پیوست استاندارهای گزارشگری مالی

پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم
نظري گزارشگري مالي 875 پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي فهرست مندرجات شمـاره بنـد 10 تا 1 مقدمـه  • هدف و جايگاه 1 تا 4 • ديدگاه كلي 5 • گزارشگري مالي و اجزاي آن 6 تا 7 • دامنه كاربرد 8 تا 9 • واحد گزارشگر 10 • ساير موارد 11  فصل اول – هدف صورتهاي مالي 1-1 تا 1-13 • استفادهكنندگان صورتهاي مالي و نيازهاي اطلاعاتي آنان 5-1 تا 6-1 • وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطافپذيري مالي 7-1 تا 13-1  فصل دوم – خصوصيات كيفي اطلاعات مالي 1-2 تا 35-2 2-7 تا 2-6 اهميت كيفيت • • خصوصيات كيفي مرتبط با محتواي اطلاعات 8-2 تا 19-2 2-11 تا 2-8 بودن مربوط– ارزش پيشبيني كنندگي و تأييدكنندگي 9-2 تا 10-2 انتخاب خاصه 11-2 – قابل اتكا بودن 12-2 تا 19-2 2-15 تا 2-14 صادقانه بيان رجحان محتوا برشكل 16-2 2-17 بيطرفي پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي فهرست مندرجات (ادامه) 876 شمـاره بنـد 2-18 احتياط كامل بودن 19-2 • خصوصيات كيفي مرتبط با ارائـه اطلاعات 20-2 تا 29-2 – قابل مقايسه بودن 21-2 تا 26-2 ثبات رويه 24-2 2-26 تا 2-25 افشائيات – قابل فهم بودن 27-2 تا 29-2 ادغام و طبقهبندي اطلاعات 28 – 2 توان استفادهكنندگان 29 – 2 • محدوديتهاي حاكم بر خصوصيات كيفي اطلاعات مالي 30-2 تا 34-2 – موازنه بين خصوصيات كيفي 31-2 تا 32-2 – به موقع بودن 33 – 2 – منفعت و هزينه 34 – 2 2 – 35 مطلوب تصوير •  فصل سوم – عناصر صورتهاي مالي 1-3 تا 50-3 3-34 تا 3-5 بدهيها و داراييها • 3-18 تا 3-5 داراييها– تعريف دارايي 5 – 3 حقوق و ساير راههاي دستيابي مشروع 6-3 تا 10-3 منافع اقتصادي آتي 11-3 تا 14-3 كنترل توسط واحد تجاري 15-3 تا 16-3 معاملات يا ساير رويدادهاي گذشته 17 – 3 3 – 18 مخاطره 3-28 تا 3-19 بدهيها– 3-23 تا 3-19 بدهي تعريف پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي فهرست مندرجات (ادامه) 877 شمـاره بنـد 3-27 تا 3-24 تعهدات معاملات يا ساير رويدادهاي گذشته 28-3 – ساير جنبههاي داراييها و بدهيها 29-3 – 34-3 قرينه بودن داراييها و بدهيها 29-3 تا 30-3 تهاتر داراييها و بدهيها 31-3 تا 34-3 3-42 تا 3-35 سرمايه صاحبان حقوق • 3-44 تا 2-43 هزينهها و درآمدها • • آورده و ستانده صاحبان سرمايه 45-3 تا 50-3  فصل چهارم – شناخت در صورتهاي مالي 1-4 تا 50-4 4-8 تا 4-5 شناخت مراحل • 4-10 تا 4-6 شناخت معيارهاي • – شناخت اوليه 6 – 4 – تجديد اندازهگيري 7 – 4 – قطع شناخت 8 – 4 – شناخت درآمد و هزينه 9-4 تا 10-4 4-27 تا 4-11 شناخت فرايند • 4-14 تا 4-11 گذشته رويدادهاي– 4-21 تا 4-15 معاملات– – رويدادهايي غير از معاملات 22-4 تا 24-4 4-27 تا 4-25 شناخت قطع– • شناخت درآمد و هزينه 28-4 تا 36-4 4-31 تا 4-28 درآمد شناخت– 4-36 تا 4-32 هزينه شناخت– 4-39 تا 4-37 شواهد بودن كافي • 4-50 تا 4-40 كافي اتكاي قابليت • – اندازهگيري برحسب مبالغ پولي 44-4 تا 45-4 پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي فهرست مندرجات (ادامه) 878 شمـاره بنـد – ابهام درباره ميزان منافع 46-4 تا 49-4 – وجود يك مبلغ حداقل 50 – 4  فصل پنجم – اندازهگيري در صورتهاي مالي 1-5 تا 35-5 5-30 تا 5-10 اندازهگيري نظامهاي • – بهاي تمام شده تاريخي 11-5 تا 18-5 5-27 تا 5-19 جاري ارزش– – تعديل از بابت اثرات تورم عمومي 28-5 تا 30-5 5-35 تا 5-31 نتيجهگيري • • پيوست شماره يك ـ تأثير نگهداشت سرمايه براندازهگيري سود • پيوست شماره دو ـ مثالي ساده از يك نظام مبتنيبر ارزش جاري واقعي  فصل ششم – نحوه ارائه اطلاعات در صورتهاي مالي 1-6 تا 43-6 6-10 تا 6-5 مالي صورتهاي ويژگيهاي • 6-7 تا 6-6 اطلاعات ادغام– 6-9 تا 6-8 طبقهبندي– – ارتباط متقابل صورتهاي مالي 10 – 6 6-17 تا 6-11 مالي صورتهاي اجزاي • – صورتهاي مالي اساسي 11-6 تا 12-6 – يادداشتهاي توضيحي صورتهاي مالي 13-6 تا 16-6 – اطلاعات متمم 17 – 6 6-21 تا 6-18 ترازنامه • 6-37 تا 6-22 مالي عملكرد صورتهاي • • صورت جريان وجوه نقد 38-6 تا 40-6 6-43 تا 6-41 مالي انعطافپذيري • 879 پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي مقدمـه هدف و جايگاه 1 . جهت دستيابي به استانداردهاي حـسابداري هماهنـگ، وجـود يـك مجموعـه پيوسـته از “ اهداف” و “ مباني” مرتبط كه بتواند ماهيت، نحوه عمـل و حـدود گزارشـگري مـالي را مشخص كند لازم است. چنين مجموعهاي، همانند يك قانون پايه، در تدوين استانداردهاي حسابداري و حل و فصل مسائلي كه ممكن است در اين راه پيش آيد، ملاك عمـل قـرار خواهد گرفت. علاوهبر مزيت فوق، وجود يك مجموعه از مفاهيم نظري، به تعيـين حـدود قضاوت حرفهاي در تهيه صورتهاي مالي و محدود كردن رويههاي حـسابداري بـهمنظـور افزايش قابل مقايسه بودن اطلاعات مالي كمك خواهد كرد. 2 . از آنجا كه مفاهيم نظري، به عنوان يك نظام منسجم از اهداف و مباني مرتبط، بهمنظور تهيه استانداردهاي حسابداري هماهنگ و تعيـين حـدود قـضاوت حرفـهاي در تهيـه و ارائـه صورتهاي مالي تدوين ميشود لذا طبعاً نميتواند تحت تأثير الزامات حسابداري مقـرر در قوانين آمره قرار گيرد بلكه ممكن است برخي اصول مندرج در آن از الزامات قانوني فراتر رود. بديهي است الزامات حـسابداري مقـرر در قـوانين آمـره در تـدوين اسـتانداردهاي حسابداري مدنظر قرار خواهد گرفت تا سازگاري لازم بين رويههاي حسابداري مندرج در قانون و نحوه عمل طبق استانداردهاي حسابداري ايجاد گردد. 3 . در موارد محدودي ممكن است بنابه ملاحظات عملي، بين اين مجموعه و يـك اسـتاندارد حسابداري سازگاري كامل وجود نداشـته باشـد. در چنـين حـالاتي الزامـات اسـتاندارد حسابداري بر الزامات مفاهيم نظري گزارشگري مالي برتري خواهد داشت. 4 . مفاهيم نظري گزارشگري مالي يك استاندارد حسابداري نيست و لـذا بـراي مـسائل خـاص مربوط به اندازهگيري يا افشا، استانداردي تعيـين نمـيكنـد. معهـذا از طريـق فـراهمآوردن اطلاعاتي در مورد ديدگاه بكار گرفته شده در تدوين استانداردهاي حسابداري، اين مجموعه پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 880 در رابطه با تهيه، حسابرسي و استفاده از صورتهاي مالي مفيد خواهد بود. بـه عـلاوه مبـاني مندرج در اين مجموعه به عنوان نقطه اتكايي براي حل و فصل طيفي از مـسائل حـسابداري كه در مورد آنها استاندارد خاص ارائه نگرديده است، كاربرد خواهد داشت. ديدگاه كلي 5 . در تدوين مفاهيم نظري حاضر، از ميان مفاهيم گوناگون سود، مفهوم مبتنيبـر “ نگهداشـت سرمايه” كه متكي بر مباني اقتصادي است مورد پذيرش قرار گرفته است. اين نظريه كه در محافل حرفهاي جهان نيز مقبوليت يافته است، درآمدها و هزينهها را ناشي از تغييـرات در داراييها و بدهيها تلقي ميكند و تطابق منطقي آنها را تنها در پرتو ارائـه تعـاريف دقيـق و روشني از داراييها و بدهيها ممكن ميداند. گزارشگري مالي و اجزاي آن 6 . محصول نهايي فرايند حسابداري مالي، ارائـه اطلاعات مالي به استفادهكنندگان مختلف، اعم از استفادهكنندگان داخلي و استفادهكنندگان خارج از واحـد تجـاري، در قالـب گزارشـهاي حسابداري است. آن گروه از گزارشهاي حسابداري كه با هدف تـأمين نيازهـاي اطلاعـاتي استفادهكنندگان خارج از واحد تجاري تهيه و ارائه ميشود، در حيطه عمل گزارشگري مالي قرار ميگيرد. 7 . صورتهاي مالي، بخش اصلي فرايند گزارشگري مالي را تشكيل ميدهد. درحـال حاضـر يك مجموعه كامل صورتهاي مالي شامل ترازنامه، صورت سود و زيان، صورت سـود و زيان جامع و صورت جريان وجوه نقد (كه از اين به بعد صورتهاي مالي اساسي ناميـده ميشود) و يادداشتهاي توضيحي ميباشد. ديگر موارد تشكيلدهنـده گزارشـگري مـالي مواردي از قبيل گزارش مديران درباره فعاليت واحد تجاري و گزارش تحليلـي مـديران ميباشد كه همراه با گزارش حسابرس مستقل (و حسب مورد گزارش بازرس قانوني) و صورتهاي مالي مجموعهاي تحت عنـوان گزارش مالي سالانـه را تـشكيل مـيدهــد. پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 881 ساير گزارشهاي مالي كه بهطور موردي و با اهداف خاص تهيـه مـيشـود دربرگيرنـده مواردي از قبيل گزارشهاي مالي تهيه شده به منظور دريافت تسهيلات مـالي از بانكهـا، گزارش توجيهي هيئت مـديره جهـت افـزايش سـرمايه در مـورد شـركتهاي سـهامي و اظهارنامه مالياتي ميباشد. دامنه كاربرد 8 . دامنـه كاربـرد اين مجموعـه، صورتهـاي مالي با مقاصـد عمومي (كـه از اين به بعـد صورتهاي مالي ناميـده ميشود) ميباشـد. اين صورتهاي مالي حداقل بهطور سالانه و در راستـاي رفع نيازهـاي مشترك اطلاعاتي طيف وسيعي از استفادهكننـدگان تهيــه و ارائـه ميشـود. ساير گزارشهـاي مالي از جملـه گزارشهـاي مالي با اهـداف خـاص، جزء صورتهاي مالي تلقي نميشود. معهذا برخي مباني اين مجموعه با تهيـه و ارائـه چنـين گزارشهايي، تا آنجا كه متكي به فرايند حسابداري مالي است، ارتباط پيدا ميكند. 9 . مفاهيم نظري حاضر در مورد صورتهاي مالي كليه واحدهاي تجاري (انتفاعي) اعم از اينكه در بخش خصوصي يا عمومي فعاليت كنند كاربرد دارد. بـدين ترتيـب ايـن مجموعـه معطوف به واحدهاي انتفاعي است ليكن عمدتاً در مورد واحدهاي غير انتفـاعي نيـز قابـل اعمال است. خصوصيات كيفي اطلاعات مالي كه در بخش ديگري از اين مجموعه تشريح گرديده است، بهطور يكسان در مورد واحدهاي انتفاعي و غيرانتفاعي قابل اعمال اسـت. ساير بخشهاي اين مجموعه با درجات متفاوتي از تأكيد در اعمال آنها، در مورد واحدهاي غير انتفاعي، بكار گرفته ميشود. دراينارتباط ، طيف استفادهكننـدگان صـورتهاي مـالي گستردهتر ميگردد تا اعضا و اعانهدهندگان، تأمينكنندگان منابع، مشتريان يا دريافتكنندگان كالاها و خدمات و تشكيلات نظارتي را دربر گيرد. همچنين اطلاعات در مـورد رعايـت قراردادها و هرگونه محدوديت در استفاده از وجوه اهميت بيشتري مييابد و تأكيـد بـر رقـم سـود، جـاي خـود را به تأكيـد برمعيارهـاي عملكرد مالي و غير مالي متفـاوتي ميدهد. پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 882 واحد گزارشگر 10 . گزارشگري مالي منعكسكننده حسابدهي واحد تجاري در قبال منابع آن است و از اين رو مبنايي براي ارزيابي وظيفه مباشرت مديريت و اتخاذ تصميمات اقتصادي فراهم مـيآورد. صورتهاي مالي به عنوان بخش اصلي فرايند گزارشگري مالي، به استفادهكنندگان مختلـف در ارزيابي وضعيت مالي، عملكرد مـالي و انعطـافپـذيري مـالي واحـد تجـاري يعنـي “ واحد گزارشگر” ياري ميرساند. “ واحد گزارشگر” به يك واحد تجاري منفرد يـا گـروه واحدهاي تجاري اطلاق ميشود كه موضوع يك مجموعه صورتهاي مالي مشخص اسـت كـه بنـا بـر الزامـات قانوني، قراردادي يـا عرفي و بهمنظـور رفع نيازهـاي اطلاعاتي استفادهكنندگان تهيه و ارائه ميشود. ساير موارد 11 . مطالبي كه در اين مجموعه با حروف پررنگ مشخص شده است مفاهيم اصلي را تـشكيل ميدهد و ساير مطالب جنبه توصيفي، تكميلي و پشتيبان دارد. 883 پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي فصل اول هدف صورتهاي مالي 1 – 1 . هدف صورتهاي مالي عبارت از ارائـه اطلاعاتي تلخيص و طبقهبندي شده دربـاره وضـعيت مالي، عملكرد مالي و انعطافپذيري مالي واحد تجاري اسـت كـه بـراي طيفـي گـسترده از استفادهكنندگان صورتهاي مالي در اتخاذ تصميمات اقتصادي مفيد واقع گردد. 2 – 1 . صورتهاي مالي همچنين نتايج وظيفه مباشرت مديريت يا حـسابدهي آنهـا را در قبـال منابعي كه دراختيارشان قرار گرفته منعكس ميكند. استفادهكنندگان صـورتهاي مـالي، براي اتخاذ تصميمات اقتصادي، غالباً خواهان ارزيابي وظيفه مباشـرت يـا حـسابدهي مديريت ميباشند. تصميمات اقتصادي مزبور به عنوان نمونه شامل مواردي از قبيل فروش يا حفظ سرمايهگذاري در واحد تجاري و انتخاب مجدد يا جايگزيني مديران ميباشد. 3 – 1 . از آنجا كه صورتهاي مالي ً عمدتا بيانگر اثرات مالي رويدادهاي گذشته است و لزومـاً دربرگيرنده اطلاعات غيرمالي نيست، تمام اطلاعات مـورد لـزوم اسـتفادهكننـدگان را جهت اتخاذ تصميمات اقتصادي فراهم نميآورد. با اينحال، صورتهاي مالي نيازهـاي اطلاعاتي مشترك اغلب استفادهكنندگان را رفع ميكند. 4 – 1 . اطلاعات ارائه شده درصورتهاي مالي مشمول محدوديتهاي مختلف ديگري نيز هـست. اطلاعات مالي تحت تأثير ابهامات موجود قرار ميگيرد زيرا دربرگيرنده براوردها بـوده و اثـر معاملات بين دورههاي مالي مشخص تخصيص يافتـه اسـت. اطلاعـاتي را كـه نميتوان برحسب واحد پول بيان كرد در متن صورتهاي مالي قابل انعكاس نميباشـد. به علاوه، اطلاعـات مندرج در صورتهاي مالي عمدتـاً تاريخي است، زيرا مرتبط بــا وضعيت مالي در يك تاريخ معين و عملكرد مالي و انعطافپذيري مالي براي يك دوره گذشته ميباشد. پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 884 استفادهكنندگان صورتهاي مالي و نيازهاي اطلاعاتي آنان 5 – 1 . استفادهكنندگان صورتهاي مالي به اشخاصي اطلاق ميشود كه جهت رفع نيازهاي اطلاعـاتي متفــاوت خــود از صــورتهاي مــالي اســتفاده مــيكننــد. تــأمين نيازهــاي اطلاعــاتي تمــام استفادهكنندگان توسط صورتهاي مالي امكانپذير نيست ولي نيازهايي وجود دارد كه بـراي همه استفادهكنندگان مشترك است. بالاخص همه استفادهكنندگان به نـوعي بـه وضـعيت مالي، عملكرد مالي و انعطافپذيري مالي واحد تجاري علاقهمند هستند. اعتقاد براين اسـت كه هرگاه صورتهاي مالي معطوف به تأمين نيازهاي اطلاعـاتي سـرمايهگـذاران باشــد، اكثر نيازهاي ساير استفادهكنندگان را نيز در حد توان برآورده ميكنـد. بـه عبـارت ديگـر اطلاعـات تهيـه شـده براي سرمايهگذاران، به عنـوان يك مرجع اطلاعاتي براي سـايــر استفادهكنندگان نيز مفيد است چرا كه اينان ميتوانند اطلاعات مشخصتـري را كـه در معاملات خود با واحـد تجـاري بدسـت مـيآورنـد بـا ايـن مرجـع اطلاعـاتي بـسنجند. استفادهكنندگان صورتهاي مالي و نيازهاي اطلاعاتي آنها به شرح زير است : الف . سرمايهگذاران: سرمايهگذارانبهعنوانتأمينكنندگانسرمايهمتضمن ريسكواحدتجـاريو مـشـاوريـن آنانعلاقهمند بهاطلاعاتيدر موردريسـكذاتيو بازدهسرمايهگذاريهايخودميباشـند. اينانبهاطلاعاتينياز دارندكهبراساسآنبتواننددر موردخريد، نگهدارييا فروشسـهام تصميمگيري كنند و عملكرد مديريتواحدتجاري و توانواحدتجاريرا جهتپرداختسود سهامموردارزيابيقراردهند. ب . اعطاكنندگان تسهيلات مالي: اعطاكننندگان تسهيلات مالي علاقهمند به اطلاعاتي هستند كه براساس آن بتواننـد توان واحد تجاري را در بازپرداخت بهموقع اصل و متفرعات تسهيلات دريـافتي ارزيابي كنند. ج . تأمينكنندگان كالا و خدمات و ساير بستانكاران: تأمينكنندگان كالا و خدمات و ساير بستانكاران به اطلاعاتي علاقهمند هستند كـه آنها را در اتخاذ تصميم در زمينه فروش كالا و خدمات به واحد تجاري و ارزيابي توان واحـد تجـاري جهت بازپرداخت بدهيهـاي خـود در سررسيد، ياري رساند. پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 885 بستانكاران تجاري برعكس اعطاكنندگان تسهيلات مالي به وضعيت واحد تجاري در كوتاهمدت علاقهمند هستند مگر آنكه واحد تجـاري از مـشتريان عمـده آنـان بوده و ادامه فعاليت آنان به تداوم معاملات با واحد تجاري متكي باشد. د . مشتريان: علاقه مشتريان به كسب اطلاعات در مورد تداوم فعاليت واحد تجـاري اسـت، بالاخص زماني كه رابطه آنان با واحد تجاري بلندمدت بوده يـا اينكـه در حـد قابل ملاحظهاي به محصولات و خدمات واحد تجاري وابسته باشند. ه . كاركنان واحد تجاري: كاركنان و نمايندگان آنها به اطلاعاتي در مورد ثبات و سـودآوري كارفرمايـان خود علاقهمندند. اينان همچنين علاقهمند به اطلاعـاتي هـستند كـه آنهـا را در ارزيابي توان واحد تجاري مبنيبر تأمين حقوق و مزايا، ايجاد فرصتهاي شـغلي و پرداخت مزاياي پايان خدمت ياري دهد. و . دولت و مؤسسات دولتي: دولت و مؤسسات تابع آن در رابطه با تخصيص منابع علاقهمنـد بـه فعاليتهـاي واحد تجاري هستند. اينان همچنين براي تنظيم فعاليتهـاي واحـدهاي تجـاري، تعيين سياستهاي مالياتي و تشخيص ماليات و نيز تهيه آمار ملي به اطلاعات نياز دارند. ز . جامعه بهطور اعم : آحـاد جامعـه به طـرق مختلف تحت تأثيـر واحدهـاي تجـاري قـرار ميگيرنـد. بهطور مثال، واحدهاي تجاري ممكن است در اقتصاد محلي از طريق ايجاد اشتغال و استفاده از محصولات فروشندگان محلي نقش قابل ملاحظهاي ايفـا كننـد. از طريق ارائه اطلاعات در مورد روندها و تحولات اخير در رشد واحد تجاري و طيف فعاليتهاي آن، صورتهاي مالي ميتواند براي آحاد جامعه مفيد باشد. پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 886 ح . ساير استفادهكنندگان: اشخاص ديگري كه عمدتاً به ارائه انواع خدمات به استفادهكنندگان فوقالـذكر بالاخص سرمايهگذاران اشتغال دارند، جهت رفع برخي نيازهاي اطلاعاتي خود به صورتهاي مالي تكيه ميكنند. اشخاص مزبور ازجملـه شـامل بـورس اوراق بهادار، كارگزاران بورس، تحليلگران مالي و پژوهشگران ميباشند. 6 – 1 . مديريت واحد تجاري مسئول تهيه و ارائـه صورتهاي مالي ميباشد. مديريت به شـكل و محتواي صورتهاي مالي علاقهمند است زيرا اين صورتها ابزار اصلي انتقال اطلاعات مالي در مورد واحد تجاري به اشخاص خارج از آن است. مديريت از اطلاعات اضـافي در انجام وظايف برنامهريزي، تصميمگيري و كنترل كمك ميگيرد و قادر است شـكل و محتواي چنين اطلاعات اضافي را در راستاي رفع نيازهاي خود تعيين كنـد.گـزارش چنين اطلاعاتي خارج از دامنه كاربرد اين مجموعه است. معهذا اطلاعـات منـدرج در صورتهاي مالي منتشره بايستي با اطلاعـات مـورد اسـتفاده مـديريت جهـت ارزيـابي وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطافپذيري مالي واحد تجاري در تضاد نباشد. وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطافپذيري مالي 7 – 1 . اتخاذ تصميمات اقتصادي توسط استفادهكنندگان صورتهاي مالي مستلزم ارزيابي توان واحد تجاري جهت ايجاد وجه نقـد و زمـان و قطعيـت ايجـاد آن اسـت. ايـنتـوان در نهايـت، تعيينكننده ظرفيت واحد تجاري جهت انجام پرداختهايي از قبيـل پرداخـت حقـوق و مزايا به كاركنان، پرداخت به تأمينكنندگان كالا و خدمات، پرداخـت مخـارج مـالي، انجام سرمايهگذاري، بازپرداخت تسهيلات دريافتي و توزيع سود بين صاحبان سـرمايه است. ارزيابي توان ايجاد وجه نقد از طريق تمركز بر وضعيت مالي، عملكرد مالي و جريانهاي نقدي واحد تجاري و استفاده از آنها در پيشبيني جريانهاي نقـدي مـورد انتظـار و سـنجش انعطافپذيري مالي، تسهيل ميگردد. پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 887 8 – 1 . وضعيت مالي يك واحد تجاري دربرگيرنده منابع اقتصادي تحت كنترل آن، ساختار مالي آن، ميزان نقدينگي و توان بازپرداخت بدهيها و ظرفيت سازگاري آن با تغييرات محيط عمليـاتي است. اطلاعات درباره وضعيت مالي در ترازنامه ارائه ميشـود. اطلاعـات دربـاره منـابع اقتصادي تحت كنترل واحد تجاري و كاربرد اين منابع در گذشته براي پيشبيني توانـايي واحد تجاري جهت ايجاد وجه نقد از اين منابع در آينده مفيد است. اطلاعات در مـورد ساختار مالي براي پيشبينـي نيازهـاي استقراضـي آتـي و چگـونگي توزيـع سـودها و جريانهاي نقدي آتي بينافراد ذيحق در واحد تجاري مفيد است. اين اطلاعات همچنـين براي پيشبيني ميزان موفقيت احتمالي واحد تجاري جهت دستيابي بـه تـسهيلات مـالي بيشتر مفيد ميباشد. اطلاعات در مورد نقـدينگي و توانـايي بازپرداخـت بـدهيها بـراي پيشبيني توان واحد تجاري جهت ايفاي تعهدات مالي خـود در سررسـيد مفيـد اسـت. “ نقدينگي ” به فراهمبودن وجه نقد در آينده نزديك پس از احتساب تعهدات مالي تا آن زمان اطلاق ميشود. “ توان بازپرداخت بدهيها ” به فراهم بودن وجه نقـد جهـت ايفـاي تعهدات مالي در سررسيد و طي مدتي بالنسبه فراتر از آينده نزديـك اطـلاق مـيشـود. اطلاعات مربوط به ظرفيت سازگاري با تغييرات محيط عمليـاتي بـراي ارزيـابي ميـزان ريسك تحمل زيان يا كسب منافع از تغييرات غيرمنتظره مفيد ميباشد. ايـن ظرفيـت بـه انعطاف پذيري مالي نيز مربوط ميباشد. 9 – 1 . عملكرد مالي واحد تجاري دربرگيرنده بازده حاصل از منابع تحت كنترل واحد تجاري اسـت. اطلاعات درباره عملكرد مالي درصورت سود و زيـان و صـورت سـود و زيـان جـامع ارائـه ميشود. اطلاعات در مورد عملكرد مالي و تغييرپذيري آن براي پيشبيني ظرفيت واحد تجاري جهت استفاده مؤثر از منابع موجـود آن و قـضاوت دربـاره ميـزان اثربخـشي استفاده احتمالي از منابع اضافي توسط واحد تجاري است. 10 – 1 . اطلاعات در مورد جريانهاي نقدي درصورت جريان وجوه نقد ارائه ميشود. اين اطلاعـات از جنبهاي ديگر عملكرد مالي واحد تجاري را از طريق انعكـاس مبـالغ و منـابع اصـلي جريانهـاي پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 888 ورودي و خروجي وجه نقد به نمايشميگذارد. اطلاعات موصوف جهت ارزيـابي ميـزان تأثير عملكرد مالي واحد تجاري بر جريانهاي نقـدي آن مفيـد مـيباشـد و بـالاخص در راستاي ارزيابي انعطافپذيري مالي، مربوط تلقي ميشود. 11 – 1 . انعطافپذيري مالي عبارت از توانايي واحد تجاري مبنيبر اقدام مؤثر جهـت تغييـر ميـزان و زمان جريانهاي نقدي آن ميباشد به گونهاي كه واحـد تجـاري بتوانـد درقبـال رويـدادها و فرصتهاي غيرمنتظره واكنش نشان دهد. مجموعه صورتهاي مـالي، اطلاعـاتي را كـه جهـت ارزيابي انعطافپذيري واحد تجاري مفيد است منعكس ميكند. انعطاف پذيري مالي واحد تجاري را قادر ميسازد تا از فرصتهاي غيرمنتظره سرمايهگذاري به خوبي بهره گيـرد و در دوراني كه جريانهاي نقدي حاصل از عمليات مـثلاً بـدليل كـاهش غيرمنتظـره در تقاضا براي محصولات توليدي واحد تجاري در سطح پايين و احتمالاً منفي قـرار دارد به حيات خود ادامه دهد. 12 – 1 . توضيحات مكمل درارتباط با وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطافپـذيري مـالي در يادداشتهاي توضيحي ارائه ميشود كه جزء لاينفـك صـورتهاي مـالي محـسوب ميگردد. 13 – 1 . اجزاي صورتهاي مالي با يكديگر ارتباط متقابل دارنـد زيـرا مـنعكسكننـده جنبـههـاي مختلف معاملات يا ساير رويدادهاي يكسان ميباشند. اگرچه هريك از صورتهاي مـالي، اطلاعاتي را كه با ديگر صورتها متفاوت است ارائـه مـيكنـد، احتمـالاً هـيچ يـك از صورتها تنها در خدمت يك هدف واحد نيست يا همه اطلاعـات لازم بـراي نيازهـاي خاص استفادهكنندگان را فراهم نميآورد. بهطور مثال صورت سود و زيـان اطلاعـاتي را در مورد ميزان سود دوره ارائه ميكند، ليكن اطلاعات مندرج در ترازنامه و صورت جريان وجوه نقد به ارزيابي اين امر كه آيا اين سود، بازده معقـولي اسـت يـا خيـر و ميزاني كه اين سود بيانگر بازده نقدي است، كمك ميكند. 889 پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي فصل دوم خصوصيات كيفي اطلاعات مالي 1 – 2 . خصوصيات كيفي به خصوصياتي اطلاق ميشود كه موجب ميگردد اطلاعات ارائه شـده در صورتهاي مالي براي استفادهكنندگان در راستاي ارزيـابي وضـعيت مـالي، عملكـرد مـالي و انعطافپذيري مالي واحد تجاري مفيد واقع شود. 2 – 2 . برخي خصوصيات كيفي بـه محتـواي اطلاعـات منـدرج در صـورتهاي مـالي و برخـي ديگـر به چگونگي ارائـه اين اطلاعات مربوط ميشود. 3 – 2 . خصوصيات كيفي اصلي مرتبط با محتواي اطلاعات، “ مربوط بودن” و “ قابل اتكا بـودن” اسـت. هرگاه اطلاعات مالي مربوط و قابل اتكا نباشد، مفيد نخواهد بود. مربـوط بـودن و قابل اتكا بودن خود متشكل از خصوصيات ديگري است كه در بندهاي 8- 2 الي 19-2 مطرح ميشود. 4 – 2 . خصوصيات كيفي اصلي مرتبط باارائه اطلاعات، “ قابل مقايسه بودن” و “ قابل فهمبودن”است. حتي اگر اطلاعات مربوط و قابل اتكا باشد، مفيد بودن آن درصورت قابـل مقايـسه نبـودن و قابل فهم نبودن دچار محدوديت خواهد بود. خصوصيات كيفـي قابـل مقايـسه بـودن و قابل فهم بودن، بـر مفيـد بـودن اطلاعـات مـيافزايـد و دربنـدهاي 20-2 الـي 29-2 مطرح ميشود. 5 – 2 . رابطه بين خصوصيات كيفي در شكل صفحه بعدنمايش يافته است. كيفيت “ اهميت” 6 – 2 . اهميت يك كيفيت آستانهاي اسـت. اهميت به جاي اينكه يك خصوصيت كيفي اصـلي لازم براي اطلاعات باشد يك نقطه انقطاع است و بايد قبل از ساير خـصوصيات كيفـي اطلاعـات مورد توجه قرار گيرد. اگر اطلاعات با اهميت نباشد نيازي به بررسي بيشتر آن نيست. 890 پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 891 7 – 2 . اطلاعاتي با اهميت است كه بتواند برتصميمات اقتـصادي اسـتفادهكننـدگان كـه برمبنـاي صورتهاي مالي اتخاذ ميشود، تأثير گذارد. اگر اطلاعات، نادرسـت ارائــه شـود يـا حـذف گردد، اهميت ارائـه نادرست يا حذف اطلاعـات، بـه ميـزان و ماهيـت قلـم مـورد بحـث براساس قضاوتي كه در شرايط مربوط اعمال ميشود، بستگي دارد. جنبههايي از ماهيت كـه بر قضاوت در مورد اهميت يك قلم تأثير ميگذارد شامل معـاملات و سـاير رويـدادهاي بوجود آورنده آن و نيز سرفصلهاي خاص صورتهاي مالي و افشائياتي اسـت كـه تحـت تأثير قرار گرفته است. مواردي كه بايد مدنظر قرار گيرد شامل ساير عناصر صورتهاي مالي در كليت آن و ديگر اطلاعات در دسترس استفادهكنندگان است كه بتواند بر ارزيابي آنهـا از صورتهاي مالي تأثير گذارد. اين امر بـه طـور مثـال متـضمن ملاحظـه تـأثير آن قلـم بر ارزيابي روندهاست. در مورد دو يا چند قلم مشابه، اهميت مجموع و نيز تك تك آنهـا بايد مدنظر قرار گيرد. خصوصيات كيفي مرتبط با محتواي اطلاعات مربوط بودن : 8 – 2 . اطلاعاتي مربوط تلقي ميشود كه برتـصميمات اقتـصادي اسـتفادهكننـدگان در ارزيـابي رويدادهاي گذشته، حال يا آينده يا تائيد يا تصحيح ارزيابيهاي گذشته آنها مؤثر واقع شود. ارزش پيشبينيكنندگي و تأييدكنندگي 9 – 2 ” . اطلاعات مربوط ”، يا داراي ارزش پيشبينيكنندگي و يا حـائز ارزش تأييدكننـدگي اسـت. نقشهاي پيشبينيكنندگي و تأييدكنندگي اطلاعات به هم مربوط ميباشند. بهطـور مثـال، اطلاعات در مورد سطح و ساختار فعلي داراييهاي واحد تجاري، براي استفادهكننـدگاني كه سعي دارند توان واحد تجاري را در استفاده از فرصتها و واكنش به شرايط نـامطلوب پيشبيني كنند، داراي ارزش است. همين اطلاعات داراي نقـش تأييدكننـدگي در مـورد پيشبينيهاي گذشته مثلاً درباره ساختار واحد تجاري و ماحصل عمليات ميباشد. پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 892 10 – 2 . اطلاعات در مورد وضعيت مالي و عملكرد مالي گذشته اغلب براي پيشبيني وضـعيت مالي و عملكرد مالي آتي و ساير موضوعات مـورد علاقـه مـستقيم اسـتفادهكننـدگان از قبيل پرداخت سود سهام و دستمزد، تغييرات در بهاي اوراق بهادار و توانايي واحـد تجاري جهت ايفاي تعهدات خود در سررسيد، مورد استفاده قرار ميگيرد. براي اينكـه اطلاعات داراي ارزش پيشبينيكنندگي باشد نيازي نيست كه در قالب يك پـيشبينـي صريح ارائه شود. معهذا توان پيشبيني براساس صـورتهاي مـالي تحـت تـأثير نحـوه نمايش اطلاعات در مورد معاملات و ساير رويدادهاي گذشته ارتقا مييابـد. بـهطـور مثال هرگاه اقلام غيرمعمول، غيرعادي و غير تكراري درآمد يـا هزينـه جداگانـه افـشا شود، ارزش پيشبينيكنندگي صورتهاي عملكرد مالي افزايش مييابد. انتخاب خاصه 11 – 2 . براي ارائه اقلام در صورتهاي مالي بايد خاصه قلم مورد ارائه انتخاب شود. صـورتهاي مالي تنها ميتوانند آن خاصههايي را ارائه كند كه برحسب واحد پول قابل بيان اسـت. چندين خاصه پولي وجود دارد كه ميتوان در صورتهاي مالي ارائه كرد از قبيل بهـاي تمام شده تاريخي، بهاي جايگزيني يا خالص ارزش فروش. انتخاب خاصـهاي كـه قـرار است در صورتهاي مالي گزارش شود بايد مبتنيبر مربوط بودن آن به تصميمات اقتـصادي استفادهكنندگان باشد . اطلاعات در مورد ساير خاصهها ازجمله خاصـههـاي غيرقابـل بيان به پول از قبيل مقادير و سررسيدها را ميتوان با شرح اقلام در صورتهاي مالي يـا يادداشتهاي توضيحي به استفادهكننده انتقال داد. قابل اتكا بودن 12 – 2 . براي اينكه اطلاعات مفيد باشد بايد همچنين قابل اتكا باشد . اطلاعـاتي قابـل اتكاسـت كـه عاري از اشتباه و تمايلات جانبدارانه با اهميت باشد و به طـور صـادقانه معـرف آن چيـزي باشد كه مدعي بيان آن است يا به گونهاي معقول انتظار ميرود بيان كند . پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 893 13 – 2 . اطلاعات ممكن است مربوط باشد ليكن ماهيتاً يا در بيان چنان غيرقابل اتكا باشـد كـه شناخت آن در صورتهاي مالي بهطور بالقوه گمراهكننده شود. بهطور مثال اگر اعتبـار و مبلغ يك ادعاي خسارت در يك اقدام قانوني مورد سئوال واقـع شـود، ممكـن اسـت شناخت كل مبلغ ادعا در ترازنامه براي واحد تجاري نامناسب باشد گرچه افشاي مبلـغ و شرايط ادعا ميتواند مناسب باشد. بيان صادقانه 14 –2 . اطلاعات بايد اثر معاملات و ساير رويـدادهايي را كـه ادعـا مـيكنـد بيـانگر آن اسـت يـا به گونهاي معقول انتظار ميرود بيانگر آن باشد بهطور صادقانه بيان كند . بدينترتيب مثلاً ترازنامه بايد بيانگر صادقانه اثرات معاملات و ساير رويدادهايي باشـد كـه منجـر بـه عناصري در تاريخ ترازنامه شوند كه معيارهاي شناخت را احراز كرده باشند. 15 – 2 . بيشتر اطلاعات مالي تا حدي در معرض اين مخاطره قرار دارند كه آنچه را كه مـدعي نمايش آن هستند كاملاً به طور صادقانه بيـان نكننـد. ايـن بـدان دليـل اسـت كـه در تشخيص معاملات و ساير رويدادهايي كه قرار است اندازهگيري شود يا در طراحـي و اعمال روشهاي اندازهگيري و ارائهاي كه بتواند پيامهاي مرتبط با آن معـاملات و سـاير رويدادها را انتقال دهد، مشكلات ذاتي وجود دارد. در برخي موارد اندازهگيري اثرات مالي اقلام ممكن است آنقدر مبهم باشد كه واحدهاي تجاري عموماً از شـناخت آنهـا در صورتهاي مالي خودداري كنند. معهذا در مواردي ديگر ممكن است شناخت اقـلام در صورتهاي مالي مربوط تلقي شود و خطر اشتباه مربوط به شـناخت و انـدازهگيـري آنها نيز افشا گردد (نحوه برخورد با ابهام در فصل 4 مطرح ميشود). رجحان محتوا بر شكل 16 – 2 . اگر قرار است اطلاعات بيانگر صادقانه معاملات و ساير رويدادهايي كه مدعي بيان آنهاست باشد، لازم است كه اين اطلاعات براساس محتوا و واقعيت اقتصادي و نه صرفاً شكل قانوني پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 894 آنها به حساب گرفته شود. محتواي معاملات و ساير رويدادها همواره با شـكل قـانوني آنها سازگار نيست. هرچند اثرات خصوصيات قانوني يك معامله خود بخشي از محتوا و اثر تجاري آن است، اين اثرات بايستي در چارچوب كليت معامله ازجملـه هرگونـه معاملات مرتبط مورد تفسير قرار گيرد. بهطور مثال يك واحـد تجـاري ممكـن اسـت مالكيت قانوني يك كالا را به شخص ديگري واگذار كند. ليكن هرگاه به شرايط معامله از يك ديدگاه كلي نگريسته شود، ممكن است اين مطلب آشـكار شـود كـه ترتيبـاتي وجود داشته است كه از ادامه دسترسي واحد تجاري به منافع اقتصادي آتـي آن كـالا اطمينان حاصل شود. در چنين شرايطي گزارش معامله به عنوان يـك معاملـه فـروش از لحاظ مقاصد گزارشگري، بيان صادقانه معامله انجام شده نميباشد. بيطرفي 17 – 2 . اطلاعات مندرج در صورتهاي مـالي بايـد بـيطرفانـه يعنـي عـاري از تمـايلات جانبدارانـه باشد. چنانچه انتخاب و يا ارائـه اين اطلاعات بهگونهاي باشد كه برتـصميمگيـري يـا قضاوت در جهت نيلبه نتيجهاي از قبل تعيـين شـده، اثـر گـذارد، صـورتهاي مـالي بيطرف نميباشد. احتيـاط 18 – 2 . تهيهكنندگان صورتهاي مالي درعين حال بايد با ابهاماتي كه بهگونهاي اجتنـابناپـذير بر بسياري رويدادها و شرايط سايهافكنده برخورد كنند. نمونـه ايـن ابهامـات عبـارت است از قابليت وصول مطالبات، عمر مفيد احتمالي داراييهاي ثابت مشهود و تعـداد و ميزان ادعاهاي احتمالي مربوط به ضمانت كالاي فروش رفته. چنين مـواردي بـا رعايـت احتياط در تهيه صورتهاي مالي و همراه با افشاي ماهيت و ميـزان آنهـا شناسـايي مـيشـود. احتياط عبارت است از كاربرد درجهاي از مراقبت كه در اعمال قضاوت براي انجـام بـراورد در شرايط ابهام مورد نياز است بهگونهاي كه درآمدها يا داراييها بيشتر از واقع و هزينهها يا بدهيها كمتر از واقع ارائه نشود. اعمال احتياط نبايد منجر به ايجاد اندوختههاي پنهاني يا پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 895 ذخاير غير ضروري گردد ياداراييها و درآمدها را عمداً كمتر از واقع و بدهيها و هزينهها را عمداً بيشتر از واقع نشان دهد زيرا اين امر موجب نقض بيطرفي اسـت و بـر قابليـت اتكاي اطلاعات مالي اثر ميگذارد. كامل بودن 19 – 2 . اطلاعات مندرج در صورتهاي مالي بايد باتوجه به كيفيت اهميـت و ملاحظـات مربـوط بـه فزوني منافع بر هزينه تهيه و ارائـه آن، كامل باشد. حـذف بخـشي از اطلاعـات ممكـن است باعث شود كه اطلاعات نادرست يا گمراهكننده شود و لذا قابل اتكا نباشـد و از مربوط بودن آن كاسته شود. خصوصيات كيفي مرتبط با ارائـه اطلاعات 20 – 2 . همانطور كه در بند 4ـ2 ذكر شد خصوصيات مربوط به ارائـه شامل “ قابل مقايسه بـودن ” و “ قابل فهم بودن ” است. اطلاعاتي كه فاقد اين خصوصيات باشد عليرغم مربوط بـودن و قابل اتكا بودن، داراي فايده محدودي است. قابل مقايسه بودن 21 – 2 . استفادهكنندگان صورتهاي مالي بايد بتوانند صـورتهاي مـالي واحـد تجـاري را طـي زمـانجهـت تشخيصروند تغييرات در وضعيتمالي، عملكرد مالي وانعطافپذيري مالي واحد تجاري مقايـسه نمايند. استفادهكنندگان همچنين بايد بتوانند صورتهاي مالي واحدهاي تجاري مختلـف را مقايـسه كنند تا وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطافپذيري مالي آنها را نسبت بـه يكـديگر بـسنجند. بدينترتيب ضرورت دارد اثرات معاملات و ساير رويدادهاي مشابه در داخل واحد تجـاري و در طول زمان براي آن واحد تجاري با ثبات رويهاندازهگيـري و ارائـه شـود و بـين واحـدهاي تجاري مختلف نيز هماهنگي رويه در باب اندازهگيري و ارائه موضوعات مشابه رعايت گردد. 22 – 2 . رعايت استانداردهاي حسابداري موجب ميگردد كه قابليت مقايسه صورتهاي مالي فراهم آيد زيرا به موجب الزامات مندرج در استانداردهاي مزبور، واحدهاي تجاري مختلف بايـد بـراي حسابداري معاملات و رويدادهاي مشابه از رويههاي مشابهي استفاده كنند. پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 896 23 – 2 . نياز به قابليت مقايسه را نبايد با يكنواختي مطلق اشتباه گرفت و اين خصوصيت نبايـد مانع از بكارگيري روشهاي بهبود يافته حسابداري گردد. هرگاه رويه حسابداري مـورد استفاده با خصوصيات كيفي “ مربوط بودن” و “ قابل اتكا بودن” سازگار نباشـد، بـراي واحد تجاري ادامه استفاده از آن رويه مناسب نخواهد بود. بهگونهاي مشابه، درصورت وجود رويههاي جايگزين “ مربوطتر” و “ قابل اتكاتر” ، براي واحـد تجـاري مناسـب نخواهد بود كه در رويههاي حسابداري مورد عمل تغيير ندهد. ثبات رويه 24 – 2 . قابل مقايسه بودن مستلزم اين امر است كه اندازهگيري و ارائه اثرات مـالي معـاملات و ساير رويدادهاي مشابه در هر دوره حسابداري و از يك دوره به دوره بعد با ثبات رويـه انجام گيرد و همچنين هماهنگي رويه توسط واحدهاي تجاري مختلف حفـظ شـود. اگرچـه براي نيل به قابل مقايسه بودن، ثبات رويه لازم است اما هميشه بـه خـودي خـود كـافي نيست. بهطور مثال در دوران تورمي هرگاه دو واحد تجاري كه شـرايط اقتـصادي و عملكرد آنها عيناً مشابه است از مبناي بهاي تمام شده تـاريخي بـراي انـدازهگيـري داراييها استفاده كنند، درصورت تحصيل داراييهاي خود در زمانهاي مختلـف نتـايج متفاوتي را گزارش خواهند كرد. افشائيات 25 – 2 . يكي از پيش شرطهاي قابل مقايسه بودن، افشاي رويههاي حـسابداري بكـار رفتـه در تهيـه صورتهاي مالي و همچنين افشاي هرگونه تغييرات در آن رويـههـا و اثـرات چنـين تغييراتـي ميباشد. استفادهكنندگان بايد قادر باشند تفاوت بين رويههاي حسابداري براي معـاملات و ساير رويدادهاي مشابه را كه توسط يك واحد تجاري طي دورههاي مختلف بكار گرفته شده و رويههايي را كه توسط واحدهاي تجاري مختلف اتخاذ شده است، تشخيص دهند. 26 – 2 . از آنجا كه استفادهكنندگان صورتهاي مالي علاقهمند به مقايسه وضعيت مالي، عملكرد مالي و جريانهاي وجوه نقد واحد تجاري در طول زمان ميباشند، ارائـه اطلاعات مقايـسهاي بـراي حداقل يك دوره مالي قبل ضرورت دارد. پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 897 قابل فهم بودن 27 – 2 . يك خصوصيت كيفي مهم اطلاعات مندرج در صورتهاي مالي اين است كه بـه آسـاني بـراي استفادهكنندگان قابل درك باشد. ادغام و طبقهبندي اطلاعات 28 – 2 . يك عامل مهم در قابل فهم بودن اطلاعات مالي نحوه ارائــه آنهاسـت. بـراي اينكـه ارائــه اطلاعات مالي قابل فهم باشد لازم است كه اقـلام بـهنحـوي مناسـب در يكـديگر ادغـام و طبقهبندي شود. اين موضوع در فصل 6 تشريح ميشود. توان استفادهكنندگان 29 – 2 . صورتهاي مالي براي رفع نيازهاي استفادهكنندگان مختلفـي كـه از درجـات مختلـف آگاهي از فعاليتهاي تجاري و اقتصادي و نحوه حسابداري برخوردارند، تهيه ميشـود. معهذا اطلاعات مالي عموماً براساس اين فـرض كـه اسـتفادهكننـدگان از آگـاهي معقـولي در مورد فعاليتهاي تجاري و اقتصادي و نحوه حسابداري برخوردارند و اينكه مايل به مطالعـه اطلاعات با تلاش معقولي هستند، تهيه ميشود. درعينحال، اطلاعات پيچيـدهاي كـه جهـت رفع نيازهاي تصميمگيري اقتصادي مربوط تلقي ميشود نبايد به بهانه مشكلبودن درك آن توسط برخي استفادهكنندگان از صورتهاي مالي حذف شود، گرچه اين گونـه اطلاعـات نيـز بايد حتيالمقدور بهگونهاي ساده ارائه شود. محدوديتهاي حاكم بر خصوصيات كيفي اطلاعات مالي 30 – 2 . بهندرت ميتوان اطلاعاتي تهيه كرد كه كاملاً مربوط، قابل اتكا، قابل مقايسه و قابل فهـم باشد. برخي از مؤثرترين محدوديتها در بندهاي 31 – 2 تا 34 – 2 تشريح ميگردد: موازنه بين خصوصيات كيفي 31 – 2 . يكي از محدوديتها اين است كه اغلب نوعي موازنه يا مصالحه بين خصوصيتهاي كيفي ضرورت دارد. بهطور مثال اطلاعاتي كه قابل اتكاتر است اغلب از درجه مربوط بـودن كمتري برخوردار است و به عكس. عموماً هدف، دستيابي به نوعي تـوازن بـين انـواع خصوصيات بهمنظور پاسخگويي به اهـداف صـورتهاي مـالي اسـت. اهميـت نـسبي خصوصيتهاي كيفي در موارد مختلف امري قضاوتي است. پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 898 32 – 2 . مثال ديگري از تضاد بالقوه بين خصوصيات كيفي، تضاد بين “ بيطرفي ” و “ احتياط ” است كه هر دوي آنها از خصوصيات مربوط به قابليت اتكا محسوب ميشود. بيطرفي عبارت از عاري بودن از تمايلات جانبدارانه است. معهذا اعمال احتيـاط بـيش از حـد معمول، منجر به بيان كمتر از واقع داراييها و درآمدها و بيان بيـشتر از واقـع بـدهيها و هزينهها ميشود. براي اجتناب از اين خطري كه متوجه “ بيطرفي” اسـت، “ احتيـاط ” را نبايد به عنوان يك انحراف سيستماتيك در اندازهگيري تعبير كـرد، بلكـه احتيـاط را بايد نوعي طرز تفكر تعبير كرد كه ارزيابي دقيق ابهامات و توجه هشيارانه به خطـرات احتمالي را ميطلبد. حالت مطلوب ايـن اسـت كـه ميـزان ترديـد ناشـي از برخـورد محافظهكارانه، كاملاً با تمايل به خوشبيني بيش از حد جبران شود. به موقع بودن 33 – 2 . هرگاه تأخيري نابجا در گزارش اطلاعات رخ دهد، اطلاعات ممكن است خـصوصيت مربوط بودن خود را از دست بدهد. ممكن است لازم شود كه مديريت نـوعي موازنـه بين مزيتهاي نسبي “ گزارشگري به موقع ” و “ ارائـه اطلاعات قابل اتكا ” برقرار كنـد. براي ارائه به موقع اطلاعات، اغلب ممكن است لازم شود قبل از مشخص شـدن همـه جنبههاي يك معامله يا رويداد، اطلاعات موجود گزارش شود كه اين از قابليت اتكاي آن ميكاهد. به عكس، هرگاه بهمنظور مشخص شدن همه جنبههاي مزبور، گزارشـگري با تأخيـر انجـام گـردد، اطلاعـات ممكن است كاملاً قابل اتكا شود، ليكن بـراي استفادهكنندگاني كه بايد طي اين مدت تصميماتي اتخـاذ كننـد بيفايـده شــود. براي نيل به موازنه بين خصوصيات مربوط بودن و قابل اتكا بودن، باتوجه به الزامـات قانوني در مورد زمان ارائـه اطلاعات، مهمترين موضوعي كه بايد مورد توجه قرار گيـرد اين است كه چگونه به بهترين وجه به نيازهاي تصميمگيري اقتصادي استفادهكننـدگان پاسخ داده شود. پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 899 منفعت و هزينه 34 – 2 . توازن بين منفعت و هزينه به جاي اينكه يك خصوصيت كيفي باشـد يـك محـدوديت مهم است. منفعت حاصل از اطلاعات بايد بيش از هزينه تهيه و ارائـه آن باشد. معهـذا ارزيابي منفعت و هزينه اساساً يك فرايند قضاوتي است. مضافاً هزينهها لزوماً بر عهـده استفادهكنندگاني كه از منافع اطلاعات بهره ميبرند قـرار نمـيگيـرد. همچنـين منـافع اطلاعات ممكن است نصيب استفادهكنندگاني غير از آنهايي كه اطلاعـات بـراي آنهـا تهيه شده است، شود. به دلايل فـوق اغلـب ارزيـابي منفعـت و هزينـه تهيـه و ارائـه اطلاعات مشكل است. با اين حال تـدوينكننـدگان اسـتانداردهاي حـسابداري و نيـز تهيهكنندگان و استفادهكنندگان صورتهاي مالي بايد از اين محدوديت آگاه باشند. تصوير مطلوب 35 – 2 . اغلب گفته ميشود كه صورتهاي مالي بايد تصويري مطلوب از وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطافپذيري مالي واحد تجـاري ارائــه كنـد. “ تـصوير مطلـوب” مفهـومي پوياست كه محتواي آن در پاسخگويي به موضـوعاتي از قبيـل پيـشرفت در حـسابداري و تغييرات در نحوه فعاليتهاي تجاري تكامل مييابد. هرچند اين مجموعه مـستقيماً بـه مفهـوم “ تصوير مطلوب” نميپردازد، انتظار بر اين است كـه در كنـار اسـتانداردهاي حـسابداري به مرور به تكامل تفسير مفهوم فوق كمك كند. 901 پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي فصل سوم عناصر صورتهاي مالي 1 – 3 . صورتهاي مالي، اثرات مالي معاملات و ساير رويدادها را از طريق طبقهبندي كلي آنها برحسب خصوصيات اقتصاديشان نمايش ميدهد. اين طبقات كلي، عناصر صورتهاي مالي نام گرفتهاند. ارائـه اين عناصر در ترازنامه و صورت سود و زيان، متضمن تقسيم آنها به طبقات فرعي است. بهطور مثال داراييها و بدهيها را ميتوان برحسب ماهيت يـا كاركرد آنها در فعاليت تجاري طبقهبندي كرد تا ارائـه اطلاعات بـهگونـهاي صـورت گيرد كه براي اهداف تصميمگيري استفادهكنندگان حائز حداكثر فايده باشد. 2 – 3 . عناصر صورتهاي مالي عبارتند از : ـ دارايي ـ بدهي ـ حقوق صاحبان سرمايه ـ درآمد ـ هزينه ـ آورده صاحبان سرمايه ـ ستانده صاحبان سرمايه 3 – 3 . اين فصل آن گروه از ويژگيهاي اساسي را كه هريك از عناصر بايد دارا باشند مشخص ميكند. هرقلمي كه در يكي از تعاريف عناصر صورتهاي مالي نگنجـد نبايـستي در صـورتهاي مالي منعكس شود. اين امر بدان معنا نيست كه چون يك قلم در يكي از تعاريف عناصر صورتهاي مالي ميگنجد، پس در صورتهاي مالي مورد شناخت قرار خواهـد گرفـت. براي شناخت يك قلم در صورتهـاي مالي، آن قلم بايستي معيارهاي شناخت را كه در فصل چهارم مطرح ميشـود دارا باشـد. مـضافاً ، خـصوصياتي كـه يـك قلـم را بـه يك عنصر صورتهاي مالي تبديل ميكند يا به يك عنصر شناسايي شده در صورتهاي مالي پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 902 تبديل ميكند لزوماً آنهايي نيست كه مبناي اندازهگيري اين اقلام را تـشكيل مـيدهـد. به طور مثال همانطور كه بعداً اشاره خواهد شد تعريف يـك دارايـي بـر مفهـوم “ منافع اقتصادي آتي” استوار است اما اين بدان معنا نيست كه مبلغ دفتري داراييهـا لزوماً بايستي منعكسكننده اندازهگيري منـافع اقتـصادي مـستتر در دارايـي باشـد، هرچند مورد اخير سقف مبلغ دفتري دارايي را تعيين ميكند. اندازهگيري داراييهـا و بدهيها در فصل پنجم مطرح ميشود. 4 – 3 . وجود همه عناصر صورتهاي مالي برجريان منافع اقتصادي به درون واحد تجاري يـا به خارج از آن بستگي دارد. رابطه متقابل بين عناصر صورتهاي مالي منجر به اين امر ميشود كه شناخت يك قلم، مثلاً يك دارايي، بهطور خودكار مستلزم شناخت عنصري ديگر مثلاً يك درآمد، يك بدهي يا يك كاهش در دارايي ديگر باشد. اين رابطه متقابل در اين واقعيت منعكس است كه صورتهاي مـالي ارائــهكننـده جنبـههـاي گونـاگون اثر رويدادهاي مختلف گذشته بر واحد تجاري برمبنايي يكنواخت ميباشد. داراييها و بدهيها داراييها تعريف دارايي: 5 – 3 . همانطور كه در فصل اول بيان شد هدف صورتهاي مالي ارائــه اطلاعـات در مـورد وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطافپـذيري مـالي واحـد تجـاري اسـت. گـزارش وضعيت مالي يك واحد تجاري مستلزم ارائـه شرحي از حاكميت آن واحد بـر منـابع اقتصادي و ادعاهاي موجود برآن منابع در يك مقطع زماني خاص اسـت. بـراي اينكـه يك قلم، دارايي واحد تجاري باشد، احتمال ارائـه منافع اقتصادي توسـط آن كفايـت نميكند، بلكه علاوهبرآن، آن منافع بايد به درون واحد تجـاري جريـان يابـد و واحـد تجاري بايد درنتيجه يـك رويـداد گذشـته آنهـا را بـه كنتـرل خـود درآورده باشـد. بدين ترتيب دارايي بهشرح مندرج در صفحه بعد تعريف ميشود: پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 903 داراييعبارتاستاز حقوقنسبتبهمنافعاقتصاديآتيياسايرراههايدسـتيابيمـشروعبـه آن منافعكهدرنتيجهمعاملات ياسايررويدادهايگذشتهبهكنترلواحد تجاريدرآمده است. حقوق و ساير راههاي دستيابي مشروع 6 – 3 . اشارهاي كه در تعريف داراييها به “ حقوق ” و “سـاير راههـاي دسـتيابي مـشروع” شده است نشان ميدهد كه آنچه تشكيل دهنده يك دارايي است خود مـال نيـست، بلكه “ حقوقحاصل از مالكيت” يا “سـاير حقـوق تـصرف مـال و اسـتفاده از آن” است. به اين دليل چند نفر ممكن است در يك مال شريك باشـند و سـهم هريـك، دارايي (يا بدهي) شريك مربوط باشد. 7 – 3 . دستيابي به منافع اقتصادي به طرق مختلف ممكن ميگردد. اين امـر در اغلـب اوقـات از طريق مالكيت قانوني ميسر است. مالكيت قانوني، دستيابي به منـافع اقتـصادي آتـي متعددي را ازجمله توان استفاده از كالاها در توليد ساير كالاها يا در ارائـه خـدمات و توان فروش يا معاوضه كالاها يا توان بهره گرفتن از ارزش آنها از طريـق توثيـق آنهـا براي استقراض يا بهاجاره دادن آنها ميسر ميسازد. 8 – 3 . گاه ممكن است بدون مالكيت قانوني دستيابي مشابهي به منافع اقتصادي حاصل شـود، بهطور مثال زماني كه ساختماني اجاره بـه شـرط تمليـك شـده اسـت. در بعـضي از اين گونه موارد، تعهدات مالي، فرصت سود يا خطر ضرر بهندرت متفـاوت از حالـت مالكيت قانوني دارايي است. 9 – 3 . ساير انواع حقوق قانوني كه دستيابي به منافع اقتصادي را ميسر ميسازد عبارت اسـت از حقوق بر ذمه ساير اشخاص كه آنها را ملزم به انجام پرداخـت يـا ارائــه خـدمات نمايد يا حق استفاده از يك اختراع يا علامت تجاري. 10 – 3 . در موارد نادر يك دارايي ممكن است درغياب حقـوق قـانوني وجـود داشـته باشـد. به طور مثال ميتوان به اختراعي كه به ثبت نرسيده است اشاره كرد. پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 904 منافع اقتصادي آتي 11 – 3 . اگرچه در مفهوم كلي، منافع اقتصادي به توان مصرف و استفاده از منابع محدود يعنـي كالا و خدمات اطلاق ميشود، در چارچوب فعاليت تجاري آن را ميتـوان درجريـان نقدي آتي متبلور دانست. بدينلحاظ ، منافع اقتصادي آتي يك دارايي عبارت از تـوان بالقوه آن جهت كمك مستقيم يا غيرمستقيم به جريان وجوه نقد به واحد تجاري ميباشـد. اين توان ممكن است در اشكال گوناگون از قبيل توان استفاده در توليد يا ارائـه خدمات، توان فروش يا معاوضه كالاها يا توان استفاده از ارزش آنها براي استقراض يا اجاره دادن، توانايي تبديل به وجه نقد و يا توانايي كاهش جريان خروجي وجه نقد (مثل كاهش هزينه توليد از طريق كاربرد يك فرايند توليد جايگزيني) تجلي يابد. 12 – 3 . وجه نقد دستيابي به منافع اقتصادي را فراهم ميكند زيرا منجر به حاكميت بر منابع بهطور كلي ميشود. برخي داراييها بهطور مستقيم با دريافت وجه نقد آتـي مـرتبط اسـت. ايـن مطلب در مورد بدهكاران، موجودي مواد و كالا و ساير اقلام قابل فروش صدق ميكنـد. پيشپرداختها منافع اقتصادي آتي فراهم ميآورند زيرا منعكسكننده حـق الـزام ديگـري به تحويل كالا يا انجام خدمات است يا در تسويه يك بدهي بكار گرفته ميشود. 13 – 3 . برخي داراييها (عمدتاً داراييهاي ثابت مشهود)، دستيابي به منافع اقتصادي را كه صـرفاً بهطور غيرمستقيم با ايجاد جريانهاي نقدي مرتبط است فراهم مـيآورد. بـهطـور مثـال ساختمان يك كارخانه، محلي براي توليد كالاست كه اگـر واحـد تجـاري مالـك آن نباشد، بايد براي استفاده از آن اجاره بپردازد. تنهـا بـا فـروش كـالاي توليـد شـده و دريافت وجه آن از مشتري، منافع اقتصادي حاصل از اسـتفاده از سـاختمان كارخانـه برحسب جريان نقدي تحقق مييابد. 14 – 3 . ميان انجام مخارج و ايجاد دارايي رابطه نزديكي وجود دارد، اما اين دو ممكـن اسـت لازم و ملزوم يكديگر نباشند. بنابراين هرگاه واحد تجاري متحمل مخارجي شود، ايـن مخارج ممكن است شواهدي مبنيبر جستجو جهت منافع اقتصادي آتي به دست دهـد، پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 905 ليكن دليل قاطعي براي تحصيل يك قلم كه با تعريف دارايي مطابقت كند، نميباشـد. به همين ترتيب، عدم وجود مخارج مربوط، مانع اين امر نيست كه يك قلم بـا تعريـف دارايي تطبيق نكند و لذا انعكاس آن در ترازنامه مطرح نگردد. بهطور مثال، اقلامي كـه به واحد تجاري اهدا ميشود، ممكن است با تعريف دارايي مطابقت كند. كنترل توسط واحد تجاري 15 – 3 . تعريف دارايي مستلزم اين امر است كه دستيابي به منافع اقتـصادي آتـي تحـت كنتـرل واحد تجاري باشد. كنترل به معناي توان بـه دسـت آوردن منـافع اقتـصادي و توانـايي محدود كردن دستيابي ديگران به آن منافع است. در بسياري حالات، واحد تجاري كنترل خود را از طريق محدود كردن كامل دستيابي ديگران اعمال ميكند تا اينكه تمـام منـافع نصيب خودش شود. بهطور مثال، واحد تجاري معمولاً تمايل بـه اسـتفاده انحـصاري از توان خدماتي تأسيسات و ماشينآلات دارد. در مواردي ديگر، واحد تجاري ممكن است كنترل خود را از طريق معاوضه منافع اقتصادي آتي در قبـال پرداخـت ديگـران اعمـال نمايد، مثلاً در مواردي كه واحد تجاري بخشي از ماشينآلات خود را به ديگـري اجـاره ميدهد. در مواردي كه دستيابي به منافع اقتصادي براي همگان بـهطـور مـساوي ميـسر است، مثلاً در مورد تأسيسات عمومي زيربنايي همچـون جـادههـا، هـيچ يـك از افـراد به خاطر دستيابي به منافع اقتصادي، صاحب دارايي نميباشد. 16 – 3 . در برخي حالات واحد تجاري قادر به فروش يك قلم، مثلاً به دليـل توثيـق نـزد بانـك جهت استقراض، نميباشد. مشروط به اينكه واحد تجاري قادر به دستيابي به منافع اقتصادي آن قلم به طرق ديگر مثلاً از طريق كاربرد آن در فعاليت تجـاري باشـد، قلـم مربـوط، در تعريف دارايي ميگنجد. معاملات يا ساير رويدادهاي گذشته 17 – 3 . تعريف دارايي مستلزم اين امر است كه دستيابي به منافع اقتصادي آتي بايـد ناشـي از معاملات يا ساير رويدادهاي گذشته باشد. اين بخش از تعريف به وضوح بيان ميكنـد پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 906 كه تنها دستيابي واحد تجاري به منافع اقتصادي آتي قبل از تاريخ ترازنامه، در مفهـوم دارايي منظور شده است. گرچه معمولاً معاملات منجر به دارايي مـيشـود، در برخـي موارد رويدادي غير از معامله ممكن است منجر به دارايي شود. بهطـور مثـال، دولـت ممكن است به عنوان بخشي از برنامه تشويقي بـراي رشـد اقتـصادي در يـك ناحيـه، اموالي را در اختيار واحد تجاري قرار دهد. مخاطره 18 – 3 . تعريف دارايي مستلزم قطعي بودن منافع اقتصادي آتي نيست، بلكه همـواره ميزانـي از ابهام در اين مورد كه آيا منافع اقتصادي آتي مورد انتظار حاصل خواهد گرديد يا خير، وجود دارد. ماهيت اين مخاطره با نوع دارايي تغيير ميكند. دارايي عيني ممكـن اسـت در يك آتش سوزي يا حادثه ديگر از بين برود و بدهكار ممكن است تـوان پرداخـت بدهي خود به واحد تجاري را ازدست بدهد. حتي ميتوان گفت درارتباط با وجه نقـد نيز ميزاني از مخاطره وجود دارد. مثلاً ارزش وجه نقد به خاطر تورم كاهش مـييابـد. معهذا در برخي موارد، ابهام حاكم بر دستيابي به منافع چنان زيـاد اسـت كـه دارايـي شناسايي نميشود. مسئله شناخت در فصل چهارم مطرح ميشود. بدهيها تعريف بدهي : 19 – 3 . بدهي عبارت از تعهد انتقال منافع اقتصادي توسط واحد تجاري ناشـي از معـاملات يـا سـاير رويدادهاي گذشته است. 20 – 3 . بسياري از بدهيها، تعهدات قراردادي جهت انتقال مبالغ مشخص وجه نقد ميباشـد. اين امر عموماً در مورد بستانكاران تجاري و تسهيلات مالي دريافتي صدق ميكنـد. تعهد پرداخت در قبال كالاها و خدمات دريافت شده كه صورتحـساب آنهـا هنـوز صادر نشده است معمولاً به عنوان “ ذخاير پرداختني ” توصيف ميشود. ساير بدهيها، تعهداتي است مبنيبر انتقال منافع اقتصادي از طريق ارائه خدمات مثل پيشدريافتهـا يا تعهداتي است مبنيبر تعمير كالاهايي كه داراي ضمانت ميباشد. پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 907 21 – 3 . هرگاه مبلغ بدهي يا زمان تسويه آن يا هويت شخصي كه واحد تجاري در قبال آن متعهـد است از ابهام قابل ملاحظهاي برخوردار باشد، معمول آن است كه مبلغ براوردي آن بدهي به عنوان ذخيره در حسابها گزارش شود. از سوي ديگر ويژگي اساسي يك بدهي وجـود تعهد در قبال يك يا چند شخص حقيقي يا حقوقي مستقل از شخـصيت حقـوقي واحـد تجاري ميباشد. بنابراين، به طور مثال، مبالغي كه بهمنظور حفاظت واحد تجاري در مقابل زيانهايي كه هنوز اتفاق نيفتاده است، كنار گذاشته ميشود، بدهي تلقي نميگردد. 22 –3 . تعهداتي كه انتظار نميرود منجر به انتقال منافع اقتصادي شود (از قبيل تضمين بـدهي واحد تجاري ديگر با اين فرض كه انتظار رود اين واحـد تجـاري همچنـان قـادر بـه پرداخت بدهيهايش باشد) نيز بدهي تلقي ميشـود لـيكن در صـورتهاي مـالي مـورد شناسايي قرار نميگيرد. 23 –3 . بدهيهايي كه در مورد مبالغ آنها ابهام قابل ملاحظهاي وجود دارد و تعهـدات عمـدهاي كه انتظار نميرود منجر به انتقال منافع اقتصادي شود، به جاي شناسايي در صـورتهاي مالي در يادداشتهاي توضيحي توصيف ميشود. اينگونه بدهيها اغلـب تحـت عنـوان “ بدهيهاي احتمالي” مورد اشاره قرار ميگيرد. تعهدات 24 –3 . تعريف بدهي مستلزم وجود تعهدي مبنيبر انتقال منافع اقتصادي است. بيـشتر بـدهيها ناشي از تعهدات قانوني است. تعهد قانوني شرط كافي براي وجود بدهي است چرا كه ذينفع ميتواند بر خروج منافع اقتصادي جهت تسويه تعهد اصرار ورزد. 25 –3 . معهذا، تعهد قانوني شرط لازم براي وجود بدهي نيست. بهطور مثال يك واحد تجـاري ممكن است بهخاطر ضمانت كالاي فروش رفته داراي بدهي باشد. گرچه يـك چنـين بدهي تا زماني كه ذينفع تقاضاي پرداخت آن را ننموده است به معناي قانوني آن ايجاد نميشود. ملاحظات تجاري از قبيل عرف و علاقه به حفظ روابـط تجـاري يـا رفتـار پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 908 منصفانه نيز ميتواند جايگزين تعهدات قانوني شود. بهطـور مثـال، در برخـي شـرايط يك واحد تجاري ممكن است هيچ چارهاي جز اسـترداد بهـاي كالاهـايي كـه انتظـار مشتريان را برآورد نميكند نداشته باشد هرچند الزام قانوني براي اين كار وجود ندارد. 26 –3 . مفهوم تعهد متضمن اين امر است كه واحد تجاري نميتواند از خروج منافع اقتـصادي اجتناب كند. ممكن است يك واحـد تجـاري بـستانكاران خـود را ترغيـب كنـد تـا به طريقي غير از آنچه طبق قرارداد مقرر است طلب خود را دريافت نمايند ليكن واحد تجاري نميتواند برقبول چنين پيشنهادي اصرار ورزد. بالعكس هزينـههـايي كـه قـرار است در آينده تحمل شود، تا زماني كه واحد تجاري اختيار اجتناب از تحمل آنهـا را داشته باشد، بيانگر بدهي نيست. 27 –3 . قصد داشتن به خودي خود مبناي كافي بـراي وجـود يـك بـدهي فـراهم نمـيآورد. يك بدهي تنها با وقوع يك رويداد بعدي كه ايجادكننده تعهداست، به وجود مـيآيـد بهنحوي كه واحد تجاري نتوانـد از ايفـاي آن اجتنـاب كنـد. حتـي در مـواقعي كـه تصميمگيري در يك چارچوب رسمي انجام ميشود، تصميمگيرنده نميتواند خـود را از توان لغو تصميمات خود محروم كند، بدين ترتيـب مـثلاً تـصميم مـديريت واحـد تجاري مبنيبر خريد ماشينآلات در آينده بـه خـودي خـود نمـيتوانـد ايجادكننـده يك بدهي باشد. در چنين حالتي، معمولاً تعهد زماني ايجاد ميشـود كـه ماشـينآلات دريافت گردد يا اينكه واحد تجاري براي خريد آن قراردادي غيرقابل فسخ منعقد كند. در حالت اخير فسخ ناپذيري قرارداد بدين معناست كه عواقب اقتصادي عدم رعايـت مفاد قرارداد از قبيل وجود جريمه قابل ملاحظه، واحـد تجـاري را در وضـعيتي قـرار ميدهد كه نتواند از خروج منافع اقتصادي به طرف قرارداد جلوگيري كند. معاملات يا ساير رويدادهاي گذشته 28 –3 . بنابر تعريف بدهي، تعهد انتقال منافع اقتصادي بايد ناشي از معاملات يا ساير رويدادهاي گذشته باشد. در عمل اغلب بدهيها ناشـي از معـاملات مـيباشـد. معهـذا، درمـواردي پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 909 مجموعهاي از رويدادها بايد رخ دهد تا واحد تجاري ملزم به انتقال منافع اقتصادي شود. در چنين حالتي وجود بدهي بستگي به وجود تعهد دارد. بهطور مثال در رابطه با جريمـه پيشبيني شده در يك قرارداد، تا زماني كه واحد تجاري بـه مفـاد قـرارداد عمـل كنـد، بدهي وجود ندارد. بالعكس، تعهد واحد تجاري مبنيبر تعمير كالاهايي كـه بـا ضـمانت فروخته شده است پس از ايجاد آن قابل اجتناب نيست. در اين حالت، ايجاد تعهد نقطـه شروع ايجاد بدهي است و شناخت اين بدهي در اين مقطع به جاي زمان دريافـت ادعـا از طرف مشتريان مناسبتر بهنظر ميرسد. ساير جنبههاي داراييها و بدهيها قرينه بودن داراييها و بدهيها 29 –3 . داراييها و بدهيها قرينه يكديگرند بدين معنا كه داراييها عبارت از حقـوقي اسـت كـه به موجب آنها دستيابي به منافع اقتصادي حاصل ميشود و در همين حال بدهيها تعهـد واحد تجاري مبنيبر انتقال منافع اقتصادي است. بهخاطر اين ارتباط از داراييها جهـت تسويه بدهيها ميتوان استفاده نمود و داراييها را ميتوان در قبال ايجاد بدهي (مثل حالت خريد نسيه كالا) تحصيل نمود. 30 –3 . معمولاً اقلامي كه بيانگر كاهش جريانهاي ورودي منافع اقتصادي يـا خروجـي منـافع اقتصادي است بهترتيب موجب تعديل مبلغ داراييها يـا بـدهيهاي ثبـت شـده مربـوط ميشود. بهطور مثال اگر يك اعلاميه بستانكار در رابطه با كالاي مرجوعي يـا معيـوب به خريدار داده شود، مبلغ اين اعلاميه معمولاً از بدهكاري وي كسر ميشـود و بـدهي جداگانهاي از اين بابت گزارش نميگردد. بـهگونـهاي مـشابه، پـيشپرداخـت بابـت يك بدهي مورد توافق معمولاً از بدهي مربوط كسر ميشود و به عنـوان يـك دارايـي جداگانه نمايش نمييابد. معهذا، كاهش در يك بدهي آتي را كه هنـوز در صـورتهاي مالي انعكاس ندارد، ميتوان به عنوان يك دارايي گزارش نمود و بـالعكس. در برخـي شرايط خاص تركيب يك مانده بدهكار پولي و يك مانده بستانكار پولي جهت تشكيل پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 910 يك دارايي يا بدهي واحد صحيح است. اين نوع تركيب معمولاً تهـاتر نـام دارد و در بندهاي زير شرايطي كه به موجب آن ميتوان عمل تهاتر را انجام داد، مـورد ملاحظـه قرار ميگيرد. تهاتـر داراييها و بدهيها 31 –3 . گاه مشخص نيست كه دو يا چند قلم دريافتني و پرداختني، بيانگر داراييها و بـدهيهاي جداگانهاي ميباشند يا اينكه در واقع قلم واحدي را تشكيل مـيدهنـد. بـهطـور مثـال يك واحد تجاري ممكن است سوابق جداگانهاي براي انواع معاملات با واحد تجـاري ديگر كه هم خريدار و هم فروشنده است نگهداري كند. 32 –3 . همانطور كه براي سهولت امر ميتوان به نگهداري سوابق جداگانهاي از انواع مختلف معاملات با واحد تجاري ديگر مبادرت كرد، همچنين ممكن اسـت از لحـاظ اجرايـي آسانتر باشد كه تسويه اين حسابها در سررسيد بهطور جداگانه صورت گيرد. اما لزومـاً از پرداخت و دريافت مبالغ ناخالص در تاريخي بعد از تاريخ ترازنامه نميتوان نتيجـه گرفت كه تعهد يا حق زير بناي بدهي يا دارايي در تاريخ ترازنامه پرداخت يا دريافـت مبلغ خالص نبوده است. بدينترتيب قصد طرفين در مورد نحـوه تـسويه ارتبـاطي بـا مناسبت يا عدم مناسبت تهاتر ندارد. 33 –3 . تهاتر تنها زماني مناسب است كه واحد تجاري قادر باشد بر تسويه حـساب از طريـق پرداخت مبلغ خالص يا عدم پرداخت و الزام ديگري به پرداخت مبلغ خـالص اصـرار ورزد و اين توان تضمين شده باشد. درچنين حالتي بدهي واحد تجـاري يعنـي تعهـد انتقال منافع اقتصادي تنها به اندازه مبلغ خالص ميباشد. 34 –3 . اين شرط كه توان انجام تهاتر تضمين شده باشد مستلزم وجود حق قانوني تهاتر بـوده و اينكه چنين حقي درصورت ناتواني ديگري در ايفاي تعهد، همچنان برقرار باشد زيرا در غير اين صورت معمولاً اين امكان وجود دارد كه واحد تجاري ملزم به ايفاي تعهد خود گردد بدون آنكه بتواند به منافع اقتصادي آتي دارايي دستيابي پيدا كند. پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 911 حقوق صاحبان سرمايه 35 – 3 . حقوق صاحبان سرمايه عبارت از باقيماندهاي است كه از كسر جمع بدهيهاي واحد تجـاري از جمع داراييهاي آن حاصل ميشود. 36 –3 . تشخيص بدهيها از حقوق صاحبان سرمايه حائز اهميت زياد اسـت. هرچنـد صـاحبان واحد تجاري به اميد كسب منافع اقتصادي از قبيل دريافـت سـود در واحـد تجـاري سرمايهگذاري ميكنند ولي برخلاف بستانكاران واحد تجاري، توان اصرار بر انتقال اين منافع را ندارند. اين ناتواني در انتقال منافع معمولاً ناشي از مقررات قانوني اسـت كـه انتقال داراييها به صاحبان سرمايه را تابع تشريفات خاصي ميكند. 37 –3 . از آنجا كه حقوق صاحبان سرمايه ماهيتاً يك “ رقم باقيمانده ” است، لذا فقط صاحبان واحد تجاري از افزايش در خالص داراييهاي آن بهرهمند ميشوند. حتي اگر سودي بين صاحبان سهام تقسيم نشود، ثروت آنها افزايش مييابد چرا كه وجوه تقسيم نشده براي تقويت بنيه مالي واحد تجاري نگهداري شده است. 38 –3 . صاحبان واحد تجاري ممكـن اسـت از حقـوق مالكانـه متفـاوتي در واحـد تجـاري برخوردار باشند. بهطور مثال هريك از صاحبان واحد تجـاري يـا گروههـايي از آنـان ممكن است به درجات متفاوتي نسبت به سود واحد تجـاري (يـا تتمـه داراييهـاي آن به هنگام تصفيه) ذيحق باشند و از لحاظ اولويت در دريافت سود با يكـديگر تفـاوت داشته باشند. بهطور مثال، دارندگان سهام ممتاز معمولاً سود سـهام را بـه نـرخ ثـابتي دريافت ميدارند و هرگونه سود باقيمانده پس از كسر سود متعلـق بـه سـهام ممتـاز، به دارندگان ساير طبقات سهام تعلق خواهد گرفت. 39 –3 . دارندگان سهام ممتاز ممكن است در چارچوب مقـررات قـانوني از مزايـاي مختلفـي برخوردار شوند. به طور مثال، ممكن است حق آنها بر سود سهام پرداخت نشده جاري براي آينده محفوظ بماند. حق رأي اضافي سهامداران ممتـاز نيـز مـيتوانـد ازجملـه پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 912 مزاياي اعطا شده به آنها باشد. از آنجا كه هيچيك از حقوق اعطايي موصوف متـضمن حق اصرار برانتقال منافع اقتصادي نميباشد، سهام ممتاز بدهي تلقي نمـيگـردد بلكـه بخشي از حقوق صاحبان سرمايه محسوب ميشود. 40 –3 . حقوق صاحبان سرمايه، معمولاً براساس منـابع تـأمينكننـده آن در صـورتهاي مـالي طبقهبندي ميشود. بهطور مثال حق مالكانه ناشي از آورده سهامداران از حـق مالكانـه ناشي از ساير تغييرات در خالص داراييها تميز داده ميشود. اين نوع طبقهبنـدي داراي تقسيمات فرعيتري نيز هست تا به موجب آن ماهيت متفـاوت انـواع حقـوق مالكانـه به درستي نمايش يابد و سودها و زيانهاي تحقق يافته از سودها و زيانهاي تحقق نيافته تفكيك گردد. 41 –3 . حقوق صاحبان سرمايه معمولاً نشان دهنده انواع اندوختـههـا نيـز مـيباشـد. برخـي اندوختهها ميتواند به موجب قانون يا ساير مقررات براي حفاظت بيشتر واحد تجـاري و بستانكاران آن از اثرات زيان وضع گردد. اندوختههاي ديگري ممكن است بهمنظـور استفاده از معافيتها يا تخفيفهاي مالياتي ايجاد شود. اطلاع از وجود و ميزان اندوختههـا ازجمله مواردي ميباشد كه با نيازهاي تصميمگيري استفادهكنندگان مربوط است. 42 –3 . تعديلات نگهداشت سرمايه نيز ممكن است در صورتهاي مالي انجام شود تا آن بخـش از افزايش خالص يا كاهش خالص در حقوق صاحبان سرمايه كه بيانگر بازدهاي مـازاد بر ميزان مورد نياز جهت نگهداشت سرمايه (يعني حقوق صـاحبان سـرمايه) در آغـاز دوره است، نشان داده شود. در چنين حالاتي مبلغ انباشته اين گونه تعديلات به عنـوان يكي از اجزاي حقوق صاحبان سرمايه ارائه ميشود. ماهيت اين گونه تعديلات بستگي به مفهومي از نگهداشت سرمايه دارد كه انتخاب شده است. اين مفاهيم در فصل پنجم مطرح ميشود. تعديلات نگهداشت سرمايه بخشي از ارائــه درآمـدها و هزينـههـا و پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 913 حقوق صاحبان سرمايه را تشكيل ميدهد و به خودي خود از عناصر صـورتهاي مـالي به شمار نميآيد. درآمدها و هزينهها 43 –3 . صورتهاي مالي بين تغييرات در حقوق صاحبان سرمايه ناشي از معاملات با صـاحبان سـرمايه (به عنوان صاحب سرمايه) و ديگر تغييرات در حقوق صاحبان سرمايه تمايز قائـل مـيشـود. تغييرات اخير، “درآمد ” و “هزينه ” ناميده ميشود كه تعريف آنها به شرح زير است: درآمد عبارتست از افزايش در حقوق صاحبان سـرمايه بجـز مـواردي كـه بـه آورده صاحبان سرمايه مربوط ميشود. هزينه عبارتست از كاهش در حقوق صاحبان سرمايه بجـز مـواردي كـه بـه سـتانده صاحبان سرمايه مربوط ميشود. 44 –3 . دراين مجموعه “ درآمد ” و “ هزينه ” واژههـايي كلـي هـستند كـه دربرگيرنـده همـه تغييرات در حقوق صاحبان سرمايه است مگر آن تغييراتي كه مرتبط با آورده يا ستانده صاحبان سرمايه باشد. بنابراين “ درآمد” دربرگيرنده درآمد ناشي از فعاليتهاي اصـلي و مستمر واحد تجاري (درآمد عملياتي) و ساير انواع درآمد ميباشـد. بـهگونـه مـشابه، “ هزينه ” دربرگيرنده هزينههاي تحملشده ناشي از فعاليتهاي اصـلي و مـستمر واحـد تجاري (هزينه عملياتي) و ساير انواع هزينه ميباشد. نحوه ارائـه انواع درآمد و هزينـه در فصل ششم مطرح ميشود. آورده و ستانده صاحبان سرمايه 45 –3 . اين عناصر به شرح زير تعريف ميشود: “ آورده صاحبان سرمايه” عبارت است از افزايش در حقوق صاحبان سـرمايه ناشـي از سرمايهگذاري در واحد تجاري جهت كسب يا افزايشحقوق مالكانه. پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 914 “ستانده صاحبان سرمايه” عبارتست از كـاهش در حقـوق صـاحبان سـرمايه ناشـي از انتقال داراييها به صاحبان سرمايه يا ايجاد بدهي در قبال آنها بهمنظور كاهش حقوق مالكانـه و يا توزيع سود. 46 –3 . آورده صاحبان سرمايه معمولاً نقدي است اما ميتواند بهصورت غيرنقد و يا در قالـب تبديل مطالبات نقدي حال شده اشخاص نيز باشد. مابـهازاي آورده صـاحبان سـرمايه، حق مالكيتي است كه به آنها اعطا ميشود. افزايش حاصله در حقوق صاحبان سـرمايه عموماً به مبلغ مابهازاي دريافتي ثبت ميگردد. 47 –3 . بين حقوق مالكانه اعطايي به صاحبان سرمايه فعلي متناسب با ميـزان مالكيـت آنهـا و حقوق مالكانه اعطايي به سرمايهگـذاران جديـد، تفـاوت وجـود دارد. در مـورد اول ضرورتاً رابطهاي بين ارزش آورده و حقوق اعطايي وجود نـدارد. بـهشـرط آنكـه بـا صاحبان سرمايه فعلي به طور يكسان برخورد شود، هرگونه اضافه يـا كـسر پرداخـت آشكار براي كسب حقوق جديد، با افزايش يا كاهشي معـادل در ارزش حقـوق قبلـي آنها جبران ميشود. در مورد دوم براي اينكه مبادله بين صاحبان سرمايه جديد و قبلـي عادلانه باشد لازم است كه ارزش حقوق اعطـايي بـا آورده صـاحبان سـرمايه جديـد مرتبط گردد. هرگاه آورده سرمايهگذاران جديد كمتر از ارزش منصفانه حقوق دريافتي آنها باشد، اين مبادله منجر به زياني براي صاحبان سرمايه فعلي و سـود اتفـاقي بـراي سرمايهگذاران جديد ميشود. از آنجا كه حقوق صاحبان سرمايه با داراييهـا و بـدهيها به طور همزمان معنا پيدا ميكند يك سود يا زيان براي صاحبان سرمايه فعلي ناشـي از تعديل حقوقشان، درآمد يا هزينه واحد تجاري است. 48 –3 . آورده صاحبان سرمايه همچنين ميتواند به شكل افزايش سرمايه از محل سـود نقـدي باشد. در چنين حالتي، عدم دريافت سود نقدي در محتوا به منزلـه مابـهازاي افـزايش سرمايه محسوب ميشود. بنابراين مبلغ سود بايد هم به عنوان توزيع سود و هم بهعنوان افزايش سرمايه نمايش يابد. ليكن در افزايش سرمايه از محل اندوخته يا سـود تقـسيم نشده كه در قبال آن مابهازايي دريافت نميشود، تغييري در كل حقوق صاحبان سرمايه حاصل نشده بلكه صرفاً اجزاي تشكيلدهنده آن تغيير ميكند. پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 915 49 –3 . ستانده صاحبان سرمايه مشتملبر تصويب توزيع سود بـين صـاحبان سـرمايه، تقـسيم اندوختهها و بازگشت سرمايه ناشي از كاهش اختياري آن ميباشد. 50 – 3 . آورده و ستانده صاحبان سرمايه تنها دربرگيرنده مبادلاتي است كه صاحبان سـرمايه در نقش صاحب سرمايه به آنها مبادرت ميورزند. نتـايج معـاملات تجـاري بـا صـاحبان سرمايه، درآمد يا هزينه محسوب ميشود زيرا اين افـراد درايـن معـاملات بـه عنـوان صاحب سرمايه وارد نشدهاند بلكه در نقشهاي ديگري از قبيل مشتري يا فروشنده ظاهر شدهاند. با اينحال، يك معامله واحد ميتواند دربرگيرنـده هـر دو نقـش فـوق باشـد. بهطور مثال صاحب يك واحد تجاري انفرادي ممكن است كالايي را به كمتر از قيمت واقعي از واحد تجاري خريداري كنـد. چنـين معاملـهاي هـم متـضمن توزيـع سـود (كه تفاوت بين ارزش واقعي و مبلغ احتسابي آن است) و هم متضمن دريافت مابـهازا درقبال فروش دارايي است كه هر دو را بايد در تعيين سود يا زيان حاصـل از فـروش دارايي درنظر گرفت . 917 پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي فصل چهارم شناخت در صورتهاي مالي 1 – 4 . همان طور كه در فصل اول بيان شد، هدف صورتهاي مالي ارائـه اطلاعـاتي در مـورد وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطافپذيري مالي واحد تجاري است كه بـراي طيـف وسيعي از استفادهكنندگان در اتخاذ تصميمات اقتصادي مفيد واقع شـود. ايـن هـدف، عمدتاً از طريق شناخت در صورتهاي مالياساسي حاصل ميگـردد. شـناخت، متـضمن مشخص كردن عنوان و مبلغ پولي يك عنصر و احتساب آن مبلغ در جمع اقلام صورتهاي مالي است. 2 – 4 . عناصر صورتهاي مالي در فصل سوم تعريف شده است. اگرچـه تنهـا آن اقلامـي كـه با تعاريف عناصر صورتهاي مالي تطبيق كند بايد در صورتهاي مالي شناسـايي شـود، معهذا، همه اقلامي كه با اين تعاريف تطبيق ميكند لزومـاً نبايـد در صـورتهاي مـالي مورد شناخت قرار گيرد. در اين فصل شرايط لازم براي شناخت مطرح ميشود . 3 – 4 . يادداشتهاي توضيحي صورتهاي مالي دربرگيرنده اطلاعـات مهمـي در مـورد عناصـر شناسايي شده و نيز عناصر شناسايي نشده ميباشد. معهذا، افشا در يادداشتها نميتواند جايگزين مناسبي براي خودداري از شناخت عناصري باشـد كـه معيارهـاي شـناخت در مورد آنها صدق ميكند. 4 – 4 . همان طور كه در فصل 6 مطرح شده، شناخت عناصر صورتهاي مالي متـضمن فراينـد ادغام و طبقهبندي اطلاعات است. مراحل شناخت 5 – 4 . شناخت داراييها و بدهيها در سه مرحله انجام ميشود: الف. شناختاوليه، يعني ثبت يك قلم براي اولين بار به منظور انعكاس در صورتهاي مالي. ب . تجديداندازهگيريبعدي، يعني تغيير مبلغ پولي قلمي كه قبلاً ثبت و شناسايي شده است. ج . قطع شناخت، يعني حذف يك قلم قبلاً شناسايي شده از صورتهاي مالي. پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 918 معيارهاي شناخت شناخت اوليه 6 – 4 . يك عنصر بايد در صورتهاي مالي شناسايي شود اگر : الف. شواهد كافي مبنيبر وقوع تغيير در داراييها يا بدهيهاي مستتر در آن عنصر (از جمله درصورت لزوم، شواهدي مبنيبر اينكه يك جريان آتي ورودي يا خروجي منافع اتفـاق خواهد افتاد) وجود داشته باشد، و ب . آن قلم را بتوان با قابليت اتكاي كافي به مبلغ پولي اندازهگيري كرد. تجديد اندازهگيري 7 – 4 . تغيير در مبلغ دفتري دارايي يا بدهي بايد شناسايي شود اگر : الف . شواهد كافي مبنيبر وقوع تغيير در مبلغ دارايي يا بدهي وجود داشته باشد، و ب . مبلغ جديد دارايي يا بدهي را بتوان با قابليت اتكاي كافي اندازهگيري كرد. قطع شناخت 8 – 4 . ادامه شناخت يك دارايي يا بدهي در صورتهاي مالي بايد قطع شود اگر شواهد كافي مبنيبر دستيابي به منافع اقتصادي آتي يا تعهد انتقال منـافع اقتـصادي (ازجملـه درصـورت لـزوم، شواهدي مبني براينكه جريان آتي ورودي يا خروجي منافع اتفاق خواهد افتـاد) ديگـر وجـود نداشته باشد. شناخت درآمد و هزينه 9 – 4 . در هر مرحله از فرايند شناخت، درصورتي كه يك تغيير در جمع داراييها با تغييري مـساوي و متقابل در جمع بدهيها يا آورده و ستانده صاحبان سرمايه خنثـي نـشده باشـد، درآمـد يـا هزينهاي حاصل ميشود. درآمدها و هزينهها بايد در يكي از دو صورت عملكـرد مـالي يعني صورت سود و زيان و صورت سود و زيان جامع، مـورد شـناخت قـرار گيـرد. آورده و ستاندهصاحبان سرمايه بايـد مـستقيماً در حقـوق صـاحبان سـرمايه و بـدون انعكاس در هريك از صورتهاي عملكرد مالي مزبور شناسايي شود. پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 919 10 –4 . برخي معـاملات صرفـاً بخشي از حقـوق نسبت به منافع آتي مستتر در يك دارايي (يا تعهدات مستتر در يك بدهي) را منتقل ميكند. در چنين مواردي لازم است بررسي شود كه آيا هرگونه حقوق جديد تحصيل شده (يـا تعهـدات ايجـاد شـده) در محتـوا موجب اعاده وضعيت سابق ميشود يا اينكه داراييها (يا بـدهيها) و احيانـاً درآمـدها و هزينههاي جديدي بايد شناسايي شود. فرايند شناخت رويدادهاي گذشته 11 –4 . شناخت از نقطهاي آغاز ميشود كه يك رويداد گذشته موجب تغييري قابل اندازهگيري در داراييها يا بدهيهاي واحد تجاري شود . به علت رابطه متقابـل عناصـر صـورتهاي مـالي، شناخت يك عنصر يا تغيير در يك عنصر الزاماً منجر به شناخت عنصر ديگر يـا تغييـر در عنصر ديگر ميگردد. به طور مثال، هرگاه يك دارايـي جديـد در صـورتهاي مـالي شناسايي شود، آنگاه كاهشي در يك دارايي ديگر، يك بـدهي، يـك درآمـد يـا آورده صاحبان سرمايه يا تركيبي از اين عناصر بايد مورد شناخت قرار گيرد. 12 –4 . رويداد آغازگر شناخت بايد قبل از تاريخ ترازنامه اتفاق افتاده باشد. تلاش بر ايـن اسـت كه صورتهاي مالي اثر رويدادهايي را كه قبل از يك تاريخ معين اتفـاق افتـاده اسـت برحسب مفاهيم مالي بيان كنند، نهاينكه رويدادهاي آينده را پيشبينـي كننـد. درنتيجـه وجود يك رويداد گذشته كه آغازگر شناخت تغيير در داراييها و بدهيهاي فعلي واحـد تجاري باشد، ضروري است، اگرچه اندازهگيري اين تغيير ممكـن اسـت تحـت تـأثير شواهدي در مورد ميزان منافعي كه در آينده به درون واحـد تجـاري يـا خـارج از آن جريان مييابد قرار گيرد. مثلاً اگر يك قلم موجودي بعد از تاريخ ترازنامه بـه فـروش رسد، اين معامله در دوره جاري مورد شناخت قرار نميگيرد. معهـذا، معاملـه مزبـور ممكن است با فراهم آوردن شواهدي در مورد مبلـغ پـولي منـافع آتـي بازيـافتني آن موجودي، لزوم كاهش مبلغ دفتري موجودي را در تاريخ ترازنامه مشخص كند. پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 920 13 –4 . پس از مشخص شدن وقوع رويداد آغازگر شناخت، اثرات آن بايد به شرح زير تعيين گردد: الف. چنانچه رويداد گذشته به دستيابي به منافع اقتصادي آتـي (يـا تعهـد انتقـال منـافع اقتصادي) منجر گردد، دارايي (يا بدهي) شناسايي ميشود، ب . چنانچه رويداد گذشته به انتقال يا حذف دارايي يا بدهي شناسايي شده منجر شـود، قطع شناخت صورت ميگيرد، و ج . چنانچه رويداد گذشته به جريان منافع اقتصادي در دوره جاري منجـر شـده باشـد (مگر اينكه جريان به آورده يا ستانده صاحبان سـرمايه مربـوط باشـد)، درآمـد يـا هزينه شناسايي ميشود . 14 –4 . بسياري از عناصر شناسايي شده، نتيجـه معاملات است كه شناخت آنها در بندهاي 15-4 الـي 21-4 مطرح شده است. معهذا برخي عناصر در نتيجه ساير رويدادها شناسايي ميشـود كـه در بندهاي 22-4 الي 24-4 مطرح ميگردد. معاملات 15 –4 . معاملات به ترتيباتي اطلاق ميشود كه به موجب آنها خدمات يـا علايقـي در امـوال توسـط يك واحد تجاري از شخص ديگري تحصيل ميشود. با انجام يك معامله، داراييهـا و بـدهيهاي تحصيل يا ايجاد شده ناشي از آن بايد شناسايي شود. در مواردي كه معاملات حقيقي بوده و مابه ازاي آن پولي باشد، معامله شواهد محكمي در مـورد مبلـغ داراييهـاي تحـصيل شـده فراهم ميآورد. 16 –4 . معامـلات معمولاً متشـكل از مجموعـهاي از رويدادهاست. اين مجمـوعـه رويـدادهـا از جمله شامل موافقت طرفين (كه گاه در شكل قرارداد رسـمي بـين واحـد تجـاري و فروشنده يا مشتري است) و اجراي مفاد معاملـه (يعنـي تحويـل كـالا و خـدمات يـا پرداخت وجه توسط طرفين معامله) است. گرچه در عمل، چندين رويـداد از ايـن نـوع همزمان رخ ميدهد، اما اين مسئله عموميت ندارد و لذا لازم است آن رويـدادي را كـه موجب شناخت اوليه دارايي و بدهي ناشي از معامله ميشود، مشخص نمود. اين رويـداد اساساً همان رويدادي است كه موجب ميشود معيارهاي مندرج در بند 6-4 فوق احـراز شود. معهذا، در رابطه با معاملات مختلف، رويدادهاي مختلفي چنين نقشي را ايفا ميكند. پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 921 17 –4 . هرگاه يك معامله، آغازگر شناخت اوليه باشد، دارايي تحصيل شده يـا بـدهي تقبـل شـده به مبلغ مستتر در معامله (يعني مبلغ داراييها يا بدهيهايي كـه بـه عنـوان مابـهازا واگـذار يـا دريافت ميشود) اندازهگيري ميشود. اين پيش فرض وجود دارد كه معامله يا قـرارداد به ارزش منصفانه انجام شده و لذا در غياب هرگونـه شـواهد نقـض كننـده، دارايـي تحصيل شده يا بدهي تقبل شده به ارزش مستتر در معاملـه يـا قـرارداد انـدازهگيـري ميشود و هيچ درآمد يا هزينهاي در ارتباط با اين قلم شناسايي شـده جديـد حاصـل نميشود. 18 –4 . اصولاً يك معامله زماني منجر به يك دارايي ميشود كه واحد تجاري حق الزام طـرف معامله را به اجراي مفاد آن داشته باشد و زماني منجر به يك بدهي ميشود كـه طـرف معامله بتواند واحد تجاري را ملزم بهاجراي مفاد آن نمايد. در هـر دو حالـت، صِـرف وجود حق، كفايت نميكند بلكه حق طرفين بايد در عمل قابل اعمال باشد. به عنـوان مثال حتي در مواردي كه حق قانوني وجود دارد، ممكن اسـت مـثلاً بـه دليـل اينكـه هزينههاي اعمال حق از مزاياي حاصله بيشتر است يا اينكه طرفين، شـرايط معاملـه را در صورت عدم تمايل به انجام آن، مورد مذاكره قرار دهند، از اعمال حق صـرفنظـر شود. در يك معامله منصفانه، يك طرف معامله متعهد به اجراي مفاد آن نخواهـد بـود مگر آنكه به طور همزمان طرف ديگر، مابهازاي مورد معامله را واگذار نمايد يا متعهـد به واگذاري آن گردد. 19 –4 . در مواردي كه طرفين معامله مفاد آن را اجرا نمايند، داراييها و بدهيهاي ناشي از انجام معامله بايد شناسايي شود. بدينترتيب اگر قبل از تحويل كالا پرداختي صـورتگيـرد، يك دارايي كه بيانگر طلبي از فروشنده است، شناسايي مـيشـود. در اغلـب اوقـات، تحويل كالا اولين عملي است كه در راستاي اجراي مفاد معامله انجام ميشـود و لـذا يك موجودي كالا و تعهدي مبنيبر پرداخت بهاي آن در اين مقطع شناسايي ميشـود. هرگاه يك دارايي تحت يك پيمان بلند مدت تحصيل شود، دارايي درجريان ساخت و پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 922 تعهدات مربوط، به موازات اجراي پيمان توسط پيمانكار، مورد شناسايي قرار ميگيرد. بالعكس، در رابطه با خدماتي كه كاركنان واحد تجاري قرار است در آينده ارائه كنند، هيچ دارايي يا بدهي شناسايي نميشود. در يك قرارداد اجاره سرمايهاي، اجـراي مفـاد معامله عبارت از قراردادن مورد اجاره دراختيار مستأجر است. پـس از تحويـل مـورد اجاره، ترديد قابل ملاحظهاي وجود ندارد كه مستأجر توان استفاده از آن را براي مدت اجاره دارد و موظف به پرداخت اقساط اجاره طبق قرارداد اسـت. درنتيجـه، باتحويـل گرفتن مورد اجاره، مستأجر بايد يك دارايي را كه همان حق اسـتفاده از مـورد اجـاره است و متقابلاً يك بدهي را كه همان تعهد پرداخت اقساط اجاره است، شناسايي كند. 20 –4 . قبل از اجراي مفاد قرارداد، يك دارايي (يا بدهي) به استناد قرارداد قابل شناسـايي است، به شرط آنكه معيارهاي عمومي شناخت به شرح بند 6-4 رعايت شده باشـد، يعني: الف. شواهد كافي مبنيبر جريان آتي منافع وجود داشته باشد. اين امر مستلزم اين است كه بتوان قرارداد را در عمل به اجرا درآورد و طرفين به سهولت و بـدون تحمـل جريمه قابل ملاحظه نتوانند قرارداد را فسخ كنند، و ب . مبلغ قرارداد را بتوان با قابليت اتكاي كافي اندازهگيري نمود. اين معيار در مورد قراردادهايي صدق ميكند كه موضوع آنها خريد و فـروش اقلامـي باشـد كـه ارزش بازار مشخص دارند و لذا ممكن است در مورد محـصولات خـاص كـه طبق سفارش ساخته ميشود، صدق نكند. 21 –4 . اعمال احتياط ممكن است بدين معني باشد كه هزينـههـا در مقايـسه بـا درآمـدها با سهولت بيشتري شناسايي شود. معهذا، مشروط به اينكه معيارهـاي دوگانـه فـوق صدق كند، هم درآمد و هم هزينه بايد مورد شناسايي قرار گيرد. پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 923 رويدادهايي غير از معاملات 22 –4 . شناخت اوليه داراييها و بدهيها و تجديد انـدازهگيـري بعـدي آنهـا ممكـن اسـت ناشـي از رويدادهايي بجز معاملات باشد. نمونههايي از اين گونه رويدادها، تغيير ارزش داراييهـا، وضع جريمه توسط دادگاه يا خسارت وارده به اموال به علت آتشسـوزي مـيباشـد. در اغلب حالاتي كه نقطه آغاز شناخت، رويدادي غيـر از معـاملات اسـت، تغييـر در داراييها و بدهيها آشكار است، ليكن اندازهگيري آن مشكل ميباشد. 23 –4 . تصميمگيري، اصولاً در عداد رويدادهايي نيست كه منجر به دارايي و بدهي يا درآمد و هزينه شود و از اين رو نقطه آغاز شناخت تلقي نميگردد. به طور مثال اتخـاذ تـصميم قبل از تاريخ ترازنامه جهت خريد يك دارايي ثابت مـشهود در دوره بعـد، منجـر بـه يك دارايي يا بدهي نميگردد زيرا تصميمگيري به خـودي خـود دسـتيابي بـه منـافع اقتصادي را فراهم نميآورد و يا منجر بـه تعهـدي مبنـيبـر انتقـال منـافع اقتـصادي نميگردد. بدين ترتيب نبايد پيامدهاي يك تصميم را از طريـق شـناخت يـك معاملـه احتمالي آتي پيش بيني كرد. معهذا، بعضي اوقات يك رويداد بعدي كه ايجـاد كننـده تعهد است، ممكن است اعلام تصميم به شخص ديگر باشد به نحوي كه شـروع عمـل توسط آن شخص موجب شود كه واحد تجاري نتواند از تصميم خود منصرف شود. 24 –4 . برخي از رويدادهايي كه منشأ تجديد اندازهگيري بعدي است متضمن تجديد ارزيـابي جريـان منافع مرتبط با دارايي يا بدهي ميباشد. براي نمونه ميتوان از تغيير در ارزش يـك قطعـه زمين يا يك ساختمان (بجز تغيير ارزش ناشي از زوال فيزيكي) نام برد كه منافع ناشي از تصرف آنها تغييري نكرده ليكن به علت تغييرات در بهاي بازار، ارزش پولي ايـن منـافع تحت تأثير قرار گرفته است. معاملات انجام شده توسط ساير اشخاص در مورد داراييهـا و بدهيهاي مشابه ممكن است شواهد كافي مبنيبـر تغييـر در ارزش فـراهم آورد، تنهـا به شرط آنكه اين معاملات رايج بوده و داراييها و بدهيهاي مربوط بهقـدر كـافي مـشابه داراييها و بدهيهاي واحد تجاري باشد. بدين دليل، ضمن اينكه ايـن تغييـرات بـالقوه در پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 924 ارزش، نامزد شناخت است، ليكن همه اين تغييرات شناسـايي نمـيشـود. شـناخت يـا خودداري از شناخت يك تغيير در ارزش، بستگي بـه شـرايط خـاص هـر مـورد دارد. ملاحظاتي كه در اين رابطه مربوط تلقي ميگردد شامل محكم بودن شواهد موجود و نيز اين امر است كه آيا تغيير مورد نظر بيانگر يك افزايش يـا كـاهش در خـالص داراييهـا (يعني حقوق صاحبان سرمايه) است يا خير. اعمال احتياط در اين زمينه موجب ميگـردد كه يك كاهش با سهولت بيشتري نسبت به يك افزايش شناسايي شود. قطع شناخت 25 –4 . قطع شناخت زماني مناسب است كه يك معامله يا رويداد گذشته، يـك دارايـي يـا بـدهي شناسايي شده قبلي را حذف نموده باشد يا انتظار جريان منافع آتي كه قبلاً مبنـاي شـناخت قرار گرفته بود ديگر در حدي نباشد كه پشتوانه ادامه شناخت قرار گيرد. بدينترتيب قطع شناخت يك دارايي آنگاه مناسب است كه حقوق يا ساير راههاي دستيابي مـشروع بـه منافع اقتصادي آتي تشكيل دهنده دارايي به طور كامل مورد بهره برداري قرار گرفته يا سلب يا منقضي يا به طريقي ديگر فاقد موجوديت شده باشد ويا به ديگري انتقال يافته باشد يا سطح جريان منافع اقتصادي آتي به ميزان معقولي قابل اطمينان نباشد. به گونـه مشابه، قطع شناخت يك بدهي زماني مناسب است كه تعهـد انتقـال منـافع اقتـصادي مربوط ايفا، فسخ، منقضي يا به طريق ديگر فاقد موجوديت شده باشد يـا بـه ديگـري انتقال يافته باشد يا اطمينان معقولي مبنيبر عدم وقوع جريان خروجي منافع اقتـصادي وجود داشته باشد (هرگاه تعهد مستمري وجود داشته باشد كه رهايي از آن بستگي بـه يك رويداد آتي داشته باشد، چنين اطمينان معقولي وجود نخواهد داشت). 26 –4 . هرگاه يك قلم قبلاً شناسايي شده به فـروش رود يـا طـي يـك معاملـه تـسويه گـردد، قلم مربوط به مبلغ مستتر در معامله (يعني مبلغ داراييها يا بدهيهايي كه به عنوان مابهازا يا جهت تسويه واگذار و يا دريافت ميشود) اندازهگيري ميگردد. اگر اين مبلغ متفاوت از مبلغ دفتري دارايي يا بدهي قبل از انجام معامله باشد، سود يا زياني حاصل ميشود. پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 925 27 –4 . تا زماني كه شواهدي مبني بر دستيابي به منافع يا شواهدي مبنيبر وجود تعهـد وجـود داشته باشد، شناخت دارايي و بدهي در صورتهاي مالي ادامه مـييابـد. هرگـاه نتـوان شواهد كافي براي يك تجديد اندازهگيري بعدي بـه دسـت آورد، دارايـي يـا بـدهي به مبلغ ثبت شده قبلي در حسابها نگهداري ميشود تا اينكه شواهد بيـشتري در مـورد تجديد اندازهگيري يا قطع شناخت به دست آيد. شناخت درآمد و هزينه شناخت درآمد 28 –4 . همانطور كه در بندهاي 9-4 و 11-4 اشـاره شـد، شـناخت درآمـد و هزينـه اغلـب درنتيجه شناخت داراييها و بدهيها و تغييرات در آنها صورت ميگيرد. بـراي شـناخت درآمد و هزينه، ملاحظات ديگري نيز بايد مدنظر قرار گيرد. 29 – 4 . شناخت درآمد متضمن ملاحظه اين امر است كه آيا شواهد كافي مبنيبر وقوع يك افزايش درخالص داراييها (يعني حقوق صاحبان سرمايه) قبل از پايان دوره مورد گزارش وجـود دارد يا خير. 30 –4 . مابه ازاي دريافتي قبل از انجام كار منجر به شناخت درآمد نميگردد زيرا تا زماني كـه كار انجام نشود، افزايش در داراييها ناشي از پيشدريافت با افزايشي مساوي در بدهيها خنثي ميگردد. بهطور مثال، حق اشتراك سالانه يك مجلـه ماهانـه كـه در آغـاز دوره اشتراك دريافت ميشود تا زماني كه مجله توليد و ارسال نشود (يعني تـا زمـاني كـه واحد تجاري يك بدهي به شكل تعهد ايفا نشده مبنـيبـر تحويـل مجلـه يـا برگـشت وجه دريافتي دارد)، به عنوان درآمد شناسايي نميشود. 31 –4 . برخي درآمدها طي يك دوره زماني، متناسب با انجام كار شناسايي ميشـود. بـهطـور مثال، درآمد يك پيمان بلندمدت ممكن است طي چنـد دوره حـسابداري متناسـب بـا انجام كار شناسايي شود. براي اقلام با عمر كوتاهتر كه ناشي از فعاليتهايي اسـت كـه منجر به درآمد عملياتي ميشود، تحصيل درآمد اغلب درصورت وقـوع يـك رويـداد پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 926 كليدي صورت ميگيرد (رويداد كليدي مقطعي از چرخه عملياتي است كه مهـمتـرين عمل انجام ميشود) و لذا درآمدهاي ناشي از تغيير در قيمت بازار موجودي كـالا كـه توسط يك واحد تجاري نگهداري ميشود تنها درصورتي قابـل شناسـايي اسـت كـه مستلزم تلاش بازاريابي يا فروش قابل ملاحظهاي نباشد. اقلامي از قبيل مالالاجـاره و سود تضمين شده كه بيانگر مبالغ دريافتي از ديگران در قبـال اسـتفاده آنهـا از منـابع واحد تجاري است و با مرور زمان تحصيل ميگردد، تنها پس از گذشت مـدت زمـان مربوط شناسايي ميشود. هرگاه واحد تجاري وظيفه خود را به طور كامـل انجـام داده باشد ليكن طرف معامله هنوز تمامي اقدامات لازم را انجام نداده است (به طور مثـال، فروشهايي كه مشروط به اعلام قبولي از طرف خريدار است)، شناخت درآمد تا زمـان تكميل اقدامات طرف معامله به تعويق ميافتد. شناخت هزينه 32 –4 . شناخت هزينه متضمن ملاحظه اين امر است كه آيا شواهد كافي مبنيبر وقـوع كـاهش در حقوق صاحبان سرمايه قبل از پايان دوره مورد گزارش وجـود دارد يـا خيـر. اعمـال احتيـاط موجب ميگردد كه براي شناخت هزينه در مقايسه با شناخت درآمد، بـه شـواهد وقـوع و ميزان اتكا پذيري اندازهگيري كمتري نياز باشد. لازم است ارزيابي محتاطانهاي از شواهد مربوط به كاهش ارزش داراييها انجام شود. هرگاه علايمي دال بر كاهش ارزش مـشاهده شود، يك بررسي جامع ضرورت مييابد. اگر ارزش يك دارايـي كـاهش يافتـه باشـد، شناسايي تغيير در مبلغ ثبت شده دارايي كه منجر بـه شناسـايي يـك هزينـه مـيشـود، ضرورت مييابد. با اين حال، همان طور كه در فـصل دوم ذكـر شـد، اعمـال احتيـاط، حذف داراييها يا درآمدها را در مواردي كه شواهد كافي مبنيبـر وقـوع و اتكـا پـذيري اندازهگيري وجود دارد و شناسايي بدهيها يا هزينهها را هنگـامي كـه شـواهد موصـوف وجود ندارد، مجاز نميشمرد. در غير اينصورت، داراييها و درآمدها عمداً كمتر از واقـع و بدهيها و هزينهها عمداً بيشتر از واقع نمايش مييابد. پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 927 33 –4 . هزينه، زماني و تا ميزاني شناسايي ميشود كه داراييهاي قبلاً شناسايي شده كاهش يافتـه يا حذف شده يا حائز شرايط ادامه شناخت به عنوان دارايي نباشد، بدون آنكـه افزايـشي در ساير داراييها يا كاهشي در بدهيها رخ دهـد. هزينـه همچنـين درصـورت ايجـاد يـا افزايش يك بدهي، بدون افزايش معادل در داراييهاي شناسايي شده، شناسايي ميشود. 34 –4 . فرايندي كه معمولاً تحت عنوان “ تطابق درآمد و هزينه” از آن ياد مـيشـود در كنـار ساير فرايندها يكي از ابزارهاي حصول اطمينان از اين امر است كـه در مـواردي كـه شواهد كافي مبنيبر اينكه مخارجي منجر به دستيابي به منافع آتي شـده، وجـود دارد، يك دارايي شناسايي شود و در دوره مصرف يا انقضاي ايـن منـافع، هزينـه شناسـايي گردد. تطابق بدين معناست كه مخارجي كه مستقيماً با ايجاد درآمدهاي مشخص مرتبط است، به جاي شناسايي به عنوان هزينه در دوره وقوع، در همان دورهاي شناسايي شود كه اين درآمدها شناسايي ميشود. معهـذا اعمـال مفهـوم “ تطـابق درآمـد و هزينـه”، شناخت اقلامي را در ترازنامه كه با تعريف داراييها، بدهيها يا حقوق صاحبان سـرمايه مطابقت ندارد، مجاز نميشمرد. 35 –4 . در مواردي كه انجام مخارج منجر به منافعي گردد كه طـي چنـد دوره مـالي حاصـل ميشود و ارتباط اين مخارج با ايجاد درآمدهاي مشخص را تنها بتوان بهطور كلـي يـا غيرمستقيم تعيين كرد و به علاوه ارزش دارايي را در پايان هـر دوره نتـوان بـه طـور مستقيم و با قابليت اتكاي كافي تعيين كرد آنگاه فرض معقول آنست كه دارايـي طـي عمر مورد انتظار آن بهطور سيستماتيك كاهش مـييابـد. درچنـين شـرايطي، دارايـي پس از شناسايي، برمبنايي سيستماتيك طي دورههايي كه منـافع آن حاصـل مـيشـود، مستهلك ميگردد. اين فرايند جزء روشهاي مورد قبولي است كه در برخورد بـا ابهـام اتخاذ ميشود. همان طور كه قبلاً بيان شد، قطعيت انـدازهگيـري بـراي شـناخت يـك عنصر ضرورت ندارد و مشروط به اينكه فرايند موصوف منجر به بـراوردي معقـول از دارايي و هزينه گردد، دارايي و هزينه استهلاك آن بـر مبنـاي مـورد اشـاره شناسـايي ميشود. با اين حال، بررسي ادواري مبلغ شناسايي شده دارايي لازم است تـا اطمينـان پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 928 حاصل شود كه شواهد كافي مبنيبر دريافت منافع اقتصادي آتي به ميزاني كه كمتـر از مبلغ شناسايي شده نباشد، وجود دارد. 36 –4 . هرگاه نتوان بين مخارج انجام شده و ايجاد درآمدهاي مشخص در آينـده ارتبـاط مـوجهي برقرار نمود، مخارج مزبور بايد در دوره وقوع، به عنوان هزينه شناسايي شـود. ايـنگونـه مخارج شامل مبالغي است كه به انتظار منافع آتي خرج شده ليكن رابطه آنهـا بـا ايـن منافع در حدي دچار ابهام اسـت كـه شناسـايي يـك دارايـي را مجـاز نمـيشـمرد. ازجمله اين مخارج، ميتوان از برخي مخارج تحقيق و توسعه نام برد. كافي بودن شواهد 37 – 4 . معيارهاي شناخت مقرر ميدارد كه شرط لازم براي شناخت اوليه يـا تجديـد انـدازهگيـري بعدي، وجود شواهد كافي مبنيبر وقوع تغيير در يك عنصر صورتهاي مالي است. 38 –4 . در صورت وجود ابهام قابل ملاحظه، شناخت يك قلم ممكن است گمراهكننده شود يا حتي باعث شود صورتهاي مالي مفيد نباشد. وجود شواهد، رافع ابهـام اسـت. بـهعبـارت ديگـر، هرچه در مورد يك قلم، شواهد بيشتري وجود داشته باشد و هرچه كيفيت اين شواهد بهتر باشد، در مورد وجود، ماهيت و اندازهگيري آن قلم ابهام كمتـري وجـود خواهـد داشـت و آن قلم از اتكا پذيري بيشتر برخوردار خواهد بود. بدينترتيب، معيارهاي شناخت تـصريح ميكند كه يك عنصر تنها زماني بايد در صورتهاي مالي شناسايي شود كه در مورد آن شواهد كافي هم از لحاظ كمي و هم از لحاظ كيفي وجود داشته باشد. براي شناسـايي يك عنصر، هم در مورد وقوع تغيير در داراييها و بدهيهاي واحد تجاري و هم در مورد اندازهگيري ميزان تغيير، وجود شواهد ضرورت دارد. 39 –4 . تعيين اين امر كه “ شواهد كافي” بـه چـه نـوع شـواهدي اطـلاق مـيشـود، بـستگي به قضاوت در شرايط خاص هر مورد دارد. شواهد بايد كافي باشد امـا لزومـاً نبايـد و اغلب نميتواند قطعي باشد. ماهيت شواهد درارتباط با اقلام مختلف، متفـاوت اسـت. شواهد شامل تمامي اطلاعات مربوطي است كه تا زمان تهيه صـورتهاي مـالي فـراهم پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 929 ميآيد و مرتبط با شرايط موجود در تاريخ ترازنامه اسـت. شـواهد، عمـدتاً از طريـق تجارب قبلي يا كنوني در مورد قلم مورد نظـر و يـا اقـلام مـشابه فـراهم مـيآيـد و دربرگيرنده مواردي از قبيل شواهد حاصل از رويداد آغازگر شناخت (مثل بهاي خريد موجودي كالا)، تجربه قبلي در مورد يك گروه اقلام مشابه (مثل ميزان زيانهـاي قبلـي ناشي از موجوديهاي راكد و كم مصرف) و اطلاعات جاري مستقيماً مربوط به آن قلـم (مثل وضعيت فيزيكي فعلي اقلام موجودي، قيمت فروش جاري آنها و ميـزان كنـوني سفارشات خريداران) ميباشد. اين شواهد همچنين شامل شواهد حاصـل از معـاملات ساير واحدهاي تجاري در زمينه داراييها و بدهيهاي مشابه است. هنگامي كه معـاملات مزبور به طور مكرر انجام شود و اقلام مورد معامله با قلمي كه دراختيار واحد تجـاري است بسيار مشابه باشد (يعني اينكه بازاري كارا براي اقلام همگن وجود داشته باشد)، آنگاه شواهد به دست آمده قوي است و احتمالاً براي شـناخت قلـم كفايـت مـيكنـد. با كاهش تعدد اين معاملات و كاهش ميزان مشابهت كالاهاي مورد مقايسه، قانع كنندگي شواهد متناسباً كم ميشود و احتمال كفايت شواهد براي شناخت كاهش مييابد. قابليت اتكاي كافي 40 –4 . معيارهاي شناخت تصريح مـيكنـد كـه يـك شـرط لازم بـراي شـناخت اوليـه يـا تجديـد اندازهگيري بعدي اين است كه يك عنصر يا تغيير در يك عنصر را بتـوان بـا قابليـت اتكـاي كافي اندازهگيري كرد. اتكا پذيري اندازهگيري بـدين معناسـت كـه مبلـغ پـولي قلـم شناسايي شده باتوجه به مبناي اندازهگيري و شرح آن، به عنوان بيان صادقانه آن چيزي كه قرار است بيان كند، يا بهگونهاي معقول انتظار ميرود بيان ميكند، ميتوانـد مـورد اتكاي استفادهكنندگان قرار گيرد. هرگاه كاربرد يك روش اندازهگيري كـه بـهگونـهاي صادقانه بيانگر كميت مورد اندازهگيري است، در اندازهگيريهاي يك قلم توسـط افـراد مختلف منجر به مبالغي شود كه به نحوي با اهميت با يكديگر تفـاوت نداشـته باشـد، اندازهگيري انجام شده احتمالاً اتكاپذير تلقي ميگردد. پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 930 41 –4 . در گزارشگري مالي، استفاده از براوردها در سطحي وسيع معمول است. اين الزام كـه يك قلم را بتوان با اتكا پذيري كافي اندازهگيري كرد، استفاده از براورد معقول را نفـي نميكند. استفاده از براوردهاي معقول در تهيه صورتهاي مالي امري عادي است و به شـرط آنكه بتوان براوردي معقول از يك قلم انجام داد، آن قلم بايد شناسايي شود. 42 –4 . هرگاه داراييها و بدهيها دچار ابهام باشند، انعكاس يك مبلغ بدون تشريح آن ممكن است قطعيت ماحصل را تداعي كند درحاليكه در واقع چنين نيست. بنابراين، درمـواردي كـه اثر ابهام به طور بالقوه قابل ملاحظه است، افشاي واضح ميزان ابهـام حـاكم بـر بـرآورد ضرورت دارد. موارد افشا ممكن است دربرگيرنده فرضيات مهم بكار گرفته شده، طيـف ماحصلهاي احتمالي، مبناي اندازهگيري و عوامل اصلي مؤثر برماحصل باشد. 43 – 4 . اتكا پذيري اندازهگيري تحت تأثير سه عامل است: الف . توانايي اندازهگيري منافع مستتر در قلم مورد نظر برحسب مبالغ پولي، ب . تغيير پذيري ميزان اين منافع (پراكندگي سطوح مختلف منافع و نيـز احتمـال وقـوع يك سطح منفعت خاص)، و ج . وجود يك مبلغ حداقل. اندازهگيري برحسب مبالغ پولي 44 –4 . اقلام مندرج در صورتهاي مالي برحسب مبالغ پولي و به واحد پول انتخاب شده بـراي گزارشگري بيان ميشوند. معهذا، تفاوتي بين اقلامي كه از جنس پـول هـستند (اقـلام پولي) و اقلامي كه بايد مستقلاً اندازهگيري شوند، وجود دارد. در مـواردي كـه اقـلام پولي منجر به جريانهاي نقدي در آينده نزديك نگردند، جهت دستيابي بـه ارزش ايـن جريانها در تاريخ ترازنامه بايد ارزش فعلي آنهـا را تعيـين كـرد. تعيـين ارزش فعلـي مستلزم مشخص بودن زمان جريانهاي نقدي و براورد يـك نـرخ سـود تـضمين شـده مناسب است و لذا بر اتكا پذيري اندازهگيري تأثير ميگذارد. تأثير تأخير در جريانهاي نقدي در فرايند تعيين ارزش فعلي، موجب ميگردد تا اقلام كوتاه مدت پولي را بتـوان با اتكا پذيري بيشتري در مقايسه با اقلام بلند مدت پولي برحسب مبالغ پولي بيان كرد. پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 931 45 –4 . برخي اقلام غيرپولي ناشي از معاملاتي حقيقي ميباشند كه طي آن با يـك دارايـي يـا بدهي پولي معاوضه ميشوند. اين اقلام را مـيتـوان باتوجـه بـه قلـم پـولي مابـهازا اندازهگيري كرد. بدين ترتيب به هنگام شناخت اوليه اين اقلام و بادرنظرگرفتن هرگونه نياز به تعيين ارزش فعلي، مسئلهاي در رابطه با بيان آنها برحـسب مبـالغ پـولي پـيش نميآيد. با اين حال، اقلام غيرپولي ناشي از معاملات تهاتري يا سـاير رويـدادها تنهـا با توجه به معاملات پولي در داراييها و بدهيهاي مشابه قابل بيان به مبالغ پـولي اسـت. براي اين اقلام، توان بيان آنها به مبالغ پولي به رواج معاملات پولي در اقـلام مـشابه و نيز به ميزان تفاوت بين آن معاملات پولي و معامله تهاتري انجام شـده توسـط واحـد تجاري بستگي دارد. ابهام درباره ميزان منافع 46 –4 . براي برخي از داراييها و بدهيها ممكن است ماحصلهاي احتمالي متفاوتي وجود داشته باشد. دراين حالات، هرگاه قلم موردنظر ناشي از يك معامله حقيقي باشـد كـه اخيـراً انجام شده است، ابتدا ميتوان آنرا به بهاي معامله (يعنـي بهـاي تمـامشـده تـاريخي) اندازهگيري كرد. اين فرض معقول است كه اين اندازهگيري مقيـاس مناسـبي از سـطح احتمالي جريان منافع آتي در زمان تحصيل دارايي يا تقبل بدهي به دست دهد. 47 –4 . هرگاه معامله موصوف اخيراً انجام نشده باشد و زمان و احتمـال جريانهـاي گونـاگون منافع حاصل از دارايي يا بدهي دچار ابهام باشد، استفاده از ساير طـرق انـدازهگيـري بهشرح زير ضرورت مييابد: الف . چنانچه يك بازار نسبتاً كارا براي قلم مورد نظر وجود داشته باشد، يـك مقيـاس مبتنيبر بازار (شامل بهاي جايگزيني يا خالص ارزش فروش) براي اندازهگيـري آن ميتوان بكار گرفت. دراينحالت، توافق عمومي بازار در مـورد مبلـغ منـافع مستتر در قلم، به معناي اتكا پذيري مقياس مبتنيبر بازار است. پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 932 ب . هرگاه يك واحد تجاري يك گروه از اقلام همگن غير يكـسان دراختيـار داشـته باشد، گاه ارزش مورد انتظار كل گروه، مقياس مناسبي بهدست ميدهد. به شرط آنكه تعداد اقلام گروه كافي باشد، ارزش مورد انتظار، اندازهگيري كل گـروه را بهگونهاي اتكا پذير ميسر ميسازد (مقياس مشابهي را بـراي يـك عنـصر منفـرد ميتوان بكار گرفت به شرط آنكه كساني كه انـدازهگيـري را انجـام مـيدهنـد در مورد ميزان احتمال جريان منافع احتمالي به توافق كلي برسند). 48 –4 . ارزيابي ميزان احتمال جريان يك سطح مـشخص منـافع اقتـصادي (و درنتيجـه ارزش مورد انتظار آن) برمبناي شواهد موجود انجام مـيشـود. ايـن ارزيـابي ممكـن اسـت براساس شواهد حاصل از تجربه قبلي در مورد يك گـروه اقـلام مـشابه ( ً مـثلا ميـزان احتمال و مبلغ ادعاهاي ناشي از ضمانت يـك كـالاي خـاص) انجـام شـود يـامتكي به شواهدي باشد كه از اطلاعات جاري مستقيماً مربوط به آن قلم (مثلاً احتمال مطالبـه مبلغ وام از ضامن باتوجه به وضعيت مالي وام گيرنده) به دست ميآيد. 49 –4 . هرگاه شواهد كافي جهت دستيابي به يك ارزش مورد انتظار نسبتاً اتكـا پـذير وجـود نداشته باشد، باتوجه به مفاد بندهاي 41-4 و 42-4 ،بهترين بـراورد قلـم بايـد جهـت اندازهگيري آن مورد استفاده قرار گيرد. وجود يك مبلغ حداقل 50 –4 . هرگاه مبلغ يك قلم دچار ابهام باشد، بهترين براورد ممكن بايد ملاك اندازهگيري قـرار گيـرد. درصورت وجود يك مبلغ حداقل كه نسبت به آن اطمينان معقولي حاصل است، قلم موردنظر نبايد به كمتر از اين مبلغ حداقل بيان شود و هرگاه يك مبلغ بالاتر، براوردي بهتـر تلقـي شـود بايد به جاي مبلغ حداقل بكار گرفته شود. به ويژه، اعمال احتياط ممكن است موجب شود كه يك هزينه بالقوه (و هرگونه بدهي مربـوط) كـه از لحـاظ انـدازهگيـري دچـار ابهـام اسـت، بهجاي مبلغ حداقل، به مبلغي بالاتر شناسايي شود. 933 پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي فصل پنجم اندازهگيري در صورتهاي مالي 1 – 5 . همان طور كه در فصل چهارم ذكر شد، شناخت متضمن مشخص كـردن عنـوان و مبلغ پولي يك عنصر و احتساب آن مبلغ در جمع اقلام صورتهاي مالي است. اين فـصل به اندازهگيري اين مبلغ پولي ميپردازد. 2 – 5 . يكي از معيارهاي شناخت يك عنصر در صورتهاي مالي ايـن اسـت كـه آن عنـصر را بتـوان بـا قابليت اتكاي كافـي بـه مبلـغ پولي اندازهگيـري كرد. شناخت اوليـه اكثــراً از يك معامله مانند خريد دارايي نشأت ميگيرد. بنابراين داراييهـا و بـدهيها در بـدو امـر، معمولاً به بهاي معامله ثبت ميشوند. در اين مقطع بهاي تمام شـده تـاريخي ثبـت شـده ، معادل بهاي جايگزيني دارايي است. 3 – 5 ” . تجديد اندازهگيري بعدي داراييها و بدهيها” متضمن تغيير مبلغ ثبت شـده آنهاسـت و چنين تغييري معمولاً قابل انتساب به رويدادهايي غير از معاملات ميباشد. بهطور مثال، گذشت زمان منجر به منظورنمودن استهلاك براي داراييهاي ثابت مشهود ميگـردد و دريافت اطلاعات درخصوص ناتواني يك بدهكار در ايفاي تعهـد خـود، منجـر بـه كاهش در ارزش حساب دريافتني مربوط ميشود. همچنين تغييرات بهـاي سـهام در بازار، موجب تغيير در ارزش ثبت شده اوراق بهادار سريعالمعامله در بازار ميگردد. 4 – 5 . انعكاس دارايي يا بدهي به مبلغ اوليه يا تجديد اندازهگيري شـده در صـورتهاي مـالي ادامه مييابد مگر آنكه رويدادهاي بعدي نشانگر نياز به اندازهگيري مجدد آنها باشد يـا به علت فروش دارايي يا تسويه بدهي حذف آنها از صورتهاي مـالي ضـرورت يابـد. 5 – 5 . حتي در يك نظام بهاي تمام شده تاريخي، تجديد انـدازهگيـري بعـدي مـيتوانـد متـضمن كاهش مبلغ دفتري دارايي به مبلغ قابل بازيافت آن و تعديل مبلغ پـولي بـدهي بـه مبلغـي باشد كه انتظار ميرود نهايتاً براي تسويه آن پرداخت شـود. در چنـين شـرايطي احتيـاط پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 934 حكم ميكند كه قاعده “ بهاي تمام شده يا كمتر” اعمال گردد. بـه عبـارت ديگـر، مبلغ دفتري يك داراييهيچگاه نبايد از بهاي تمام شده آن تجـاوز نمايـد و اگـر مبلـغ بازيافتني دارايي از بهاي تمام شده آن كمتر است، مبلغ دفتري نبايد از مبلـغ بازيـافتني دارايي بيشتر شود. 6 – 5 . مبلغ بازيافتني به ارزش يـك دارايـي در سـودآورترين كـاربرد آن اطـلاق مـيگـردد. به عبارت ديگر، مبلغ بازيـافتني يـك دارايـي بـرابــر خـالص ارزش فـروش يـا ارزش اقتصادي آن، هركدام بيشتر است، ميباشـد. ارزش اقتـصادي يـك دارايـي عبـارت از خالص ارزش فعلي جريانهاي نقدي آتي ناشي از كاربرد مستمر دارايي از جمله جريانهـاي نقدي ناشي از فروش نهايي آن است. ضابطه معمول اين اسـت كـه هرگـاه خـالص ارزش فروش و ارزش اقتصادي دارايي از مبلغ دفتري آن كمتر باشد، مبلـغ دفتـري دارايي بايد به يكي از اين دو مبلغ، آنكه بزرگتر از ديگري است، كاهش داده شود. 7 – 5 . در دورههايي كه تغييرات در سطح قيمتها قابل ملاحظه است، از قبيل دورههاي با نـرخ تورم بالا يا متضمن نوسانات در بهاي كالاها، نظام اندازهگيري بهاي تمام شده تاريخي از نقطهنظر “ مربوط بودن” مورد سئوال قرار گرفته است. براي مقابله با كاهش تدريجي دركيفيت مربوط بودن مبالغ بهاي تمام شده تاريخي، از روش تجديد ارزيـابي برخـي داراييها پيروي شده است، اگرچه اين تجديد ارزيابي به طور منظم انجام نـشده اسـت. نتيجه اين نحوه عمل اين بوده است كه داراييها و بدهيها در يـك ترازنامـه واحـد بـا استفاده از مباني اندازهگيري متفاوتي نمايش يابد بهگونهاي كه برخي داراييها بـه بهـاي تمام شده، برخي به ارزشهاي جاري و برخي نيز به مبالغ تجديد ارزيابي چندين سـال قبل در ترازنامه منعكس شود. در غياب تجديد ارزيابي منظم داراييهـا، مربـوط بـودن مبالغ تجديد ارزيابي به شدت مورد ابهام است. پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 935 8 – 5 . باتوجه به وضعيت مورد اشاره، اتخاذ يك نظام اندازهگيري مربوط تر كه دربرگيرنده ارزشـهاي جاري باشد، در رابطه با اقلام شناسايي شده در صورتهاي مالي مناسب ميباشد. در دورههـاي تغيير شديد سطح قيمتها، نياز به اتخاذ چنين نظامي افزايش مييابد. 9 – 5 . ارزشهاي جاري در برخي موارد فاقد خصوصيت اتكا پذيري ميباشد. مضافاً ، هزينـه دستيابي به ارزشهاي جاري ممكن است از منافع حاصل از كاربرد آنها تجـاوز نمايـد. از سوي ديگر، كاهش در خصوصيت كيفي “ مربوط بودن” در نظام بهـاي تمـام شـده تاريخي يك نقص جدي محسوب ميگردد. فصل حاضر، نظام بهاي تمام شده تاريخي و مزاياي نظامهاي جايگزين را مورد بررسي قرار ميدهد و اصولي را بيان ميكند كـه بايد به عنوان راهنماي تكامل آتي “ گزارشگري مالي” مدنظر قرار گيرد. نظامهاي اندازهگيري 10 –5 . نظامهاي اندازهگيري گوناگوني وجود دارد كه ميتـوان آنهـا را در حـسابداري بكـار گرفت. مهمترين ويژگي متمايزكننده آنها از يكديگر، اتكا بر “ بهاي تمام شده تاريخي” يا “ ارزش جاري” است. جهت تبيين اصول اندازهگيري، تمركز براين وجه تمايز مفيـد است و لذا بحث آتي در قالب “ بهاي تمام شده تـاريخي” و “ ارزش جـاري” ارائــه ميشود. ساير نظامهاي اندازهگيري را ميتوان به عنوان گونههاي ديگري در چـارچوب دو طبقه كلي فوقالذكر مورد بحث قرار داد. بهاي تمام شده تاريخي 11 –5 . در يك نظام مبتنيبر بهاي تمام شده تاريخي، داراييها و بدهيها به ارزش زمان تحـصيل اندازهگيري ميشود و اين ارزش معمولاً بهاي تحصيل است. بدينترتيب، بهـاي تمـام شده تاريخي داراي دو خاصيت مهم است. خاصيت اول مبتنـي بـودن آن برمعـاملات است و خاصيت دوم اين است كه بهاي تمام شـده تـاريخي بيـانگر ارزش جـاري در زمان تحصيل است. پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 936 12 –5 . در نظام بهاي تمام شده تاريخي، حقـوق صـاحبان سـرمايه (مـشتملبـر آورده پـولي صاحبان سرمايه بعلاوه ساير اقـلام از قبيـل سـود تقـسيم نـشده و سـاير درآمـدها و هزينههاي شناسايي شده كه اندازهگيري آنها مبتنيبر بهاي تمام شده تـاريخي اسـت)، برحسب واحد پول تاريخي اندازهگيري ميشود. براي اندازهگيري كل سـود يـا زيـان يك دوره، مبلغ پولي آغاز دوره حقوق صاحبان سرمايه بـا مبلـغ پـولي آخـر دوره آن مقايسه ميگردد و در اين مقايسه، هيچ گونه تعديلي از بابـت تـورم (مثـل تعـديلات از بابت تغيير در شاخص عمومي يا اختصاصي) صورت نميگيرد. بدينترتيـب، نظـام مبتنيبر بهاي تمام شده تاريخي مقرر ميدارد كه قبل از گزارش سود، مبلغ پولي آغـاز دوره حقوق صاحبان سرمايه مورد نگهداشت قرار گيرد كه اين امر معمولاً تحت عنوان استفاده از “ مفهوم نگهداشت سرمايه مالي” مورد اشاره قرار ميگيرد. پيوست شماره 1 اين فصل، مفاهيم مختلف نگهداشت سرمايه را مطرح ميكند. 13 –5 . همان طور كه در بند 5 – 5 اشاره شد، نظام بهاي تمام شـده تـاريخي محـض در عمـل تعديل ميشود تا از گزارش داراييها به مبلغـي بـيش از ارزش جـاري آنهـا جلـوگيري به عمل آيد. قاعده معمول اين است كه موجوديهاي مواد و كالا به “ اقل بهاي تمام شده يا خالص ارزش فروش” ارزشيابي شود. در مورد داراييهاي ثابت مشهود، مبلغ دفتري آن تا زماني به بهاي مستهلك شده تاريخي ارائه مـيشـود كـه مـساوي يـا كمتـر از مبلـغ بازيافتني داراييها باشد. بهگونهاي مشابه، هرگاه مبلغ پرداختني بدهيها از مبلغ اوليه فراتـر رود، مبلغ بدهي افزايش داده ميشود. قواعد فوق همگي بيانگر كاربرد تفسيري خاص از خصوصيت احتياط است كه به موجب آن داراييها هرگز نبايـد بـيش از واقـع و بـدهيها نبايد كمتر از واقع در حسابها ارائه شود. بدينترتيب حتي در مواردي كه مبنـاي اصـلي اندازهگيري، بهاي تمام شده تاريخي است، از ارزشهاي جاري نيز استفاده ميشود. 14 –5 . در بسياري از كشورهايي كه بهاي تمام شده تاريخي، بهعنوان مبناي اصلي انـدازهگيـري انتخاب شده است، برخي ديگر از موارد عدول از اين مبنا، مجاز شناخته شده است. ايـن موارد دربرگيرنده ارزشيابي برخي از طبقات اصلي يا فرعي داراييها به بهاي جاري است. پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 937 عدول از مبناي بهاي تمام شده تاريخي در اين موارد اغلـب اختيـاري اسـت و از ايـن رو مقايسهپذيري و ثبات رويه در اندازهگيري حسابداري را بيش از تعديلات احتياط آميز مورد اشاره در بند 13-5 كه از لحاظ عملي تابع قواعد مشخصتري است، مخدوش ميكند. 15 –5 . مزيت اصلي مبناي اندازهگيري بهاي تمام شده تاريخي، عينيبـودن و اتكـا پـذيري آن است كه ناشي از مبناي معاملاتي آن ميباشد. معاملات معمولاً داراي مستندات كـافي بوده و اغلب شواهدي در مورد ارزش بازار مورد معامله به دسـت مـيدهنـد. مـوارد استثنا محدود به معاملاتي ميشود كه حقيقي نبوده يا مابهازاي مورد معامله كاملاً پولي يا معادل پولي نميباشد. 16 –5 . با اين حال، عينيبودن و اتكاپذيري اوليه اندازهگيري برحـسب بهـاي تمـام شـده نبايـد موجب كتمان اين واقعيت شود كه در يك نظام مبتنيبر بهاي تمام شده تـاريخي ممكـن است نياز به قضاوتهايي باشد كه اعمال آنها به اندازه قضاوتهاي مورد لزوم در يك نظـام مبتنيبر ارزش جاري دشوار است. مسائل مربوط به تخصيص اعـم از آنكـه طـي زمـان باشد (مثل استهلاك) و يا اينكه مربوط به طبقات مختلف باشد (مثل تخـصيص مخـارج به هزينه جاري و اقلام سرمايهاي) در هر دو نظام مشترك است. در زمينه انجـام بـراورد نيز مشكلاتي خصوصاً درارتباط با اقلام بلندمدت، در هر دو نظام وجود دارد. 17 –5 . از ديگر مزاياي مبناي بهاي تمام شده تاريخي، آشنا بـودن تهيـهكننـدگان و اسـتفادهكننـدگان صورتهاي مالي با مبناي موصوف و سهولت كاربرد آن است كه اين امر موجب كاهش هزينـه و نيز افزايش مقبوليت استفاده از آن ميشود. مزاياي فوق در مورد تعـديلات در نظـام بهـاي تمام شده تاريخي نيز صادق است. 18 –5 . عيب اصلي مبناي بهاي تمام شده تاريخي، مربوط نبودن ظاهري آن بـا وضـعيت جـاري فعاليت تجاري است. بدينلحاظ ، يك ترازنامه مبتنيبر بهاي تمام شده تاريخي، مادام كه داراييها (و احياناً بدهيها) را به مبالغي منعكس كند كه بيانگر قيمتهاي جـاري بـازار پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 938 نميباشند، تصوير دقيقي از وضعيت مالي جاري به دست نميدهد. بهگونهاي مشابه، يك صورت سود و زيان مبتنيبر بهاي تمام شده تاريخي، درآمـد حاصـل از نگهـداري داراييها را در زمان تحقق و نه در زمان وقوع ، گزارش ميكند. اين امر باعث ميشود كه صورت مزبور بين درآمدهاي تحصيل شده در دورههاي قبل كه در دوره جـاري تحقـق يافتهاند و درآمدهايي كه در دوره جاري هم تحصيل شده و هم تحقق يافتهانـد تفـاوتي قائل نشود. ارزش جاري 19 – 5 . در يك نظام حسابداري مبتنيبر ارزش جـاري، داراييهـا و بـدهيها بـه طـور مـنظم تجديـد اندازهگيري ميشود تا تغييرات در ارزش آنها همزمان با وقوع و نه صرفاً بـه هنگـام تحقـق (كه در نظام بهاي تمام شده تاريخي معمول است) ثبت شود. 20 –5 . ارزش جاري دربرگيرنده سه نگرش متفاوت اسـت كـه عبارتنـد از ارزش ورودي (بهاي جـايگزيني)، ارزش خروجـي (خـالص ارزش فـروش) و ارزش اقتـصادي (ارزش فعلي جريانهاي نقدي مورد انتظار از كاربرد مستمر دارايي و فروش نهـايي آن توسط مالك فعلي). در برخي موارد از قبيل ارزشيابي سـرمايهگـذاري در اوراق بهادار نرخ بندي شده، سه نگرش فوقالذكر به مبالغ تقريباً نزديك بههم منجر ميشوند و تفاوت آنها كم بوده و ناشي از هزينههاي انجام معامله اسـت. در سـاير حـالات همچون ارزيابي داراييهاي ثابت مشهود خاص واحد تجاري، تفاوت بين مقياسـهاي مختلف ارزش جاري احتمالاً با اهميت خواهد بود. 21 –5 . در چنين مواردي بايد قاعده مشخص و معقولي براي انتخـاب يكـي از مقياسـهاي مختلف اندازهگيري ارزش جاري دراختيار داشت. معيار “ ارزش براي واحـد تجـاري” چنين قاعدهاي را به دست ميدهد. طبق اين قاعده، ارزش جاري برابر اقل “ بهاي جايگزيني جاري دارايي و مبلغ بازيافتني ” آن تعيين ميگردد. “ مبلغ بازيافتني ” دارايي بالاترين ارزشـي است كه مالك فعلي دارايي ميتواند بدان دست يابد و برابر خالص ارزش فروش دارايي يا پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 939 ارزش اقتصادي آن، هركدام بيشتر است، ميباشد.“ ارزش براي واحد تجاري” را ميتـوان نوعي به هنگام كردن بهاي تاريخي با استفاده از قاعده سنتي “ بهاي تمام شده يا كمتر” دانـست و لذا ارزشي است كه به تصميمگيري اقتصادي مربوط ميشود. نمودار زير نحوه تعيـين ارزش براي واحد تجاري را نشان ميدهد: 22 –5 . در يك نظام مبتنيبر ارزش جاري، كل درآمدها را ميتوان به “ درآمدهاي عملياتي” و “ درآمدهاي نگهداري” تفكيك كرد. درآمدهاي عمليـاتي بـه درآمـدهايي اطـلاق ميشود كه ناشي از فعاليتهاي اصلي بازرگاني يا توليدي واحد تجاري باشد درحالي كه درآمدهاي نگهداري، تغييرات در ارزش خالص داراييهاي واحد تجاري را كه از تغيير در قيمتهاي بازار ناشي شده است، دربر ميگيرد. مفهـوم “ نگهداشـت سـرمايه عملياتي” را ميتوان براي تشخيص اين دو نوع درآمد بكار گرفت. طبق اين مفهـوم، ارزش براي واحد تجاري اقل مبلغ بازيافتني بهاي جايگزيني خالصارزشفروش ارزشاقتصادي اكثر پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 940 درآمدهاي عملياتي عبارت از درآمدهاي حاصل از فعاليتهاي اصـلي واحـد تجـاري پس از كسر بخشي از آن، جهت نگهداشت داراييهاي لازم براي حفظ فعاليتهاي اصـلي در همان سطح (از قبيل جايگزيني داراييهاي ثابت مشهود و موجـودي مـواد و كـالا) ميباشد. هرگونه درآمد حاصل از افزايش در ارزش دارايي عمليـاتي مزبـور از قبيـل افزايش بهاي موجوديها يا افزايش در ارزش داراييهاي ثابت مشهود، درآمد نگهـداري تلقي ميگردد. 23 –5 . مهمترين مزيت ارزش جاري، مربوط بودن آن به تصميمات اسـتفادهكننـدگاني اسـت كـه خواهان ارزيابي وضعيت جاري يا عملكرد اخير واحد تجاري ميباشند. ترازنامهاي كـه در آن داراييها و بدهيها به ارزشهاي جاري ارائه شده است، در مقايسه با ترازنامهاي كه چنين عناصري را به بهاي تمام شده تاريخي ارائه كند، وضعيت مالي واحد تجـاري را بهتـر نشان ميدهد. صورت سود و زيان و صورت سود و زيان جـامع تهيـه شـده برمبنـاي ارزش جاري درمقايسه با صورتهاي مشابه تهيه شده برمبناي بهاي تمام شده تـاريخي، از دو جهت عملكرد جاري واحد تجاري را بهتر اندازهگيري ميكنـد. اول اينكـه ايـن صورتهاي عملكرد مالي تنها به گزارش درآمدهاي تحقق يافته نميپردازد بلكه سـودها و درآمدهايي را گزارش ميكند كه در دوره جاري وقوع يافته اسـت. دوم اينكـه، اين صورتها، از طريق تفكيـك سـودهاي حاصـل از عمليـات جـاري از درآمـدهاي ناشي از تغييرات در ارزش داراييهاي نگهداري شـده توسـط واحـد تجـاري، تحليـل كاملتري از سود گزارش شده، به دست ميدهد. 24 –5 . همان ملاحظاتي كه پشتوانه گزارش داراييها به ارزشهاي جـاري اسـت، انـدازهگيـري بدهيها را برهمين مبنـا توصيه ميكند. در مواردي كه بدهيهايي بلندمدت با نرخ سـود تضمين شده ثابت وجود دارد، تفاوت بين ارزش جاري بدهيها و ارزش مبتنيبر بهـاي پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 941 تمام شده آنها احتمالاً با اهميت خواهد بود و عمدتاً منعكسكننـده تغييـرات در نـرخ بازار سود تضمين شده ميباشد. 25 –5 . انتخاب يك ارزش براي بدهيها به روشي مشابه قاعده “ ارزش بـراي واحـد تجـاري” با استفاده از مفهوم “ ارزش خلاصي” امكانپذير است ليكن در عمل نيازي به اسـتفاده از چنين روش پيچيدهاي پيش نميآيد. علت اين است كه در بازارهاي مـالي رقـابتي، اين احتمال كه بهاي خروجي، بهـاي ورودي و ارزش فعلـي يـك وام در حـد قابـل ملاحظهاي باهم تفاوت نمايد، بهنحوي كه مـستلزم وضـع ضـابطهاي جهـت انتخـاب يك ارزش از ميان آنها باشد، وجود ندارد. 26 –5 . عيب اصلي ارزش جاري، ذهني بودن بيشتر و اتكا پذيري كمتر آن در مقايسه با بهـاي تمام شده تاريخي است. اين موضوع به ويژه در مورد داراييهايي كه در بازارهاي فعال به طور منظم مورد معامله قرار نميگيرند و نيز هنگامي كه داراييها به ارزش اقتـصادي ارائه ميشود، صدق ميكنـد. در مـورد اخيـر، محاسـبه ارزش اقتـصادي بـستگي بـه بازدههاي مورد انتظار آتي دارد كه خود معمولاً تا حدي متكي بـه قـضاوتهاي ذهنـي است. اين امر مشكلاتي را نيز به هنگام تفكيك جريانهاي نقدي مربـوط بـه داراييهـاي خاص از جريانهاي نقدي مربوط به ساير داراييها يا فعاليتهاي واحد تجاري در كليت آن، به وجود ميآورد. معهذا، با توسعه بازارهاي مربوط به انواع داراييهـا، انتظـار مـيرود عينيبودن و اتكا پذير بودن ارزشهاي جاري بهبود يابد و از هزينه استفاده از ارزشهاي جاري كاسته شود. 27 –5 . يكي از مشكلات موجود درارتباط با كاربرد ارزشهاي جاري، نا آشنايي تهيهكنندگان و استفادهكنندگان صورتهاي مالي با اين ارزشهاست كه ممكـن اسـت حـداقل درحـال حاضر موجب افزايش هزينه تهيه و استفاده از اطلاعات حسابداري شود. با ايـن حـال ارزشهاي جاري اكنون در برخي از جنبههاي اندازهگيـري در حـسابداري در سـالهاي پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 942 اخير كاربرد بيشتري يافته است و لذا احتمال ميرود كه نـا آشـنايي تهيـهكننـدگان و استفادهكنندگان دائمي نباشد و به تدريج از ميزان آن كاسته شود. تعديل از بابت اثرات تورم عمومي 28 –5 . مبحث ارزشهاي جاري اساساً معطوف به مسائل ناشي از تغييرات در ارزش داراييهـاي خاص است. موضوع ديگري كه با مبحث فوق نيز مـرتبط اسـت، تغييـرات در سـطح عمومي قيمتهاست كه بر ماهيت سود و حقوق صاحبان سـرمايه گـزارش شـده تـأثير ميگذارد. در موارد تغيير سريع و شديد سطح عمومي قيمتها، اين موضوع حاد ميشود چرا كه اعتماد به واحد پول كاهش مييابد. 29 –5 . يك راه حل برخورد با مسئله تغيير سطح عمومي قيمتها، ارائه مجدد صـورتهاي مـالي مبتنيبر بهاي تمام شده تاريخي برحسب قدرت خريد ثابت است. اعتقاد بـراين اسـت كه نظام مبتنيبر اين نحوه عمل، به خاطر پيچيدگي و ناتواني آن در انعكـاس محتـواي اقتصادي در مـوارد ناهمـاهنگي تغييـرات در قيمتهـاي عمـومي و اختـصاصي و نيـز نا آشنايي استفادهكنندگان با اطلاعات ارائه شده برحسب واحدهاي قدرت خريد ثابت، چندان مفيد نيست. استفاده از چنين نظامي در اقتصادهاي با تـورم حـاد قابـل توجيـه است زيرا به هنگام تورم حاد، ناهماهنگي در تغييرات قيمتهاي عمـومي و اختـصاصي قابل اغماض است. 30 –5 . اگر تورم عمومي عامل با اهميتي باشد، ميتوان يك نظام ارزش جاري را بـه آسـاني تعـديل نمود تا اندازهگيري كل درآمدها را “ بهطور واقعي” كه فاقد اثر تورم است فـراهم آورد. بـراي اين منظور، سرمايه اول دوره (كه از تراز افتتاحيه قابل استخراج است) متناسب بـا افـزايش در شاخص عمومي قيمتها طي دوره افزايش داده ميشود. سرمايه اول دوره كه بـه طريـق فـوق تعديل شده است يك سرمايه واقعي (يعني با قدرت خريـد ثابـت) اسـت كـه بايـد جهـت نگهداشت، آن را از سرمايه آخر دوره كسر كرد تا درآمد “ بـهطـور واقعـي” (يعنـي افـزايش ارزش پولي خالص داراييها مازادبر تورم) شناسايي گردد. اين تعديل را ميتوان بهطور يكجـا در صورت سود و زيان جامع انجام داد. اين نحوه عمل نه برپيچيدگي صورت سـود و زيـان پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 943 ميافزايد و نه مانند برخي روشهاي پيچيده حسابداري تورمي، مـابقي صـورت سـود و زيـان جامع را دچار پيچيدگي ميكند. مثالي ساده از يك نظـام مبتنـيبـر ارزش جـاري واقعـي در پيوست شماره 2 اين فصل ارائه شده است. نتيجهگيـري 31 –5 . همان طور كه اشاره شد، آن نگرشي از ارزش جاري كه بر معيار “ ارزش براي واحـد تجاري” مبتني است، ابزاري جهتانتخاب يكمقياس اندازهگيري متناسـب بـا شـرايط فراهم ميآورد. استفادهازنگرش “ ارزش براي واحدتجاري” همچنينتفكيك درآمدهاي عملياتيازدرآمدهاي نگهداري را از طريق “ كسر بهاي جاري داراييهاي مـصرف شـده جهت ايجاد درآمد” از “ درآمد عملياتي” و گزارش جداگانه درآمد نگهداري داراييهـا و بدهيها ممكن ميسازد. اين نحوه عمل به استفادهكننـدگان صـورتهاي مـالي امكـان ميدهد تا سودهاي جاري عملياتي را مورد ملاحظه قرار دهند و در مقايـسه بـا سـود مبتنيبر بهاي تمام شده تاريخي كه تركيبي از سودهاي عمليـاتي و سـود يـا زيانهـاي نگهداري است، تصوير بهتري از عملكرد بالقوه آتي ارائه مـيكنـد. بنـابراين كـاربرد ارزشهاي جاري، هم براي داراييها و هم براي بدهيها اطلاعاتي را فراهم مينمايـد كـه به تصميمات استفادهكنندگان بيشترين ارتباط را دارد. 32 – 5 . در مورد داراييها، ارزش جاري مناسب طبق قاعـده “ ارزش بـراي واحـد تجـاري ” انتخـاب ميشود. قاعده مزبور، دارايي را درصـورت بـالاتر بـودن مبلـغ بازيـافتني، بـه جـاي بهـاي تمامشده تاريخي، به بهاي جايگزيني ارزيابي ميكنـد مـشروط بـه آنكـه جـايگزيني دارايـي توجيهپذير باشد. اگر جايگزيني دارايي قابل توجيه نباشد، دارايي به مبلـغ بازيـافتني ارزيـابي ميشود. كاربرد قاعده “ ارزش براي واحد تجاري” در مورد بدهيها چندان ضـرورتي نـدارد چرا كه ارزشهاي مختلف بدهي، همگي به يك ارزش واحد ختم ميشوند. 33 – 5 . يـك نظـام مبتنـي بـر نگهداشـت سـرمايه واقعـي (بنـد 30 -5 ،(موجـب مـيگـردد كـه “ مربوط بودن” اطلاعات بهبود يابد زيرا اين نظام، سودهاي عملياتي جاري و نيـز ميزانـي را كه درآمدها و هزينههاي نگهداري بيـانگر اثـر تـورم عمـومي اسـت، نـشان مـيدهـد تـا پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 944 استفادهكنندگان ازصورتهاي مالي مبتني بر ارزش جاري واقعي قـادر بـه انتخـاب اطلاعـات خاص مورد نياز خود باشند. 34 –5 . واضح است كه به هنگام انتخاب بين نظام بهاي تمام شده تاريخي و نگـرش مبتنـيبـر ارزش جاري، نوعي مصالحه بين خصوصيات كيفي مربوط بـودن و قابـل اتكـا بـودن وجود دارد. در اين انتخاب يكي از دو نظام باتوجه به شرايط موجود و به ويژه فـراهم بودن ارزشهاي جاري قابل اتكا، ترجيح داده ميشود. علاوهبر ايـن در تـصميمگيـري نسبت به انتخاب يكي از دو نظام، هزينه دستيابي به ارزشـهاي جـاري بايـد بـا منـافع حاصل از بهبود در “ مربوط بودن” اطلاعات مقايسه گردد. با اينحال، با توسـعه بـازار براي انواع داراييها، ميتوان انتظار داشت كه اتكا پذيري ارزشهاي جاري بهبود يابـد و از هزينه استفاده از ارزشهاي جاري احتمالاً كاسته شود. 35 –5 . اعتقاد براين است كه در شرايط اقتصادي جاري كشور، به دليل نبود ارزشهاي جـاري قابل اتكا در رابطه با برخي داراييها و نيز بالابودن هزينه دستيابي به ارزشـهاي جـاري در مقايسه با منافع حاصل از آن، انتخاب يك نظام اندازهگيري مبتنيبـر ارزش جـاري عملي نيست. بنابراين دراندازهگيري عناصر صورتهاي مالي، نظام مبتنيبر بهاي تمـام شـده تاريخي ملاك عمل قرار خواهد گرفت و از ارزشهاي جاري نيز، تا ميزاني كـه بـا خـصوصيات اتكا پذيري و ملاحظات منفعت و هزينه سازگار است، در تعديل اين نظـام اسـتفاده خواهـد شد. پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي فصل پنجم پيوست شماره 1 تأثير نگهداشت سرمايه بر اندازهگيري سود 945 مفاهيم اقتصادي و حسابداري سود 1 . بنابر نظريه اقتصاددانان كلاسيك، درآمد هر فرد عبـارت از مبلغـي اسـت كـه آن فـرد طـي يك دوره معين ميتواند مصرف كند و در پايان دوره بـه انـدازه آغـاز دوره در رفـاه باشـد. از ديدگاه اين اقتصاددانان، سرمايه ذخيره ثروت اسـت كـه بـه صـورت دريافتهـاي آتـي و در نتيجه مصرف آتي مورد استفاده قرار ميگيرد. بدين لحاظ هرگاه سرمايه فاقـد منـافع آتـي باشد، تماماً در زمان حال به مصرف ميرسد. در مكتب اقتصادي فوق، سرمايه به عنوان رفـاه تعبير شده و ارزش آن را ميتوان از طريق محاسبه ارزش فعلي دريافتهاي آتي بهدست آورد. 2 . براساس مفهوم اقتصادي درآمد به شرح فوق، سود حسابداري را ميتوان به عنوان حداكثر ارزشي تعريف كرد كه واحد تجاري ميتواند طي يك دوره مـالي توزيـع كنـد و انتظـار داشته باشد كه در پايان دوره به اندازه آغاز دوره در رفاه باشد. 3 . تفاوت بين سود اقتصادي و سود حسابداري، ناشي از روشهاي اندازهگيري سرمايه اسـت. از نظر حسابدار، ارزش فعلي جريان سود مورد انتظار آتي واحد تجاري به عنـوان مبنـاي اندازهگيري سرمايه، به دليل ابهامات موجود در مورد زمان و ميزان جريانات نقدي آتـي و عدم دسترسي به نرخ تنزيل مناسـب، مبنـايي عملـي نيـست و لـذا سـرمايه را برحـسب خالص داراييهاي واحد تجاري اندازهگيري ميكند. به عبارت ديگر در حـسابداري، سـود عبارت از تفاوت بين سرمايه واحد تجاري در پايان و آغـاز دوره مـالي اسـت و سـرمايه مترادف با خالص داراييها است و لذا اندازهگيري سود تحـت تـأثير مبـاني انـدازهگيـري داراييها و بدهيها ميباشد. در تعيين سود حسابداري، بايد تعديلاتي درارتبـاط بـا آورده و ستانده صاحبان سرمايه اعمال شود. پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي فصل پنجم پيوست شماره 1) ادامه) 947 مفاهيم سرمايه 4 . براي اندازهگيري سرمايه واحد تجـاري، از دو مفهـوم سـرمايه مـيتـوان اسـتفاده كـرد. مفهوم اول، سرمايه مالي است. تحت اين مفهوم، سرمايه متـرادف بـا خـالص داراييهـا يـا حقوق صاحبان سرمايه است و ميتوان آن را برحسب واحدهاي اسمي قدرت خريد مثـل ريال (سرمايه پولي يا سرمايه مالي اسمي) و يا برحسب قدرت خريد ثابت (سرمايه مـالي با قدرت خريد ثابت) اندازهگيري كرد. مفهوم دوم، مفهوم سرمايه فيزيكي (عملياتي) است. تحت اين مفهوم، سرمايه به عنوان ظرفيت توليدي واحد تجاري تلقي ميگردد و مـيتـوان آن را به طرق مختلف مثلاً برحسب ميزان توليد روزانه اندازهگيري كرد. 5 . انتخاب هريك از مفاهيم سرمايه توسط واحد تجاري، بايـد مبتنـيبـر نيازهـاي اسـتفادهكننـدگان صورتهاي مالي باشـد. بنـابر ايـن، مفهـوم سـرمايه مـالي در صـورتي بايـد انتخـاب شـود كـه استفادهكنندگان صورتهاي مالي عمدتـاً علاقهمنـد بـه نگهداشـت “ سـرمايه مـالي اسـمي” و يـا “ سرمايه مالي با قدرت خريد ثابت” باشند، ليكن هرگاه، توجه اصلي استفادهكننـدگان صـورتهاي مالي معطوف به توانايي عملياتي واحد تجاري باشد، مفهوم فيزيكي سرمايه بايد به كار گرفته شود. مفهوم مورد انتخاب، بيانگر هدفي است كه در تعيين سود دنبال مـيشـود، گرچـه ممكـن اسـت مشكلات اندازهگيري در استفاده عملي از مفهوم مورد انتخاب وجود داشته باشد. مفاهيم نگهداشت سرمايه و تعيين سود 6 . همان طور كه هرگاه مصرف فرد بر درآمدش فزونـي يابـد، رفـاه (سـرمايه) وي كـاهش مييابد، در مورد واحد تجاري نيز فزوني توزيع سود بر سود موجب كاهش سرمايه واحـد تجاري است. از اين رو تعيين سود با حفظ سرمايه واحد تجاري مرتبط است. به عبارت ديگر، نگهداشت سرمايه عامل مهمي در تعيين سود است. پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي فصل پنجم پيوست شماره 1) ادامه) 948 7 . مفاهيم سرمايه به شرح فوق منجر به مفاهيم نگهداشت سرمايه به شرح زير ميشود : الف . نگهداشت سرمايه مـالي : به موجب اين مفهوم، سود تنها در شرايطي تحصيل ميشود كه مبلغ مالي (پولي) خالص داراييها در پايان دوره، پس از حذف اثـرات هرگونـه توزيع بين صاحبان سرمايه يا دريافتي از ايشان، نسبت به مبلغ مالي (پولي) خـالص داراييها در ابتداي دوره فزوني يابد. ب . نگهداشت سرمايه فيزيكي : طبق اين مفهوم، سود تنها در صورتي تحصيل ميگردد كه ظرفيت توليدي فيزيكي (ظرفيت عملياتي) واحد تجـاري (يـا منـابع و وجـوه لازم جهت دستيابي به ظرفيت مزبور) در پايان دوره، پس از حذف اثرات هرگونه توزيع بين صاحبان سرمايه يا دريافتي از ايشان، نسبت به ظرفيت توليدي فيزيكـي ابتـداي دوره فزوني يابد. 8 . مفهوم نگهداشت سرمايه معطوف به تعريفي از سرمايه است كه واحـد تجـاري بـه دنبـال نگهداشت آن ميباشد. اين مفهوم، رابطه ميان مفـاهيم سـرمايه و مفـاهيم سـود را برقـرار ميسازد، زيرا خط نشانهاي تعيين ميكند كه سود واحـد تجـاري نـسبت بـه آن سـنجيده ميشود. مفهوم نگهداشت سرمايه، لازمه تمايز ميان بازده سرمايه واحد تجاري و برگـشت سرمايه آن است، چرا كه تنها جريانات ورودي داراييها مازاد بر مبـالغ مـورد نيـاز جهـت نگهداشت سرمايه را ميتوان به عنوان سود واحد تجاري و بنابر اين بازده سرمايه آن تلقي كرد. 9 . تحت مفهوم نگهداشت سرمايه مالي، درصورتي كه واحد اندازهگيري ريال اسـمي باشـد، سود عبارت از افزايش در سرمايه مالي اسمي طي دوره اسـت. بنـابراين، افـزايش قيمـت داراييهاي نگهداري شده طي دوره كه به طور قراردادي “ درآمد نگهداري” ناميده ميشود، پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي فصل پنجم پيوست شماره 1) ادامه) 949 از لحاظ اين مفهوم سود تلقي ميشود، ليكن شناسايي آن تا زمان فروش داراييها به تعويق ميافتد. هرگاه نگهداشت سرمايه مالي برحسب “ ريال با قدرت خريد ثابت” مدنظر باشـد، سود عبارت از افزايش در “ قدرت خريد سرمايهگذاري شده” طي دوره خواهد بود. بـدين ترتيب در حالت اخير، تنها آن بخش از افزايش در قيمت داراييها كه مازاد بـر افـزايش در سطح عمومي قيمتها باشد، به عنوان سود تلقي ميگردد و بقيه اين افزايش به عنوان تعديل نگهداشت سرمايه جزء حقوق صاحبان سرمايه طبقهبندي ميشود. 10 . تحت مفهوم نگهداشت سرمايه فيزيكي (عملياتي)، هرگاه سرمايه برحسب ظرفيت توليـدي فيزيكي تعريف گردد، سود بيانگر افزايش درسرمايه مزبور طي دوره است. كليـه تغييـرات قيمتها كه بر داراييها و بدهيهاي واحد تجاري تـأثير مـيگـذارد، بـه عنـوان تغييـرات در اندازهگيري ظرفيت توليدي فيزيكي واحد تجاري تلقي ميگردد. اين تغييرات بهعنوان سود شناسايينميشود، بلكه به عنوان تعديلات نگهداشت سرمايه جزء حقوق صاحبان سـرمايه طبقهبندي ميگردد. پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي فصل پنجم پيوست شماره 2 مثالي ساده از يك نظام مبتنيبر ارزش جاري واقعي 951 شركتي در آغاز سال، 100 ميليون ريال موجودي كالاي جديداً خريداري شده دراختيـار دارد كه از محل 60 ميليون ريال سرمايه و 40 ميليون ريال بدهي بـا سـود تـضمين شـده 10 %در سـال تأمين مالي شده است. نرخ تورم طي سال 5 %است. شركت موجودي كالا را در پايان سال بهمبلـغ 200 ميليون ريال ميفروشد. بهاي جايگزيني موجوديها 125 ميليون ريال است. ترازنامه در ابتداي دوره ميليون ريال ميليون ريال موجودي كالا (جديداً خريداري شده) 100 سرمايه 60 بدهي 40 100 100 صورت سود و زيان ميليون ريال فروش 200 كسر ميشود: بهاي تمام شده كالاي فروش رفته 100 افزايش در بهاي موجودي 25 (125) سود عملياتي مبتني بر ارزش جاري 75 هزينههاي مالي (4( 71 سود مبتنيبر ارزش جاري پس از هزينههاي مالي پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي فصل پنجم پيوست شماره 2) ادامه) 952 صورت سود و زيان جامع ميليون ريال سود مبتني بر ارزش جاري پس از هزينههاي مالي 71 درآمد ناشي از نگهداري موجودي كالا 25 سود پولي اسمي 96 كسر ميشود : بابت نگهداشت سرمايه (بشرح يادداشت زير) (3( 93 يادداشت : مبلغ كسر شده بابت نگهداشت سرمايه، منعكسكننده اثر تورم عمومي بر خالص داراييهاي آغاز دوره (يعني پنج درصد 60 ميليون ريال) است. اين مبلغ را ميتوان بشرح زير نيز محاسبه كرد: ميليون ريال اثر تورم عمومي بر ارزش موجودي كالا (100×5 (%5 درآمد ناشي از نگهداري بدهي (2( 3 953 پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي فصل ششم نحوه ارائه اطلاعات در صورتهاي مالي 1 – 6 . همانطور كه در فصل اول بيان شد، هدف صورتهاي مالي ارائـه اطلاعاتي تلخـيص و طبقهبندي شده در مورد وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطـاف پـذيري مـالي واحـد تجاري است تا توسط طيف وسيعي از استفادهكنندگان در اتخاذ تـصميمات اقتـصادي مورد استفاده قرار گيرد. اين فـصل بـه نحـوه ارائــه اطلاعـات در صـورتهاي مـالي در راستاي نيل به هدف فوق ميپردازد. 2 – 6 . گرچه صورتهاي مالي ممكن است دربرگيرنده اطلاعات قابل توجـه و شاخـصهاي مختلفي از قبيل “ عايدي هر سهم ” باشد، ليكن اين مقياسها به تنهايي قادر بـه ارائــه مبنايي جهت تجزيه و تحليل مفيد يا تصميمگيري محتاطانه نخواهد بود. تجزيه و تحليـل مفيد مستلزم ارزيابي مجموعهاي از اطلاعـات اسـت كـه از ميـان آنهـا دادههـاي مربوط به يك هدف خاص را ميتوان انتخاب نمـود و در كنـار سـاير اطلاعـات مورد سنجش قرار داد. 3 – 6 . اطلاعات مالي در قالب مجموعهاي شكل يافته تحت عنوان صورتهاي مالي كه دربرگيرنده صورتهاي مالي اساسي و يادداشتهاي توضيحي و در برخي مـوارد اطلاعـات مـتمم اسـت، ارائـه ميشود. اين مجموعه، اطلاعات خاص را برجسته ميكند و رابطه بين اطلاعـات مختلف را كه اساساً از اهميت بيشتري برخوردار است، بيان ميدارد. ارائـه صـورتهاي مالي در قالب اين ساختار قراردادي، اطلاعات مالي را براي استفادهكنندگان قابلفهمتر و قابليت مقايسه صورتهاي مالي واحدهاي تجاري مختلف را تسهيل ميكند. پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 954 4 – 6 . در چارچـوب ساختار كلي صورتهاي مالي، نحوه ارائه يك موضوع خاص مستلزم بررسـي ميزان اهميت آن موضوع و نيز ميزان مناسب افشاي جزئيات مربوط بـه آن اسـت. بنـابراين، اطلاعاتي كه انتظار ميرود براي ارزيابي وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطاف پذيري مالي واحد تجاري حائز بيشترين اهميت باشد، در اولويت گزارشگري قرار ميگيرد. ويژگيهاي صورتهاي مالي 5 – 6 . ملاحظات مربوط به نحوه آرايش اطلاعات در گزارشگري مالي در بنـدهاي 6-6 الي 9-6 زير مورد بحث قرار ميگيرد. ادغام اطلاعات 6 – 6 . معاملات و ساير رويدادهاي متعدد و متنوعي كه بر يك واحـد تجـاري اثـر مـيگـذارد در قالب كلمات و اعداد نسبتاً محدودي در صورتهاي مالي ارائه ميشود. اين امر مـستلزم گذر از فرايند ادغام كه لزوماً متضمن عمل تفسير و ساده سازي اطلاعات است، ميباشد. 7 – 6 . حد مناسب ادغام، بستگي به اين امر دارد كه افشاي جزئيات بيشتر اطلاعات تاچه حـد براي استفادهكنندگان مفيد واقع ميشود. هرگاه اطلاعات به نحوي مناسب ادغام شـود، صورتهاي مالي دربرگيرنده اطلاعاتي خواهد بود كه بيشتر استفادهكننـدگان صـورتهاي مالي حتي با دراختيار داشتن مشروح اطلاعات از قبيل شرح تك تك معاملات و سـاير رويدادها، به آن دسترسي نمييافتند. طبقهبندي 8 – 6 . براي تسهيل تجزيه و تحليل، طبقه بندي اقلام در صـورتهاي مـالي بـه نحـوي انجـام ميشود كه اقلام با ماهيت يا نقش مشابه باهم نمايش يابند و از اقـلام غيرمـشابه تميـز داده شوند. بهطور مثال، فروش كالا از عوارض فروش تميز داده ميشـود و هزينـههـا برحسب طبقات فراگيري كه بيانگر ماهيت هزينه (مانند خريد يا هزينه دسـتمزد) و يـا كاركرد آن در رابطه با واحد تجاري است (از قبيل هزينههاي توليد، فـروش و اداري) پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 955 طبقهبندي ميشود. در اين طبقهبندي، اين نكته بايد مورد توجه قرار گيرد كه ارائـه اقلام با خصوصيات مشابه همچون تداوم يا تكرار، ثبات، مخاطره و اتكـا پـذيري، جدا از اقلام با خصوصيات غيرمشابه، مفيدتر خواهد بود. 9 – 6 . طبقهبنديهاي مشابه يامرتبط بايد در صورتهاي مالي به نحوي ارائه شود كه وجه تـشابه يا ارتباط را به طور برجسته نشان دهد. بهطور مثال، انواع مختلـف داراييهـاي جـاري در كنار يكديگر نشان داده ميشود و بدهيهاي جاري معمولاً به نحوي نمايش مييابـد كه رابطه آنها با داراييهاي جاري برجسته گردد. ارتباط متقابل صورتهاي مالي 10 –6 . يك مجموعه صورتهاي مـالي مـنعكسكننـده جنبـههـاي مختلـف معـاملات ياسـاير رويدادهايي ميباشد كه بر واحد تجاري تأثير ميگذارد. اين ويژگي “ ارتبـاط متقابـل صورتهاي مالي” نـام دارد. ارتبـاط موصـوف از دفتـرداري دوطرفـه فراتـر مـيرود. صورتهاي مالي عموماً مبتنيبر اعمال قـضاوتها و روشـهاي محاسـبه واحـد در مـورد جنبههاي متفاوت اقلام مرتبط ميباشد. به خاطر اين ويژگي، ميتوان از طريق بررسـي ارتباط بين اقلام مختلف (مثل ميزان بدهكاران در مقايسه با فروش) به ديـد بهتـري از وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطاف پذيري مالي واحـد تجـاري دسـت يافـت. در اين نوع تجزيه و تحليل گاه از نسبتها استفاده ميشود كه ميتوان آنها را طي زمـان و بين واحدهاي تجاري مختلف مقايسه كرد. اجزاي صورتهاي مالي صورتهاي مالي اساسي 11 –6 . صورتهاي مالي اساسي عبارتند از : الف . ترازنامه ب . صورت سود و زيان پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 956 ج . صورت سود و زيان جامع د . صورت جريان وجوه نقد 12 –6 . عناصر صورتهاي مالي در فصل سوم تعريف شده است. ترازنامه، داراييها، بدهيها و حقوق صاحبان سرمايه در پايان دوره را گزارش ميكند. درآمدها و هزينههاي دوره در صورتهاي عملكرد مالي يعني صورت سود و زيان و صورت سود و زيان جـامع گزارش ميشود. صورت جريان وجوه نقد، جريانهاي نقدي دوره را گزارش ميكند و جريانهاي نقدي ناشي از عمليات را از جريانهاي نقدي ناشي از سـاير فعاليتهـاي واحد تجاري متمايز ميكند. يادداشتهاي توضيحي صورتهاي مالي 13 – 6 . يادداشتهاي توضيحي و صورتهاي مالي اساسي يك مجموعـه بهـم پيوسـته مـيباشـند. نقش يادداشتهاي توضيحي، برجسته نمودن و تشريح اقلام مندرج در صـورتهاي مـالي اساسي است. افشاي اطلاعات در يادداشتهاي توضيحي، نميتوانـد ارائـه نادرسـت يـا حذف اطلاعات در صورتهاي مالي اساسي را تصحيح يا توجيه كند. 14 –6 . يادداشتهاي توضيحي ميتواند دربرگيرنده اطلاعاتي باشد كـه داراي اهميـت اساسـي است ليكن ارائه آنها در صورتهاي مالي اساسي امكان پذير نبوده است. به طـور مثـال، هرگاه عمليات واحد تجـاري تحـت تـأثير ابهـام قابـل ملاحظـه باشـد، موضـوع در يادداشتهاي توضيحي تشريح ميگردد. 15 –6 . گاه برجسته نمودن اطلاعات در يادداشتهاي توضيحي به منظـور ارائـه ديـدگاهي متفاوت در مورد يك قلم مندرج در صورتهاي مالي اساسي است. به عنوان مثـال، ترازنامه ممكن است دربرگيرنده يك بدهي مورد دعوي باشد و يادداشت توضـيحي ميتواند طيف كامل نتايج احتمالي دعوي را افشا كند. پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 957 16 –6 . در مواردي كه اطلاعات از طريق يادداشتهاي توضيحي افشا ميشود، بيان مطلب بايـد به گونهاي باشد كه ديدگاهي متوازن از موضوع مورد افشا را ارائه كند و روشن و دور از ابهام باشد. اطلاعات متمم 17 –6 . علاوهبر صورتهاي مالي اساسي و يادداشتهاي توضيحي، گاه اطلاعـات مـتمم نيـز ارائه ميشود. اطلاعات متمم ميتواند دربرگيرنده افشائيات و اطلاعات داوطلبانـه يـا تكميلي باشد كه احتمالاً به دليل بيش از حد ذهني بـودن ، مناسـب درج در صـورتهاي مالي اساسي و يادداشتهاي توضيحي نبوده است و لذا جزء لاينفك صـورتهاي مـالي محسوب نميگردد. گزارش تحليلي مـديران، اطلاعـات تهيـه شـده از ديـدگاهي متفاوت از آنچه در صورتهاي مالي اتخاذ شده است، اطلاعات آماري و شاخـصها و اطلاعات خلاصه مهم نمونههايي از اطلاعات متمم ميباشند. ترازنامـه 18 – 6 . همان طور كه در فصل اول بيان شد، ترازنامـه بـه همـراه يادداشـتهاي توضـيحي مربـوط اطلاعاتي در مورد وضعيت مالي واحد تجاري مشتمل بر داراييها ، بـدهيها و حقـوق صـاحبان سرمايه ارائه ميكند و رابطه بين عناصر مزبور را در يك مقطع معين زماني نشان ميدهـد. ترازنامه ساختار منابع واحد تجاري (طبقات عمده داراييها و مبـالغ آنهـا) و سـاختار مـالي آن (طبقات عمده بدهيها و حقوق صاحبان سرمايه و مبالغ آنها) را نشان ميدهد. 19 –6 . عناصر مندرج در ترازنامه مشتمل بر داراييها، بدهيها و حقوق صاحبان سـرمايه در فصل سوم تعريف شده است. همان طور كـه در بنـدهاي 6-6 الـي 9-6 توضـيح داده شده است، اين اقلام در قالب طبقات مختلفي گزارش ميشود. معيـار اصـلي انتخاب تعداد طبقات و محتواي هريك از آنها، ميزان كمكـي اسـت كـه ماحـصل اين انتخاب به استفادهكنندگان صورتهاي مالي ميكند تـا ماهيـت، مبلـغ و ميـزان پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 958 نقدينگي منابع موجود، نقش كاربردي آنها و مبلغ و زمـان بنـدي تعهـداتي را كـه مستلزم منابع نقدي است يا ممكن است باشد، ارزيابي كنند. 20 –6 . اطلاعات ارائه شده در ترازنامه ميتواند مستقيماً به براورد اسـتفادهكننـدگان از مبلـغ، زمان و احتمال جريانهاي نقدي آتي كمك نمايد. آن نوع گزارشـگري كـه داراييهـا را برحسب نقش آنها از يكديگر تميز ميدهد به هدف فوق كمك ميكند. به طـور مثـال، داراييهايي را كه جهت فروش نگهداري ميشود بايد جدا از داراييهـايي كـه برمبنـاي مستمر جهت استفاده در فعاليتهاي واحد تجاري نگهداري ميشود گزارش كـرد زيـرا اين تمايز از نقطه نظر وضعيت آتي جريانهاي نقدي حائز اهميت است. 21 –6 . هدف ترازنامه نمايش ارزش واحد تجاري نميباشد. به دليل محـدوديتهاي ناشـي از اتكا پذيري اندازهگيري و ملاحظات مربوط به فزوني منافع بر هزينهها، همه داراييهـا و بدهيها در ترازنامه نمايش نمييابد (بدهيهاي احتمالي از موارد مثال است) و برخي داراييها و بدهيهاي منعكس شده در ترازنامه ممكن است با گذشت زمان تحت تـأثير رويدادهايي از قبيل تغييرات در قيمتها يا ساير كاهشها و افزايشهاي در ارزش قرار گيـرد كه اين تأثيرات ممكن است مورد شناخت قرار نگيـرد يـا تنهـا بعـضاً در ترازنامـه شناسايي شود. حتي اگر ارزش تمامي داراييها و بـدهيهاي شناسـايي شـده در ترازنامـه به روز باشد، تفاوت داراييها و بدهيها، بجز برحـسب اتفـاق، بـا ارزش واحـد تجـاري برابري نخواهد كرد. با اين حال، ترازنامه در كنار ساير صورتهاي مالي و ديگر اطلاعات، به افرادي كه خواهان تعيين ارزش واحد تجاري ميباشند كمك خواهد كرد. صورتهاي عملكرد مالي 22 – 6 . درآمدها و هزينههايي كه در يك دوره مالي شناسـايي شـده اسـت در يكـي از صـورتهاي عملكرد مالي يعني صورت سود و زيان و صورت سود و زيان جامع گزارش ميشود. پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 959 23 –6 . صورتهاي عملكرد مالي در قالب مـوارد زيـر بـه اهـداف گزارشـگري مـالي كمـك مينمايند: الف . ارائه اطلاعات به استفادهكنندگان به منظور قادر ساختن ايـشان در امـر بررسـي ارزيابيهاي قبلي از عملكرد مالي دورههاي گذشـته و درصـورت لـزوم اصـلاح ارزيابيهاي آنها از عملكرد دورههاي آتي. ب . ارائه گزارشي از نتايج وظيفه مباشـرت مـديريت بـه منظـور قـادر سـاختن استفادهكنندگان به ارزيابي عملكرد گذشته مديريت و ايجـاد مبنـايي جهـت شكلگيري انتظارات آتي در مورد عملكرد مالي. 24 – 6 . در ارزيابي كليت عملكرد مالي يك واحد تجاري طي دوره، كليه درآمدها و هزينـههـا بايـد مورد توجه قرار گيرد. صورت سود و زيان جامع دربرگيرنده كل درآمدها و هزينههـا طـي دوره ميباشد . معهذا، اجزاي تفكيكي مبلغ سود يا زيان جامع اغلـب در مقايـسه بـا كـل آن، از اهميت بيشتري برخوردار است. 25 –6 . در يك نظام ساده حسابداري كه صورتهاي مـالي مـنعكسكننـده تغييـرات در ارزش نميباشد، تمام درآمدها و هزينههـاي واحـد تجـاري طـي دوره ناشـي از فعاليتهـاي عملياتي و غيرعملياتي است كه در صورت سود و زيان انعكاس مييابد. با اين حـال، اگر قرار است صورتهاي مالي اثرات تغييرات در ارزش را نشان دهد، شيوه پيچيدهتري جهت انعكاس درآمدها و هزينههاي واحد تجاري ضرورت مييابد. 26 –6 . در برخي نظامهاي حسابداري، بيشتر تغييرات در ارزش بخصوص درآمدها بـه خـاطر اينكه هنوز تحقق نيافتهاند درصورت سود و زيان نمايش نمييابند. ارائه يـك تعريـف دقيق از مفهوم “ تحقق” كار مشكلي است ولي معمولاً مفهوم تحقـق عبـارت اسـت از الزام به اينكه درآمد مستند به دريافت وجه نقد (يا دارايي ديگري كه با قطعيت معقول پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 960 انتظار تبديل شدن آن به وجه نقد وجود داشته باشد) شده باشد يـا بـا انتظـار قريـب به يقين مستند گردد. 27 –6 . يكي از مزاياي قابل ذكر چنين سيستمي اين است كـه درآمـدها برمبنـايي قابـل اتكـا گزارش ميشود. اگر تنها درآمدهاي تحقق يافتـه شناسـايي شـود و اگـر ضـوابط تحقق از استحكام كافي برخوردار باشد، احتمال برگشت يك درآمد تحقـق يافتـه وجود نخواهد داشت. اين نحوه عمل، ممكن است در تشخيص كيفيـت سـودهايي كه مستلزم تلاش براي فروش كالا يا ارائه خـدمات اسـت از درآمـدهاي ناشـي از تغييرات در قيمتها، مفيد واقع گردد. معهذا، با توسعه بازارهاي مختلف، اهميت مسئله قابليت تبديل به وجه نقد از لحاظ مربوط بودن كاهش مييابد و اين امـر بخـصوص در مورد اقلامي كه براي استفاده مستمر در فعاليتهاي تجاري نگهداري نميشود و لذا در هر زمان به راحتي قابل فروش اسـت، مـصداق دارد. هرگـاه ارزشـهاي جـاري داراييها و بدهيها به قدر كافي اتكا پذير باشد، خصوصيت “مربوط بودن ” ايـن الـزام را پيش ميآورد كه تغييرات در ارزش صرف نظر از تحقق يا عدم تحقق سود يا زيـان، شناسايي شود. 28 –6 . ارائه اطلاعاتي در مورد درآمدها و هزينههاي تحقق يافته و تحقق نيافتـه يـك دوره در صورتهاي عملكرد مالي ميسر است. به طور مثال تنهـا درآمـدها و هزينـههـاي تحقق يافته را ميتوان درصورت سود و زيان گـزارش نمـود و سـاير درآمـدها و هزينهها را در صورت سود و زيان جامع منظور كرد. با اين حـال چنـين سيـستمي مستلزم گزارش درآمدها و هزينههايي در صورت سود و زيان است كـه طـي دوره ايجاد نشده، بلكه تحقق يافته است. اين امر همچنـين مـستلزم آن اسـت كـه مبلـغ درآمدهاي قبلاً شناسايي شده كه طي دوره جاري تحقق يافتهاند از صورت سـود و زيان جامع كسر شود، حتي اگر اين مبلغ داراي اهميت زيادي نباشد. موضوع قابـل پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 961 اهميت ديگر اين است كه درآمدها و هزينههاي مرتبط بـا شـمار زيـادي از انـواع داراييها كه طي يك دوره خاص تحقق مـييابـد، بـه طـور مـستقيم تحـت كنتـرل مديريت ميباشد. بنابراين هرگاه يك مقياس سنجش عملكرد مالي از مبلغ درآمـد و هزينه تحقق يافته تأثير بپذيرد، آنگاه مديريت ابزاري دراختيار دارد كه بـه موجـب آن بتواند به دلخواه خود (و البته در چارچوب محدوديتهاي كلي) به افزايش و كاهش آن بپردازد، هر چند كه چنين نحوه عملي فاقد اهميت اقتصادي باشد. بدين دلايـل، اطلاعات در مورد درآمدها و هزينههاي قبلاً شناسايي شـده كـه طـي دوره جـاري تحقق يافته است در صورتهاي عملكرد مالي منعكس نميشود بلكه درصورت نياز، در يادداشتهاي توضيحي تحت عنوان “ سودها و زيانهاي تاريخي” گزارش ميشود. 29 –6 . بدين ترتيب، صورتهاي عملكرد مالي تنها درآمدها و هزينههاي ايجاد شده در يـك دوره را گزارش ميكند و تحقق بعدي چنين درآمدها و هزينههايي منجر به گزارش مجدد آنهـا نميشود. از اين نكته ميتوان نتيجه گرفت كه هرگـاه تغييـري در ارزش يـك دارايـي ايجاد شود يا آن دارايي به فروش رسد، سود يا زيان گزارش شده عبـارت از تفـاوت بين ارزش جديد يا عوايد فروش دارايي و ارزش قبلاً گزارش شده آن ميباشد. 30 –6 . در كنار طبقه بندي سودها به تحقق يافتـه و تحقـق نيافتـه، طبقـه بنـدي ديگـري نيـز در رابطه با كيفيت سودها وجود دارد و آن طبقه بندي درآمدها و هزينهها به درآمـدها و هزينههاي ناشي از فعاليتهاي عملياتي و درآمدها و هزينههاي ناشـي از تغييـرات در ارزش آن دسته از داراييها و بدهيهايي است كه براي استفاده مستمر در فعاليتهاي واحد تجاري نگهداري ميشود، ميباشد. وظيفه اصلي اين داراييهـا و بـدهيها فـراهم آوردن زير بناي لازم براي عمليات واحد تجاري اسـت و فـراوري و خريـد و فـروش آنهـا مد نظر نميباشد. در اين گونه طبقه بندي درآمدها و هزينهها، آن بخش از تغييـرات در ارزش كه برفعاليت جاري واحد تجاري به طور مستمر اثر نميگذارد به عنوان درآمدها پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 962 و هزينههاي غير عملياتي طبقهبندي و جـدا از نتـايج حاصـل از فعاليتهـاي عمليـاتي گزارش ميشود. 31 – 6 . باتوجه به مراتب فوق، درآمدها و هزينههاي تحقق نيافته ناشي از تغييرات ارزش آن دسته از داراييها و بدهيهايي كه برمبنايي مستمر اساساً به منظور قادر ساختن واحد تجاري به انجام عمليات نگهداري ميگردد و به موجب استانداردهاي حسابداري مربوط مستقيماً به حقـوق صاحبان سرمايه منظور ميشود (از قبيل درآمدها و هزينـههـاي ناشـي از تجديـد ارزيـابي داراييهاي ثابت مشهود)، تنها درصورت سود و زيان جامع گزارش ميگردد. 32 –6 . تمامي ديگر درآمدها و هزينهها در صورت سود و زيان گزارش مـيگـردد. بنـابراين صورت سود و زيان دربرگيرنده نتايج عمليات واحد تجاري و نيز سـاير درآمـدها و هزينهها از جمله درآمدها و هزينههاي غيرعملياتي تحقق يافته ميباشد. 33 –6 . صورت سود و زيان جامع، خلاصهاي از اجزاي مهم تشكيل دهنده تمامي تغييـرات در حقوق صاحبان سرمايه (بجز آورده و ستانده صاحبان سرمايه) را ارائه ميكند. اگرچـه اجزاي سود يا زيان جامع در همه واحدهاي تجاري وجود دارد، معهـذا ايـن اجـزا در واحدهاي تجاري مختلف از نقطه نظر تداوم يا تكرار، ثبات، مخاطره و اتكـا پـذيري، ويژگيهاي متفاوتي از خود بروز ميدهد. بنابر اين اهميت نسبي اجزاي مختلف سود يـا زيان جامع در واحدهاي مختلف، متفاوت خواهد بود. 34 – 6 . هرگاه احتمال رود افشاي يك قلم خاص جهت ارزيابي وظيفه مباشرت مديريت يا به عنـوان عاملي در ارزيابي عملكرد مالي و جريانهاي نقدي آتـي حـائز اهميـت باشـد، آن قلـم بايـد بطور جداگانه، گزارش شود. تعداد مناسب اقلامي كه بايد جداگانـه گـزارش شـود بـه ملاحظات مربوط به سطح مناسب ادغام اطلاعات (موضوع بحث بندهاي 6-6 و 7-6 ( بستگي دارد. 35 –6 . اطلاعات مربوط به عملكرد مالي در ارزيـابي ظرفيـت واحـد تجـاري جهـت ايجـاد جريانهاي نقدي از محل منابع موجود آن مفيد ميباشد. اين اطلاعـات همچنـين بـراي پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 963 قضاوت در مورد اثربخشي منابع به كار گرفته شده و استفاده احتمالي از منابع اضـافي مفيد است. ارائـه مناسب متضمن موارد زير است: الف. گزارش جداگانه اقلامي كه باتوجه به تجربه دورههاي گذشـته يـا انتظـارات در مـورد آينده، از لحاظ مبلغ يا وقوع، غيرعادي تشخيص داده شده است، از قبيل اقلاماستثنايي. ب . تشخيص مبالغي كه به طرق گوناگون تحت تأثير تغييرات در شرايط اقتـصادي يا فعاليت تجاري قرار گرفته است، از قبيل ارائـه اطلاعات در مورد بخشهاي مختلف واحد تجاري. ج . ارائـه جزئيات در حدي كه استفادهكنندگان را قادر نمايـد تركيـب درآمـدها و هزينههاي واحد تجاري و ارتبـاط آنهـا را بـا دريافتهـا و پرداختهـاي آن درك نمايند. به طور مثال، ممكن است گزارش جداگانه موارد زير مربوط تلقي گردد: – هزينههايي كه با حجم فعاليت واحد تجاري يا با اجزاي درآمد واحد تجاري تغيير ميكند. – هزينههايي از قبيل هزينه تحقيق و توسعه كه عمدتاً با سود دورههاي آتـي و نه سود دوره جاري مرتبط ميباشد. – هزينههايي كه داراي ويژگيهاي خاص است از قبيل هزينههاي مالي و ماليات. د . محدود نمودن تهاتر اقلام مثبت و منفي در صورتهاي عملكرد مالي بـه مـواردي كه با رويداد يا شرايطي واحد ارتباط داشته است و افشاي اقلام تهاتر شده بجـز در مواردي كه احتمال رود اطلاع از مبالغ ناخالص براي ارزيابي نتايج آتـي يـا تأثير معاملات و ساير رويدادهاي گذشته مفيد نباشد. ه . تميز دادن بين طبقات مختلف درآمد و هزينه كه انـدازهگيـري آنهـا از سـطوح متفاوت اتكا پذيري برخوردار است. پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 964 36 –6 . يك نقطه آغاز مناسب براي ارزيابي نتايج آتي، درآمد ايجاد شده توسـط آن بخـش از عمليات است كه در آينده تداوم دارد. بدين لحاظ، ارائـه درآمـد حاصـل از عمليـات درحال تداوم و عمليات متوقف شده به عنوان اجزاي جداگانـه سـود يـا زيـان بـراي استفاده كنندگان مفيد ميباشد. 37 –6 . ارزيابي سود يا زيان جامع توسط اسـتفادهكننـدگان صـورتهاي مـالي، ممكـن اسـت تا حدي به توان آنها مبنيبر ارتباط دادن نتايج واحد تجاري با دورههاي زماني خـاص بستگي داشته باشد تا اينكه آنها بتوانند اثر تغييـرات در شـرايط اقتـصادي را برنتـايج واحد تجاري ارزيابي نمايند. همان طور كه در فصل دوم ذكر شد، استفاده از روشهاي يكنواخت جهت تهيه صورتهاي مالي دورههاي مختلف حـائز اهميـت اسـت. معهـذا، تجديدنظر در قضاوتهاي انجام شده در دورههاي گذشته يك ويژگي عادي گزارشگري در شرايط ابهام ميباشد. بدين لحاظ، اثر تعديلات در برآوردهاي انجام شـده در روال عادي تهيه صورتهاي مالي در دورههاي گذشته معمولاً در عملكرد مـالي دوره جـاري انعكاس مييابد. به همين دليل ، نتايج دورههاي گذشته بايد از طريـق تعـديلات سـنواتي فقط در موارد اصلاح اشتباه مربوط به شناخت درآمدهاو هزينهها يـا تغييـر در رويـههـاي حسابداري مؤثر برنتايج گذشته ، ارائه مجدد شود. صورت جريان وجوه نقد 38 –6 . باتوجه به هدف صورتهاي مالي، استفادهكنندگان نيـاز بـه اطلاعـات دربـاره جريانهـاي ورودي و خروجي وجه نقد دارند تا آنان را در ارزيابي نقـدينگي، تـوان واحـد تجـاري جهت بازپرداخت بدهيها و جريانهاي نقدي آتي و نيز بررسي ارزيابيهاي قبلي كمك كند. 39 –6 . صورت جريان وجوه نقد به همراه يادداشتهاي توضيحي مربوط ، منعكسكننده جريانهاي ورودي و خروجي نقدي واحد تجاري طـي دوره اسـت و جريانهـاي ناشـي از عمليـات را از جريانهاي ناشي از ساير فعاليتها تفكيك ميكند. صورت جريـان وجـوه نقـد اطلاعـات مفيدي در مورد طرق ايجاد و مصرف وجه نقـد توسـط واحـد تجـاري ارائـه مـيكنـد. پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 965 به طور مثال صورت جريان وجوه نقد، وجه نقد ناشي از فعاليتهاي عملياتي و وجه نقد مصرفي جهت بازپرداخت تسهيلات مالي، توزيع سود سهام يا تجديد سـرمايهگـذاري آن به منظور نگهداشت يا افزايش ظرفيت عملياتي را نشان ميدهد. اطلاعات راجع بـه جريانهاي ورودي و خروجي وجه نقد طي دوره به استفادهكنندگان كمك مـيكنـد تـا عواملي همچون مخاطره، نقدينگي واحد تجاري و توان آن جهت بازپرداخت بـدهيها، انعطافپذيري مالي و رابطه بين سود و جريانهاي نقدي واحد تجاري را مورد ارزيـابي قرار دهند. 40 –6 . صورت جريان وجوه نقد مبنايي ناقص براي ارزيـابي دورنمـاي جريانهـاي نقـدي آتي به دست ميدهد. بسياري از دريافتهاي نقدي جاري خصوصاً جريانهاي نقـدي ورودي ناشي از عمليات، از فعاليتهاي دورههاي گذشته حاصل ميشود و بـسياري از پرداختهاي نقدي به قصد دريافتهاي نقدي آتي يا بـه انتظـار چنـين دريافتهـايي صورت ميگيرد. اعمال معيارهاي شناخت درآمد و هزينه موجب ميشود كه بـراي اندازهگيري نتايج دوره، جريانهاي نقدي تعـديل شـوند. بـه همـين دليـل، صـورتهاي عملكرد مالي در كنار ترازنامه و صورت جريان وجوه نقد و به عنوان يـك مجموعـه، مبناي مناسبتري براي ارزيابي وضعيت آتي جريانهاي نقدي واحد تجاري در مقايـسه با صورت جريان وجوه نقد به تنهايي فراهم ميآورد. انعطافپذيري مالي 41 –6 . انعطاف پذيري مالي در فصل اول توصيف شده است. انعطاف پـذيري مـالي از منـابع مختلفي نشأت ميگيرد. به طور مثال توان كسب سرمايه جديد در كوتاهمدت از طريـق صدور اوراق مشاركت، توان دستيابي به وجه نقـد از طريـق فـروش داراييهـا بـدون اختلال در عمليات درحال تداوم و توان نيل به بهبود سريع در خالص جريانهاي نقدي ناشي از عمليات، از جمله اين منابع است. پيوست استانداردهاي حسابداري مفاهيم نظري گزارشگري مالي 966 42 –6 . انعطاف پذيري مالي معمولاً متضمن از دست دادن برخي منافع در قبال بهدست آوردن برخي مزاياست. به طور مثـال نگهـداري داراييهـايي كـه بـه راحتـي در بـازار قابـل داد و ستد است، نشانگر انعطاف پذيري مالي است اما همين امر ممكن است متـضمن بسنده كردن به نرخ بازدهي باشد كه به مراتب كمتر از نرخي اسـت كـه مـيتـوان از سرمايهگذاري در داراييهايي با نقدينگي كمتر به دسـت آورد. انعطـاف پـذيري مـالي ميتواند مخاطرات مرتبط با عمليات را، مثلاً با تقليل خطر ورشكستگي بههنگـام تنـزل خالص جريانهاي نقدي ناشي از عمليات، كاهش دهد. بـه طـور كلـي در هـر سـطح مخاطره عملياتي، يك واحد تجاري كه از انعطاف پذيري مالي بالايي برخوردار اسـت در مقايسه با واحد تجاري با انعطاف پذيري مالي پايين در مجموع با مخاطره كمتـري روبرو ميباشد. 43 –6 . صورتهاي مالي اساسي مجموعاً اطلاعاتي را كه براي ارزيابي انعطـاف پـذيري مـالي مفيد است ارائه ميكند. به طور مثال صـورت جريـان وجـوه نقـد ايـن اطلاعـات را از طريق گزارش جريانهاي نقدي ناشي از عمليات و افشاي رابطه آنها با سـود فـراهم ميآورد. اين اطلاعات ميتواند در پيشبيني جريانهاي نقدي آتي مفيـد واقـع شـود و عموماً براي هر واحد تجاري هرچه ميزان خالص جريانهاي نقدي آتي ناشي از عمليات بيشتر باشد توان آن واحد تجاري براي مقابله با تغييرات نامساعد در شرايط عملياتي يا مالي، بيشتر خواهد بود. صورتهاي عملكرد مالي ميتواند اطلاعاتي را به منظور كمـك به ارزيابي توان واحد تجاري جهت كاهش هزينهها در مواقع تنزل درآمد فـراهم آورد. ترازنامه اطلاعاتي را براي ارزيابي انعطاف پذيري مالي از طريق مشخص كردن ماهيت منابع موجود و مبلغ و زمان ادعاهاي موجود براين منابع ارائه ميكند.

دیدگاهتان را بنویسید

آدرس ایمیل شما منتشر نخواهد شد. فیلدهای مورد نیاز با * مشخص شده است

نوشتن دیدگاه

اشتراک گذاری در whatsapp
اشتراک گذاری در telegram
اشتراک گذاری در email
اشتراک گذاری در print

مقاله های مرتبط

بیمه‌ای به کارفرمایان

مدیریت سود چیست؟

 مدیریت سود چیست؟   در کسب و کار برای حفظ عملیات، ارائه خدمات بهتر، و ارائه محصولات جدید، آن نیاز به سود می باشد. در هر کسب

ادامه مطلب »
درخواست خود را بنویسید
با ما در ارتباط باشید