرکت کیانوش و 55 درصد سهام شرکت داریوش است. شرکت داریوش نیز مالک 5 درصد سهام شرکت کوروش و 10 درصد سهام شرکت کیانوش است. سود خالص حاصل از عملیات جداگانه شرکت‌های کوروش، داریوش و کیانوش به ترتیب 000ر4، 100ر3، 600ر1 میلیون ریال است. استهلاک مابه‌التفاوت (به جز سرقفلی) و سرقفلی حاصل از سرمایه‌گذاری شرکت کوروش در شرکت داریوش به ترتیب مساوی 16 و 20 میلیون ریال است و استهلاک مابه‌التفاوت (به جز سرقفلی) و سرقفلی حاصل از سرمایه‌گذاری شرکت کوروش در شرکت کیانوش به ترتیب 35 و 13 میلیون ریال است. علاوه بر این زیان تحقق نیافته حاصل از معاملات درون‌گروهی فروش شرکت داریوش به شرکت کوروش مساوی 22 میلیون ریال و سود تحقق نیافته حاصل از معاملات درون‌گروهی فروش شرکت کیانوش به شرکت داریوش مساوی 10 میلیون ریال است.

10. با استفاده از روش ریاضی، سهم اقلیت از سود خالص در صورت سود و زیان تلفیقی مساوی است با:

الف. 875ر1 میلیون ریال                          ب. 864ر1 میلیون ریال

پ. 089ر2 میلیون ریال                                     ت. 934ر1میلیون ریال

11. با استفاده از روش ریاضی، سود خالص گروه در صورت سود و زیان تلفیقی مساوی است با:

الف. 883ر6 میلیون ریال                          ب. 628ر8 میلیون ریال

پ. 972ر8 میلیون ریال                           ت. 538ر6 میلیون ریال

12. با استفاده از روش سهام خزانه، سهم اقلیت از سود خالص در صورت سود و زیان تلفیقی مساوی است با:

الف. 934ر1 میلیون ریال                          ب. 864ر1 میلیون ریال

پ. 875ر1 میلیون ریال                                     ت. 089ر2 میلیون ریال

13. با استفاده از روش سهام خزانه، سود خالص گروه در صورت سود و زیان تلفیقی مساوی است با:

الف. 972ر8 میلیون ریال                          ب. 628ر8 میلیون ریال

پ. 538ر61 میلیون ریال                          ت. 883ر6 میلیون ریال

مسائل

20. کنترل غیرمستقیم- تحصیل متوالی. شرکت شاهرود معادل 80 درصد سهام شرکت سرچشمه را در اول فروردین 1389 تحصیل کرد. بهای تمام شده سرمایه‌گذاری 184 میلیون ریال است. در آن تاریخ شرکت سرچشمه دارای 180 میلیون ریال سرمایه و 50 میلیون ریال سود انباشته بود. در اول فروردین 1390 شرکت سرچشمه معادل 90 درصد سهام شرکت بسطام را به مبلغ 99 میلیون ریال خریداری نمود. حقوق صاحبان سرمایه شرکت بسطام در ابتدای سال 1390 شامل 80 میلیون ریال سرمایه و 25 میلیون ریال سود انباشته بود. حقوق صاحبان سهام این سه شرکت در پایان سال 1390 به صورت زیر است:

هر گونه مبلغ مابه‌التفاوت قابل انتساب به حساب زمین است.

خواسته‌ها

1. سهم اقلیت را از سود خالص محاسبه نمایید.

2. سود خالص گروه را محاسبه نمایید.

3. ثبت‌های تعدیلی مربوط به کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی را نشان دهید.

4. مالکیت غیرمستقیم- تحصیل غیرمتوالی. شرکت مشهد 80 درصد سهام شرکت طوس را به مبلغ 120 میلیون ریال در اول فروردین 1389 تحصیل کرد. در آن تاریخ شرکت طوس دارای 100 میلیون ریال سرمایه و 50 میلیون ریال سود انباشته بود. در سال بعد، در اول فروردین 1390، شرکت شاهد 90 درصد سهاک شرکت مشهد را به مبلغ350 میلیون ریال خریداری کرد. در این تاریخ مبلغ دفتری و ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت مشهد به شرح زیر است:

سایر اطلاعات مربوط به این سه شرکت در اول فروردین 1390 به شرح زیر است:

هر گونه سرقفلی طی 10 سال مستهلک می‌‌شود. تقسیم سود شرکت طوس طی سال 1389 مبلغ 12 میلیون ریال بوده است.

خواسته‌ها

1. نحوه تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری در شرکت مشهد را نشان دهید.

2. ارقام زیر را محاسبه نمایید:

3. سهم اقلیت از سود خاص سال 1390.

4. سود خالص گروه برای سال 1390.

5. سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل.

6. ثبت‌های تعدیلی لازم را برای تهیه صورت‌های مالی تلفیقی در پایان سال 1390 نشان دهید.

7. مالکیت‌های متقابل: شرکت فاتح 70 درصد سهام دارای حق رأی شرکت ثامن را در اول فروردین 1390 خریداری کرد. مبلغ دفتری و ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت ثامن در این تاریخ تفاوتی نداشتند. در همان تاریخ شرکت ثامن نیز 5 درصد سهام شرکت فاتح را تحصیل کرد. اطلاعات مربوط به دو شرکت در ابتدای سال 1390 ارائه شده است.

خواسته‌ها

1. کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی مربوط به سال 1390 را با استفاده از روش سهام خزانه تهیه کنید.

2. کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی مربوط به سال 1390 را با استفاده از روش ریاضی تهیه کنید.

3. هرگونه مابه‌التفاوت به حساب سرقفلی منظور شده و طی 10 سال مستهلک می‌شود.

4. کنترل غیرمستقیم- حالت پیچیده و تحصیل غیرمتوالی. اطلاعات مربوط به مانده حساب‌های شرکت‌های میمند، ابیانه و زوارم در 29 اسفند 1390 به صورت زیر ارائه شده است.

شرکت ابیانه 80 درصد سهام زوارم را در اول فروردین 1386 به مبلغ 590 میلیون ریال خریداری کرده بود. در آن تاریخ شرکت زوارم دارای 605 میلیون ریال سرمایه و 120 میلیون ریال سود انباشته بود. مابه‌التفاوت مربوط به سرقفلی با عمر مفید 10 سال بود.

در اول فروردین 1390، شرکت میمند 85 درصد سهام شرکت ابیانه را به مبلغ 135ر1 میلیون ریال و 10 درصد سهام شرکت زوارم را به مبلغ 79 میلیون ریال خرید.

اطلاعات مربوط به مبلغ دفتری و ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت ابیانه در اول فروردین 1390 به شرح زیر است:

هر گونه سرقفلی طی مدت 10 سال مستهلک می‌شود. مبلغ دفتری دارایی‌های شرکت زوارم در این تاریخ مساوی ارزش منصفانه آنها بوده است. سرمایه هیچ‌کدام از شرکت‌ها در سال 1390 تغییری نداشته است. علاوه بر این مجموع تقسیم سودهای سال‌های قبل شرکت زوارم مساوی 100 میلیون ریال بوده است.

خواسته

کاربرگ تلفیقی را برای دوره مالی منتهی به 29 اسفند 1390 تهیه نمایید.

24. مالکیت‌های متقابل. در اول فروردین 1388 شرکت یاسین 000ر320 سهام شرکت یاقوت را به ارزش اسمی 320 میلیون ریال خریداری کرد. در اول فروردین 1389، شرکت یاقوت 000ر40 سهام شرکت یاسین را به مبلغ هر سهم 2 هطار ریال خریداری نمود. مانده حساب سرمایه هر شرکت معادل 400 میلیون ریال است که شامل 000ر400 سهم 000ر1 ریالی است. هر گونه مابه‌التفاوت قابل انتساب به سرقفلی است که طی 20 سال مستهلک می‌شود. مانده سود انباشته در اول فروردین 1388 و تقسیم سود هر شرکت طی سال‌های 1388 تا 1390 به صورت مندرج در صفحه بعد است:

خواسته‌ها

1. با فرض روش ریاضی ثبت‌های تعدیلی سال 1390 را انجام دهید.

2. با فرض روش سهام خزانه ثبت‌های تعدیلات تلفیقی سال 1390 را انجام دهید.

فصل 8. تغییر مالکیت

اهداف آموزشی

• تشریح نحوه حسابدای تحصیل تدریجی شرکت فرعی

• تشریح حسابداری فروش سهام شرکت فرعی

• تشریح تأثیر انتشار سهام توسط شرکت فرعی بر مالکیت شرکت اصلی

• توضیح اثرات توزیع سود سهمی و تجزیه سهام شرکت فرعی

فصل 8. تغییر مالکیت

مقدمه

در فصل‌های قبلی فرض بر این بود که دررصد مالکیت شرکت اصلی در شرکت فرعی، ثابت است. در این فصل آثار تغییر درصد مالکیت شرکت اصلی بر تهیه صورتهای مالی تلفیقی تشریح می‌شود. درصد مالکیت شرکت اصلی در شرکت فرعی ممکن است به دلیل اقدامات شرکت اصلی یا اقدامات شرکت فرعی تغییر کند (جدول شماره 1). شرکت اصلی می‌تواند با خرید یا فروش سهام شرکت فرعی، درصد مالکیت خود در شرکت فرعی را تغییر دهد. خرید تدریجی سهام شرکت سرمایه‌پذیر، یکی از موضوعات مهم مربو طبه تغییر میزان مالکیت است. شرکت اصلی ممکن است به جای تحصیل منجر به کنترل شرکت فرعی در تاریخی مشخص، در چندین مرحله و به تدریج اقدام به تحصیل شرکت فرعی نماید و از این رو افزایش درصد مالکیت و ایجاد کنترل، چندین دوره به طور بینجامد. دراین صورت لازم است برای تعیین ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص شرکت فرعی، هر معامله عمده به صورت جداگانه در نظر گرفته شود. بهای تمام شده سرمایه‌گذاری با سهم شرکت اصلی از ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص شرکت فرعی در تاریخ هر معامله عمده مقایسه

جدول شماره 1: دلایل تغییر در درصد مالکیت شرکت اصلی

همچنین ممکن است شرکت اصلی تمام سهام شرکت فرعی و یا بخشی از آن را به فروش برساند. فروش سهام شرکت فرعی نیز در این فصل مطرح می‌شود. از سوی دیگر شرکت فرعی ممکن است اقداماتی انجام دهد که بر درصد مالکیت شرکت اصلی تأثیرگذار باشد. این اقدامات شامل انتشار سهام جدید توسط شرکت فرعی و سلب حق تقدم از برخی سهامداران می‌شود.

تحصیل تدریجی شرکت فرعی

هدف 1: تشریح نحوه حسابداری تحصیل تدریجی شرکت فرعی. در فصل‌های گذشته، تحصیل شرکت فرعی در قالب یک خرید (به صورت یک‌جا) توسط شرکت اصلی مطرح شد. اما ممکن است شرکت اصلی، شرکت فرعی را به تدریج در چندمرحله تحصیل کند. این نوع تحصیل را اصطلاحا تحصیل تدریجی می‌نامند. تحصیل تدریجی ممکن است به اشکال مختلفی شامل موارد مندرج در جدول شماره 2 صورت گیرد.

جدول شماره 2: اشکال مختلف تحصیل تدریجی

زمانی که کنترل طی چندین مرحله کسب شود، هر یک از خریدها بررسی و پس از تجمیع با خریدهای قبلی، اقدام به آزمون وجود یا عدم وجود کنترل می‌شود. چنانچه شرایط لازم برای تلفیق فراهم آید (یعنی کنترل به دست آید)، اقدام به تهیه صورتهای مالی تلفیقی می‌شود. برای توصیف بیشتر تحصیل تدریجی، در ادامه مثالهایی مطرح می‌شود.

تغییر نفوذ قابل ملاحظه به کنترل

در مثال 1، در نخستین مرحله، سرمایه‌گذاری منجر به نفوذ قابل ملاحظه و در مراحل بعدی سرمایه‌گذاری، کنترل کسب شده است.

مثال 1. فرض کنید شرکت آرمان 20 درصد سهام شرکت هدف را در ابتدای سال 1389 به مبلغ 000ر1 میلیون ریال خریداری کرده است. این درصد مالکیت منجر به نفوذ قابل ملاحظه شرکت آرمان بر شرکت هدف شده است. در آن تاریخ مبلغ دفتری و ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت هدف به شرح مندرج در صفحه بعد است:

با توجه به این اطلاعات، بهای تمام شده سرمایه‌گذاری به صورت زیر تخصیص می‌یابد:

فرض می‌شود عمر مفید سرقفلی 20 سال و عمر مفید باقیمانده ساختمان نیز 20 سال است.

با توجه به اینکه درصد سرمایه‌گذاری به میزانی نیست که منجر به کنترل بر شرکت سرمایه‌پذیر شده باشد، لذا صورتهای مالی تلفیقی تهیه نمی‌شود.

حال فرض کنید در اول فروردین 1390 شرکت آرمان 50 درصد دیگر از سهام شرکت هدف را به بهای 649ر2 میلیون ریال خریداری می‌کند. مبلغ دفتری و ارزش منصفانه مانده حساب‌های شرکت هدف در این تاریخ به شرح زیر است:

براین اساس، تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری مرحله دوم (ابتدای سال 1390) به شرح زیر خواهد بود:

با توجه به اینکه درصد سرمایه‌گذای شرکت آرمان هدف به 70 درصد رسیده و منجر به کنترل شده است، لذا صورتهای مالی تلفیقی باید برای گروه تهیه شود.

کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی در تاریخ تحصیل

تعدیلات تلفیقی

ثبت 1. تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری

در کاربرگهای تلفیقی، ابتدا مانده حساب‌های حقوق صاحبان سرمایه شرکت هدف در مقابل حساب سرمایه‌گذاری حذف می‌شود. برای این منظور باید به نکات زیر توجه نمود:

1. سود انباشته قبل از تاریخ تحصیل. مبلغ سود انباشته‌ای که باید حذف شود به صورت زیر محاسبه می‌شود:

منظور از سهم شرکت آرمان، درصد سرمایه‌گذاری اولیه آن در شرکت هدف است. دلیل حذف سهم شرکت آرمان از سود تحصیل شده پس از تاریخ تحصیل اولیه این است که این مقدار از سود انباشته، برای گروه سود پس از تاریخ تحصیل تلقی می‌شود. بنابراین نباید به عنوان سود انباشته قبل از تاریخ تحصیل در نظر گرفته شده و حذف شود.

2. ساختمان. در تحصیل تدریجی، دارایی‌های شرکت فرعی (به جز سرقفلی) در تاریخ هر معامله، به ارزش منصفانه در صورتهای مالی تلفیقی گزارش می‌‌شوند. از این‌رو در این مثال نیز، ساختمان به ارزش منصفانه (015ر4 میلیون ریال) در صورتهای مالی گزارش می‌شود.

با توجه به اینکه مبلغ دفتری ساختمان در صورتهای مالی شرکت هدف مبلغ 325ر3 میلیون ریال است، بنابراین باید تفاوت این دو مبلغ (یعنی 690 میلیون ریال) به حساب ساختمان اضافه شود.

3. سرقفلی. طبق استانداردهای حسابداری، سرقفلی از طریق مقایسه بهای تمام شده سرمایه‌گذاری با سهم شرکت اصلی از ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص شرکت فرعی در تاریخ هر معامله عمده محاسبه می‌شود. در این مثال نیز سرقفلی در تاریخ معاملع اول (اول فروردین 1389) و معامله دوم (اول فروردین 1390) شناسایی می‌شود. طبق محاسبات انجام شده در صفحات قبل، مبلغ سرقفلی مرحله اول مساوی 198 میلیون ریال و سرقفلی مرحله دوم مساوی 49 میلیون ریال است. بنابراین جمعا مبلغ 247 میلیون ریال سرقفلی در صورتهای مالی تلفیقی گزارش می‌شود. نکته قابل توجه این است که استهلاک انباشته آن بخش از سرقفلی که در تایخ معامله اول (اول فروردین 1389) شناسایی شده است، باید محاسبه شده و از سود انباشته کسر گردد (ثبت شماره 2). این مبلغ مساوی 9/9(20¸198) میلیون ریال است.

4. سهم اقلیت. سهم اقلیت در تحصیل تدریجی همواره براساس ارزشهای منصفانه شناسایی می‌شود:

5. مازاد تجدید ارزیابی. در خرید تدریجی ارزش منصفانه دارایی‌ها در چند مرحله تعیین می‌شود. در این مثال ارزش منصفانه ساختمان در دو مرحله تعیین شده است. در مرحله اول 20 درصد و در مرحله دوم 50 درصد مالکیت شرکت هدف توسط شرکت آرمان کسب شده است.

بنابراین در مرحله دوم هنگام تخصیص سرمایه‌گذاری 50 درصد افزایش ارزش منصفانه ساختمان برای محاسبه سرقفلی (50%´69) باز بهای تمام شده سرمایه‌گذاری کسر شده است. 30 درصد هم از این مبلغ به سهم اقلیت اضافه می‌شود (30%´690). 20 درصد از مبلغ افزایش ارزش باقی می‌ماند که مربوط به درصد مالکیت گروه است که در مرحله اول تحصیل شده است. از آنجا که ساختمان باید به ارزش منصفانه تاریخ تحصیل در صورتهای مالی تلفیقی منعکس شود و نمی‌توان از ارزش‌های دو گانه و مرکب استفاده کرد. این بخش از افزایش ارزش منصفانه ساختمان به عنوان مازاد تجدید ارزیابی در صورتهای مالی تلفیقی منعکس می‌گردد و به صورت زیر محاسبه می‌شود:

لازم به یادآوری است که مبلغ مازاد تجدید ارزیابی در بخش حقوق صاحبان سرمایه گزارش شده و طی عمر مفید باقیمانده دارایی مستهلک خواهد شد. بر این اساس ثبت‌های شماره 1 و 2 به صورت زیر خواهد بود:

ثبت 2. شناسایی هزینه استهلاک سال‌های قبل سرقفلی

کاربرگ ترازنامه تلفیقی گروه آرمان به شرح زیر است:

تغییر مالکیت به کنترل بدون وجود کنترل با نفوذ قابل ملاحظه در مراحل قبلی

در مثال 2، حالتی بررسی می‌شود که درصد سرمایه‌گذای مرحله اولیه شرکت آرمان در شرکت هدف به میزانی نیست که منجر به نفوذ قابل ملاحظه یا کنترل شده باشد اما در مرحله دوم، افزایش درصد سرمایه‌گذاری منجر به کسب کنترل شرکت هدف می‌شود.

مثال 2. با استفاده از اطلاعات مثال 1 فرض کنید شرکت آرمان در مرحله اول 10 درصد سهام شرکت هدف را در اول فروردین 1389 به مبلغ 500 میلیون ریال خریداری کرد. این سرمایه‌گذاری منجر به نفوذ قابل ملاحظه یا کنترل نشده است. بنابراین در مقطع سرقفلی شناسایی نمی‌شود.

حال فرض کنید در مرحله دوم (اول فروردین 1390)، شرکت آرمان 60 درصد سهام شرکت هدف را به مبلغ 169ر3 میلیون ریال تحصیل می‌کند. اطلاعات مربوط به مبلغ دفتری و ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت هدف همانند مثال 1 است.

کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی

با توجه به اینکه درصد سرمایه‌گذای به 70 درصد رسیده است. لذا فرض می‌شود شرکت آرمان بر شرکت هدف کنترل پیدا کرده است. بنابراین از این تاریخ به بعد باید صورتهای مالفی تلفیقی تهیه شود.

تعدیلات تلفیقی

ثبت 1. تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری

تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری جدید نیز همانند مثال 1 است و موارد زیر باید مورد توجه قرار بگیرد:

1. سود انباشته قبل از تاریخ تحصیل: این مبلغ به صورت زیر محاسبه می‌‌شود:

2. ساختمان. برای اینکه ساختمان به ارزش منصفانه گزارش شود، باید تفاوت بین مبلغ دفتری (325ر3) و ارزش منصفانه آن (015ر4) که مساوی 690 میلیون ریال است، در کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی به حساب ساختمان منظور شود.

   3. سرقفلی. مبلغ سرقفلی مرحله اول و مرحله دوم به صورت زیر محاسبه شده و مجموع آنها در کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی شناسایی و ثبت می‌شود.

3. سهم اقلیت. سهم اقلیت از ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت هدف به شرح مندرج در صفحه بعد محاسبه می‌شود:

4. مازاد تجدید ارزیابی. همانند مثال قبلی مبلغ مازاد تجدید ارزیابی متناسب با مالکیت قبلی (10 درصد) به شرح زیر محاسبه می‌شود:

با در نظر گرفتن موارد فوق، ثبت‌های تعدیلی شماره 1 و 2 به صورت زیر انجام می‌شود:

ثبت 2: شناسایی هزینه استهلاک سالهای قبل سرقفلی

با فرض اینکه عمر مفید سرقفلی 20 سال فرض شود و با توجه به اینکه یک سال از زمان سرمایه‌گذاری مرحله اول سپری شده است، بنابراین هزینه استهلاک سالهای قبل سرقفلی معادل هزینه استهلاک یک سال آن می‌شود. در ادامه کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی گروه آرمان ارائه می‌شود.

تغییر مالکیت با وجود کنترل

در مثال بعدی، حالتی تشریح می‌گردد که سرمایه‌گذاری اولیه شرکت اصلی در شرکت فرعی منجر به ایجاد کنترل می‌گردد و در مرحله دوم سرمایه‌گذاری، صرفاً درصد سرمایه‌گذاری شرکت اصلی در شرکت فرعی افزایش می‌یابد. در حالی که همچنان شرکت اصلی بر شرکت فرعی کنترل دارد.

مثال 3. شرکت ایران در اول فرروردین 1389، 60 درصد سهام شرکت ملت را به مبلغ 600ر2 میلیون ریال خریداری کرده است. مبلغ دفتری و ارزش منصفانه مانده حساب‌های شرکت ملت در این تاریخ به شرح زیر است:

مبلغ سرقفلی در تاریخ تحصیل معادل 110 میلیون ریال است که به صورت زیر محاسبه می‌شود:

فرض می‌شود عمر مفید سرقفلی 20 سال، عمر مفید باقیمانده تجهیزات 10 سال، و عمر مفید باقیمانده ساختمان 5 سال است.

کاربرگ صورت‌های مالی تلفیقی

برای تهیه کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی در تاریخ تحصیل، تنها ثبت تعدیلی که انجام می‌شود مربوط به تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری است.

ثبت 1: تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری

کاربرگ ترازنامه تلفیقی شرکت ایران در ادامه ارائه شده است.

در ادامه مثال فرض کنید شرکت ایران در ابتدای سال 1390، 20 درصد دیگر از سهام شرکت ملت را با پرداخت مبلغ 200ر1 میلیون ریال تحصیل نمود. مبلغ دفتری و ارزش منصفانه مانده حساب‌های شرکت ملت در این تاریخ به شرح مندرج در صفحه بعد است:

سرقفلی مربوط به خرید سهام جدید 140 میلیون ریال است:

کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی

با توجه به اینکه صورتهای مالی تلفیقی در تاریخ تحصیل تهیه می‌شود، ثبت‌های تعدیلی به شرح زیر است.

ثبت 1: تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری

به منظور انجام ثبت تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری در کاربرگهای صورتهای مالی تلفیقی توجه به نکات مندرج در صفحه بعد الزامی است.

1.سود انباشته قبل از تاریخ تحصیل. مبلغ سود انباشته‌ای که باید حذف شود به شرح زیر محاسبه می‌شود:

2. دارایی‌ها (به جز سرقفلی). با توجه به اینکه تمام دارایی‌های شرکت ملت (به جز سرقفلی) در صورتهای مالی تلفیقی در تاریخ هر معامله به ارزش منصفانه گزارش می‌شوند، تفاوت ارزش مربوط به دارایی‌ها اعم از موجودی کالا، تجهیزات (خالص) و ساختمان (خالص) که به ترتیب 60، 300 و 140 میلیون ریال است، شناسایی و در کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی ثبت می‌شوند.

3. سرقفلی. مبلغ سرقفلی مرحله اول 110 میلیون ریال و مبلغ سرقفلی مرحله دوم 140 میلیون ریال است. بنابراین مبلغ سرقفلی که در کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی در حسابها ثبت می‌شود، 250 میلیون ریال است. البته استهلاک انباشته مربوط به سرقفلی مرحله اول برای یک سال مساوی 5/5(20¸110) میلیون ریال است و در ثبت شماره 2 به حساب سود انباشته منظور می‌شود.

4. سهم اقلیت. محاسبه سهم اقلیت از خالص دارایی‌های شرکت هدف به صورت مندرج در صفحه بعد انجام می‌شود:

5. مازاد تجدید ارزیابی. مبلغ مازاد تجدید ارزیابی تجهیزات (خالص)، ساختمان (خالص)، و موجودی کالا به صورت زیر محاسبه می‌شود:

بر این اساس مبلغ مازاد تجدید ارزیابی که در صورتهای مالی تلفیقی گزارش می‌شود مساوی مجموع سه رقم مبلغ مازاد تجدید ارزیابی تجهیزات (خالص)، ساختمان (خالص)، وموجودی کالا (یعنی 210= 36+120) است.

ثبت 2. شناسایی هزینه استهلاک سالهای قبل سرقفلی

کاربرگ ترازنامه تلفیقی گروه شرکت ایران به شرح مندرج در صفحه بعد است:

لازم به یادآوری است که خرید تدریجی سهام ممکن است با مقادیر پایین صورت گیرد. برای مثال ممکن است 10 درصد سهام در چندین مقطع زمانی خریداری شود. در این صورت، محاسبه خالص ارزش منصفانه دارایی‌های قابل تشخیص در هر مرحله خرید جزئی، هزینه بالایی دارد و با منافع حاصل از انجام این کار همخوانی ندارد. لذا بهتر است آخرین مقطع زمانی که مجموع خریدها به یک درصد عمده می‌رسد برای محاسبه سرقفلی ملاک عمل قرار گیرد و از تحصیل هزینه‌های غیرضروری تهیه اطلاعات اجتناب شود.

فروش سهام شرکت فرعی

هدف 2:

تشریح حسابدای فروش سهام شرکت فرعی. فروش سهام شرکت فرعی ممکن است در وضعیت‌های مختلف صورت گیرد. در جدول شماره 3 خلاصه‌ای از این وضعیت‌ها ارائه شده است.

جدول شماره 3: وضعیت‌های مختلف فروش سهام شرکت فرعی

در حالت اول، شرکت اصلی تمام سرمایه‌گذاری خود در شرکت فرعی را به صورت یکجا به فروش می‌رساند. در حالت دوم، شرکت اصلی بخشی از سرمایه‌گذاری را به فروش می‌رساند اما همچنان کنترل خود را بر شرکت فرعی حفظ می‌کند. در حالت سوم، شرکت اصلی بخشی از سرمایه‌گذاری را به فروش می‌رساند که نتیجه آن کاهش درصد سرمایه‌گذاری به میزانی می‌شود که شرکت اصلی کنترل خود را بر شرکت فرعی از دست می‌دهد، اما همچنان بر آن نفوذ قابل ملاحظه دارد. در حالت چهارم درصد سرمایه‌گذاری شرکت اصلی در شرکت فرعی به میزانی کاهش پیدا می‌کند که شرکت اصلی هم کنترل و هم نفوذ خود را بر شرکت سرمایه‌پذیر از دست می‌دهد.

سود یازیان فروش سرمایه‌گذای برابر با تفاوت مبلغ فروش و مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری در تاریخ فروش است. محاسبه این تفاوت در شرکت اصلی ساده است. در شرکت اصلی مبلغ دفتری که براساس بهای تمام شده یا مبلغ تجدید نظر ارزیابی شود بر تعداد سهام تقسیم می‌شود و مبلغ دفتری یک سهم محاسبه می‌گردد. این مبلغ در تعداد سهام فروخته شده ضرب می‌شود و مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری فروخته شده محاسبه می‌گردد. هزینه فروش سرمایه‌گذاری نیز از مبلغ فروش کسر می‌شود.

سود یا زیان فروش سرمایه‌گذاری در صورتهای مالی تلفیقی با صورتهای مالی شرکت اصلی متفاوت است. مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری در صورتهای مالی تلفیقی براساس سهم شرکت اصلی از خالص دارایی‌های شرکت فرعی و با در نظر گرفتن تعدیلات تلفیقی محاسبه می‌شود (این مبلغ مساوی با مبلغی است که در صورت به کارگیری روش ارزش ویژه، حاصل می‌شد). به همین دلیل مبلغ دفتری سهام فروش رفته و در نتیجه سود یا زیان فروش سرمایه‌گذاری در صورتهای مالی تلفیقی با صورتهای مالی جداگانه شرکت اصلی تفاوت دارد و به صورت زیر محاسبه می‌شود:

چنانچه سهام شرکت فرعی به صورت تدریجی تحصیل شده باشد، در زمان واگذاری بخشی از سهام شرکت فرعی، مبلغ دفتری سهام فروخته شده با روش میانگین محاسبه می‌شود. به کارگیری روش‌هایی مثل فایفو فاقد پشتوانه منطقی است.

مثال 4. شرکت ایروان در اول فروردین 1389، 90 درصد سهام شرکت زاهدان را به مبلغ 670 میلیون ریال خریداری کرده است. حقوق صاحبان سرمایه شرکت زاهدان در تاریخ خرید شامل 468 میلیون ریال سرمایه و 234 میلیون ریال سود انباشته است. سود خالص شرکت زاهدان طی سال 1389، 85 میلیون ریال و سود تقسیم شده آن 46 میلیون ریال است. تفاوت بهای تمام شده سرمایه‌گذاری و مبلغ دفتری خالص دارایی‌های شرکت فرعی به طور کامل مربوط به سرقفلی است و عمر مفید سرقفلی 10 سال است.

بر این اساس، تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری در سهام شرکت زاهدان به شرح زیر خواهد بود:

تعدیلات تلفیقی

ثبت‌های تعدیلی مندرج در صفحه بعد در کاربرگ تلفیقی انجام می‌شود:

ثبت 1: تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری

ثبت 2: شناسایی هزینه استهلاک سرقفلی

ثبت 3: حذف مانده حساب‌ها و معاملات درون گروهی

ثبت 4: شناسایی سهم اقلیت از سود خالص

در اینجا سهم اقلیت از سود اندازه‌گیری و به صورت زیر ثبت می‌شود:

در ادامه مثال 4، فرض کنید شرکت ایروان 10 درصد سرمایه‌گذاری در شرکت زاهدان را یکسال بعد به مبلغ 93 میلیون ریال به فروش می‌رساند. برای ثبت این معامله ابتدا باید مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری به فروش رسیده مشخص شود. فرض می‌شود که سرمایه‌گذاری در شرکت اصلی به روش بهای تمام شده پس از کسر کاهش ارزش انباشته شناسایی می‌شود و در این مثال کاهش ارزش وجود نداشته است. بنابراین سود فروش سرمایه‌گذاری در شرکت اصلی به صورت مندرج در صفحه بعد محاسبه می‌شود:

شرکت اصلی فروش سرمایه‌گذاری را به صورت زیر در دفاتر خود ثبت می‌کند:

تعدیلات تلفیقی

ثبت‌های تعدیلی که در صورتهای مالی تلفیقی در تاریخ فروش بخشی از سرمایه‌گذاری انجام می‌شود اندکی متفاوت از ثبت‌های تعدیلی سال قبل است. این تفاوت در مبلغ سرقفلی و سهم اقلیت از خالص دارایی‌های شرکت زاهدان، و سود فروش سرمایه‌گذاری است.

ثبت 1: تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری

برای انجام ثبت مربوط به تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری توجه به نکات زیر الزامی است:

1. سود انباشته قبل از تاریخ تحصیل. مبلغ سود انباشته‌ای که باید حذف شود به صورت زیر محاسبه می‌شود:

2. سرقفلی. سرقفلی مربوط به شرکت ایروان است. بنابراین با کاهش درصد مالکیت شرکت ایروان در شرکت زاهدان، سرقفلی نیز به همان نسبت کاهش پیدا می‌کند. از این‌رو سرقفلی گزارش شده در صورتهای مالی تلفیقی مساوی است با:

38/34= (10%-1)´2/38

3. سرمایه‌گذاری در شرکت زاهدان. به تناسب فروش سرمایه‌گذاری، بهای تمام شده سهام فروخته شده از بهای تمام شده کل سرمایه‌گذای کسر می‌گردد. بنابراین مبلغ سرمایه‌گذاری که باید در تعدیلات تلفیقی حذف شود مساوی است با:

603= (10%-1)´670/38

4. سهم اقلیت. همانطور که در بند اول ذکر شد، سهم اقلیت به دو بخش تقسیم می‌شود. بخشی از آن یعنی مبلغ 2/70 میلیون ریال مربوط به تاریخ سرمایه‌گذاری (ابتدای سال 1389) است که براساس ارزش‌های همان تاریخ محاسبه می‌شود و بخش دیگر مربوط به تاریخ فروش می‌باشد که متناسب با مانده‌های بخش حقوق صاحبان سرمایه شرکت زاهدان در این زمان محاسبه می‌شود. از این‌رو خواهیم داشت:

بر این اساس رقم سهم اقلیت مساوی 79/140 میلیون ریال است.

ثبت 2: شناسایی هزینه استهلاک سالهای قبل سرقفلی

ثبت 3: تعدیل بهای تمام شده و سود فروش سرمایه‌گذاری

برای محاسبه سود فروش سرمایه‌گذاری، ابتدا مبلغ دفتری سهام فروش رفته در کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی به شرح زیر محاسبه می‌شود:

بنابراین سود فروش سرمایه‌گذاری عبارت است از:

بر این اساس ثبت 3 به صورت زیر خواهد بود:

ثبت 4: شناسایی هزینه استهلاک مابه‌التفاوت

هزینه استهلاک سرقفلی در سال 1390 به شرح زیر محاسبه می‌شود:

ثبت استهلاک سرقفلی به شرح زیر خواهد بود:

ثبت 5: شناسایی سهم اقلیت از سود خالص

سود خالص شرکت زاهدان مساوی 60 میلیون ریال است که سهم اقلیت از آن طی دوره مساوی است با:

4/11= 19%´60

در ادامه کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی گروه ایروان برای سال مالی 1390 ارائه می‌شود. لازم به ذکر است که شرکت‌های ایراوان و زاهدان در سال 1390 هیچگونه تقسیم سود و معامله درون‌گروهی نداشته‌اند. سایر اطلاعات در کاربرگ ارائه شده است.

انتشار سهام جدید توسط شرکت فرعی

هدف 3:

تشریح تأثیر انتشار سهام جدید توسط شرکت فرعی بر مالکیت شرکت اصلی. شرکت فرعی ممکن است به منظور تأمین مالی اقدام به انتشار سهام جدید نماید. سهام جدید می‌تواند به شرکت اصلی و یا به عموم عرضه شود. این کار ممکن است باعث تغییر میزان مالکیت شرکت اصلی در شرکت فرعی شود.

مثال 5. شرکت زاگرس 80 درصد سهام شرکت دنا را در اول فروردین 1387 به مبلغ 421 میلیون ریال تحصیل کرده است. سرقفلی ناشی از این تحصیل 45 میلیون ریال است. حقوق صاحبان سرمایه شرکت دنا در آن تاریخ به شرح زیر بوده است:

در ادامه مثال 5، فرض کنید شرکت دنا، سه سال بعد یعنی ابتدای سال 1390، با سلب حق تقدم از سایر سهامداران، حق تقدم خرید 000ر20 سهم جدید به شرکت زاگرس اعطا کرده است. مقرر شده است مبلغ پذیره‌نویسی این حق تقدم‌ها معادل مبلغ دفتری سهام باشد.برای تعیین بهای تمام شده سرمایه‌گذاری جدید، و بررسی تأثیر این رویداد بر درصد مالکیت شرکت زاگرس ابتدا مبلغ دفتری سهام محاسبه می‌شود. مبلغ دفتری سهام مساوی جمع حقوق صاحبان سرمایه شرکت دنا در اول فروردین 1390 تقسیم بر تعداد سهام در جریان شرکت در آن تاریخ است. در صورتی که مبلغ سود انباشته طی 3 سال گذشته 40 میلیون ریال افزایش داشته باشد، مبلغ دفتری هر سهم در ابتدای سال 1390 به صورت زیر محاسبه می‌شود:

بنابراین در صورت اعمال این تعداد حق تقدم سهام، بهای تمام شده سرمایه‌گذاری جدید مساوی خواهد بود با:

000ر000ر44= 000ر20´200ر2

و بهای تمام شده کل سرمایه‌گذاری مساوی است با:

000ر000ر465 = 000ر000ر44+000ر000ر421

درصد مالکیت شرکت زاگرس نیز به شرح زیر تغییر می‌کند:

درصد سرمایه‌گذاری شرکت زاگرس در شرکت دنا تا اول فروردین 1390، 80 درصد بود اما با تحصیل 20 هزار سهم جدید، این رقم به 56/81 درصد رسید. به تناسب این تغییر در مالکیت شرکت اصلی، درصد سهم اقلیت نیز تغییر می‌کند. به طوری‌که در ابتدای سال 1387 مساوی 20 درصد (80%-1) بود و در ابتدای سال 1390 به 44/18 درصد (56/81%-1) رسیده است.

کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی

به منظور ثبت این رویداد در کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی باید به موارد مندرج در صفحه بعد توجه شود:

1. سرمایه و صرف سهام. رقمی که باید بابت سرمایه و صرف سهام شرکت دنا در صورتهای مالی تلفیقی حذف گردد مساوی مبلغ اولیه آن به علاوه مبلغ سهامی است که جدیدا صادر شده است. یعنی 279= 24 + 20 +235

2. سود انباشته قبل از تاریخ تحصیل. مبلغ سود انباشته‌ای که باید در صورت‌های مالی تلفیقی حذف شود به شرح زیر محاسبه می‌شود:

3. سرقفلی. تعداد سهامی که جدیدا صادر شده‌اند، به مبلغ دفتری توسط شرکت زاگرس تحصیل شده‌اند، لذا در این مرحله سرقفلی ایجاد نشده است. بنابراین مبلغ سرقفلی که باید در کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی گزارش و مستهلک شود، مساوی سرقفلی مرحله اول، یعنی 45 میلیون ریال است.

4. سرمایه‌گذاری در شرکت دنا. مجموع بهای تمام شده سرمایه‌گذاری مرحله اول شرکت زاگرس در شرکت دنا (421 میلیون ریال) و مرحله دوم (44 میلیون ریال) مساوی رقمی است که باید تحت عنوان سرمایه‌گذاری در شرکت دنا در کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی حذف شود.

5. سهم اقلیت. مبلغ سهم اقلیت به صورت زیر محاسبه می‌شود:

بنابراین ثبت تعدیلی تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری به شرح زیر می‌باشد:

توزیع سود سهمی و تجزیه سهام توسط شرکت فرعی

هدف 4:

توضیح اثرات توزیع سود سهمی و تجزیه سهام توسط شرکت فرعی. تجزیه سهام توسط شرکت فرعی تعداد سهام را افزایش می‌دهد. اما تأثیری بر خالص دارایی‌ها یا سرمایه‌گذاری اکثریت (شرکت اصلی) و اقلیت نخواهد داشت. این موضوع درخصوص سود سهمی نیز مصداق دارد، با این تفاوت که در این حالت حساب‌های حقوق صاحبان سرمایه شرکت فرعی تغییر خواهند کرد، زیرا ممکن است سود انباشته دقیقا به میزان قیمت اسمی سهام تغییر نکند و یا به عبارتی قیمت بازار سهام مدنظر قرار گیرد. اگرچه تغییر طبقه‌بندی از سود انباشته به سرمایة تأثیری بر منافع شرکت اصلی نمی‌گذارد، اما ممکن است بر حساب‌های سرمایه و سود انباشته که در فرایند تلفیق حذف می‌شود، مؤثر باشد.

مثال 6. فرض کنید شرکت امین 80 درصد سهام شرکت افشین را در اول فروردین 1385 به مبلغ 740ر3 میلیون ریال خریداری کند. در آن تاریخ حقوق صاحبان سرمایه شرکت افشین به شرح زیر است:

در پایان سال شرکت افشین 10 درصد سود سهمی به ارزش اسمی منتشر نمود و این  رویداد را در دفاتر خود به صورت زیر ثبت کرد:

این موضوع بر حساب سرمایه‌گذاری شرکت امین تأثیر ندارد، اما کاربرگهای تلفیقی را تحت تأثیر قرار می‌دهد، زیرا سرمایه شرکت افشین 574ر2 میلیون ریال (234+340ر2) خواهد بود. از این‌رو در کاربرگهای تلفیقی خواهیم داشت:

حساب تقسیم سود (سود انباشته) به همراه سایر حسابهای حقوق صاحبان سرمایه شرکت افشین حذف می‌شود.

خلاصه فصل

1. تحصیل تدریجی شرکت فرعی. اگر شرکت اصلی طی چندین دوره زمانی و چندین معامله موفق به تحصیل شرکت فرعی شود، لازم است به منظور تعیین ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص شرکت فرعی و شناسایی سرقفلی، هر معامله عمده به صورت جداگانه در نظر گرفته شود. این کار از طریق مقایسه بهای تمام شده سرمایه‌گذاری با سهم واحد تحصیل کننده از ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص واحد تحصیل شده در تاریخ هر معامله عمده انجام می‌گیرد. در شرایطی که کنترل طی چندین مرحله کسب می‌شود، هر یک از خریدها بررسی و پس از تجمیع با خریدهای قبلی، اقدام به آزمون وجود و یا عدم وجود کنترل می‌شود. تا پیش از تاریخ کنترل ممکن است حسابداری شرکت‌های وابسته از طریق روش ارزش ویژه در یادداشت‌های توضیحی و یا اطلاعات مکمل ارائه شود و به تهیه صورتهای مالی تلفیقی کمک نماید.

یا اطلاعات مکمل ارائه شود و به تهیه صورتهای مالی تلفیقی کمک نماید.

2. فروش سهام شرکت فرعی. زمانی که شرکت اصلی اقدام به فروش سرمایه‌گذاری خود در شرکت فرعی می‌نماید، هر گونه سود یا زیان ناشی از فروش آن را شناسایی می‌کند. مبلغ سود یا زیان مساوی تفاوت بهای فروش مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری است. شرکت اصلی ممکن است هنگام فروش سهام شرکت فرعی، کنترل خود بر شرکت فرعی را از دست بدهد و یا اینکه آن را همچنان حفظ کند. در صورت حفظ کنترل، شرکت اصلی باید همچنان صورتهای مالی تلفیقی را تهیه کند.

3. انتشار سهام جدید توسط شرکت فرعی. یکی از مواردی که منجر به تغییر مالکیت شرکت اصلی در شرکت فرعی می‌شود، انتشار سهام جدید توسط شرکت فرعی و سلب تقدم از برخی سهامداران است. شرکت فرعی ممکن است جهت مقاصد تأمین مالی اقدام به انتشار سهام جدید می‌نماید. در این‌گونه موارد شرکت اصلی باید تأثیر یا عدم تأثیر این اقدام شرکت فرعی را بر میزان مالکیت خود در آن شرکت بررسی کند و ثبت‌های تعدیلی در کاربرگ تلفیقی را متناسب با آن انجام دهد.

4. توزیع سود سهمی و تجزیه سهام توسط شرکت فرعی. تجزیه سهام شرکت فرعی تغییری در میزان مالکیت شرکت اصلی ایجاد نمی‌کند و در عین حال که تعداد سهام را افزایش می‌دهد، اما تأثیری در خالص دارایی‌های در اختیار شرکت اصلی ایجاد نمی‌کند. این موضوع در خصوص سود سهمی نیز وجود دارد و تنها در طبقه‌بندی حقوق صاحبان سرمایه شرکت فرعی، میزان ثبت‌های تلفیقی در کاربرگ را تغییر می‌دهد، اما در نتایج نهایی تأثیرگذار نیست.

پرسش‌ها

1. منظور از سود انباشته قبل از تاریخ تحصیل و همچنین تأثیر آن از دیدگاه تلفیقی در زمان تغییر درصد مالکیت شرکت اصلی که منجر به کنترل می‌شود، را تشریح کنید.

2. چرا در شرایطی که تحصیل شرکت فرعی به صورت تدریجی انجام می‌شود، مازاد تجدید ارزیابی در صورتهای مالی تلفیقی گزارش می‌شود؟

3. توضیح دهید که نحوه محاسبه سرقفلی در تحصیل‌های تدریجی به چه صورت می‌باشد؟

4. چرا سود یا زیان فروش سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی از دیدگاه تلفیقی با سود یا زیان فروش سرمایه‌گذاری از دیدگاه شرکت فرعی متفاوت است؟

5. اگر شرکت اصلی بخشی از منافع خود را طی دوره به فروش برساند، آیا سود شرکت فرعی تا تاریخ فروش متعلق به شرکت اصلی است و یا آن را در اختیار اقلیت قرار می‌دهد؟ تأثیر آن بر صورتهای مالی تلفیقی چگونه است؟

6. آیا تجزیه سهام و سود سهمی اثری بر صورتهای مالی تلفیقی خواهد داشت؟

7. تأثیر انتشار سهام جدید توسط شرکت فرعی را بر مالکیت شرکت اصلی و از دیدگاه تلفیقی تشریح کنید.

تمرین‌ها

8. سود انباشته قبل از تاریخ تحصیل در تحصیل تدریجی. شرکت آبادان مالکیت خود در شرکت خرمشهر را از 70 درصد به 90 درصد در اول فروردین 1389 افزایش داد. تحصیل اولیه شرکت خرمشهر در اول فروردین 1387 انجام شده بود. سود خالص شرکت خرمشهر در سالهای 1387 و 1388 به ترتیب 30 میلیون ریال و 40 میلیون ریال اعلام و تصویب شده است. سود انباشته شرکت خرمشهر در ابتدای سال 1387، 300 میلیون ریال بوده است.

خواسته

سود انباشته قبل از تاریخ تحصیل که در کاربرگهای تلفیقی حذف می‌شود را محاسبه نمایید.

9. تأثیر انتشار سهام جدید توسط واحد فرعی. در اول فروردین 1389 شرکت یگانه 40 درصد سهام شرکت معبود را به مبلغ 800 میلیون ریال خریداری نمود. در آن تاریخ حقوق صاحبان سرمایه شرکت معبود شامل 000ر1 میلیون ریال سرمایه و 000ر1 میلیون ریال سود انباشته بود. در اول فروردین 1391، 20 درصد سهام جدید شرکت معبود توسط شرکت یگانه به مبلغ 420 میلیون ریال خریداری شد. ارزش منصفانه و مبلغ دفتری خالص دارایی‌های شرکت با یکدیگر برابر است. شرکت معبود طی سالهای 1389 و 1390 به ترتیب 240 میلیون ریال و 200 میلیون ریال سود کسب کرد و 60 میلیون ریال سود در سال 1389 و 70 میلیون ریال در سال 1390 پرداخت کرد.

خواسته‌ها

مبالغ زیر را محاسبه نمایید:

1. سود انباشته قبل از تاریخ تحصیل که در تهیه صورتهای مالی تلفیقی در نظر گرفته می‌شود.

2. سهم اقلیت در پایان سال 1389.

3. فروش سرمایه‌گذاری. مانده حساب سرمایه‌گذاری شرکت موفق در پایان سال 1385، 436 میلیون ریال شامل 89 درص حقوق صاحبان سرمایه شرکت هدف به مبلغ 500 میلیون ریال و همچنین 36 میلیون ریال سرقفلی با عمر مفید 20 سال بود. در ابتدای تیر 1386 شرکت موفق 20 درصد مالکیت خود در شرکت هدف (به میزان ) را به مبلغ 130 میلیون ریال فروخت. طی سال 1385، شرکت هدف 150 میلیون ریال سود کسب کرد و تا تاریخ فروش 80 میلیون ریال سود پرداخت کرد.

خواسته‌ها

1. تعیین سود یا زیان حاصل از فروش 20 درصد مالکیت در دفاتر شرکت موفق.

2. تعیین سود یا زیان حاصل از فروش از دیدگاه تلفیقی.

3. انتشار سهام جدید و فروش به شرکت اصلی. حقوق صاحبان سرمایه شرکت پارس به عنوان شرکت فرعی شرکت ایران با درصد مالکیت 60 درصد، به همراه اطلاعات شرکت ایران در پایان سال 1388 به صورت زیر بوده است:

مبلغ سرمایه‌گذاری شرکت ایران با مبلغ دفتری سرمایه شک پارس برابر است. در ابتدای سال 1389 شرکت پارس 600 سهام جدید منتشر و به بهای هر سهم 000ر25 ریال به شرکت ایران فروخت. هر گونه مبلغ تفاوت در تحصیل ناشی از سرقفلی است.

خواسته‌ها

1. محاسبه مانده سرمایه‌گذاری در شرکت پارس پس از انتشار سهام جدید.

2. تعیین سرقفلی در صورت انتشار سهام جدید.

3. انتشار سهام جدید و فروش به واحد اصلی و دیگران. شرکت ماهرکاران (000ر600 سهام) از سهام شرکت پیشرو را در اول فروردین 1388 به مبلغ 800ر1 میلیون ریال خریداری نمود. ارزش اسمی سهام شرکت پیشرو 000ر1 ریال بوده است. شرکت پیشرو 000ر100 سهام جدید منتشر و در ابتدای همان سال به مبلغ هر سهم 000ر5 ریال به فروش رساند. حقوق صاحبان سرمایه شرکت پیشرو قبل و پس از انتشار سهام جدید به صورت مندرج در صفحه بعد بوده است:

خواسته‌ها

1. با فرض اینکه شرکت ماهرکاران کلیه سهام جدید شرکت پیشرو را خریداری نماید:

الف. درصد مالکیت شرکت ماهرکاران چقدر خواهد شد؟

ب. مبلغ سرمایه‌گذاری شرکت ماهرکاران چقدر خواهد بود؟

پ. سرقفلی ناشی از این تحصیل چقدر خواهد بود؟

2. با فرض اینکه شرکت پیشرو کلیه سهام خود را به سهامداران اقلیت واگذار نماید:

الف. درصد مالکیت سهامداران اقلیت چقدر خواهد شد؟

ب. شرکت ماهرکاران در کاربرگ تلفیقی چه ثبتی را انجام خواهد داد؟

13. تمرین‌های چندگزینه‌ای. برای هریک از پرسش‌های چندگزینه‌ای زیر، مناسب‌ترین پاسخ را انتخاب کنید:

14. کدام‌یک از فعالیت‌های زیر به ترتیب موجوب شناسایی مازاد تجدید ارزیابی و سود یا زیان در کاربرگ‌های تلفیقی خواهد شد؟

2. در صورتی که شرکت اصلی کلیه سهام متعلق به سهامداران اقلیت را به صورت تدریجی خریداری نماید، در صورتهای مالی تلفیقی با مبلغ تفاوت وجه نقد پرداختی نسبت به خالص دارایی‌های متعلق به سهامداران اقلیت در هر مرحله‌ چگونه برخورد می‌شود؟

الف. به عنوان مازاد تجدید ارزیابی برخورد می‌شود.

ب. به عنوان سرقفلی در صورتهای مالی تلفیقی شناسایی می‌شود.

پ. صرف افزایش در ارزش خالص دارایی‌های قابل تشخیص شرکت فرعی در کاربرگ تلفیقی می‌شود.

3. شرکت آفتاب 20 درصد مالکیت خود در شرکت مهتاب (فرعی خود) را در پایان مرداد 1388 فروخت. در نتیجه این رویداد:

4. سرقفلی تلفیقی کاهش می‌یابد.

5. سود حاصل از فروش در کاربرگ تلفیقی حذف می‌شود.

6. سهم اقلیت افزایش می‌یابد.

الف. همه موارد فوق صحیح هستند.

ب. موارد (1) و (3) صحیح هستند.

پ. موارد (2) و (3) صحیح هستند.

ت. هیچ‌کدام صحیح نیستند.

4. اگر شرکت اصلی حق تقدم سهام جدید شرکت فرعی را در بازار به فروش برساند:

الف. سود و زیان حاصل در دفاتر شرکت اصلی انعکاس می‌یابد و در صورتهای مالی تلفیقی حذف می‌شود.

ب. سود و زیان حاصل در دفاتر شرکت اصلی انعکاس می‌یابد، اما در صورتهای مالی تلفیقی حذف نمی‌شود.

پ. سود و زیان حاصل در دفاتر شرکت فرعی انعکاس می‌یابد و در صورتهای مالی تلفیقی حذف می‌شود.

ت. سود و زیان حاصل در کاربرگهای تلفیقی حذف می‌شود.

5. در اول فروردین 1387 شرکت پیروز در قبال تحصیل 20 درصد سهام شرکت فیروز، اقدام به انتشار سهام جدید نمود. در اول فروردین 1388 شرکت پیروز در قبال تحصیل 75 درصد سهام شرکت فیروز، اقدام به انتشار سهام جدید نمود. چه میزان از سود شرکت فیروز باید در کاربرگهای تلفیقی حذف شود؟

الف. 20 درصد تا پایان فروردین 1387 و 100 درصد از تاریخ کسب کنترل.

ب. 20 درصد تا پایان فروردین 1387 و 95 درصد از تاریخ کسب کنترل.

پ. 95 درصد

ت. 95 درصد از تاریخ کسب کنترل به کسر 20 درصد سهم سود تا آن تاریخ.

6. تجزیه سهام و انتشار سود سهمی به ترتیب چه تأثیری بر تهیه صورت‌های مالی تلفیقی دارند؟

الف. اثر افزاینده، اثر افزاینده.                       ب. اثر کاهنده، اثر افزاینده.

پ. اثر افزاینده، اثر کاهنده.                         ت. بی‌تأثیر.

7. زمانی که تحصیل شرکت فرعی به صورت تدریجی انجام می‌شود، در کاربرگهای تلفیقی، حساب سود و زیان انباشته شرکت فرعی:

الف. برحسب تاریخ اولین سرمایه‌گذای در نظر گرفته شده و حذف می‌شود.

ب. به میزان سود انباشته قبل از تاریخ تحصیل تعدیل و در کاربرگ‌های تلفیقی حذف می‌شود.

پ. در زمان کسب کنترل در نظر گرفته می‌شود و در کاربرگ‌های تلفیقی حذف می‌شود.

ت. به میزان سود انباشته بعد از کسب کنترل در کاربرگ‌های تلفیقی حذف می‌شود.

8. رویه مناسب برای شرکت اصلی به منظور انعکاس انتشار سهام جدید شرکت فرعی و عرضه به عموم چیست؟

الف. محاسبه مجدد سهم اقلیت از حقوق صاحبان سرمایه شرکت فرعی و کاهش بهای تمام شده سرمایه‌گذاری در کاربرگ تلفیقی.

ب. افزایش سرقفلی و کاهش بهای تمام شده سرمایه‌گذاری در کاربرگ تلفیقی و در دفاتر شرکت اصلی.

پ. کاهش سرقفلی و افزایش سهم اقلیت از حقوق صاحبان سرمایه شرکت فرعی.

ت. انعکاس در یادداشت‌های توضیحی صورتهای مالی تلفیقی.

9. شرکت اصلی سود یا زیان ناشی از فروش سهام شرکت فرعی را چگونه در صورتهای مالی تلفیقی منعکس می‌نماید:

الف. به دلیل اینکه سهامداران اقلیت جزو مالکین گروه شرکت‌ها محسوب می‌شود، آن را حذف می‌کند.

ب. در بخش مازاد تجدید ارزیابی نشان می‌دهد.

پ. با توجه به بهای تمام شده فروش سهام از دیدگاه گروه شرکت‌ها در صورتهای مالی تلفیقی نشان می‌دهد.

ت. در صورتهای مالی جداگانه نشان می‌دهد و به صورت‌های مالی تلفیقی منتقل می‌کند.

مسائل

14. 14. واگذاری سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی. شرکت زیبا 90 درصد مالکیت شرکت ظریف را در اختیار دارد. در طی سال 1387 تغییرات زیر در حقوق صاحبان سرمایه شرکت ظریف و نیز سرمایه‌گذاری شرکت زیبا انجام شده است: (ارقام به میلیون ریال)

* این مبلغ شامل 800 میلیون ریال سرمایه سهام عادی است.

در طی سال 1388 شرکت ظریف دارای 280 میلیون ریال سود خالص بوده و 40 میلیون ریال سود سهام نقدی به ازای هر 3 ماه پرداخت نموده است. شرکت زیبا 10 درصد مالکیت خود را در انتهای سال 1388 کاهش داده و سرمایه‌گذاری خود را به مبلغ 120 میلیون ریال فروخته است.

خواسته‌ها

1. انجام ثبت‌های لازم مربوط به فروش سهام شرکت ظریف در دفاتر شرکت زیبا.

2. انجام ثبت‌های لازم مربوط به کاربرگهای تلفیقی در سالهای 1387 و 1388.

3. 15. تغییر در حقوق صاحبان سرمایه شرکت فرعی. شرکت فعال 000ر300 سهام از مجموع 000ر360 سهام شرکت پویا را در پایان سال 1387 در اختیار گرفت. مبلغ سرمایه‌گذاری شرکت فعال 700ر8 میلیون ریال اعلام شده است. خلاصه‌ای از حقوق صاحبان سرمایه شرکت پویا در پایان سال 1387 به صورت زیر است:

در ابتدای سال 1388 به علت نیاز نقدینگی، شرکت فعال مالکیت خود در شرکت پویا را از   به  کاهش داد. این شرکت راههای زیر را برای این کار در نظر گرفت:

1. فروش 000ر30 سهام شرکت پویا.

2. درخواست از شرکت پویا برای انتشار 000ر40 سهام جدید.

فرض کنید که سهام مزبور را می‌توان به مبلغ 000ر50 ریال به ازای هر سهم به فروش رساند.

خواسته‌ها

1. ثتب‌های مربوط به کاربرگهای تلفیقی را نشان دهید.

2. هر یک از حالات فوق را با یکدیگر مقایسه نمایید.

3. تهیه کاربرگهای تلفیقی- واگذاری بخشی از سهام شرکت فرعی. صورتهای مالی دو شرکت افلاک (اصلی) و موج (فرعی) برای پایان سال 1390 به صورت مندرج در صفحه بعد بوده است: (اقتباس از AICPA)

سایر اطلاعات:

1. در ابتدای سال 1388 شرکت افلاک اقدام به خرید 80 درصد سهام شرکت موج به مبلغ 440 میلیون ریال به صورت نقدی نمود. 40 میلیون ریال از رقم فوق قابل انتساب به حق اختراع است. در آن تاریخ مانده حساب سرمایه، سود انباشته و اندوخته عمومی شرکت موج به ترتیب 250، 200، 50 میلیون ریال بود. خالص دارایی‌های شرکت موج در آن تاریخ 500 میلیون ریال بود. عمر مفید باقیمانده حق اختراع 5 سال در نظر گرفته شده است.

2. در ابتدای مهر سال 1390 شرکت افلاک سرمایه‌گذاری در شرکت موج را به 75 درصد تقلیل داد و 10 هزار از سهام مزبور را به مبلغ 16 میلیون ریال فروخت.

3. برای دوره مالی 6 ماهه منتهی به پایان شهریور سال 1390، سود خالص شرکت موج 140 میلیون ریال بود.

4. در طی سال 1389 شرکت موج 130 میلیون ریال کالا به بهای سیاهه (بهای تمام شده به‌علاوه 30 درصد) به شرکت افلاک فروخت. در ابتدای سال 1390، 52 میلیون ریال از کالای مزبور به عنوان موجودی کالا در انبار شرکت افلاک باقی بود. این کالاها در سال 1390 با سودی به میزان 8 میلیون ریال فروخته شد.

5. در بهمن سال 1390، شرکت افلاک کالایی را به شرکت موج فروخت. بهای این کالاها 80 میلیون ریال و مبلغ فروش آن 120 درصد بهای تمام شده بود. 24 میلیون ریال (بهای تمام شده) از کالای مزبور در پایان سال همچنان در انبار شرکت موج باقی است.

6. در پایان سال 1390، مبلغ 45 میلیون ریال از وجه نقد ارسال شده شرکت موج به شرکت افلاک در راه بود. در سال 1390، 100 میلیون ریال سود از جانب شرکت افلاک پرداخت شد.

7. در پایان سال 1390، شرکت افلاک 50 درصد اوراق مشارکت شرکت موج را به مبلغ 58 میلیون ریال خریداری نمود.

8. شرکت موج طی سالهای 1388 و 1389 به ترتیب 50 و 80 میلیون ریال سود تقسیم نمود.

خواسته

تهیه کابرگهای تلفیقی برای دوره مالی منتهی به پایان اسفند 1390.

17. کاربرگ تلفیقی- تحصیل تدریجی. شرکت دریا 90 درصد مالکیت شرکت یلدا را در اختیار دارد. اطلاعات مربوط به دو شرکت در پایان سال 1390 به شرح زیر است:

سایر اطلاعات:

1. شرکت دریا 80 دصد سهام شرکت یلدا را در ابتدای سال 1387 به مبلغ 600 میلیون ریال و 10 درصد سهام جدید آن را در اول فروردین 1390 به مبلغ 5/82 میلیون ریال خریداری نمود.

2. سرمایه و سود انباشته شرکت یلدا در ابتدای سال 1387 به ترتیب 500 میلیون ریال و 100 میلیون ریال بود.

3. هرگونه مبلغ تفاوت بهای سرمایه‌گذاری و مبلغ دفتری حقوق صاحبان سرمایه شرکت یلدا مربوط به دارایی‌های نامشهود با عمر مفید 10 سال است.

4. شرکت یلدا در ابتدای تیر و آذر 1390 دو مبلغ 25 میلیون ریال به عنوان سود سهام تقسیم نمود.

5. شرکت دریا 50 میلیون ریال کالا به شرکت یلدا طی سال 1390 فروخت. سود ناخالص این کالاها 10 مییون ریال بوده است. این کالاها به فروش نرفته‌اند. شرکت یلدا بابت این معامله 000ر20 هزار ریال به شرکت دریا بدهی دارد.

6. مبلغ سود درون‌گروهی کالای ابتدای دوره شرکت یلدا که از شرکت دریا خریداری نموده است، 5 میلیون ریال می‌باشد.

7. شرکت یلدا در ابتدای سال 1390 ماشین‌آلاتی را به مبلغ 30 میلیون ریال با 10 میلیون ریال زیان به شرکت دریا فروخت. در این تاریخ عمر مفید این ماشین‌آلات 5 سال و روش استهلاک خط مستقیم بود.

خواسته

تهیه کاربرگهای تلفیقی دو شرکت در پایان سال 1390.

قضیه برای بحث

18. شما به عنوان حسابدار شرکت سهامی عام مهر انتخاب شده‌اید. این شرکت دارای سرمایه‌گذاری‌هایی در شرکت‌های دیگر است اما دو سرمایه‌گذاری‌ مهم این شرکت در شرکت‌های آفتاب و مهتاب انجام شده است. خلاصه‌ای از اطلاعات سود و زیان و گردش سود و زیان انباشته سه شرکت مهر، آفتاب و مهتاب برای دوره مالی منتهی به پایان اسفند 1390 ارائه شده است.

سایر اطلاعات:

1. سرمایه‌گذاری در شرکت آفتاب. شرکت مهر در ابتدای سال 1385، چهار هزار سهام هزار ریالی شرکت آفتاب را به مبلغ 13 میلیون ریال خرید. ترازنامه شرکت آفتاب در تاریخ خرید (برمبنای مبلغ دفتری) مانده حسابهای زیر را نشان می‌داد:

شرکت مهر پس از بررسی‌ ارزش منصفانه دارایی‌های شرکت آفتاب به این نتیجه رسید که دارایی‌های ثابت مشهود این شرکت در ابتدای سال 1385 دارای ارزش منصفانه‌ای به مبلغ 8 میلیون ریال باشد. عمر مفید این دارایی‌ها پنج سال است.

2. سرمایه‌گذاری در شرکت مهتاب. در اول فروردین 1384 شرکت مهر 000ر6 سهام هزار ریالی شرکت مهتاب را به مبلغ 12 میلیون ریال خرید. ترازنامه شرکت در تاریخ خرید دارای مانده حسابهای زیر بود:

شرکت مهر در ابتدای سال 1384 ارزش منصفانه دارایی‌های شرکت مهتاب را ارزیابی نمود و به نتیجه رسید که تفاوتی میان مبالغ دفتری و ارزش منصفانه دارایی‌ها وجود ندارد.

3. رویه عمل در مورد سرقفلی. شرکت مهر سرقفلی را ظرف مدت بیست سال مستهلک می‌کند.

4. فروش سهام شرکت مهتاب. در اول تیر 1390، شرکت مهر 800ر3 سهام شرکت مهتاب را به مبلغ 10 میلیون ریال فروخت مالیات واگذاری 5/0 میلیون ریال بود.

5. هزینه‌های اداری. شرکت مهر مبلغ 1/0 میلیون ریال بابت هزینه‌های اداری در پایان هر فصل به حساب شرکت آفتاب منظور می‌کند. این مبلغ به حساب شرکت مهتاب نیز منظور می‌شود. اما در سال 1390 تنها تا پایان خرداد ماه منظور شده است. این هزینه‌ها و درآمدها در صورت سود و زیان شرکت‌های عضو گروه منظور می‌شوند. به غیر از این موضوع معامله درون‌گروهی دیگری میان شرکت‌ها وجود ندارد.

شماموظف شده‌اید تا در تهیه پیش‌نویس صورتهای مالی تلفیقی همکاری نمایید. همکار شما معتقد است که تغییر در حقوق مالکیت در شرکت مهتاب دارای تأثیر بر روی روش تلفیق است اما از چگونگی تأثیر آن چندان آگاه نیست. او همچنین درخصوص نحوه انعکاس عواید فروش سهام شرکت مهتاب بر صورتهای مالی تلفیقی اطلاعاتی ندارد.

خواسته

1. در گزارشی اثرات واگذاری سهام شرکت مهتاب بر صورتهای مالی تلفیقی را توضیح دهید. نیازی به ذکر مباحث تکنیکی نیست. از مفاهیم استانداردهای حسابداری برای تشریح این موضوع استفاده کنید.

2. بخشی از کاربرگ سود و زیان تلفیقی گروه را تهیه کنید: (اقتباس CIMA).

شماره 3

 سهام در حال حاضر در ایران مصداق‌های اندکی دارد و تنها از نظر آموزشی مطرح شده است.

 شماره 19 با عنوان «ترکیب‌های تجاری».