انواع اظهار نظر حسابرسی

1. نظر موافق (مقبول) نظر موافق (مقبول) می‌تواند به شکل استاندارد (به شرح صفحه 404) یا به شکل تعدیل شده‌ای باشد که برخی شرایط خاص مربوط به حسابرسی را نشان دهد. نمونه‌هایی از این گونه شرایط مواقعی است که حسابرسان، بخشی از حسابرسی را انجام داده‌اند یا زمانی که ابهام‌های با اهمیتی در مورد واحد مورد رسیدگی وجود دارد.
2. نظر مشروط نظر مشروط اساساً یک اظهارنظر مثبت و بیانگر آن است که صورت‌های مالی در مجموع، گمراه‌کننده نیست. گزارش مشروط هنگامی صادر می‌شود که صورت‌های مالی، انحراف با اهمیتی از اصول پذیرفته شده حسابداری داشته یا محدودیت‌هایی برای اجرای روش‌های رسیدگی حسابرسان به وجود آمده باشد. مسائل موجود، هر چند هم که با اهمیت باشد، نباید مطلوبیت کلی صورت‌های مالی را تحت‌الشعاع قرار دهند.
3. نظر مخالف (مردود) این، یک نظر منفی و بیانگر آن است که صورت‌های مالی، به نحو مطلوب ارائه نشده است. حسابرسان هنگامی نظر مخالف (مردود) اظهار می‌کنند که نقص‌های صورت‌های مالی چنان با اهمیت باشد که کلیت صورت‌های مالی، گمراه‌کننده باشد. کلیه دلایل عمده مربوط به صدور نظر مخالف (مردود) باید در بندهای توضیحی آورده شود.
4. عدم اظهار نظر عدم اظهارنظر بدان معناست که حسابرسان به دلیل وجود محدودیت‌ قابل ملاحظه در دامنه رسیدگی (یا وجود ابهام عمده)، قادر به اظهارنظر درباره مطلوبیت صورت‌های مالی نیستند. عدم اظهارنظر، نه نظری منفی نه نظری مثبت است و تنها بدان معناست که حسابرسان، مبنای کافی برای اظهارنظر ندارند.
اهمیت
هر زمان که نقص‌هایی با اهمیت در صورت‌های مالی صاحبکار وجودداشته باشد، حسابرسان باید گزارش خود را مشروط کنند؛ و تنها در صورتی می‌توانند گزارش موافق (مقبول) ارائه دهند که نواقص موجود در صورت‌های مالی، بی‌اهمیت باشد. اصطلاح بااهمیت می‌تواند چنین تعریف شود: آن قدر مهم که بر تصمیمات استفاده‌کنندگان منطقی صورت‌های مالی اثر بگذارد.»
برای مثال، بسیاری از شرکت‌ها هر گونه خرید لوازم و ملزومات مصرفی را مستقیماً به حساب هزینه منظور می‌کنند بدون آن که موجودی باقیمانده آن را در پایان سال، به عنوان دارایی ثبت نمایند. در بسیاری از موارد، این «نقض» اثر نامطلوب و با اهمیتی بر صورت‌های مالی ندارد. حسابرسان به خاطر این گونه موارد بی‌اهمیت، گزارش خود را مشروط نمی‌کنند و حتی احتمالاً برای تصحیح این «اشتباه» نیز ثبت اصلاحی پیشنهاد نمی‌نمایند. مفهوم اهمیت به حسابرسان این اجازه را می‌دهد که از مواردی هم که طبق نظریه حسابداری، «اشتباه» تلقی می‌شود، نظیر موارد زیر، نیز «چشم‌پوشی» کنند:
1. به هزینه بردن مستقیم اقلام کم بهایی چون لوازم و ابزارهای کوچک یا ماشین حساب رومیزی.
2. گرد کردن مبالغ صورت‌های مالی. مبالغ مندرج در صورت‌های مالی صاحبکاران کوچک می‌تواند به نزدیکترین هزار ریال گرد شود. مبالغ مندرج در صورت‌های مالی شرکت‌های بزرگ معمولاً‌ نزدیک‌ترین میلیون گرد می‌گردد.
3. ذخیره نگرفتن برای حق بیمه‌های اجتماعی سهم کارفرما در مواردی که پایان دوره مالی با تاریخ پرداخت حقوق و دستمزد منطبق نیست. بسیاری از شرکت‌ها به منظور هماهنگی دفاتر حسابداری خود با تاریخ‌های کسر بیمه سهم کارفرما از حقوق و مزایای کارکنان، از این سیاست پیروی می‌کنند.
علاوه بر این، حسابرسان باید روش‌های حسابرسی را چنان طراحی کنند که وقتشان در جستجوی اشتباهات بی‌اهمیتی که نمی‌تواند بر گزارش آنان اثری داشته باشد، تلف نشود؛ برای مثال، برخی از حسابرسان حساب پیش‌پرداخت بیمه صاحبکار را رسیدگی نمی‌کنند؛ زیرا، معتقدند که هر گونه اشتباه موجود در این حساب نمی‌تواند در رابطه با کلیه صورت‌های مالی، با اهمیت باشد.
حسابرسان باید احتمال این که نتایج هر گونه برآوردی که صاحبکار به عمل می‌آورد، مانند آنچه در بالا آمد، به گونه‌ای با اهمیت از اصول پذیرفته شده حسابداری انحراف داشته باشد را به دقت مورد توجّه و بررسی قرار دهند. به صِرف این که مدیریت صاحبکار بگوید مبالغ این برآوردها بی‌اهمیت است یا این که چنین مبالغی در سال‌های پیش بی‌اهمیت تلقی شده است، برآوردهای مزبور را قابل قبول نمی‌کند. حسابرسان باید مطمئن شوند که کلیه برآوردهای مدیریت، منطقی و معقول می‌باشد و همچنین، باید اطمینان یابند که احتمال انحراف با اهمیت بین برآوردهای مزبور و مبالغی که در صورت به کارگیری اصول پذیرفته شده حسابداری به دست می‌آمد، وجود ندارد.
تحریف‌های «بسیار با اهمیت» در صورت‌های مالی زمانی که نقص‌های صورت‌های مالی «چنان عمده باشد که ارائه نظر مشروط نامناسب گردد»، حسابرسان باید نظر مخالف (مردود) اظهار کنند. اظهارنظر مشروط هنگامی نامناسب تلقی می‌شود که نقص‌های صورت‌های مالی از چنان اهمیتی برخوردار باشد که مطلوبیت کلی صورت‌های مالی را تحت‌الشعاع قرار دهد؛ برای مثال، تحریفی که ناتوانی شرکت را در پرداخت به موقع بدهی‌ها به صورت توانایی در پرداخت به موقع نشان دهد، به قدر کافی با اهمیت تلقی می‌شود که مطلوبیت کلی صورت‌های مالی را تحت‌الشعاع قرار دهد.
تمایز بین مسائلی که با اهمیت است، اما مطلوبیت صورت‌های مالی را تحت‌الشعاع قرار نمی‌دهد از مسائلی که مطلوبیت صورت‌های مالی را تحت‌الشعاع قرار می‌دهد نیز به قضاوت حرفه‌ای حسابرسان نیاز دارد. تفصیل جزئیات کافی برای اعمال این گونه قضاوت‌ها، در این کتاب نمی‌گنجد. بنابراین، از واژه با اهمیت برای تشریح مواردی استفاده می‌شود که مشروط کردن گزارش حسابرسان را ایجاب می‌کند، اما، مطلوبیت کلی صورت‌های مالی را تحت‌الشعاع قرار نمی‌دهد. مسائلی که مطلوبیت صورت‌های مالی را تحت‌الشعاع قرار می‌دهد تحت عنوان بسیار بااهمیت یا مسائلی توصیف می‌شود که سبب گردد صورت‌های مالی، اساساً گمراه‌کننده باشد.
اظهارنظر موافق (مقبول)
حسابرسان هنگامی درباره صورت‌های مالی صاحبکار نظر موافق (مقبول) اظهار می‌کنند که درباره مطلوبیت کاربرد اصول حسابداری، ایراد با اهمیتی نداشته باشند و محدودیت رفع نشده‌ای در دامنه رسیدگی آنان باقی نمانده باشد. بدیهی است، نظر موافق (مقبول) از دیدگاه صاحبکار، مطلوبترین نوع گزارش است. صاحبکار معمولاً حاضر است هر اصلاح لازمی را در صورت‌های مالی به عمل آورد تا حسابرسان بتوانند چنین نظری را اظهار کنند. متن یک نظر موافق (مقبول) معمولاً مطابق متن گزارش استاندارد ارائه شده در صفحه 404 است.
افزودن عبارت توضیحی به اظهارنظر (گزارش) موافق (مقبول)
در برخی از شرایط خاص، حسابرسان با وجود صدور نظر موافق (مقبول)، عباراتی توضیحی را به گزارش استاندارد اضافه می‌کنند. افزودن این عبارات توضیحی به عنوان یک ایراد تلقی نمی‌شود؛ زیرا، از مسئولیت گزارشگری حسابرسان نسبت به صورت‌های مالی نمی‌کاهد، بلکه، عبارات مزبور تنها توجّه استفاده‌کنندگان را به شرایطی عمده جلب می‌کند. حسابرسان برای نشان دادن تقسیم مسئولیت با یک مؤسسه حسابرسی دیگر، اشاره به ابهامی که می‌تواند اثر با اهمیتی بر صورت‌های مالی داشته باشد، بیان نبودن یکنواختی در کاربرد اصول حسابداری، تأکید بر یک موضوع خاص و توجیه انحرافی از اصول پذیرفته شده حسابداری، ممکن است عباراتی را به اظهارنظر موافق (مقبول) بیفزایند. حسابرسان همچنین ممکن است یک بند توضیحی را به منظور بیان مسائل مربوط به اطلاعات مکمل یا دیگر اطلاعات همراه صورت‌های مالی حسابرسی شده، به گزارش خود اضافه کنند؛ این گونه موارد در فصل 19 بحث می‌شود.
اتکار بر کار سایر حسابرسان گاه، حسابرسان اصلی یک شرکت ناگزیر می‌شوند برای انجام دادن بخشی از کار حسابرسی به مؤسسه حسابرسی دیگری اتکا کنند. متداولترین وضعیتی که حسابرسان بر کار سایر حسابرسان اتکا می‌نمایند، در حسابرسی شرکت‌هایی است که صورت‌های مالی آنها تلفیق می‌شود. اگر برخی از شرکت‌های فرعی توسط مؤسسات حسابرسی دیگر حسابرسی شده باشد، حسابرسان شرکت اصلی ممکن است تصمیم بگیرند به جای رسیدگی به شرکت‌های مزبور، بر کار انجام شده توسط آن حسابرسان اتکا کنند. در مواردی نیز حسابرسان یک صاحبکار با شعبه‌های متعدد ممکن است از مؤسسات حسابرسی محلی برای رسیدگی به شعبه‌های شرکت صاحبکار دعوت به عمل آورند.
هنگامی که بیش از یک مؤسسه حسابرسی در انجام دادن رسیدگی‌ها مشارکت می‌کنند، گزارش حسابرسان توسط حسابرسان اصلی- یعنی، مؤسسه‌ای که قسمت عمده کار حسابرسی را انجام داده است- صادر می‌شود. حسابرسان اصلی برای تنظیم گزارش خود اساساً سه راه برای تدوین عبارات گزارش دارند:
1. اشاره‌ای به کار سایر حسابرسان نکنند. اگر حسابرسان اصلی در گزارش خود به کاری که توسط سایر حسابرسان انجام شده است اشاره نکنند، حسابرسان اصلی مسئولیت کامل سایر حسابرسان را به عهده می‌گیرند. از این روش معمولاً در مواردی استفاده می‌شود که مؤسسه حسابرسی دیگر، حسن شهرت داشته باشد یا حسابرسان اصلی، آنان را دعوت به کار کرده باشند. هنگامی که در گزارش حسابرسان به کار سایر حسابرسان اشاره نمی‌شود، حسابرسان اصلی باید بازدید از مؤسسه حسابرسی دیگر، بررسی برنامه‌های حسابرسی و کاربرگ‌های حسابرسان آن مؤسسه یا اجرای روش‌های حسابرسی اضافی را مورد توجّه قرار دهند. اگر حسابرسان اصلی تصمیم بگیرند که در گزارش خود به کار سایر حسابرسان اشاره نکنند، می‌توانند گزارش استاندارد را بدون افزودن عبارات اضافی صادر کنند.
2. به کار سایر حسابرسان اشاره کنند. اشاره به کار انجام شده توسط سایر حسابرسان، مسئولیت کار را بین مؤسسات رسیدگی‌کننده تقسیم می‌کند. چنین گزارشی را اظهارنظر مشترک می‌نامند، هر چند که تنها توسط حسابرسان اصلی امضا می‌شود. اظهارنظر مشترک معمولاً هنگامی صادر می‌شود که سایر حسابرسان را صاحبکار نه حسابرسان اصلی به کار گمارده باشد.
اظهارنظر مشترک باید قسمتی از کار را که سایر حسابرسان انجام داده‌اند به صورت مبالغ ریالی یا درصد نشان دهد. نمونه‌ای از اظهار نظر مشتر با تأکید بر عبارت‌های اضافه شده به گزارش استاندارد در صفحه بعد می‌آید.
عبارات اضافی موجود در اظهارنظر مشترک، عبارت شرطی نیست، چون که از مسئولیت جمعی حسابرسان مزبور نسبت به مطلوبیت صورت‌های مالی نمی‌کاهد، بلکه، گزارش حسابرسان مسئولیت را صرفاً بین دو یا چند مؤسسه حسابرسی تقسیم می‌کند.
اگر سایر حسابرسان درباره یک شرکت فرعی، گزارش مشروط صادر نمایند، حسابرسان اصلی چه کار باید بکنند؟ حسابرسان اصلی لزوماً مجبور نیستند اظهار نظر مشترکشان را مشروط کنند. گزارش اظهارنظر مشترک درباره شخصیت تلفیقی صادر می‌شود که ممکن است در مقایسه با شرکت فرعی رسیدگی شده توسط سایر حسابرسان، از سطح کاملاً متفاوتی از اهمیت برخوردار باشد.
حسابرسان اصلی چه بخواهند به کار سایر حسابرسان اشاره کنند چه نخواهند باید در باره حسن شهرت و استقلال حرفه‌ای آن حسابرسان پرس و جو نمایند. در مورد حسن شهرت سایر حسابرسان می‌شود از انجمن‌های حرفه‌ای، دیگر حسابرسان مستقل یا بانک‌ها پرس و جو کرد. تأییدیه‌ای نیز باید از سایر حسابرسان دریافت شود که در آن بیان شده باشد آنان از مورد استفاده قرار گرفتن گزارششان آگاهند و استانداردهای استقلال حرفه‌ای را رعایت کرده‌اند.
3. گزارش خود را مشروط کنند. حسابرسان اصلی هرگز مجبور نیستند بر کار سایر حسابرسان اتکا کنند. برعکس، حسابرسان اصلی می‌توانند از صاحبکار بخواهند که هر جنبه از عملیات آن را که بخواهند، شخصاً حسابرسی کنند. چنانچه صاحبکار از دادن چنین اجازه‌ای خودداری ورزد، حسابرسان اصلی می‌توانند این عمل را به عنوان محدودیت در دامنه رسیدگی تلقی و، بسته به اهمیت آن، گزار ش مشروط یا عدم اظهارنظر ارائه کنند. در عمل، به ندرت برای چنین دلیلی گزارش مشروط ارائه می‌شود؛ زیرا، معمولاً توافق لازم در مورد این که هر یک از حسابرسان چه جنبه‌هایی از عملیات صاحبکار را رسیدگی کند، پیش از شروع عملیات حسابرسی حاصل می‌گردد.
ابهام چنانچه در مورد نتیجه رویدادی احتمالی که بر صورت‌های مالی صاحبکار اثر با اهمیتی دارد ابهامی عمده وجود داشته باشد، حسابرسان به منظور نشان دادن وجود ابهام مزبور باید یک بند توضیحی به گزارش خود اضافه کنند. اصطلاح ابهام شامل آن گروه از رویدادهای احتمالی نمی‌شود که برآورد نتایج آن، صرفاً دشوار است. طبق بیانیه شماره 5 هیأت استانداردهای حسابداری مالی، برای رویدادهای احتمالی که محتمل و به طور منطقی قابل برآورد می‌باشد باید در صورت‌های مالی، ذخیره تأمین شود. قصور در این کار، چنان انحرافی از اصول پذیرفته شده حسابداری خواهد بود که سبب ارائه نظر مشروط یا مخالف (مردود) توسط حسابرسان می‌شود. در صورتی که رویدادی احتمالی به طور منطقی قابل برآورد نباشد، حسابرسان به استناد میزان اهمیت آن رویداد احتمالی و احتمال نامساعد بودن نتیجه آن باید افزودن یک بند توضیحی را به گزارش خود مورد توجّه قرار دهند. در مواردی که وجود یک زیان احتمالی با اهمیت، محتمل است ولی مدیریت صاحبکار قادر به برآورد آن نیست، حسابرسان باید یک بند توضیحی به گزارش موافق (مقبول) اضافه کنند. هنگامی که برآورد آن نیست، حسابرسان باید یک بند توضیحی به گزارش موافق (مقبول) اضافه کنند. هنگامی که منطقاً احتمال وجود زیانی می‌رود، حسابرسان باید ضرورت یک بند توضیحی را مورد توجّه قرار دهند. هر چه مبلغ زیان، بزرگتر باشد و احتمال رخ دادن آن افزایش یابد، احتمال افزودن بند توضیحی توسط حسابرسان بیشتر می‌شود. زیان با احتمال وقوع بعید، مستلزم بند توضیحی نیست.
گزارش‌ استاندارد تعدیل شده به دلیل ابهام، شامل بند چهارمی پس از بند اظهار نظر است که در آن، ابهام مزبور توصیف می‌شود. نمونه‌ای از بند توضیحی مزبور در زیر می‌آید.:
در گذشته، وجود ابهام سبب گزارش مشروط «با توجّه به» می‌شد. در زمان حاضر، یک بند توضیحی به گزارش حسابرسان اضافه می‌شود اما گزارش، گزارش موافق (مقبول) است.
ابهام درباره تداوم فعالیت شرکت نوع خاصی از ابهام عمده به توانایی شرکت صاحبکار به ادامه فعالیت به عنوان یک واحد دایر مربوط می‌شود. براساس اصول پذیرفته شده حسابداری، هم دارایی‌ها و هم بدهی‌ها با فرض این که شرکت به فعالیت خود ادامه خواهد داد، ثبت و طبقه‌بندی می‌شود؛ برای مثال دارایی‌ها ممکن است به مبالغی به مراتب بیشتر از ارزش‌های تسویه آنها ارائه گردد.
حسابرسان باید وجود داشتن یا نداشتن تردید اساسی درباره توانایی واحد مورد رسیدگی را به ادامه فعالیت به عنوان یک واحد دایر، ارزیابی کنند. شرایطی که می‌تواند تهدیدی جدی برای کاربرد فرض تداوم فعالیت باشد عبارت است از: جریان منفی وجوه نقد حاصل از عملیات، نقض مفاد قراردادهای وام، نسبت‌های مالی نامساعد، تعطیل فعالیت‌ها و وجود دعاوی دادگاهی. در صورت وجود چنین شرایطی، حسابرسان باید درباره آن شرایط و رویدادها، اطلاعات روشنگری را گردآوری کنند و وجود داشتن یا نداشتن تردیدی اساسی درباره توانایی واحد مزبور را به ادامه فعالیت به عنوان یک واحد دایر مورد توجّه قرار دهند. حسابرسان باید امکان تعدیل یا نفی شرایط مزبور را توسط برنامه‌های مدیریت شرکت نیز مدر نظر گیرند. اگر پس از ارزیابی برنامه‌های مدیریت صاحبکار باز هم تردیدی اساسی وجود داشته باشد،‌ حسابرسان باید گزارش خود را به دلیل ابهام، تعدیل کنند. تعدیل گزارش با افزودن بندی در آخر آن و به شک لزیر صورت می‌گیرد:
عدم یکنواختی در کاربرد اصول پذیرفته شده حسابداری اگر شرکت صاحبکار، تغییری در اصول حسابداری (شامل تغییر در شخصیت واحد گزارشگر) خود بدهد، نوع، توجیه و اثر آن تغییر در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی دوره‌ای که تغییر در آن رخ داده است، گزارش می‌شود. هر تغییری از این قبیل که اثر با اهمیتی بر صورت‌های مالی داشته باشد، گزارش حسابرس را تعدیل می‌کند حتی اگر حسابرسان با آن تغییر، موافقت کامل داشته باشند. تغییرات در برآوردهای حسابداری، نیاز به انعکاس در گزارش حسابرسان ندارد.
تغییر از یک اصل پذیرفته شده حسابداری به یک اصل پذیرفته شده دیگر، سبب مشروط شدن گزارش حسابرسان نمی‌شود. گزارش حسابرسان تنها به این دلیل تعدیل می‌شود که عدم یکنواختی را در کاربرد اصول قابل پذیرش حسابداری به روشنی بیان دارد. بدیهی است، چنانچه صاحبکار روش خود را به یک اصل پذیرفته نشده حسابداری تغییر دهد، حسابرسان باید گزارش خود را به دلیل عدم انطباق با اصول پذیرفته شده حسابداری، مشروط کنند یا نظر مخالف (مردود) اظهار دارند. گزارشی که به خاطر تغییر به یک اصل پذیرفته شده دیگر تعدیل می‌شود، شامل بند چهارمی است که پس از بند اظهارنظر می‌آید. نمونه‌ای از بند توضیحی مزبور به شرح زیر است:
نمونه بالا، یادداشت شماره 2، نوع و توجیه تغییر در روش محاسبه استهلاک را تشریح می‌کند.
تأکید بر یک موضوع خاص حسابرسان ممکن است گزارش موافقی (مقبولی) نیز صادر کنند که به دلیل تأکید بر برخی از عناصر صورت‌های مالی صاحبکار، با متن گزارش استاندارد تفاوت داشته باشد؛ برای مثال، حسابرسان ممکن است برای جلب توجّه استفاده‌کنندگان به یک معامله مهم با اشخاص وابسته که در یکی از یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی تشریح شده است، یک بند توضیحی به گزارش موافق (مقبول) خود اضافه کنند. این بند توضیحی می‌تواند هم پیش از بند اظهارنظر بیاید هم پس از آن.
انحراف موجه از اصول رسمی حسابداری استانداردهای حسابداری منتشر شده توسط مراجع ذیصلاح حرفه‌ای در حکم اصول پذیرفته شده حسابداری است. اما در مواردی نادر، حسابرسان ممکن است برای دستیابی به هدف مهم‌تر- یعنی، مطلوبیت ارائه صورت‌های مالی- انحراف از اصول مزبور را مناسب بدانند. در این گونه موارد، حسابرسان هنوز هم می‌توانند گزارش موافق (مقبول) صادر کنند، اما باید انحراف مزبور را در یک بند توضیحی، چه پیش از بند اظهار نظر چه پس از آن، افشا نمایند.
اظهارنظر مشروط
اظهارنظر مشروط، مسئولیت حسابرسان را نسبت به مطلوبیت ارائه برخی از اجزای صورت‌های مالی، محدود می‌کند. نظر مشروط بیانگر آن است که به استثنای نقص‌های موجود در صورت‌های مالی یا پاره‌ای محدودیت‌ها در دامنه رسیدگی‌ حسابرسان، صورت‌های مالی به نحوه مطلوب ارائه شده است. گزارش‌های حسابرسان در تمام مواردی که نشر مشروط اظهار می‌کنند باید دارای بند توضیحی جداگانه‌ای پیش از بند اظهارنظر باشد که دلایل شرط را فاش نماید. بند اظهارنظر گزارش مشروط شامل عبارت شرطی مناسب و عطف به بند توضیحی است.
میزان اهمیت موضوع شرط، عامل تعیین‌کننده‌ برای استفاده از نظر مشروط است. ایراد باید به حد کافی مهم باشد تا بیان آن در گزارش حسابرسان ضرورت یابد، اما، نه بدان اندازه با اهمیت که عدم اظهارنظر یا نظر مخالف (مردود) را ایجاب کند؛ در نتیجه، تعیین مناسب بودن اظهارنظر مشروط در مواردی که ایراد عمده‌ای وجود دارد، مستلزم قضاوت حرفه‌ای و دقیق حسابرسان است.
شرط در رابطه با اصول حسابداری حسابرسان گاه به دلیل موافق نبودن با اصول حسابداری مورد استفاده در تهیه صورت‌های مالی باید نظر مشروط اظهار کنند. اگر دلایل مخالفت حسابرسان به دقت برای صاحبکار تشریح شود، معمولاً صاحبکار می‌پذیرد که صورت‌های مالی را به شکل قابل قبول، تغییر دهد. چنانچه صاحبکار با اعمال تغییرات پیشنهادی موافقت نکند، حسابرسان مجبور می‌شوند گزارش خود را مشروط نمایند (یا اگر ایراد به حد کافی با اهمیت باشد، نظر مخالف (مردود) اظهار دارند). تعدیل گزارش حسابرسان بر بندهای مقدمه و دامنه رسیدگی، اثر ندارد. تعدیل گزارش مستلزم افزودن یک بند توضیحی پس از بند دامنه رسیدگی و مشروط کردن بند اظهارنظر است. عبارت شرطی مورد استفاده در گزارش، همواره با واژه به استثنای شروع می‌شود. نمونه‌ای از بند توضیحی و بنداظهار نظر گزارش حسابرسان که در رابطه با اصول حسابداری، مشروط شده است در زیر می‌آید:
سومین استاندارد گزارشگری، گونه خاصی از انحراف از اصول پذیرفته شده حسابداری را، یعنی عدم کفایت افشا، مطرح می‌کند و به شرح زیر است:
بنابراین، چنانچه حسابرسان افشای موجود در صورت‌های مالی صاحبکار را کافی ندانند، ممکن است مجبور شوند نظر مشروط یا مخالف (مردود) اظهار کنند.
استاندارد حسابرسی «کفایت افشا در صورت‌های مالی» مقرر می‌دارد که در صورت عملی بودن، افشای موارد حذف شده، در بند توضیحی گزارش حسابرسان صورت گیرد. عملی بودن در اینجا بدان معناست که اطلاعات مربوط می‌تواند به گونه‌ای منطقی بدست آید و آوردن آن در گزارش، حسابرسان را به نقش تهیه‌کنندگان آن اطلاعات درنمی‌آورد؛ برای مثال، عدم ارائه صورت گردش وجوه نقد توسط صاحبکار سبب نمی‌شود که حسابرسان چنین صورتی را در گزارش خود بیاورند.
بدیهی است، صاحبکاری که مایل به افشای مورد بخصوصی نیست ترجیح می‌دهد آن افشا را در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی انجام دهد تا آن را در گزارش حسابرسان ببیند. بنابراین، تعداد اندکی از گزارش‌های حسابرسان واقعاً به دلیل کافی نبودن افشا، مشروط می‌شود. بلکه، مفهوم و محتوای استاندارد حسابرسی «کفایت افشا در صورت‌های مالی»، صاحبکار را متقاعد می‌کند که افشای لازم را در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی ارائه دهد.
محدودیت در دامنه رسیدگی محدودیت در دامنه رسیدگی حسابرسان هنگامی به وجود می‌آید که حسابرسان نتوانند یکی از روش‌های حسابرسی متداول خود را اجرا کنند. محدودیت‌ها می‌تواند از شرایط حاکم بر حسابرسی (مانند، به کار گمارده شدن حسابرسان پس از پایان سال مالی و در زمانی که نتوانند بر انبارگردانی موجودی‌های ابتدای دوره، نظارت کنند) ناشی شود یا صاحبکار به وجود آید (مانند، خودداری صاحبکار از ارسال درخواست‌های تأییدیه).
هنگامی که شرایط موجود، محدودیت‌ در دامنه رسیدگی را تحمیل می‌کند، حسابرسان برای گردآوری شواهد کافی و قابل اطمینان به استفاده از روش‌های دیگری روی می‌آورند. در صورتی که چنین شواهدی بدست آید و حسابرسان متقاعد شوند که آن شواهد نیز کافی می‌باشد، نظر (گزارش) موافق (مقبول) می‌تواند صادر شود. در مواردی که اجرای سایر روش‌های حسابرسی، شواهد لازم را فراهم نمی‌آورد، حسابرسان به منظور نشان دادن وجود محدودیت در دامنه رسیدگی‌های خود، نظر مشروط اظهار می‌دارند یا عدم اظهارنظر می‌کنند. عبارت شرطی و بند توضیحی که گزارش مشروط را از گزارش‌ استاندارد حسابرسان متمایز می‌کند به شرح زیر مورد تأکید قرار گرفته است:
چنانچه محدودیت تحمیلی توسط شرایط موجود در بخش «بسیار با اهمیتی» از صورت‌های مالی اثر گذاره یا محدودیت توسط صاحبکار تحمیل شده باشد، اظهار نظر مشروط نامناسب خواهد بود و حسابرسان باید عدم اظهار نظر ارائه کنند.
دو یا چند شرط
گزارش حسابرسان می‌تواند به دو یا چند دلیل، مشروط شود؛ برای مثال، گزارش حسابرسان ممکن است هم به دلیل محدودیت در دامنه رسیدگی و هم به دلیل مسائل دیگری مشروط گردد که به اصول حسابداری مربوط می‌شود. در چنین حالتی، گزارش حسابرسان باید شامل عبارت شرطی و بندهای توضیحی مناسب برای هر دو شرط باشد.
در مواردی که چندین دلیل برای اظهارنظر مشروط وجود دارد، حسابرسان باید مجموع آثار مسائل را در نظر بگیرند. چنانچه اثر این گونه مسائل، مطلوبیت کلی صورت‌های مالی را تحت‌الشعاع قرار دهند یا مانع از رسیدگی حسابرسان به یک اظهار نظر کلی شود، ارائه نظر مشروط مناسب‌ نخواهد بود. در این گونه موارد، حسابرسان باید بسته به مورد، نظر مخالف (مردود) یا عدم اظهار نظر ارائه کنند.
اظهارنظر مخالف (مردود)
نظر مخالف (مردود)، نقطه مقابل نظر موافق (مقبول) است؛ یعنی، نظری است مبنی بر این که صورت‌های مالی، وضعیت مالی، نتایج عملیات و گردش وجوه نقد صاحبکار را طبق اصول پذیرفته شده حسابداری به نحو مطلوب نشان نمی‌دهد. در مواردی که حسابرسان نظر مخالف (مردود) ارائه می‌کنند باید شواهد کافی برای اظهارنظر نامطلوب خود گردآوری کرده باشند.
اگر صورت‌های مالی صاحبکار چنان فاقد مطلوبیت باشد که اظهارنظر مشروط به حد کافی هشداردهنده نباشد، حسابرسان باید نظر مخالف (مردود) اظهار کنند. هر گاه که حسابرسان نظر مخالف (مردود) اظهار می‌کنند باید دلایل اظهارنظر مخالف (مردود) و آثار اصلی اظهارنظر مخالف (مردود) را بر وضعیت مالی و نتایج عملیات صاحبکار، در یک بند توضیحی جداگانه افشا نمایند.
بدین ترتیب، گزارش حسابرسان که حاوی اظهارنظر مخالف (مردود) است، عموماً شامل بندهای استاندارد مقدمه و دامنه رسیدگی، یک یا چند بند توضیحی پیش از بند اظهارنظر در بیان دلایل اظهارنظر مردود و یک بند اظهارنظر است. چون دلایل اظهارنظر مردود معمولاً طولانی وپیچیده است، تنها بند اظهارنظر در زیر نشان داده می‌شود:
نظر مخالف (مردود) به ندرت اظهار می‌شود؛ زیرا، اغلب صاحبکاران از پیشنهادهای حسابرسان مستقل در زمینه ارائه مطلوب صورت‌های مالی، پیروی می‌کنند. یکی از دلایل احتمالی اظهارنظر مخالف (مردود)، دستورالعمل‌های سازمان‌های ذیصلاح قانونی است که شیوه‌هایی از حسابداری را مقرر می‌دارد که با اصول پذیرفته شده حسابداری منطبق نیست.
عدم اظهارنظر
عدم اظهارنظر، اظهار بی‌نظری است. در هر کار حسابرسی، عدم اظهار نظر در مواردی لازم می‌شود که محدودیتی اساسی در دامنه رسیدگی وجود داشته باشد یا شرایط دیگری مانع از رعایت استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی توسط حسابرسان گردد.
تحمیل محدودیت اساسی در دامنه رسیدگی توسط شرایط موجود در مواردی که محدودیت رسیدگی چنان شدید باشد که ارائه نظر مشروط نامناسب گردد، حسابرسان باید عدم اظهار نظر ارائه کنند؛ برای مثال، در صورت به کار گماردن حسابرسان پس از پایان سال یا عدم شمارش موجودی‌های مواد و کالا توسط صاحبکار، چنین موردی می‌تواند پیش آید. گزارشی که به دلیل وجود محدودیت در دامنه رسیدگی با عدم اظهارنظر صادر می‌شود به جای بند استاندارد دامنه رسیدگی، یک بند توضیحی درباره محدودیت در دامنه رسیدگی خواهد داشت. جمله‌پردازی بند اظهار نظر این گزارش در مقایسه با سایر انواع گزارش‌های حسابرسان بسیار متفاوت خواهد بود؛ زیرا، حسابرسان نظری اظهار نمی‌کنند، بلکه، تنها بیان می‌دارند که نظری ندارند. نمونه‌ای از یک عدم اظهارنظر در زیر نشان داده می‌شود:
گزارش عدم اظهار نظر ناشی از محدودیت دامنه رسیدگی، به ندرت صادر می‌شود. حسابرسان باید بتوانند این گونه مسائل را در مرحله اولیه برنامه‌ریزی، پیش‌بینی کنند. اگر از ابتدای کار معلوم باشد که حسابرسان باید عدم اظهارنظر ارائه کنند، صاحبکار نیز معمولاً مایل به تحمل هزینه حسابرسی نخواهد بود.
تحمیل محدودیت در دامنه رسیدگی توسط صاحبکار استانداردهای حرفه‌ای مقرر می‌دارد که در صورت تحمیل محدودیت‌های عمده در دامنه رسیدگی توسط صاحبکار، حسابرسان عموماً باید نسبت به صورت‌های مالی آن عدم اظهار نظر ارائه کنند. دو دلیل برای این الزام وجود دارد. یکی، عدم اظهارنظر برای صاحبکار نسبتاً بی‌فایده است. بنابراین، این واقعیت که حسابرسان ممکن است عدم اظهار نظر ارائه کنند، عامل بازدارنده عمده‌ای است برای صاحبکار تا محدودیتی در دامنه رسیدگی حسابرسان ایجاد ننمایند. دیگری، صاحبکاری که محدودیت در دامنه رسیدگی حسابرسان ایجاد می‌کند، حتماً چیزی برای پنهان کردن دارد. حسابرسی باید در یک جوّ تفاهم و توأم با همکاری کامل انجام شود. اگر صاحبکاری سعی در کتمان اطلاعات داشته باشد، هیچ گونه رسیدگی نمی‌تواند از روشن شدن تمام مسائل اطمینان دهد.
عدم اظهارنظر به دلیل وجود ابهام برای ابهام با اهمیتی که به میزان کافی در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی صاحبکار تشریح شده باشد، گزارش حاوی نظر مشروط و یک بند توضیحی کفایت می‌کند. اما، استانداردهای حسابرسی، صدور عدم اظهار نظر به دلیل ابهام عمده را نفی نمی‌نمایند. چنانچه حسابرسان بخواهند به دلیل وجود ابهام گزارش عدم اظهارنظر ارائه کنند، شکل گزارش آنان باید مشابه گزارش ارائه شده در بالا باشد.
سایر موارد عدم اظهارنظر تاکنون، تنها درباره عدم اظهارنظرهایی بحث شد که در کارهای حسابرسی ارائه می‌شود. مؤسسات حسابرسی در بسیاری از کارهای دیگر خود نیز عدم اظهار نظر ارائه می‌کنند؛ این گونه عدم اظهار نظرها در فصل 19 بحث می‌گردد.
عدم اظهارنظر جایگزین نظر مخالف (مردود) نیست عدم اظهار نظر تنها در مواردی می‌تواند ارائه شود که حسابرسان، اطلاعات کافی برای رسیدن به یک نظر قطعی درباره صورت‌های مالی را نداشته باشند. اگر حسابرسان به این نتیجه رسیده باشند که باید نظر مخالف (مردود) اعلام کنند، آنها نمی‌توانند برای «گریز» از اظهارنظر مخالف (مردود)، عدم اظهارنظر ارائه نمایند. در حقیقت، حتی در مواردی که حسابرسان عدم اظهارنظر ارائه می‌کنند نیز باید هر گونه ایرادی را که نسبت به صورت‌های مالی دارند، در بندهای توضیحی گزارش خود بیان کنند. ایرادهای مزبور شامل ایراد مربوط به اصول حسابداری، از جمله کفایت افشا، است. به عبارت دیگر، عدم اظهارنظر هرگز نمی‌تواند برای پرهیز از هشدار دادن به استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی درباره مسائلی که حسابرسان می‌دانند در صورت‌های مالی وجود دارد، استفاده شود.