نکات کلیدی تعدیلات سنواتی بر تنظیم صورت جریان وجه نقد

همانطور که می­دانید تعدیلات سنواتی، سندهای اصلاحی هستند که حسابداران جهت اصلاح مانده سود و زیان انباشته انجام می­دهند؛ کلمه سنواتی هم به این دلیل به کار می­رود که مربوط به سال­های قبل می­باشند. (طبق استانداردهای حسابداری تعدیلات سنواتی شامل اصلاح اشتباه و آثار انباشته تغییر در رویه­های حسابداری است.)

به بیان واضح­تر اگر ما نیاز به صدور سند اصلاحی با ارقام بااهمیت از بابت اقلام سود و زیانی (درآمدها و هزینه­ها) داشته باشیم مانده حساب سود و زیان انباشته را به طرفیت برخی حسابهای ترازنامه­ای بدهکار یا بستانکار می­نماییم.

برای مثال اگر به جهت مالیات سال قبل ذخیره کمتری منظور کرده بودیم با مبلغ عمده­ای از فروش نسیه دوره قبل را ثبت نکرده بودیم به ترتیب اسناد زیر را صادر می­کردیم.

		بد	پس
سود و زیان انباشته		×
	ذخیرۀ مالیات		×
حسابهای دریافتنی		×
	سود و زیان انباشته		×

نکته مهم: لطفاً دقت کنید که سندهای اصلاحی فوق به طور کلی سندهای تعدیلات سنواتی دارای یک طرف سود و زیانی هستند و یک طرف ترازنامه­ای.

طبق استاندارد حسابداری شماره ۶ (عملکرد مالی) اگر اقدام به صدور سند اصلاحی از بابت تعدیلات سنواتی بنمائیم بایستی اقلام سال گذشته (اقلام مقایسه­ای مربوطه) را نیز اصلاح کنیم.

لطفاً به مثالهای زیر توجه کنید:

صورتهای مالی شرکت الف در تاریخ ۲۹/۱۲/۱۳۸۹ بشرح زیر می­باشد. فرض کنید که فروش ثبت­نشده سال قبل ۱۰۰ میلیون ریال بوده (قیمت تمام شده ثبت شده است) و این رقم نسبت به صورتهای مالی دارای اهمیت بوده باشد نسبت به صدور سند اصلاحی و اصلاح اقلام مقایسه­ای اقدام نمایید.

ترازنامه شرکت الف قبل از اعمال تعدیلات سنواتی

	۱۳۸۹	۱۳۸۸		۱۳۸۹	۱۳۸۸
	میلیون­ریال	میلیون­ریال		میلیون­ریال	میلیون­ریال
بانک	۲۰۰	۱۵۰	حسابهای پرداختنی	۵۰۰	۴۵۰
حسابهای دریافتنی	۴۰۰	۳۵۰	ذخیره مالیات	۳۰۰	۲۵۰
پیش­پرداختها	۱۵۰	۱۰۰
جمع داراییهای جاری	۷۵۰	۶۰۰	جمع بدهیها	۸۰۰	۷۰۰
دارایی ثابت	۳۰۰	۲۵۰	سرمایه	۱۰۰	۱۰۰
			سود انباشته	۱۵۰	۵۰
جمع داراییهای غیرجاری	۳۰۰	۲۵۰	جمع حقوق صاحبان سهام	۲۵۰	۱۵۰
جمع کل داراییها	۱٫۰۵۰	۸۵۰	جمع بدهیها و حقوق صاحبان سهام	۱٫۰۵۰	۸۵۰

صورتحساب سود و زیان شرکت الف قبل از اعمال تعدیلات سنواتی

	۱۳۸۹	۱۳۸۸
	میلیون­ریال	میلیون­ریال
فروش خالص	۱٫۰۰۰	۶۰۰
بهای تمام­شدۀ کالای فروش­رفته	(۸۰۰)	(۴۵۰)
سود ناخالص	۲۰۰	۱۵۰
هزینه­های فروش­ اداری و عمومی	(۵۰)	(۵۰)
خالص سایر درآمد و هزینه­های عملیاتی	۱۰۰	۳۰
سود عملیاتی	۲۵۰	۱۳۰
خالص سایر درآمدها و هزینه­های غیرعملیاتی	۰	۷۰
سود خالص	۲۵۰	۲۰۰
مالیات	(۵۰)	(۴۰)
سود خالص پس از کسر مالیات	۲۰۰	۱۶۰

گردش حساب سود انباشته

سود خالص	۲۰۰	۱۶۰
سود (زیان) انباشته ابتدای دوره	۵۰	(۶۰)
تعدیلات سنواتی	–	–
سود انباشته تعدیل­شده ابتدای دوره	۵۰	۶۰
سود قابل تخصیص	۲۵۰	۱۶۰
اندوخته قانونی	(۱۰)	۰
سود سهام پرداختی طی دوره	(۹۰)	(۵۰)
سود انباشته پایان دوره	۱۵۰	(۵۰)

صدور سند اصلاحی و توضیحاتی جهت درک بهتر مطلب:

همانطور که می­دانید سند اصلاحی فروش ثبت­نشدۀ سال ۱۳۸۸ در سال ۱۳۸۹ بدین شرح است:

حسابهای دریافتی ۱۰۰

سود و زیان انباشته    ۱۰۰

حال با توجه به استانداردهای حسابداری اقلام مقایسه­ای مربوطه را نیز اصلاح کنیم.

علت این اصلاح مقایسه­ای به بیان ساده این است که با ثبت اصلاحی فوق مانده حساب­های دریافتنی در سال ۸۹ به ۵۰۰ میلیون ریال می­رسد. (۱۰۰+۴۰۰) در حالیکه مانده ابتدای دوره یعنی سال ۸۸ در صورت عدم اصلاح همان ۳۵۰ میلیون ریال باقی خواهد ماند ضمن اینکه اصل این تغییر وا صلاح مربوط به سال مالی ۸۸ می­باشد. (در واقع اشتباه حسابدار در ثبت نکردن این رقم فروش) و لذا صورتهای مالی در سال مالی ۸۸ نیز بایستی اصلاح شود.

نکته مهم: توجه شود که بابت سند تعدیلات سنواتی لازم است که ارقام ترازنامه و سود و زیان هر ۲ سال (سالجاری و سال قبل) را تغییر دهیم.

برای این کار به سراغ اقلامی از ترازنامه و سود و زیان می­رویم که تغییر پیدا کرده است یعنی در سال ۸۹ حسابهای دریافتنی و سود و زیان انباشته و در سال ۸۸ حسابهای دریافتنی و فروش چون اگر فروش سال ۸۸ را اصلاح نماییم اثرش را بصورت افزایش سود انباشته در سال ۸۸ خواهیم دید.

ترازنامه شرکت الف بعد از اعمال تعدیلات سنواتی

	۱۳۸۹	۱۳۸۸		۱۳۸۹	تجدید ارائه­شده ۱۳۸۸
	میلیون­ریال	میلیون­ریال		میلیون­ریال	میلیون­ریال
بانک	۲۰۰	۱۵۰	حسابهای پرداختنی	۵۰۰	۴۵۰
حسابهای دریافتنی	۵۰۰	۴۵۰	ذخیره مالیات	۳۰۰	۲۵۰
پیش­پرداختها	۱۵۰	۱۰۰	(۱۰۰+۳۵۰)
جمع داراییهای جاری	۸۵۰	۷۰۰	جمع بدهیها	۸۰۰	۷۰۰
دارایی ثابت	۳۰۰	۲۵۰	سرمایه	۱۰۰	۱۰۰
			سود انباشته	۲۵۰	۱۵۰
جمع داراییهای غیرجاری	۳۰۰	۲۵۰	جمع حقوق صاحبان سهام	۳۵۰	۲۵۰
جمع کل داراییها	۱٫۱۵۰	۹۵۰	جمع بدهیها و حقوق صاحبان سهام	۱٫۱۵۰	۹۵۰

* ارقام تغییریافته در صورتهای مالی یا کادر o مشخص گردیده­اند.

صورتحساب سود و زیان شرکت الف بعد از اعمال تعدیلات سنواتی

	سال ۱۳۸۹	سال ۱۳۸۸
فروش خالص                       بدون تغییر	۱٫۰۰۰	۷۰۰
قیمت تمام­شده کالای فروش رفته	(۸۰۰)	۴۵۰              فروش قبل از اعمال تعدیلات سنواتی
سود ناخالص	۲۰۰	۲۵۰
هزینه­های فروش اداری و عمومی	(۵۰)	(۵۰)  فروش ثبت­نشدۀ سال قبل
خالص سایر درآمد و هزینه­های عملیاتی	۱۰۰	۳۰
سود عملیاتی	۲۵۰	۲۳۰
خالص سایر درآمدها و هزینه­های غیرعملیاتی	۰	۷۰
سود خالص	۲۵۰	۳۰۰
مالیات	(۵۰)	(۴۰)
سود خالص پس از کسرمالیات	۲۰۰	۲۶۰

 

 

 

 

 

گردش حساب سود انباشته

سود خالص				۲۰۰		۲۶۰
سود (زیان) انباشته­ ابتدای دوره		۵۰				(۶۰)			رقم ۵۰ میلیون همان سود انباشته اول دوره قبل از اعمال سند تعدیلی است در این نوع ارائه در صورت سود انباشته ۵۰ و ۱۰۰ میلیون ریال از هم جدا شده­اند تا افشاء بهتری صورت پذیرد
تعدیلات سنواتی		۱۰۰				۰
سود انباشته­ تعدیل­شده ابتدای دوره				۱۵۰		۲۰۰
سود قابل تخصیص				۳۵۰		۲۰۰
اندوخته قانونی			(۱۰)			۰
سود سهام پرداختی طی دوره			(۹۰)			(۵۰)
				(۱۰۰)
سود انباشته پایان دوره					۲۵۰		۱۵۰	رقم اصلاح­شده نهایی که به سال بعد منتقل شد

همانطور که ملاحظه می­شود پس از اعمال سند تعدیلات سنواتی مانده حسابهای ترازنامه­ای و اقلام سود و زیانی به شکل زیر تغییر یافته­اند:

شرح	۱۳۸۹	۱۳۸۸	صورتهای مالی
حسابهای دریافتنی	۱۰۰-	۱۰۰+	ترازنامه
فروش	بدون تغییر	۱۰۰+	صورت سود و زیان
سود خالص	بدون تغییر	۱۰۰+	صورت سود و زیان
سود (زیان) انباشته	۱۰۰+	۱۰۰+	صورت سود و زیان – گردش حساب سود (زیان) انباشته

حال با فرض نیاز به اصلاح حساب سود و زیان انباشته از بابت کسر ذخیره مالیات به مبلغ ۷۵ میلیون ریال از بابت سال ۱۳۸۸ سند اصلاحی بشرح زیر صادر میشود.

در سال ۱۳۸۹ سود و زیان انباشته         ۷۵

سایر حسابهای پرداختنی/ ذخیره مالیات         ۷۵

شرح	۱۳۸۹	۱۳۸۸	صورتهای مالی
سایر حسابهای پرداختنی/ ذخیره مالیات	۷۵+	۷۵+	ترازنامه
مالیات	بدون تغییر	۷۵+	صورت سود و زیان
سود (زیان) انباشته	۷۵-	۷۵-	صورت سود و زیان – گردش حساب سود (زیان) انباشته

گزیده­ای از صورتهای مالی شرکت الف

صورت سود و زیان

شرح	۱۳۸۹	۱۳۸۸
سود خالص	۲۵۰	۳۰۰
مالیات	(۵۰)	(۱۱۵)
سود خالص پس از کسر مالیات	۲۰۰	۱۸۵

گردش حساب سود انباشته

	۱۳۸۹			۱۳۸۹
سود خالص	۲۰۰			۱۸۵	رقم سود خالص تحت  تأثیر مالیات سال ۸۸ و سند تعدیلات سنواتی قرار می­گیرد
سود (زیان) انباشته ابتدای دوره	۵۰			(۶۰)
تعدیلات سنواتی	۲۵			۰
سود انباشته تعدیل­شده ابتدای دوره		۷۵		۱۲۵
سود قابل تخصیص		۲۷۵		۱۲۵
اندوخته قانونی	(۱۰)			۰
سود سهام پرداختی طی دوره	(۹۰)			(۵۰)
		(۱۰۰)
سود انباشته پایان دوره		۱۷۵		۷۵۰۰۰

طبقه­بندی تعدیلات سنواتی (مهم)

تعدیلات سنواتی می­توانند دارای ۲ حالت کلی باشد:

الف) تعدیلات مربوط به سال مالی قبل

ب) تعدیلات مربوط به سالهای قبل از سال مالی گذشته

مثال توضیح داده شده مربوط بود به حالت الف ولی این حالت­ها می­تواند مربوط باشد به سنوات قبل از ۸۸ برای مثال سال ۸۷ یا قبل از آن

فرض کنید در بررسی­ها مشخص گردیده که همان فروش ۱۰۰ میلیون ریال ثبت نشده مربوط باشد به سال مالی ۸۶ (جهت راحتی درک مطلب سند ۷۵ میلیون ریالی ذخیره مالیات را در نظر نمی­گیریم) یعنی ۳ سال قبل؛ در این وضعیت سند اصلاحی ما در سال ۸۹ همان سند قبلی است یعنی:

۱۳۸۹ حسابهای دریافتنی     ۱۰۰

سود و زیان انباشته        ۱۰۰

ولی آیا امکان اصلاح فروش سال ۸۶ در سال مالی ۸۸ میسر است؟ خیر

در این حالت چون امکان اصلاح رقم فروش سال ۸۶ در صورت سود و زیان سال ۸۸ میسر نمی­باشد، (منظور اقلام مقایسه­ای سال ۸۹ می­باشد) اثر آنرا بصورت یکجا در بخش تعدیلات سنواتی سال ۸۸ اضافه می­کنیم:

تغییرات در شرکت مذکور با فرض همان اشتباه (عدم ثبت فروش یکصد میلیون ریالی سال ۸۶) در صورتهای مالی سال ۸۹ و اقلام مقایسه­ای آن (۸۸) بدین صورت خواهد بود:

در ترازنامه	۱۳۸۹		۱۳۸۸			۱۳۸۹		۱۳۸۸
حسابهای دریافتنی	۵۰۰			۴۵۰
	۱۰۰+				سود انباشته	۲۵۰		۱۵۰
						۱۰۰+

   

در صورت سود و زیان بدون تغییر

چون امکان اصلاح فروش سال ۸۶ صورتهای مالی ۸۸ میسر نمی­باشد پس بصورت یک رقم کلی در تعدیلات سنواتی در گردش سود انباشته لحاظ می­گردد.

در گردش حساب سود (زیان) انباشته

شرح	۱۳۸۹			۱۳۸۹
سود خالص	۲۰۰			۱۶۰	فروش ثبت­نشده در سال ۸۶ در اینجا می­آید چون در بخش صورت سود و زیان جایی نخواهد داشت. اگر به گردش حساب سود انباشته در صفحه ۴۸ مراجعه نمایید می­بینید که در این قسمت خط تیره داریم.
سود (زیان) انباشته ابتدای دوره	۵۰			(۶۰)
تعدیلات سنواتی	۱۰۰			۱۰۰
سود انباشته تعدیل­شده ابتدای دوره		۱۵۰		۴۰
سود قابل تخصیص		۳۵۰		۲۰۰
اندوخته قانونی	(۱۰)			۰
سود سهام پرداختی طی دوره	(۹۰)			(۵۰)
		(۱۰۰)		–
سود انباشته پایان دوره		۲۵۰		۱۵۰

 

اقلام مقایسه­ای در صورتهای مالی باید به درستی نمایش داده شوند. در غیر اینصورت ارقام صحیحی در صورت تطبیق سود و زیان عملیاتی نخواهیم داشت؛

به جهت راحتی کار شما همکاران محترم کاربرگی ویژۀ این کار تدارک دیده شده است که اگر اطلاعات خود را در آن به ترتیبی که ذکر می­گردد وارد کنید کار، برای شما بسیار راحت خواهد گشت.

نمونه کاربرگ خام و پرشده تعدیلات سنواتی را در صفحات۵۳ و ۵۴ مشاهده می­فرمایید.

۱

۲

۳

۴

۵

۶

۷

۸

سند

عطف

شرح

سود (زیان) انباشته

اقلام مقایسه­ای تأثیر پذیرفته- ترازنامه (برای مثال اقلام ذیل)

اقلام مقایسه­ای تاثیرپذیرفته- سود و زیان

صورت سود انباشته

جمع کل گردش

مشارکت­ها

موجودی اراضی املاک پروژه­ها

سرمایه­گذرایهای بلندمدت

سایر حسابهای پرداختنی

اوراق مشارکت

تسهیلات مالی دریافتی

علی­الحساب افزایش سرمایه

هزینه فروش اداری عمومی

هزینه مالی

سایر درآمدهای غیرعملیاتی

مانده طبق صوترهای مالی اقلام مقایسه­ای

بد

بس

بد  بس

جمع تعدیلات سنواتی

۰

۰

۰

۰

۰

۰

۰

۰

۰

۰

۰

۰

۰

۰

مانده تعدیلات سنواتی در ۲۹/۱۲/۱۳۹۰

مانده اقلام مقایسه­ای پس از اعمال تعدیلات سنواتی

۰

۰

۰

۰

۰

۰

۰

۰

۰

۰

۰

۰

طبقه­بندی

مانده نهایی اقلام مقایسه­ای ۲۹/۱۲/۱۳۹۰

۰

۰

۰

۰

۰

۰

۰

۰

۰

۰

۰

۰

شکل ۸- نمونه کاربرگ خام تدارک دیده شده جهت تعدیلات سنواتی

توضیحاتی راجع به نحوه پرکردن کاربرگ تعدیلات سنواتی

این کاربرگ که بصورت اکسل طراحی شده است به طور کلی دارای ۸ بخش مجزا می­باشد که در ذیل توضیح داده می­شود:

بخش اول:‌ در این بخش شماره سند تعدیلات سنواتی را وارد می­نماییم.

بخش دوم: در این قسمت شماره عطف کاربرگرهای مربوطه را وارد می­نماییم (این قسمت بیشتر مناسب حسابرسان محترم می­باشد)

بخش سوم: مربوط به شرح اسناد مربوط به تعدیلات سنواتی است. در این قسمت حتماً باید ردیفی جهت اقلام صورتهای مالی سال قبل که قرار است تغییر یابند اختصاص دهیم. (مطابق شکل)

بخش چهارم:‌ این قسمت اختصاص به گردش سود و زیان سنواتی دارد؛ اول مانده ابتدای دوره وارد شده سپس اسناد تعدیلات سنواتی را در آن وارد می­کنیم (یادآوری می­شود که اسناد تعدیلات سنواتی اسنادی هستند که باعث تغییرات در مانده سود و زیان انباشته اول دوره می­شوند.)

بخش پنجم: در این قسمت اقلام مقایسه­ای تاثیرپذیرفته از سند تعدیلات سنواتی مربوط به ترازنامه را وارد می­کنیم. برای مثال اگر صورتهای مالی ما به تاریخ پایان اسفندماه ۱۳۹۱ تهیه می­گردد و دارای فروش ثبت­نشده­ای به ارزش ۵۰۰ میلیون ریال می­باشیم، در قسمت سود انباشته (بخش سوم) ۵۰۰ میلیون ریال بستانکار و در این بخش عنوانی بنام حسابهای دریافتنی سال قبل را ایجاد و سپس معادل ۵۰۰ میلیون ریال بدهکار می­نماییم.

بخش ششم: در این بخش اقلامی از سود و زیان سال قبل را که در اثر سند تعدیلات سنواتی تغییر می­یابند را وارد می­کنیم، در مورد مثال قبلی اگر فروش ثبت نشده مربوط به یکسال قبل باشد عنوانی تحت فروش درج کرده و رقم ۵۰۰ میلیون ریال را در آن ثبت می­نماییم.

بخش هفتم: به این بخش بیشتر دقت کنید زیرا دارای نکته ظریفی است؛ در این قسمت اثرات اقلام تغییریافته در سود و زیان را که مربوط به سالهای قبل از اقلام مقایسه­ای هستند (درمورد مثال بالا سالهای قبل از ۱۳۹۰) را خواهیم آورد به عنوان مثال اگر از فروش ثبت نشده اخیر مبلغ ۳۰۰ میلیون ریال آن مربوط به سالهای قبل از سال ۱۳۹۰ باشد ۲۰۰ میلیون ریال را در بخش ششم و ۳۰۰ میلیون ریال مابقی را در بخش هفتم درج می­نماییم اگر به جدول صفحه بعد مراجعه نمایید این تغییرات را خواهیم دید.

بخش هشتم: در این جمع کل گردش کار را به جهت بررسی موازنه و صحت کارمان خواهیم آورد در این قسمت شما ارقام بخش چهارم و پنجم را وارد نمایید و در مقابل اقلام مقایسه­ای صورتهای مالی خط تیره بگذارید. مطابق مثال تشریح­شده

ذکر مثالی جامع راجع به تعدیلات سنواتی

صورتهای مالی شرکت آرمان (ترازنامه و صورت سود و زیان) در تاریخ ۳۰/۱۲/۱۳۹۱ را به شرح صفحات ۶۰ و ۶۱ قبل از اعمال تعدیلات سنواتی مفروض است؛ صورت ریز اسناد تعدیلات سنواتی به شرح ذیل می­باشد. فرض کنید تمام ارقام با اهمیت هستند.

۱. عدم ثبت فروش نسیه به شرکت احمد به ارزش ۳۵٫۴۶۰ میلیون ریال(بهای تمام شده اراضی فروخته شده ثبت شده است) بر اساس برسری بعمل آمده مبلغ ۳۳.۰۰۰ میلیون ریال آن مربوط به فروش سال ۱۳۹۰ و مابقی به ارزش ۱۲٫۴۶۰ میلیون ریال آن مربوط به سال ۱۳۸۸ می­باشد.

۲. رقم نهایی مالیات بردرآمد شرکت در سال ۱۳۸۸ براساس رای قطعی حوزه مالیاتی مشخص گردید و معین گردید که شرکت نیاز به اخذ ذخیره به ارزش ۱۰٫۴۰۰ میلیون ریال دارد.

3. براساس بررسی بعمل­آمده مشخص گردید که شرکت نیاز به اعمال ذخیره سنوات خدمت به میزان ۲ ماه جهت کارمندان خود می­باشد و بر این اساس، نیاز به اعمال ذخیره سنوات خدمت به مبلغ ۶٫۸۴۰ میلیون ریال مازاد بر ذخیره موجود داریم. مبلغ ۱٫۸۴۰ میلیون ریال از ذخیره مورد نیاز مربوط به سال ۹۰ و مابقی مربوط به سنوات قبل از ۹۰ می­باشد.

4. رویه استهلاک شرکت از روش خط مستقیم به روش مانده نزولی مضاعف تغییر یافته و به این جهت نیاز به اعمال سند تعدیلات سنواتی به ارزش ۷٫۳۶۰ میلیون ریال بابت کسر استهلاک انباشته سنوات قبل می­باشیم- کسر استهلاک انباشته در سال ۹۰ مبلغ ۱٫۴۶۰ میلیون ریال و رقم کسر ذخیره استهلاک سنوات قبل از سال ۹۰ معادل ۵٫۹۰۰ میلیون ریال می­باشد.

با توجه به موارد ذکر شده ثبت اسناد تعدیلات سنواتی ۴ مورد فوق­الذکر بهمراه اثرات آن در صورتهای مالی به شرح شکل شماره ۱۵ می­باشد.

حال با توجه به موارد ثبت­شده اقدام به تهیه کاربرگ تعدیلات سنواتی می­نماییم؛

اگر به ثبتهای بالا دقت نمایید متوجه خواهید شد که اقلام ترازنامه­ای تغییر یافته در اثر ثبت تعدیلات سنواتی حسابهای دریافتنی تجاری، ذخیره مالیات،‌ذخیره بازخرید خدمت،‌استهلاک انباشته و اقلامی از سود و زیان که تغییر می­یابند. فروش و هزینه­های اداری و تشکیلاتی هستند به همین دلیل رقمهای مربوط به آنها را در صورتهای مالی سال قبل پیدا کرده و در ردیف مربوط به ارقام صورتهای مالی سال قبل وارد می­کنیم (ارقام را از رقم صورتهای مالی سال قبل- قبل از اعمال تعدیلات سنواتی (صفحات ۶۰ و ۶۱ پیدا کرده و می­نویسیم) مطابق شکل ۱۶٫

سپس اسناد تعدیلات سنواتی را به صورت مندرج در جدول ذیل وارد کرده، با مانده اول دوره اقلام مقایسه­ای صورتهای مالی جمع کرده و اگر طبقه­بندی داشتیم اعمال کرده و نهایتاً صورتهای مالی را شبیه شکلهای ۱۹ و ۲۰ اصلاح کرده و در قسمت بالای اقلام مقایسه­ای کلمه تجدید ارائه شده می­نویسیم، لطفاً فراموش نشود که اقلام سال جاری ترازنامه و سود و زیان باید دقیقاً معادل ارقام اضافه یا کسر شده اقلام مقایسه­ای نیز اضافه یا کسر شوند. چون اقلام مقایسه­ای تغییریافته، در حقیقت مانده اول دورۀ امسال ما هستند.

نکته­ای در مورد پرکردن جدول تعدیلات سنواتی:در جدول با توجه به ماهیت هر حساب هر جا که رقمی بصورت کاهنده باشد آن را درون پرانتز می­آوریم،‌به عنوان مثال در ذخیره مالیاتی اگر گردش بدهکار داشته باشیم و در حسابهای دریافتنی زمانی که گردش بستانکار داشته باشیم آن اعداد را درون پرانتز قرار می­دهیم.

دو نکته مهم راجع به تعدیلات سنواتی

۱) مطالب ارائه­شده در مورد تعدیلات سنواتی تقریباً‌به طور مفصل ارائه شد: زیرا اولاً در کتابی از کتب منتشرشده بصورت فارسی بحث تعدیلات سنواتی بدین صورت توضیح داده نشده یا حقیر در کتابی رویت نکرده است و امیدواریم که مطالب ارائه­شده آنچه در عمل اتفاق می­افتد را توانسته باشد به علاقمندان منتقل نماید.

ثانیاً: این که شما جهت تهیه صورت جریان وجوه نقد نیازمند توانایی بالایی جهت درک تعدیلات سنواتی و دانستن محل جای­گذاری صحیح این ارقام هستید.

۲) مطلب دوم که مطلب فوق­العاده مهمی در جهت تهیه صورت جریان وجوه نقد است این است که ما باید اثر تعدیلات سنواتی را در اقلام مقایسه­ای لحاظ کرده و بعد صورت جریان را تهیه کنیم؛ در غیراینصورت صورت جریان وجوه نقد بدرستی تهیه نخواهد شد یا به قول حسابداران صورت جریان وجوه نقد نمی­خواند»

در اینجا مجبوریم برای اینکه مطلب ذکر شده در فوق واضح­تر گردد مثال ساده­ای ارائه کنیم:‌

فرض کنید ترازنامه­ای بهمراه مقایسه­ای داریم به صورت زیر و فاقد تعدیلات سنواتی:

	۱۳۸۸	۱۳۸۷	تفاوت		۱۳۸۸	۱۳۸۷	تفاوت
موجودی نقد	۲۰۰	۱۴۰	۶۰	حسابهای پرداختنی	۲۹۰	۱۱۰	۱۸۰
حسابهای دریافتنی	۴۶۰	۵۴۰	(۸۰)	سرمایه	۱٫۰۰۰	۱٫۰۰۰	–
پیش­پرداخت­ها	۸۸۰	۴۶۰	۴۲۰	سود انباشته	۲۵۰	۳۰	۲۲۰
	۱٫۵۴۰	۱٫۱۴۰	۴۰۰		۱٫۵۴۰	۱٫۱۴۰	۴۰۰

کاربرگ صورت جریان وجوه نقد در حالت عادی با فرض سود عملیاتی ۲۲۰ میلیون ریال و فاقد تعدیلات بدین شرح است:

سود عملیاتی                            ۲۲۰

کاهش در حسابهای دریافتنی                    ۸۰

افزایش در پیش­پرداختها                       (۴۲۰)

افزایش در حسابهای پرداختنی                  ۱۸۰

وجه نقد اضافه شده از سال ۸۷ به نسبت سال ۸۸      ۶۰

در این مثال فرض کردیم که مابه­التفاوت سود انباشته ۲ سال همان سود عملیاتی است صرف­نظر از سایر موارد از جمله مالیات، سایر درآمدها و هزینه­ها و … ضمن اینکه شرکت فقط دارای فعالیتهای عملیاتی است.

حال تصور کنید که لازم بوده در سال ۸۷ ذخیرۀ مالیاتی به ارزش ۸۰ میلیون ریال لحاظ گردد که این امر صورت نپذیرفته و ما باید به ناچار در سال ۸۸ سند تعدیلات سنواتی به شرح ذیل صادر کنیم:

سود انباشته      ۸۰

حسابهای پرداختنی ۸۰

در این حالت ما فقط اقلام سال ۸۸ را در صورت مالی اصلاح کرده و اقلام مقایسه­ای را اصلاح و تجدید ارائه نمی­کنیم. شکل کار بصورت زیر می­باشد:

	۱۳۸۸	۱۳۸۷	تفاوت		۱۳۸۸	۱۳۸۷	تفاوت
موجودی نقد	۲۰۰	۱۴۰	۶۰	حسابهای پرداختنی	۳۷۰	۱۱۰	۲۶۰
حسابهای دریافتنی	۴۶۰	۵۴۰	(۸۰)	سرمایه	۱٫۰۰۰	۱٫۰۰۰	–
پیش­پرداختها	۸۸۰	۴۶۰	۴۲۰	سود انباشته	۱۷۰	۳۰	۱۴۰
	۱٫۵۴۰	۱٫۱۴۰	۴۰۰		۱٫۵۴۰	۱٫۱۴۰	۴۰۰
		ارقام تغییر­یافته

با فرض سود عملیاتی ۲۲۰ میلیون ریال صورت جریان بصورت کلی به شرح زیر خواهد بود:

سود عملیاتی                        ۲۲۰

کاهش در حسابهای دریافتنی               ۸۰

افزایش در پیش­پرداخت­ها                  (۴۲۰)

افزایش در حسابهای پرداختنی             ۲۶۰

وجه نقد اضافه­شده از سال ۸۷ به نسبت سال ۸۸   ۱۴۰ همانطور که ملاحظه می­شود رقم فوق مابه­التفاوت وجه نقد ۲ سال نمی­باشد.

ممکن است این سئوال مطرح شود که مابه­التفاوت سود انباشته ۲ سال که ۱۴۰ میلیون ریال است چطور با رقم ۲۲۰ میلیون ریال کاربرگ صورت تطبیق تهیه شده؛ پاسخ بدین صورت است که ما در این مسئله فرض­ها را تغییر ندادیم و سود عملیاتی ما در صورت سود و زیان همان ۲۲۰ میلیون ریال بود و فقط خواستیم از لحاظ تئوری به موضوع بپردازیم و توجه خوانندگان محترم را به این مطلب مهم جلب نماییم که جهت تهیۀ صورتهای مالی، اثردهی تعدیلات سنواتی در صورتهای مالی (ترازنامه- سود زیان و گردش حساب سود انباشته) باید پیش از تهیه صورت جریان وجوه نقد انجام شود.

تعدیلات سنواتی و استاندارد حسابداری شماره ۲

طبق بند ۵۷ استاندارد حسابداری شماره ۲ تعدیلات سنواتی به ۲ بخش کلی تقسیم گردیده:

۱. تعدیلات سنواتی فاقد آثار نقدی- در مواردی که این تعدیلات متضمن جریان وجه نقد در دوره جاری نباشد در صورت جریان وجوه نقد دوره جاری انعکاس نمی­یابد، بلکه حسب مورد ارقام مقایسه­ای صورت جریان وجوه نقد و یادداشتهای توضیحی مربوطه اصلاح می­شود به عنوان نمونه می­توان به تعدیل ذخیره استهلاک دارائیهای ثابت مشهود، اصلاح آثار انباشته ناشی از تغییر در رویه­های حسابداری و اصلاح اشتباه ناشی از عدم ثبت فروشهای نقدی اشاره کرد.

به عنوان مثال اگر اصلاحی جهت افزایش استهلاک انباشته بدلیل تغییر در رویه داشته باشیم سند اصلاحی آن بدین ترتیب خواهد بود.

سود انباشته      ×

استهلاک انباشته        ×

که در صورت تطبیق عملیاتی در بخش اقلام مقایسه­ای به صورت کاهش در سود عملیاتی و افزایش در هزینه استهلاک نمایش داده می­شود و در سالجاری تغییری نداریم.

یا عدم ثبت فروشهای نقدی:

مثلاً در سال دریافت وجه نقد اشتباهاً سند       بانک     ×       صادرشده که طی سند                  پیش­دریافت    ×

پیش­دریافت    ×

سود انباشته ×

اصلاح می­شود و در صورت تطبیق سالجاری اثری نداشته ولی در اقلام مقایسه­ای باعث افزایش سود عملیاتی و کاهش پیش­دریافت به یک مقدار می­گردد.

۲. تعدیلات سنواتی دارای آثار نقدی: به عنوان نمونه می­توان به پرداخت هزینه­های عملیاتی و مالیات سنوات قبل در دوره جاری اشاره کرد که در ارتباط با آنها ذخیره­ای در دوره­های قبل در نظر گرفته نشده است اشراه نمود.

نکته مهم: در این رابطه آنکه باید توجه داشت که در صورت جریان وجوه نقد نباید از عبارت تعدیلات سنواتی استفاده شود به عنوان مثال اگر تعدیلات مربوط به پرداخت مالیات بر درآمد سال گذشته در سالجاری است در سرفصل مالیات بر درآمد تحت عنوان مالیات بر درآمد پرداختی گزارش می­شود.

۵) ذخیره مطالبات مشکوک­الوصول

آنچه که در تهیه صورت جریان وجوه در این مورد مهم است این است که تغییرات در مانده خالص حسابهای دریافتنی مورد استفاده قرار گیرد همانطور که قبلاً به عرض رسید تغییرات در حسابهای دریافتنی در صورت تطبیق آورده می­شوند.

مثال: اطلاعات زیر از شرکت ب در اختیار است مطلوب است تهیه صورت تطبیق سود عملیاتی با فرض سود عملیاتی ۲.۰۰۰ میلیون ریال

	۲۹/۱۲/۱۳۸۹	۲۹/۱۲/۱۳۸۸	تفاوت میلیون ریال
حسابهای دریافتنی	۸٫۴۰۰	۷٫۰۰۰	۱٫۴۰۰
ذخیره مطالبات مشکوک­الوصول	۱٫۰۵۰	۷۵۰	۴۰۰
موجودی کالا	۳٫۸۰۰	۳٫۰۴۰	۷۶۰
حسابهای پرداختنی تجاری	۲٫۴۰۰	۳٫۸۰۰	(۱٫۴۰۰)

	۲۹/۱۲/۱۳۸۹          میلیون ریال
سود عملیاتی	۲۰۰۰
(افزایش) در حسابهای دریافتنی	(۱٫۱۰۰)
(افزایش)‌در موجودی کالا	(۷۶۰)
(کاهش) در حسابهای پرداختنی	(۱٫۴۰۰)
جریان خالص خروج وجه نقد ناشی از فعالیتهای عملیاتی	(۱٫۲۶۰)