حسابداری عملیات پیمانکاری

حسابداری عملیات پیمانکاری معمولاً دفتر مرکزی پیمانکار دور از کارگاه اجرای عملیات است. اکثر هزینه­ های هر پیمان نیز در کارگاه انجام می­پذیرد، شماره کارگاه همان شماره پیمان است و دفتر مرکزی از طریق تنخواه­ گردان کارگاه، هزینه ­ها را کنترل می­نماید بدین منظور پیمانکار در نزدیکترین محل کارگاه، حساب بانکی خاصی افتتاح نموده و تنخواه­گردان را به آن حساب واریز می­نماید. برداشت از آن حساب با دو امضای رئیس کارگاه و حسابدار کارگاه صورت می­پذیرد.

حسابداری عملیات پیمانکاری

فرض کنیم در مثال فوق ­الذکر برای کارگاه شماره 20 مبلغ 50000000 ریال به عنوان تنخواه­گردان به حساب جاری 900 بانک ملت حواله می­گردد.

کارگاه شماره 20 پس از دریافت تنخواه ­گردان از دفتر مرکزی، رویدادهایی که در ارتباط با این پیمان انجام می­شود را ثبت می­نماید. ناگفته نماند که کارگاه هم دفاتری نگهداری می­کند و در پایان هر ماه و هرگاه که تنخواه ­گردان نزدیک به صفر شدن باشد، اسناد هزینه را به دفتر مرکزی ارسالی می­نماید. دفتر مرکزی پس از رسیدگی و کنترل، هزینه­ها را به حساب پیمان منظور کرده و گزارش وضعیت نقدینگی پیمان را همراه با اسناد هزینه مربوطه تهیه می­کند.

• هزینه­ های جاری کارگاه
• هزینه­ های سرمایه ه­ای کارگاه

هزینه­ های جاری کارگاه عبارتست از:

الف) پرداخت دستمزد کارگران

ب) پرداخت حقوق سرپرستان و رؤسای کارگاه

ج) پرداخت مواد و مصالح ضروری

د) سایر هزینه­ های دیگر مورد نیاز کارگاه

حسابداری عملیات پیمانکاری

الف) پرداخت دستمزد کارگران

پرداخت دستمزد کارگران به دو صورت خالص و یا ناخالص مطرح می­گردد. از انجایی که کلیه کارگران و سرپرستان کارگاه تابع قانون کار می­باشند، فرض می­شود 5 کارگر در کارگاه شماره 20 مشغول فعالیت باشند و دستمزد این کارگران 300000 ریال در ماه و سایر مزایای قانونی آنها (مسکن، خواربار، اضافه­کار و غیره) 120000 ریال باشد. کارفرما مالیات و بیمه آنها را طبق مقررات جاری کسر می­نماید.

مالیات طبق قانون جاری مبلغ 150000 ریال در ماه معاف و مابقی طبق شماره 131 قانون مالیاتهای مستقیم سال 1368 و اصلاحات بعدی آن محاسبه می­گردد:

تا 1000000ریال                    12% در سال 120000

نسبت به مازاد 1000000 ریال تا 25000000    18% 270000

نسبت به مازاد 2500000 ریال تا 4000000     25% 375000

محاسبه مالیات هر نفر عبارتست از:

دستمزد و مزایای ماهانه             420000=120000+300000

دستمزد و مزایای سالانه هر نفر       5040000=12×420000

مشمول مالیات                   3240000=1800000-5040000

1000000  12%      120000

2500000  18%      270000

3240000  25%      185000

جمع مالیات سالانه      575000

ثبت عملیات در دفتر کارگاه شماره 2:

مالیات ماهانه                  47917=12÷575000

بیمه سهم کارگر            29400=7%×420000

بیمه سهم کارفرما          84000=20%×420000

بیمه سهم بیکاری           12600=3%×420000

دستمزد 5 نفر                   2100000=5×420000

23% بیمه هر نفر           96600=12600+84000

برای 5 نفر                483000=5×96600

مالیات 5 نفر                   239585=5×47917

7% بیمه سهم کارگر (5 نفر)      147000=5×29400

حسابداری عملیات پیمانکاری

پرداخت دستمزد به صورت خالص

حال اگر در مسئله رقم دستمزد به صورت خالص پرداختی آمده باشد، باید دستمزد ناخالص محاسبه گردد.

فرض کنیم خالص دستمزد پرداختی 2430000 ریال باشد و کارگران تابع قانون کار باشند و مالیات به طور فرضی 12% در نظر گرفته شود. برای محاسبه دستمزد ناخالص چنین محاسبه می­نماییم:

دستمزد       x

مالیات           x0.12=0.12×x

بیمه             x0.07=0.7×x

2430000=(x0.07+x0.12)-x

2430000=x0.19-x

690000=23%×3000000        23% بیمه سهم کارفرما

نحوۀ ثبت دستمزد مانند روش فوق­الذکر می­باشد.

ب) پرداخت دستمزد سرپرستان و رؤسای کارگاه مانند حالت الف است.

ج)پرداخت مواد و مصالح ضروری

گاهی در کارگاه نیاز به مواد مصالح خاصی است که به منظور جلوگیری از رکود و وقفه در عملیات طبق دستورالعمل دفتر مرکزی رؤسای کارگاه اختیار خرید این مواد و مصالح را دارند. هنگام خرید حساب انبار کارگاه شماره 20 بدهکار و حساب بانک بستانکار می­گردد.

د) پرداخت سایر هزینه­های مورد نیاز کارگاه

کارگاه هزینه­های دیگری از قبیل ملزومات، آب، برق و سوخت، تعمیرات و غیره دارد که این هزینه­ ها تحت عنوان هزینه­های جاری ثبت شده، و در دفاتر معین ریز آنها نوشته می­شود.

در مثال فوق­الذکر فرض شود مبلغ 4000000 ریال مواد و مصالح و مبلغ 8000000 ریال سایر هزینه­ها پرداخت گردد.

نحوه ثبت عملیات در دفاتر کارگاه چنین است:

مخارج سرمایه ­ای: شامل هزینه­ هایی است که در ارتباط با تعمیرات اساسی ماشین­ آلات کارگاه و یا خرید ماشین­ آلات جدید طبق دستورالعمل دفتر مرکزی در حالت اضطراری که جلوگیری از وقفه در کار گردد صورت گرفته باشد.

حسابداری عملیات پیمانکاری

فروش مواد زائد و یا اشیاء اسقاط در کارگاه

گاه مواد زائد و یا ماشین­ آلات اسقاط یک پیمان در کارگاه بر طبق دستورالعمل دفتر مرکزی فروخته می­شود و وجوه آن به حساب بانکی کارگاه واریز می­گردد.

مثال: فرض کنید کارگاه شماره 20، 25000000 ریال ماشین­آلات خریده و مبلغ 2000000 ریال مواد و ماشین­آلات اسقاط کارگاه را فروخته است.

نحوه ثبت در دفتر کارگاه چنین است:

حال تمام اسناد هزینه همراه با گزارش نقدینگی کارگاه به دفتر مرکزی ارسال می­گردد (مالیاتهای پرداختی و بیمه­های پرداختنی در دفتر مرکزی پرداخت و یا اعمال حساب خواهد شد).

شرکت رهگستر

کارگاه شماره 20

گزارش صورت وضعیت نقدینگی ماه ….

دفتر مرکزی تمام اسناد و مدارک کارگاه را دریافت نموده و آنها را به حساب پیمان بدهکار و یا بستانکار می­نماید و در پایان نسبت به ترمیم تنخواه ­گردان کارگاه تا سقف تعیین شده اقدام می­نماید در مثال فوق ثبت اسناد فوق­الذکر در دفتر مرکزی چنین است:

رویه حسابداری پیمانکاری

حسابهای مهمی که در پیمانکاری مورد استفاده قرار می­گیرد عبارتند از:

1. مواد مواد هر پیمان ممکن است از طریق زیر تأمین گردد:

الف) خرید مستقیم

ب) ارسال مواد از انبار مرکزی

ج) جابجایی مواد و مصالح در انبار کارگاهها

الف) خرید مستقیم

موقعی که مواد و مصالح از اشخاص حقیقی و یا حقوقی برای استفاده پیمان خریداری شود، کل بهای تمام شده آن مستقیماً به حساب پیمان مربوطه بدهکار می­شود. حال اگر مواد و مصالح از انبار کارگاه درخواست شود، بهای تمام شده مواد به حساب پیمان مربوطه بدهکار می­گردد. اگر در روی هر درخواست مواد و مصالح شماره آن پیمان ثبت شود، می­توان مواد و مصالح مصرفی در هر پیمان را از روی کارت انبار مشخص نمود.

ضایعات مواد

دو نوع ضایعات وجود دارد: عادی و غیرعادی یا فوق­العاده، در مورد ضایعات عادی، مبلغ ارزش مواد به میزان مواد باقیمانده تقسیم می­شود تا نرخ مواد جدید حاصل شود که در این صورت نرخ مواد به دست آمده، مبنای سرشکن­کردن هزینه آن به بدهکار حساب پیمان برای پوشش­دادن به ضایعات عادی خواهد بود. در مورد ضایعات غیرعادی، کل مبلغ ضایعات غیرعادی به حساب سود و زیان بدهکار می­گردد. هر نوع سرقت یا کسری مواد در انبار کارگاه نیز به حساب سود و زیان انتقال خواهد یافت. مازاد مواد و مصالح نسبت به بهای تمام شده به بستانکار حساب پیمان منظور خواهد شد.

در زمان بستن حساب مواد، موجودی مواد پایان دوره در انبار و یا پای کار به حساب پیمان بستانکار می­گردد.

حسابداری عملیات پیمانکاری

ب) ارسال مواد از انبار مرکزی

گاهی پیمانکاران اقدام به خرید مواد و مصالح نموده و آنها را در انبار مرکزی نگه می­دارند و براساس درخواست مواد و مصالح از کارگاهها اقدام به توزیع آن بین کارگاهها می­نمایند. در این حالت گزارش تجزیه مواد و مصالح تهیه می­گردد.

حسابداری پیمانکاری

ج) جابه­جایی مواد و مصالح در انبار کارگاهها

اگر در یک انبار مواد و مصالح مازاد بر مصرف وجود داشته باشد، به دستور دفتر مرکزی این مواد و مصالح به کارگاه دیگری که نیاز به مصرف دارد، انتقال داده می­شود.

در مثال فوق فرض شود شرکت پیمانکار رهگستر مبلغ 190000000 ریال مواد و مصالح مختلف در انبار مرکزی دارد. انبار کارگاه شماره 20 مبلغ 60000000 ریال، انبار کارگاه شماره 25 70000000ریال و انبار کارگاه شماره 30، 40000000 ریال مواد و مصالح نیاز دارند که برای آنها ارسال می­گردد.

حسابداری پیمانکاری

انبار کارگاه شماره 28 مبلغ 82000000ریال مواد و مصالح مازاد دارد که دفتر مرکزی دستور می­دهد مبلغ 30000000ریال آن را به انبار کارگاه شماره 20 و مازاد آن را به انبار کارگاه 25 ارسال نماید.

ثبت عملیات در دفتر شرکت رهگستر به شرح زیر است:

صورت تجزیه ارسال مواد و مصالح از انبار مرکزی به سایر انبارها چنین است زیرا دفتر مرکزی از این طریق می­تواند انبار کارگاهها را کنترل نماید.

صورت تجزیه ارسالی مواد و مصالح از انبار مرکزی به انبار کارگاههای مختلف

حسابداری عملیات پیمانکاری

2. دستمزد

پیمانها اصولاً در حیطه کار ساختمانی خود(کارگاه) به طور معمول دور از دفتر مرکزی پیمانکار است، عملیات ساخت­وساز را انجام می­دهند. نیروی انسانی به کار گرفته شده در هر پیمان را دستمزد مستقیم می­نامند، که بهای شده این نیروهای انسانی به حساب پیمان بدهکار می­گردد.

پرداخت دستمزد به دو صورت انجام می­گیرد:

الف) کارگاه اجازه دارد براساس کارت کارکرد کارگران در کارگاه نسبت به پرداخت دستمزد آنها در محل اقدام نمایند. (قبلاً توضیح داده شد)

ب) در صورتی که دفتر مرکزی نزدیک کارگاههای عملیاتی باشد، دفتر مرکزی باید لیست دستمزد کارگران در ارتباط با هر پیمان را جداگانه تهیه نماید و آن را برای پرداخت به کارگاه ارسال نماید. در این صورت جمع مبلغ دستمزد هر پیمان به ترتیب به حساب آن پیمان بدهکار می­شود. حقوق سرپرستان کارگران را که بر دو یا چند پیمان نظارت می­کنند براساس کارت ساعات کارکرد (time sheet) به حساب پیمانها سرشکن می­شود. در پایان سال اگر دستمزد پرداختنی یا معوق وجود داشته باشد به حساب پیمان بدهکار خواهد شد.

حسابداری عملیات پیمانکاری

3. سربار

معمولاً برای سرشکن­کردن سربار نسبتی وجود ندارد، زیرا بیشتر هزینه­ها مانند روشنایی، نیرو، تعمیرات ماشین­آلات، حق­الزحمه آرشیتکت، هزینه اجازه ماشین­آلات کلاً به حساب پیمان سرشکن می­گردد. به هر حال، هزینه­هایی که برای بیش از یک پیمان انجام می­شود باید براساس روش مناسب، همانند مواد مصرفی و دستمزد مستقیم بین آنها سرشکن گردد. این گونه هزینه­ها را هزینه­های غیرمستقیم و هزینه­های دسته اول را هزینه­های مستقیم می­نامند.

هزینه­های غیرمستقیم مانند هزینه تعمیرگاه دفتر مرکزی، انبار مرکزی، طراحی و خدمات فنی است که می­تواند بین پیمانهای در جریان ساخت تقسیم گردد.

فرض شود مبلغ 1200000 ریال هزینه­های مشترک در ارتباط با هزینه­های فوق­الذکر وجود داشته باشد که سرشکن­نمودن این هزینه­ها طبق روش معمولی به نرخ 40% دستمزد مستقیم سرشکن می­گردد. حال اگر سهم پیمان شماره 20، 480000ریال گردد ثبت عملیات آن در دفتر مرکزی و به حساب پیمان شماره 20 به شرح زیر می­باشد:

حسابداری عملیات پیمانکاری

4. ماشین ­آلات

در هر پیمان معمولاً انواع خاصی از ماشین­آلات به کار گرفته می­شود مانند مخلوط­کننده سیمان، تراکتور، ماشین­آلات، صیقل­دهنده کف و موزائیک. دو روش برای استفاده از ماشین­آلات در هر پیمان وجود دارد:

الف) بهای تمام شده ماشین­آلات به کار گرفته شده در هر پیمان به حساب آن پیمان منظور گردد، خواه این ماشین­آلات جدید باشد و یا قدیمی. در این حالت ارزش دفتری ماشین­آلات قدیمی به حساب پیمان بدهکار می­شود. در پایان دوره ماشین­ آلات تجدید ارزیابی می­گردد و بهای تمام شده ارزیابی شده آن به بستانکار پیمان منظور خواهد شد. موقعی که ماشین­آلات برای استفاده منظم در دوره دیگر قرار می­گیرد این روش خوبی است موارد خاصی وجود دارد که ماشین­آلات قبل از تکمیل پیمان کاملاً مستهلک می­گردد. در این موارد ارزش ماشین­آلات مستهلک­شده به عنوان مانده افتتاحیه به حساب پیمان منتقل می­گردد.

حسابداری پیمانکاری

ب) روش دیگر این است که استهلاک ماشین ­آلات براساس یکی از روشهای متداول استهلاک در حسابداری محاسبه گردیده و به حساب پیمان بدهکار می­شود. در این روش ارزش ماشین­آلات به حساب پیمان بدهکار نخواهد شد بلکه حسابی تحت عنوان حساب تعمیرات و یا نگهداری ماشین-آلات افتتاح می­شود و بهای تمام شده هزینه­های جاری ماشین­آلات، تعمیرات، نگهداری روغن و گریس­کاری و غیره به این حساب بدهکار گردیده و سپس با روش ثابتی به حساب پیمان بدهکار و سرشکن خواهد شد.

حسابداری عملیات پیمانکاری

موقعی که بخشی از ماشین­آلات به انبار برگشت می­شود، استهلاک آن قسمت به حساب پیمان بستانکار می­شود. اگر ماشین­آلات فروخته شود، تمام ارزش­ ماشین­آلات که به حساب پیمان بدهکار شده است باید با همان رقم به حساب پیمان بستانکار گردد. موقعی که ماشین­آلات به سرقت رفت و یا منهدم گردید، رقم آن باید به حساب سود و زیان انتقال یابد. نحوه ثبت عملیات در هر دو روش را می­توان در شرکت رهگستر به شرح زیر نشان داد.

ارزش ماشین­آلات 6000000 ریال به کارگاه شماره 2 انتقال یافته است.

ارزش ماشین­ آلات تجدید ارزیابی شده در پایان دوره 42000000 ریال.

ارزش استهلاک ماشین­ آلات 30% به روش خط مستقیم می­باشد.

حسابداری عملیات پیمانکاری

تنظیم صورت وضعیت و ارسال آن برای کارفرما

پیمانکار با کمک دستگاه نظارت، صورت تمام کارهایی که از آغاز عملیات تا تاریخ تهیه صورت وضعیت انجام شده است و همچنین مواد و مصالح لازم برای اجرای پیمان که در پای کار موجود باشد را بر اساس نرخهای منضم به پیمان ارزیابی می­نماید و آن را برای کارفرما ارسال می­کند. این صورت وضعیتها جنبه موقت داشته، لکن صورت وضعیت قطعی پس از تحویل موقت تهیه خواهد شد.

فرض کنیم شرکت رهگستر دو صورت وضعیت موقت به مبلغ 150000000 ریال و 400000000 ریال برای کارفرما ارسال نماید. شرکت رهگستر برای پیمان شماره 20 از روش درصد پیشرفت کار استفاده می­نماید.

کارفرما با دریافت صورت وضعیت اول و تأیید دستگاه نظارت، لازم است کسور قانونی از آن کسر و مابقی آن را به کارفرما پرداخت نماید. همانطوری که قبلاً اشاره شد این کسور عبارتند از:

حسابداری پیمانکاری

1. 10% به عنوان سپرده حسن انجام کار 15000000=10%×1500000000
2. 5% مالیات موضوع ماده 104 قانون مالیاتهای مستقیم 7500000=5%×150000000
3. 2 درهزار بابت صندوق کارآموزی
4. بیمه 6.6% موضوع بیمه کارکنان شاغل در طرحهای عمرانی که مشمول بخشنامه شماره 2800/54/6772/1 مورخ 28/6/64 و همچنین بخشنامه شماره 4243/54/18701/1 مورخ 5/12/69 سازمان برنامه و بودجه به دو قسمت تقسیم می­گردد:

5% سهم کارفرما که از محل طرح عمرانی تأمین می­گردد.

سهم کارفرما

1.6% سهم پیمانکار که باید از صورت وضعیت آن کسر گردد

بیمه سهم پیمانکار

5. کسور پیش­پرداختها:

14.5% از تمام صورت وضعیتهای کارکرد موقت بابت واریز اقساط اول و دوم

8% از تمام وضعیتهای کارکرد موقت بابت واریز قسط سوم

واریز پیش­پرداخت       33750000=22.5%×150000000

نحوه ثبت عملیات فوق­الذکر در دفاتر پیمانکار- شرکت رهگستر به شرح زیر است:

حسابداری عملیات پیمانکاری

پرداخت صورت وضعیت دوم

صورت وضعیت دوم نشان­دهنده کارهای انجام­شده پیمانکار از آغاز تا این تاریخ است، لذا باید جمع ارقام مندرج در صورت وضعیت اول از این صورت وضعیت کسر گردد تا کارکرد پیمانکار از صورت وضعیت اول به دست آید. گاهی اوقات پیمانکار نیاز به نقدینگی دارد و چون تأیید صورت وضعیت توسط دستگاه نظارت به طول می­انجامد، لذا از کارفرما تقاضای علی­الحساب می­نماید که کارفرما با  آن موافقت می­نماید در این حالت ذیحساب دستگاه اجرایی پس از کسر 5% مالیات، اقدام به پرداخت می­نماید و در پرداخت نهایی صورت وضعیت دوم، آن را کسر می­نماید.

ضمناً در هر صورت وضعیت که پیش­پرداخت کسر می­گردد، کارفرما به همان اندازه نسبت به استرداد و ابطال ضمانتنامه پیش­پرداخت اقدام نموده و آن مبلغ را کاهش می­دهد.

نحوه ثبت عملیات در دفتر پیمانکار به شرح زیر می­باشد:

حسابداری عملیات پیمانکاری

انجام هزینه­ های مربوط با پیمان

بعضی اوقات دفتر مرکزی هزینه­هایی را در ارتباط با پیمان خاص انجام می­دهد که باید این هزینه­ها به حساب آن پیمان منظور گردد این هزینه ­ها می­تواند هزینه­های جاری و یا هزینه­های سرمایه­ای باشد.

فرض کنیم که دفتر مرکزی شرکت رهگستر هزینه ­هایی به مبلغ 52000000 ریال به عنوان هزینه جاری و 88000000 ریال هزینه­های سرمایه­ای (خرید لوازم یدکی اساسی ماشین­آلات برای کارگاه 20) انجام داده است، نحوه ثبت چنین است:

آخرین صورت وضعیت موقت به مبلغ 510000000ریال برای کارفرما ارسال می­گردد و پیمانکار وجه آن را از کسور قانونی دریافت می­کند.

آخرین صورت وضعیت      110000000=400000000-510000000

10% سپرده                 11000000=10%×110000000

مالیات                    5500000=5%×110000000

بیمه                      1760000=1.6%×110000000

صندوق کارآموزی

آخرین قسط پیش ­پرداخت            12000000=90000000-102000000

حال اگر کارگاه شماره 20، معادل 30000000 ریال دستمزد کارگران و 20000000 ریال حقوق سرپرستان کارگران درکارگاه پرداخت کند و مالیات دستمزد و حقوق آن 4800000 ریال فرض شود، ثبت آن در دفتر مرکزی چنین است: