نکات کلیدی تعدیلات سنواتی بر تنظیم صورت جریان وجه نقد

همانطور که می­دانید تعدیلات سنواتی، سندهای اصلاحی هستند که حسابداران جهت اصلاح مانده سود و زیان انباشته انجام می­دهند؛ کلمه سنواتی هم به این دلیل به کار می­رود که مربوط به سال­های قبل می­باشند. (طبق استانداردهای حسابداری تعدیلات سنواتی شامل اصلاح اشتباه و آثار انباشته تغییر در رویه­های حسابداری است.)

به بیان واضح­تر اگر ما نیاز به صدور سند اصلاحی با ارقام بااهمیت از بابت اقلام سود و زیانی (درآمدها و هزینه­ها) داشته باشیم مانده حساب سود و زیان انباشته را به طرفیت برخی حسابهای ترازنامه­ای بدهکار یا بستانکار می­نماییم.

برای مثال اگر به جهت مالیات سال قبل ذخیره کمتری منظور کرده بودیم با مبلغ عمده­ای از فروش نسیه دوره قبل را ثبت نکرده بودیم به ترتیب اسناد زیر را صادر می­کردیم.

		بد	پس
سود و زیان انباشته		×
	ذخیرۀ مالیات		×
حسابهای دریافتنی		×
	سود و زیان انباشته		×

نکته مهم: لطفاً دقت کنید که سندهای اصلاحی فوق به طور کلی سندهای تعدیلات سنواتی دارای یک طرف سود و زیانی هستند و یک طرف ترازنامه­ای.

طبق استاندارد حسابداری شماره 6 (عملکرد مالی) اگر اقدام به صدور سند اصلاحی از بابت تعدیلات سنواتی بنمائیم بایستی اقلام سال گذشته (اقلام مقایسه­ای مربوطه) را نیز اصلاح کنیم.

لطفاً به مثالهای زیر توجه کنید:

صورتهای مالی شرکت الف در تاریخ 29/12/1389 بشرح زیر می­باشد. فرض کنید که فروش ثبت­نشده سال قبل ۱۰۰ میلیون ریال بوده (قیمت تمام شده ثبت شده است) و این رقم نسبت به صورتهای مالی دارای اهمیت بوده باشد نسبت به صدور سند اصلاحی و اصلاح اقلام مقایسه­ای اقدام نمایید.

ترازنامه شرکت الف قبل از اعمال تعدیلات سنواتی

	1389	1388		1389	1388
	میلیون­ریال	میلیون­ریال		میلیون­ریال	میلیون­ریال
بانک	200	150	حسابهای پرداختنی	500	450
حسابهای دریافتنی	400	350	ذخیره مالیات	300	250
پیش­پرداختها	150	100
جمع داراییهای جاری	750	600	جمع بدهیها	800	700
دارایی ثابت	300	250	سرمایه	100	100
			سود انباشته	150	50
جمع داراییهای غیرجاری	۳00	250	جمع حقوق صاحبان سهام	250	150
جمع کل داراییها	1.050	850	جمع بدهیها و حقوق صاحبان سهام	1.050	850

صورتحساب سود و زیان شرکت الف قبل از اعمال تعدیلات سنواتی

	1389	1388
	میلیون­ریال	میلیون­ریال
فروش خالص	1.000	600
بهای تمام­شدۀ کالای فروش­رفته	(800)	(450)
سود ناخالص	200	150
هزینه­های فروش­ اداری و عمومی	(50)	(50)
خالص سایر درآمد و هزینه­های عملیاتی	100	30
سود عملیاتی	250	130
خالص سایر درآمدها و هزینه­های غیرعملیاتی	0	70
سود خالص	250	200
مالیات	(50)	(40)
سود خالص پس از کسر مالیات	200	160

گردش حساب سود انباشته

سود خالص	200	160
سود (زیان) انباشته ابتدای دوره	50	(60)
تعدیلات سنواتی	–	–
سود انباشته تعدیل­شده ابتدای دوره	50	60
سود قابل تخصیص	250	160
اندوخته قانونی	(10)	0
سود سهام پرداختی طی دوره	(90)	(50)
سود انباشته پایان دوره	150	(50)

صدور سند اصلاحی و توضیحاتی جهت درک بهتر مطلب:

همانطور که می­دانید سند اصلاحی فروش ثبت­نشدۀ سال 1388 در سال 1389 بدین شرح است:

حسابهای دریافتی 100

سود و زیان انباشته    100

حال با توجه به استانداردهای حسابداری اقلام مقایسه­ای مربوطه را نیز اصلاح کنیم.

علت این اصلاح مقایسه­ای به بیان ساده این است که با ثبت اصلاحی فوق مانده حساب­های دریافتنی در سال 89 به 500 میلیون ریال می­رسد. (100+400) در حالیکه مانده ابتدای دوره یعنی سال 88 در صورت عدم اصلاح همان ۳50 میلیون ریال باقی خواهد ماند ضمن اینکه اصل این تغییر وا صلاح مربوط به سال مالی 88 می­باشد. (در واقع اشتباه حسابدار در ثبت نکردن این رقم فروش) و لذا صورتهای مالی در سال مالی 88 نیز بایستی اصلاح شود.

نکته مهم: توجه شود که بابت سند تعدیلات سنواتی لازم است که ارقام ترازنامه و سود و زیان هر ۲ سال (سالجاری و سال قبل) را تغییر دهیم.

برای این کار به سراغ اقلامی از ترازنامه و سود و زیان می­رویم که تغییر پیدا کرده است یعنی در سال 89 حسابهای دریافتنی و سود و زیان انباشته و در سال 88 حسابهای دریافتنی و فروش چون اگر فروش سال 88 را اصلاح نماییم اثرش را بصورت افزایش سود انباشته در سال 88 خواهیم دید.

ترازنامه شرکت الف بعد از اعمال تعدیلات سنواتی

	1389	1388		1389	تجدید ارائه­شده 1388
	میلیون­ریال	میلیون­ریال		میلیون­ریال	میلیون­ریال
بانک	200	150	حسابهای پرداختنی	500	450
حسابهای دریافتنی	500	450	ذخیره مالیات	300	250
پیش­پرداختها	150	100	(100+350)
جمع داراییهای جاری	850	700	جمع بدهیها	800	700
دارایی ثابت	300	250	سرمایه	100	100
			سود انباشته	250	150
جمع داراییهای غیرجاری	300	250	جمع حقوق صاحبان سهام	350	250
جمع کل داراییها	1.150	950	جمع بدهیها و حقوق صاحبان سهام	1.150	950

* ارقام تغییریافته در صورتهای مالی یا کادر o مشخص گردیده­اند.

صورتحساب سود و زیان شرکت الف بعد از اعمال تعدیلات سنواتی

	سال 1389	سال 1388
فروش خالص                       بدون تغییر	1.000	700
قیمت تمام­شده کالای فروش رفته	(800)	450              فروش قبل از اعمال تعدیلات سنواتی
سود ناخالص	200	250
هزینه­های فروش اداری و عمومی	(50)	(50)  فروش ثبت­نشدۀ سال قبل
خالص سایر درآمد و هزینه­های عملیاتی	100	30
سود عملیاتی	250	230
خالص سایر درآمدها و هزینه­های غیرعملیاتی	0	70
سود خالص	250	300
مالیات	(50)	(40)
سود خالص پس از کسرمالیات	200	260

 

 

 

 

 

گردش حساب سود انباشته

سود خالص				200		260
سود (زیان) انباشته­ ابتدای دوره		50				(60)			رقم 50 میلیون همان سود انباشته اول دوره قبل از اعمال سند تعدیلی است در این نوع ارائه در صورت سود انباشته 50 و 100 میلیون ریال از هم جدا شده­اند تا افشاء بهتری صورت پذیرد
تعدیلات سنواتی		100				0
سود انباشته­ تعدیل­شده ابتدای دوره				150		200
سود قابل تخصیص				350		200
اندوخته قانونی			(۱0)			0
سود سهام پرداختی طی دوره			(90)			(50)
				(100)
سود انباشته پایان دوره					250		150	رقم اصلاح­شده نهایی که به سال بعد منتقل شد

همانطور که ملاحظه می­شود پس از اعمال سند تعدیلات سنواتی مانده حسابهای ترازنامه­ای و اقلام سود و زیانی به شکل زیر تغییر یافته­اند:

شرح	1389	1388	صورتهای مالی
حسابهای دریافتنی	100-	100+	ترازنامه
فروش	بدون تغییر	100+	صورت سود و زیان
سود خالص	بدون تغییر	100+	صورت سود و زیان
سود (زیان) انباشته	100+	100+	صورت سود و زیان – گردش حساب سود (زیان) انباشته

حال با فرض نیاز به اصلاح حساب سود و زیان انباشته از بابت کسر ذخیره مالیات به مبلغ 75 میلیون ریال از بابت سال 1388 سند اصلاحی بشرح زیر صادر میشود.

در سال 1389 سود و زیان انباشته         75

سایر حسابهای پرداختنی/ ذخیره مالیات         75

شرح	1389	1388	صورتهای مالی
سایر حسابهای پرداختنی/ ذخیره مالیات	75+	75+	ترازنامه
مالیات	بدون تغییر	75+	صورت سود و زیان
سود (زیان) انباشته	75-	75-	صورت سود و زیان – گردش حساب سود (زیان) انباشته

گزیده­ای از صورتهای مالی شرکت الف

صورت سود و زیان

شرح	1389	1388
سود خالص	250	300
مالیات	(50)	(115)
سود خالص پس از کسر مالیات	200	185

گردش حساب سود انباشته

	1389			1389
سود خالص	۲00			185	رقم سود خالص تحت  تأثیر مالیات سال 88 و سند تعدیلات سنواتی قرار می­گیرد
سود (زیان) انباشته ابتدای دوره	50			(60)
تعدیلات سنواتی	25			0
سود انباشته تعدیل­شده ابتدای دوره		75		125
سود قابل تخصیص		275		125
اندوخته قانونی	(10)			0
سود سهام پرداختی طی دوره	(90)			(50)
		(۱00)
سود انباشته پایان دوره		175		75000

طبقه­بندی تعدیلات سنواتی (مهم)

تعدیلات سنواتی می­توانند دارای ۲ حالت کلی باشد:

الف) تعدیلات مربوط به سال مالی قبل

ب) تعدیلات مربوط به سالهای قبل از سال مالی گذشته

مثال توضیح داده شده مربوط بود به حالت الف ولی این حالت­ها می­تواند مربوط باشد به سنوات قبل از 88 برای مثال سال 87 یا قبل از آن

فرض کنید در بررسی­ها مشخص گردیده که همان فروش 100 میلیون ریال ثبت نشده مربوط باشد به سال مالی 86 (جهت راحتی درک مطلب سند 75 میلیون ریالی ذخیره مالیات را در نظر نمی­گیریم) یعنی ۳ سال قبل؛ در این وضعیت سند اصلاحی ما در سال 89 همان سند قبلی است یعنی:

1389 حسابهای دریافتنی     100

سود و زیان انباشته        100

ولی آیا امکان اصلاح فروش سال 86 در سال مالی 88 میسر است؟ خیر

در این حالت چون امکان اصلاح رقم فروش سال 86 در صورت سود و زیان سال 88 میسر نمی­باشد، (منظور اقلام مقایسه­ای سال 89 می­باشد) اثر آنرا بصورت یکجا در بخش تعدیلات سنواتی سال 88 اضافه می­کنیم:

تغییرات در شرکت مذکور با فرض همان اشتباه (عدم ثبت فروش یکصد میلیون ریالی سال 86) در صورتهای مالی سال 89 و اقلام مقایسه­ای آن (88) بدین صورت خواهد بود:

در ترازنامه	1389		1388			1389		1388
حسابهای دریافتنی	500			450
	100+				سود انباشته	250		150
						100+

   

در صورت سود و زیان بدون تغییر

چون امکان اصلاح فروش سال 86 صورتهای مالی 88 میسر نمی­باشد پس بصورت یک رقم کلی در تعدیلات سنواتی در گردش سود انباشته لحاظ می­گردد.

در گردش حساب سود (زیان) انباشته

شرح	1389			1389
سود خالص	۲00			160	فروش ثبت­نشده در سال 86 در اینجا می­آید چون در بخش صورت سود و زیان جایی نخواهد داشت. اگر به گردش حساب سود انباشته در صفحه 48 مراجعه نمایید می­بینید که در این قسمت خط تیره داریم.
سود (زیان) انباشته ابتدای دوره	50			(60)
تعدیلات سنواتی	100			100
سود انباشته تعدیل­شده ابتدای دوره		150		40
سود قابل تخصیص		350		200
اندوخته قانونی	(10)			0
سود سهام پرداختی طی دوره	(90)			(50)
		(100)		–
سود انباشته پایان دوره		250		150

 

اقلام مقایسه­ای در صورتهای مالی باید به درستی نمایش داده شوند. در غیر اینصورت ارقام صحیحی در صورت تطبیق سود و زیان عملیاتی نخواهیم داشت؛

به جهت راحتی کار شما همکاران محترم کاربرگی ویژۀ این کار تدارک دیده شده است که اگر اطلاعات خود را در آن به ترتیبی که ذکر می­گردد وارد کنید کار، برای شما بسیار راحت خواهد گشت.

نمونه کاربرگ خام و پرشده تعدیلات سنواتی را در صفحات۵۳ و ۵۴ مشاهده می­فرمایید.

1	2	3	4		5													6			7	8
سند	عطف	شرح	سود (زیان) انباشته		اقلام مقایسه­ای تأثیر پذیرفته- ترازنامه (برای مثال اقلام ذیل)													اقلام مقایسه­ای تاثیرپذیرفته- سود و زیان			صورت سود انباشته	جمع کل گردش
					مشارکت­ها		موجودی اراضی املاک پروژه­ها		سرمایه­گذرایهای بلندمدت		سایر حسابهای پرداختنی		اوراق مشارکت		تسهیلات مالی دریافتی	علی­الحساب افزایش سرمایه		هزینه فروش اداری عمومی	هزینه مالی	سایر درآمدهای غیرعملیاتی
		مانده طبق صوترهای مالی اقلام مقایسه­ای	بد	بس																		بد  بس
جمع تعدیلات سنواتی			0	0	0	0		0		0		0		0			0	0	0	0	0	0
مانده تعدیلات سنواتی در 29/12/1390
مانده اقلام مقایسه­ای پس از اعمال تعدیلات سنواتی				0	0	0		0		0		0		0			0	0	0	0	0
طبقه­بندی
مانده نهایی اقلام مقایسه­ای 29/12/1390				0	0	0		0		0		0		0			0	0	0	0	0

شکل 8- نمونه کاربرگ خام تدارک دیده شده جهت تعدیلات سنواتی

توضیحاتی راجع به نحوه پرکردن کاربرگ تعدیلات سنواتی

این کاربرگ که بصورت اکسل طراحی شده است به طور کلی دارای 8 بخش مجزا می­باشد که در ذیل توضیح داده می­شود:

بخش اول:‌ در این بخش شماره سند تعدیلات سنواتی را وارد می­نماییم.

بخش دوم: در این قسمت شماره عطف کاربرگرهای مربوطه را وارد می­نماییم (این قسمت بیشتر مناسب حسابرسان محترم می­باشد)

بخش سوم: مربوط به شرح اسناد مربوط به تعدیلات سنواتی است. در این قسمت حتماً باید ردیفی جهت اقلام صورتهای مالی سال قبل که قرار است تغییر یابند اختصاص دهیم. (مطابق شکل)

بخش چهارم:‌ این قسمت اختصاص به گردش سود و زیان سنواتی دارد؛ اول مانده ابتدای دوره وارد شده سپس اسناد تعدیلات سنواتی را در آن وارد می­کنیم (یادآوری می­شود که اسناد تعدیلات سنواتی اسنادی هستند که باعث تغییرات در مانده سود و زیان انباشته اول دوره می­شوند.)

بخش پنجم: در این قسمت اقلام مقایسه­ای تاثیرپذیرفته از سند تعدیلات سنواتی مربوط به ترازنامه را وارد می­کنیم. برای مثال اگر صورتهای مالی ما به تاریخ پایان اسفندماه 1391 تهیه می­گردد و دارای فروش ثبت­نشده­ای به ارزش 500 میلیون ریال می­باشیم، در قسمت سود انباشته (بخش سوم) 500 میلیون ریال بستانکار و در این بخش عنوانی بنام حسابهای دریافتنی سال قبل را ایجاد و سپس معادل 500 میلیون ریال بدهکار می­نماییم.

بخش ششم: در این بخش اقلامی از سود و زیان سال قبل را که در اثر سند تعدیلات سنواتی تغییر می­یابند را وارد می­کنیم، در مورد مثال قبلی اگر فروش ثبت نشده مربوط به یکسال قبل باشد عنوانی تحت فروش درج کرده و رقم 500 میلیون ریال را در آن ثبت می­نماییم.

بخش هفتم: به این بخش بیشتر دقت کنید زیرا دارای نکته ظریفی است؛ در این قسمت اثرات اقلام تغییریافته در سود و زیان را که مربوط به سالهای قبل از اقلام مقایسه­ای هستند (درمورد مثال بالا سالهای قبل از 1390) را خواهیم آورد به عنوان مثال اگر از فروش ثبت نشده اخیر مبلغ ۳00 میلیون ریال آن مربوط به سالهای قبل از سال 1390 باشد ۲00 میلیون ریال را در بخش ششم و ۳00 میلیون ریال مابقی را در بخش هفتم درج می­نماییم اگر به جدول صفحه بعد مراجعه نمایید این تغییرات را خواهیم دید.

بخش هشتم: در این جمع کل گردش کار را به جهت بررسی موازنه و صحت کارمان خواهیم آورد در این قسمت شما ارقام بخش چهارم و پنجم را وارد نمایید و در مقابل اقلام مقایسه­ای صورتهای مالی خط تیره بگذارید. مطابق مثال تشریح­شده

ذکر مثالی جامع راجع به تعدیلات سنواتی

صورتهای مالی شرکت آرمان (ترازنامه و صورت سود و زیان) در تاریخ ۳0/12/1391 را به شرح صفحات 60 و 61 قبل از اعمال تعدیلات سنواتی مفروض است؛ صورت ریز اسناد تعدیلات سنواتی به شرح ذیل می­باشد. فرض کنید تمام ارقام با اهمیت هستند.

۱. عدم ثبت فروش نسیه به شرکت احمد به ارزش 35.460 میلیون ریال(بهای تمام شده اراضی فروخته شده ثبت شده است) بر اساس برسری بعمل آمده مبلغ ۳۳.000 میلیون ریال آن مربوط به فروش سال 1390 و مابقی به ارزش 12.460 میلیون ریال آن مربوط به سال 1388 می­باشد.

۲. رقم نهایی مالیات بردرآمد شرکت در سال 1388 براساس رای قطعی حوزه مالیاتی مشخص گردید و معین گردید که شرکت نیاز به اخذ ذخیره به ارزش 10.400 میلیون ریال دارد.

3. براساس بررسی بعمل­آمده مشخص گردید که شرکت نیاز به اعمال ذخیره سنوات خدمت به میزان ۲ ماه جهت کارمندان خود می­باشد و بر این اساس، نیاز به اعمال ذخیره سنوات خدمت به مبلغ 6.840 میلیون ریال مازاد بر ذخیره موجود داریم. مبلغ 1.840 میلیون ریال از ذخیره مورد نیاز مربوط به سال 90 و مابقی مربوط به سنوات قبل از ۹۰ می­باشد.

4. رویه استهلاک شرکت از روش خط مستقیم به روش مانده نزولی مضاعف تغییر یافته و به این جهت نیاز به اعمال سند تعدیلات سنواتی به ارزش 7.360 میلیون ریال بابت کسر استهلاک انباشته سنوات قبل می­باشیم- کسر استهلاک انباشته در سال 90 مبلغ 1.460 میلیون ریال و رقم کسر ذخیره استهلاک سنوات قبل از سال 90 معادل 5.900 میلیون ریال می­باشد.

با توجه به موارد ذکر شده ثبت اسناد تعدیلات سنواتی ۴ مورد فوق­الذکر بهمراه اثرات آن در صورتهای مالی به شرح شکل شماره 15 می­باشد.

حال با توجه به موارد ثبت­شده اقدام به تهیه کاربرگ تعدیلات سنواتی می­نماییم؛

اگر به ثبتهای بالا دقت نمایید متوجه خواهید شد که اقلام ترازنامه­ای تغییر یافته در اثر ثبت تعدیلات سنواتی حسابهای دریافتنی تجاری، ذخیره مالیات،‌ذخیره بازخرید خدمت،‌استهلاک انباشته و اقلامی از سود و زیان که تغییر می­یابند. فروش و هزینه­های اداری و تشکیلاتی هستند به همین دلیل رقمهای مربوط به آنها را در صورتهای مالی سال قبل پیدا کرده و در ردیف مربوط به ارقام صورتهای مالی سال قبل وارد می­کنیم (ارقام را از رقم صورتهای مالی سال قبل- قبل از اعمال تعدیلات سنواتی (صفحات 60 و 6۱ پیدا کرده و می­نویسیم) مطابق شکل 16.

سپس اسناد تعدیلات سنواتی را به صورت مندرج در جدول ذیل وارد کرده، با مانده اول دوره اقلام مقایسه­ای صورتهای مالی جمع کرده و اگر طبقه­بندی داشتیم اعمال کرده و نهایتاً صورتهای مالی را شبیه شکلهای 19 و ۲0 اصلاح کرده و در قسمت بالای اقلام مقایسه­ای کلمه تجدید ارائه شده می­نویسیم، لطفاً فراموش نشود که اقلام سال جاری ترازنامه و سود و زیان باید دقیقاً معادل ارقام اضافه یا کسر شده اقلام مقایسه­ای نیز اضافه یا کسر شوند. چون اقلام مقایسه­ای تغییریافته، در حقیقت مانده اول دورۀ امسال ما هستند.

نکته­ای در مورد پرکردن جدول تعدیلات سنواتی:در جدول با توجه به ماهیت هر حساب هر جا که رقمی بصورت کاهنده باشد آن را درون پرانتز می­آوریم،‌به عنوان مثال در ذخیره مالیاتی اگر گردش بدهکار داشته باشیم و در حسابهای دریافتنی زمانی که گردش بستانکار داشته باشیم آن اعداد را درون پرانتز قرار می­دهیم.

دو نکته مهم راجع به تعدیلات سنواتی

۱) مطالب ارائه­شده در مورد تعدیلات سنواتی تقریباً‌به طور مفصل ارائه شد: زیرا اولاً در کتابی از کتب منتشرشده بصورت فارسی بحث تعدیلات سنواتی بدین صورت توضیح داده نشده یا حقیر در کتابی رویت نکرده است و امیدواریم که مطالب ارائه­شده آنچه در عمل اتفاق می­افتد را توانسته باشد به علاقمندان منتقل نماید.

ثانیاً: این که شما جهت تهیه صورت جریان وجوه نقد نیازمند توانایی بالایی جهت درک تعدیلات سنواتی و دانستن محل جای­گذاری صحیح این ارقام هستید.

2) مطلب دوم که مطلب فوق­العاده مهمی در جهت تهیه صورت جریان وجوه نقد است این است که ما باید اثر تعدیلات سنواتی را در اقلام مقایسه­ای لحاظ کرده و بعد صورت جریان را تهیه کنیم؛ در غیراینصورت صورت جریان وجوه نقد بدرستی تهیه نخواهد شد یا به قول حسابداران صورت جریان وجوه نقد نمی­خواند»

در اینجا مجبوریم برای اینکه مطلب ذکر شده در فوق واضح­تر گردد مثال ساده­ای ارائه کنیم:‌

فرض کنید ترازنامه­ای بهمراه مقایسه­ای داریم به صورت زیر و فاقد تعدیلات سنواتی:

	1388	1387	تفاوت		1388	1387	تفاوت
موجودی نقد	200	140	60	حسابهای پرداختنی	290	110	180
حسابهای دریافتنی	460	540	(80)	سرمایه	1.000	1.000	–
پیش­پرداخت­ها	880	460	420	سود انباشته	250	30	220
	1.540	1.140	400		1.540	1.140	400

کاربرگ صورت جریان وجوه نقد در حالت عادی با فرض سود عملیاتی 220 میلیون ریال و فاقد تعدیلات بدین شرح است:

سود عملیاتی                            220

کاهش در حسابهای دریافتنی                    80

افزایش در پیش­پرداختها                       (420)

افزایش در حسابهای پرداختنی                  180

وجه نقد اضافه شده از سال 87 به نسبت سال 88      60

در این مثال فرض کردیم که مابه­التفاوت سود انباشته ۲ سال همان سود عملیاتی است صرف­نظر از سایر موارد از جمله مالیات، سایر درآمدها و هزینه­ها و … ضمن اینکه شرکت فقط دارای فعالیتهای عملیاتی است.

حال تصور کنید که لازم بوده در سال 87 ذخیرۀ مالیاتی به ارزش 80 میلیون ریال لحاظ گردد که این امر صورت نپذیرفته و ما باید به ناچار در سال 88 سند تعدیلات سنواتی به شرح ذیل صادر کنیم:

سود انباشته      80

حسابهای پرداختنی 80

در این حالت ما فقط اقلام سال 88 را در صورت مالی اصلاح کرده و اقلام مقایسه­ای را اصلاح و تجدید ارائه نمی­کنیم. شکل کار بصورت زیر می­باشد:

	1388	1387	تفاوت		1388	1387	تفاوت
موجودی نقد	200	140	60	حسابهای پرداختنی	370	110	260
حسابهای دریافتنی	460	540	(80)	سرمایه	1.000	1.000	–
پیش­پرداختها	880	460	420	سود انباشته	170	30	140
	1.540	1.140	400		1.540	1.140	400
		ارقام تغییر­یافته

با فرض سود عملیاتی ۲۲۰ میلیون ریال صورت جریان بصورت کلی به شرح زیر خواهد بود:

سود عملیاتی                        220

کاهش در حسابهای دریافتنی               80

افزایش در پیش­پرداخت­ها                  (420)

افزایش در حسابهای پرداختنی             260

وجه نقد اضافه­شده از سال 87 به نسبت سال 88   140 همانطور که ملاحظه می­شود رقم فوق مابه­التفاوت وجه نقد ۲ سال نمی­باشد.

ممکن است این سئوال مطرح شود که مابه­التفاوت سود انباشته ۲ سال که 140 میلیون ریال است چطور با رقم 220 میلیون ریال کاربرگ صورت تطبیق تهیه شده؛ پاسخ بدین صورت است که ما در این مسئله فرض­ها را تغییر ندادیم و سود عملیاتی ما در صورت سود و زیان همان ۲۲۰ میلیون ریال بود و فقط خواستیم از لحاظ تئوری به موضوع بپردازیم و توجه خوانندگان محترم را به این مطلب مهم جلب نماییم که جهت تهیۀ صورتهای مالی، اثردهی تعدیلات سنواتی در صورتهای مالی (ترازنامه- سود زیان و گردش حساب سود انباشته) باید پیش از تهیه صورت جریان وجوه نقد انجام شود.

تعدیلات سنواتی و استاندارد حسابداری شماره ۲

طبق بند 57 استاندارد حسابداری شماره ۲ تعدیلات سنواتی به ۲ بخش کلی تقسیم گردیده:

۱. تعدیلات سنواتی فاقد آثار نقدی- در مواردی که این تعدیلات متضمن جریان وجه نقد در دوره جاری نباشد در صورت جریان وجوه نقد دوره جاری انعکاس نمی­یابد، بلکه حسب مورد ارقام مقایسه­ای صورت جریان وجوه نقد و یادداشتهای توضیحی مربوطه اصلاح می­شود به عنوان نمونه می­توان به تعدیل ذخیره استهلاک دارائیهای ثابت مشهود، اصلاح آثار انباشته ناشی از تغییر در رویه­های حسابداری و اصلاح اشتباه ناشی از عدم ثبت فروشهای نقدی اشاره کرد.

به عنوان مثال اگر اصلاحی جهت افزایش استهلاک انباشته بدلیل تغییر در رویه داشته باشیم سند اصلاحی آن بدین ترتیب خواهد بود.

سود انباشته      ×

استهلاک انباشته        ×

که در صورت تطبیق عملیاتی در بخش اقلام مقایسه­ای به صورت کاهش در سود عملیاتی و افزایش در هزینه استهلاک نمایش داده می­شود و در سالجاری تغییری نداریم.

یا عدم ثبت فروشهای نقدی:

مثلاً در سال دریافت وجه نقد اشتباهاً سند       بانک     ×       صادرشده که طی سند                  پیش­دریافت    ×

پیش­دریافت    ×

سود انباشته ×

اصلاح می­شود و در صورت تطبیق سالجاری اثری نداشته ولی در اقلام مقایسه­ای باعث افزایش سود عملیاتی و کاهش پیش­دریافت به یک مقدار می­گردد.

۲. تعدیلات سنواتی دارای آثار نقدی: به عنوان نمونه می­توان به پرداخت هزینه­های عملیاتی و مالیات سنوات قبل در دوره جاری اشاره کرد که در ارتباط با آنها ذخیره­ای در دوره­های قبل در نظر گرفته نشده است اشراه نمود.

نکته مهم: در این رابطه آنکه باید توجه داشت که در صورت جریان وجوه نقد نباید از عبارت تعدیلات سنواتی استفاده شود به عنوان مثال اگر تعدیلات مربوط به پرداخت مالیات بر درآمد سال گذشته در سالجاری است در سرفصل مالیات بر درآمد تحت عنوان مالیات بر درآمد پرداختی گزارش می­شود.

۵) ذخیره مطالبات مشکوک­الوصول

آنچه که در تهیه صورت جریان وجوه در این مورد مهم است این است که تغییرات در مانده خالص حسابهای دریافتنی مورد استفاده قرار گیرد همانطور که قبلاً به عرض رسید تغییرات در حسابهای دریافتنی در صورت تطبیق آورده می­شوند.

مثال: اطلاعات زیر از شرکت ب در اختیار است مطلوب است تهیه صورت تطبیق سود عملیاتی با فرض سود عملیاتی ۲.000 میلیون ریال

	29/12/1389	29/12/1388	تفاوت میلیون ریال
حسابهای دریافتنی	8.400	7.000	1.400
ذخیره مطالبات مشکوک­الوصول	1.050	750	400
موجودی کالا	3.800	3.040	760
حسابهای پرداختنی تجاری	2.400	3.800	(1.400)

	29/12/1389          میلیون ریال
سود عملیاتی	2000
(افزایش) در حسابهای دریافتنی	(1.100)
(افزایش)‌در موجودی کالا	(760)
(کاهش) در حسابهای پرداختنی	(1.400)
جریان خالص خروج وجه نقد ناشی از فعالیتهای عملیاتی	(1.260)