استاندارد حسابداري شماره21 كاهش ارزش دارايي‌هاي غیرمولد
استاندارد حسابداري شماره 21
- هدف استاندارد حسابداري شماره 21 که تجويز رويه‌اي براي تعيين كاهش ارزش دارايي‌هاي غیرمولد و اطمينان از شناسايي زيان كاهش ارزش توسط دستگاه عمومی است. استاندارد حسابداري شماره 21 همچنين زمان بازیافت زيان كاهش ارزش توسط دستگاه عمومی را مشخص كرده و الزامات افشا را مشخص مي‌كند.
استاندارد حسابداري شماره 21
دامنه كاربرد
- دستگاههای عمومی كه صورت‌هاي مالي خود را بر اساس مبناي تعهدي حسابداري تهيه و ارائه ميكنند باید الزامات اين استاندارد را براي حسابداري كاهش ارزش دارايي‌هاي غیرمولد بکار گيرند، به استثنای موارد زیر:
الف. موجودي مواد و كالا (رجوع شود به استاندارد حسابداری بین المللی بخش عمومی شماره 12 با عنوان «موجودي مواد و كالا»)؛
ب. دارايي‌هاي ايجاد شده از طريق قراردادهاي ساخت (رجوع شود به استاندارد حسابداری بینالمللی بخش عمومی شماره 11 با عنوان «پيمان‌هاي ساخت»)؛
پ. دارايي‌هاي مالي كه در دامنه استاندارد حسابداری بین المللی بخش عمومی شماره 15، «ابزارهاي مالي: افشا و ارائه» قرار دارند؛
ت. اموال سرمايه‌گذاري كه با استفاده از مدل ارزش متعارف ارزش‌گذاري مي‌شوند (رجوع شود به استاندارد حسابداری بین المللی بخش عمومی شماره 16 با عنوان «اموال سرمايه‌گذاري»)؛
ث. دارايي‌هاي ثابت مشهودي كه به مبالغ تجديد ارزيابي اندازه‌گيري مي‌شوند (رجوع شود به استاندارد حسابداری بین المللی بخش عمومی شماره 17 با عنوان «دارايي‌هاي ثابت مشهود»)؛ واستاندارد حسابداري شماره 21
ج. دارايي‌هاي دیگری كه به موجب سایر استانداردهاي حسابداری بین المللی بخش عمومی، الزامات حسابداري متفاوتي براي كاهش ارزش آنها تجويز شده است.
- اين استاندارد براي تمامي واحدهاي بخش عمومي به جز شرکتهای تجاري دولتي كاربرد دارد.
آن دسته از دستگاههای بخش عمومی كه دارايي‌هاي مولد را كه در بند 14 تعريف شده است، نگهداري ميكنند، باید استاندارد حسابداري بين‌المللي شماره 36 را با عنوان «كاهش ارزش دارايي‌ها» براي چنين دارايي‌هايي بکار گيرند. دستگاههای بخش عمومی كه دارايي‌هاي غیرمولد را نگهداري ميكنند باید الزامات اين استاندارد را در مورد دارايي‌هاي غیرمولد بکار گيرند.
كاهش ارزش دارايي‌هايي كه در ساير استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي مورد بحث قرار گرفته است، در دامنه كاربرد اين استاندارد قرار نمي‌گيرند. شرکتهای تجاری دولتی، استاندارد حسابداري بين‌المللي شماره 36 را بکار مي‌گيرند، بنابراين در دامنه كاربرد اين استاندارد قرار نمي‌گيرند. دستگاههای بخش عمومی غير از شرکتهای تجاری دولتی، استاندارد حسابداري بين‌المللي شماره 36 را براي دارايي‌هاي مولد و اين استاندارد را براي دارايي‌هاي غیرمولد خود بکار مي‌گيرند. بندهاي 6 تا 13 دامنه كاربرد اين استاندارد را با جزئيات بيشتر تشريح مي‌كند.
اين استاندارد دارايي‌هاي نامشهود غیرمولد را در بر مي‌گيرد. دستگاههای عمومي الزامات اين استاندارد را براي شناسايي و اندازه‌گيري زيان كاهش ارزش و بازیافت زیان كاهش ارزش مرتبط با دارايي‌هاي نامشهود غیرمولد بکار مي‌برند.
اين استاندارد در مورد موجودي‌هاي مواد و كالا و دارايي‌هاي ايجاد شده از طريق پيمان‌هاي ساخت كاربرد ندارد، زيرا استانداردهای حسابداری بین المللی بخش عمومی موجود مرتبط با اين‌گونه دارايي‌ها، الزامات شناسايي و اندازه‌گيري اين دارايي‌ها را تعيين كرده است.
اين استاندارد دارايي‌هاي مالي را كه در حوزه استاندارد حسابداری بین المللی بخش عمومی شماره 15، «ابزارهاي مالي: افشا و ارائه» قرار میگیرد، مورد بحث قرار نمیدهد.استاندارد حسابداري شماره 21
اين استاندارد بکارگیری آزمون كاهش ارزش را براي اموال سرمايه‌گذاري كه به ارزش متعارف طبق استاندارد 16، «اموال سرمايه‌گذاري» نگهداري شده است، مقرر نمي‌كند. زيرا در مدل ارزش متعارف در استاندارد حسابداری بین المللی بخش عمومی شماره 16، اموال سرمايه‌گذاري به ارزش متعارف در تاريخ گزارشگري نگهداري شده و هرگونه كاهش ارزش در حساب ارزشيابي گزارش مي‌شود.
اين استاندارد بکارگیری آزمون كاهش ارزش را براي دارايي‌هاي غیرمولدي كه به مبلغ تجديد ارزيابي طبق نحوه عمل جايگزين در استاندارد حسابداری بین المللی بخش عمومی شماره 17، «دارايي‌هاي ثابت مشهود» نگهداري مي‌شود، مقرر نمي‌كند. زيرا بر اساس نحوه عمل جايگزين در استاندارد 17، دارايي‌ها بايد در فواصل زماني منظم تجديد نظر شوند به گونه‌اي كه ارزش منصفانه دارايي‌هاي تجديد ارزيابي شده به ميزان با اهميتي از مبلغ دفتري آن در تاريخ گزارشگري متفاوت نباشد و هرگونه كاهش ارزش در حساب ارزشيابي گزارش میشود. به علاوه، رويكرد پذيرفته شده در اين استاندارد براي اندازه‌گيري مبلغ خدمت بازيافتني دارايي بدين معني است كه كمتر بودن مبلغ خدمت بازيافتني به‌طور با اهميت از مبلغ تجديد ارزيابي غيرمحتمل است و هرگونه تفاوت مرتبط با هزينه واگذاري دارايي است.
مطابق با الزامات بند 4 بالا، اقلام دارايي‌هاي ثابت مشهودي كه به‌عنوان دارايي‌هاي مولد طبقه‌بندي شده است از قبيل دارايي‌هاي نگهداري شده به مبلغ تجديد ارزيابي بر اساس نحوه عمل جايگزين استاندارد حسابداری بین المللی بخش عمومی شماره 17، در استاندارد حسابداري بين‌المللي 36 مورد بررسی قرار مي‌گيرد.
سرمايه‌گذاري‌ها در:استاندارد حسابداري شماره 21
الف. واحدهاي كنترل‌شونده كه در استاندارد حسابداری بین المللی بخش عمومی شماره 6، «صورت‌هاي تلفيقي و جداگانه» تعريف شده است؛
ب. واحدهاي وابسته كه در استاندارد حسابداری بین المللی بخش عمومی شماره 7، «حسابداري سرمايه‌گذاري در واحدهاي وابسته» تعريف شده است؛ و
پ. مشاركت‌هاي خاص كه در استاندارد حسابداری بین المللی بخش عمومی شماره 8، «منافع در مشاركت‌هاي خاص»، تعريف شده است؛
دارايي‌هاي مالي هستند كه از دامنه شمول استاندارد حسابداری بین المللی بخش عمومی شماره 15 مستثني هستند. هنگامي‌كه چنين سرمايه‌گذاري‌هايي به‌عنوان دارايي‌هاي مولد طبقه بندي شده باشند، در دامنه كاربرد استاندارد حسابداري بين‌المللي شماره 36 قرار مي‌گيرند. هنگامي‌كه اين دارايي‌ها، دارايي‌هاي غیرمولد باشند، الزامات اين استاندارد در مورد آنها كاربرد دارد.
مقدمه‌اي بر استانداردهاي گزارشگري مالي بين‌المللي منتشره توسط هيئت استانداردهاي حسابداري بين‌المللي، بيان مي‌كند كه استانداردهاي گزارشگري مالي بين‌المللي براي صورت‌هاي مالي با مقاصد عمومي تمامي واحدهاي انتفاعي كاربرد دارد. شرکتهای تجاری دولتی که در بند 14 زير تعريف شده‌اند، واحدهاي انتفاعي هستند، بنابراين باید از استانداردهاي گزارشگري مالي بين‌المللي تبعيت كنند.
استاندارد حسابداري شماره 21
تعاريف
- اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بکار رفته است:
- بازار فعال بازاري است كه در آن تمامي شرايط زير وجود داشته باشد:
الف. اقلام مبادله شده در بازار همگن هستند؛
ب. خريداران و فروشندگان مايل و مشتاق به‌طور عادی در هر زمان وجود دارند؛ و
پ. قيمت‌ها در دسترس عموم قرار دارد.
مبلغ دفتري مبلغي است كه دارايي پس از كسر استهلاك انباشته و زيان‌هاي كاهش ارزش انباشته مربوط، به آن مبلغ در صورت وضعيت مالي منعكس مي‌شود.
دارايي‌هاي مولد دارايي‌هاي كه براي ايجاد بازده تجاري نگهداري مي‌شوند.
هزينه واگذاري هزينه‌هاي افزایشی كه مستقيماً قابل انتساب به واگذاري دارايي است به استثناي هزينه‌هاي تأمين مالي و هزينه ماليات بر درآمد.
استهلاك (انقضاء) عبارتست از تخصيص سيستماتيك مبلغاستهلاك‌پذير يك دارايي طي عمر مفيد آن.
ارزش منصفانه منهاي بهاي فروش مبلغ حاصل از فروش يك دارايي در مبادله‌اي حقيقي و در شرايط عادي میان گروههاي مطلع و مايل پس از كسر هزينه‌هاي واگذاری است.استاندارد حسابداري شماره 24
- شرکت تجاري دولتي واحدي است كه تمامي ویژگیهای زير را دارا باشد:
الف. مؤسسه‌اي كه قدرت انعقاد قرارداد با نام خويش را داشته باشد؛
ب. اختيار مالي و عملياتي جهت انجام فعاليت‌هايش به او واگذار شده باشد؛
پ. كالاها و خدمات را، در شرايط عادي عمليات، به مؤسسات ديگر با سود يا بازيافت كامل بهاي تمام شده بفروشد؛
ت. بر تأمين مالي مستمر توسط دولت به‌عنوان يك واحد داير متكي نباشد (غير از خريد محصولات در معامله حقيقي)؛ و
ث. توسط يك مؤسسه دولتي عمومي كنترل شود.استاندارد حسابداري شماره 21
كاهش ارزش زيان منافع اقتصادي آتي يا توان بالقوه خدمت‌رساني يك دارايي بيشتر از شناسايي قاعدهمند زيان منافع اقتصادي آتي دارايي يا توان بالقوه خدمت‌رساني از طريق استهلاك است.
زيان كاهش ارزش دارايي غیرمولد عبارتست از مازاد مبلغ دفتري نسبت به مبلغ خدمت بازيافتني يك دارايي.
دارايي غیرمولد دارايي‌هايي غير از دارايي‌هاي مولد هستند.
مبلغ خدمت بازيافتني عبارتست از ارزش منصفانه منهاي بهاي فروش و ارزش مورد استفاده، هر كدام بيشتر باشد.
عمر مفيد عبارت است از:
الف. مدت زماني كه انتظار مي‌رود يك دارايي مورد استفاده دستگاه عمومی قرار گيرد؛ يا
ب. تعداد توليد با ساير واحدهاي مقداري مشابه كه انتظار مي‌رود در فرايند استفاده از دارايي توسط دستگاه عمومی تحصيل گردد.
ارزش مورد استفاده دارايي غیرمولد ارزش فعلي توان بالقوه خدمت‌رساني باقي‌مانده يك دارايي است.
شرکتهای تجاري دولتي
شرکتهای تجاري دولتي شامل هر دو گروه شرکتهای تجاري از قبيل خدمات عمومي و مؤسسات مالي از قبيل نهادهاي مالي است. شرکتهای تجاري دولتي از لحاظ محتوا متفاوت از شرکتهای بخش خصوصي که به فعاليت مشابهی اشتغال دارند، نیستند. شرکتهای تجاري دولتي عموماً براي كسب سود فعاليت ميكنند. اگر چه برخي از آنها ممكن است تعهدات محدودي براي ارائه خدمت به جامعه داشته باشند كه آنها را ملزم به ارائه خدمت یا كالا به برخي افراد جامعه يا سازمان‌ها بدون هيچ نوع هزينه يا با هزينه‌هاي ناچیز مي‌كند.
استاندارد حسابداري شماره 21
دارايي‌هاي مولد
دارايي‌هاي مولد دارايي‌هايي هستند كه براي ايجاد بازده تجاري نگهداري مي‌شوند. دارايي زماني بازده تجاري ايجاد مي‌كند كه مطابق با رويه‌هاي سازمان‌هاي انتفاعي مورد استفاده قرار گيرد. نگهداري دارايي براي ايجاد «بازده تجاري» نشان‌دهنده آن است كه دستگاه عمومی قصد ايجاد جريانات نقدي مثبت از دارايي (يا واحدي كه دارايي متعلق به آن است) را دارد و بازدهي متناسب با ريسك نگهداري دارايي، كسب مي‌كند.یک دارایی ممکن است با هدف اولیه ایجاد بازده تجاری نگهداری شود، حتی اگر در طول یک دوره گزارشگری خاص آن هدف محقق نشود.بر عکس، یک دارایی میتواند به عنوان دارایی غیرمولد تلقی شود، حتی اگر بازده تجاری در طول یک دوره گزارشگری خاص ایجاد کند. در بندهایی که در ادامه استاندارد میآید، هرکجا از واژه دارایی یا داراییها به تنهایی استفاده شده است، منظور داراییهای غیرمولد است مگر آنکه خلاف آن اظهار شود.استاندارد حسابداري شماره 21
موقعیتهایی وجود دارد که در آن دستگاه دولتی ممکن است داراییهایی را با هدف اولیه ایجاد بازده تجاری نگهداری کند، در حالیکه بخش اعظم آن دارایی برای آن هدف نگهداری نمیشود. به عنوان مثال، بیمارستانی ممکن است یک ساختمان خود را برای ارائه خدمات به بیماران بر اساس اصول تجاری اختصاص دهد. داراییهای مولد یک دستگاه دولتی ممکن است به طور مستقل از داراییهای غیرمولد آن دستگاه عمل کنند. به عنوان مثال، دفتر اسناد ممکن است مبلغی را به عنوان ثبتنام زمین به طور مستقل از بخش امور زمین دریافت کند.
در موارد خاص، یک دارایی میتواند منجر به ایجاد جریانهای وجه نقد شود، اگرچه هدف اولیه نگهداری آن ارائه خدمات باشد. به عنوان مثال، تجهیزات دفع زباله که به منظور اطمینان از دفع بیخطر زبالههای بیمارستانهای دولتی فعالیت میکنند، ممکن است بر اساس اصول تجاری مقدار کمی از زبالههای تولیدشده بیمارستانهای خصوصی را نیز دفع کنند. دفع زبالههای بیمارستانهای خصوصی یک فعالیت جانبی این تجهیزات است و این دارایی که جریان وجه نقد ایجاد میکند را نمیتوان از داراییهای غیرمولد تمییز داد.
- در مواردی یک دارایی میتواند منجر به ایجاد جریانهای وجه نقد شود و همچنین برای اهداف غیرمولد وجه نقد مورد استفاده قرار گیرد. به عنوان مثال، یک بیمارستان دولتی با 10 بخش فعال، که 9 بخش آن خدمات خود را به بیماران بر اساس اصول تجاری انجام میدهند و یک بخش آن خدمات رایگان به بیماران ارائه میکند. هر دو نوع بیماران به طور مشترک از امکانات و تجهیزات بیمارستان (به عنوان مثال تجهیزات عملیاتی) بهره میبرند. در اینجا مسئله اساسی این است که تا چه حد دارایی با هدف ایجاد بازده تجاری نگهداری شده است تا بتوان تعیین کرد که آیا دستگاه دولتی باید موارد این استاندارد را رعایت کند یا طبق استاندارد بینالمللی حسابداری بخش عمومی شماره 26. چنانچه، همانند مثال ارائه شده، بخش غیرمولد وجه نقد آن بخش اعظمی از آن دارایی را تشکیل ندهد، دستگاه دولتی الزامات استاندارد بینالمللی بخش عمومی شماره 26 را به جای این استاندارد اجرا میکند.استاندارد حسابداري شماره21
در برخی موارد، مشخص نیست که آیا هدف اولیه از نگهداری دارایی ایجاد بازده تجاری است یا خیر؟ در این موارد، ارزیابی اهمیت جریانهای وجه نقد ضروری است. در اینگونه شرایط، ممکن است تعیین میزان اهمیت جریان وجه نقد ایجاد شده به وسیله دارایی به منظور تصمیمگیری نسبت به رعایت الزامات این استاندارد یا استاندارد بینالمللی حسابداری بخش عمومی شماره 26، مشکل باشد. لذا در این موارد باید از قضاوت حرفهای برای تعیین استاندارد مناسب جهت اجرا استفاده نمود. یک دستگاه دولتی معمولا ضوابطی را تعیین میکند تا بتواند تطابق قضاوت حرفهای انجام شده با تعریف داراییهای مولد و غیرمولد و با رهنمودهای ارائه شده در بندهای 16 تا 20 را ارزیابی کند. بند 72 الف. دستگاه دولتی را ملزم به افشای ضوابط مورد استفاده برای انجام قضاوت حرفهای، میکند. اگرچه با توجه به اهداف کلی اکثر دستگاههای بخش عمومی، به غیر از شرکتهای تجاری دولتی، فرض بر این است که داراییها غیرمولد بوده و لذا الزامات این استاندارد اجرا خواهد شد.
دارايي‌هاي نگهداري شده توسط شرکتهای تجاري دولتي، دارايي‌های مولد هستند. دستگاههای بخش عمومی غير از شرکتهای تجاري دولتي نيز مي‌توانند دارايي‌ها را براي ايجاد بازده تجاري نگهداري كنند. اهداف اين استاندارد، دارايي‌هاي نگهداري شده توسط دستگاههای بخش عمومی غير از شرکتهای تجاري دولتي به‌عنوان دارايي مولد طبقه‌بندي مي‌شوند به شرطی که دارايي (يا واحدي كه دارايي به آن تعلق دارد) با هدف ايجاد بازده تجاري از طريق فراهم كردن كالاها و خدمات براي گروههاي برون‌سازماني مورد استفاده قرار گيرد.
استاندارد حسابداري شماره 21
استهلاك
- استهلاك تخصيص منظم و قاعدهمند مبلغ استهلاك‌پذير يك دارايي طي عمر مفيد آن است. در مورد دارايي‌هاي نامشهود واژه «انقضا» به جاي «استهلاك» بکار مي‌رود. هر دو واژه داراي معاني يكسان است.
كاهش ارزش
- اين استاندارد «كاهش ارزش» را به‌عنوان زيان منابع اقتصادي آتي يا توان بالقوه خدمت‌رساني يك دارايي بيشتر از شناسايي قاعدهمند زيان منافع اقتصادي آتي دارايي يا توان بالقوه خدمت‌رساني از طريق استهلاك تعريف مي‌كند. بنابراين، كاهش ارزش منعكس‌كننده كاهش در مطلوبيت يك دارايي براي مؤسسه‌اي است كه كنترل آن دارايي را به‌عهده دارد. به‌عنوان مثال، يك دستگاه عمومی ممكن است داراي تجهيزات انباری باشد كه براي هدف خاصي طراحي شده و ديگر مورد استفاده نيست. به‌علاوه، به علت موقعيت خاص و ماهيت تجهيزات، اجاره يا فروش آن بعید به نظر مي‌رسد.
بنابراين دستگاه عمومی توانايي ايجاد جريان نقدي از طريق اجاره يا واگذاري دارايي را نخواهد داشت. اين تجهيزات به‌عنوان يك دارايي كاهش ارزش يافته تلقي مي‌شود، زيرا قادر به ايجاد خدمات بالقوه به دستگاه عمومی نيست. اين دارايي براي دستگاه عمومی در راستاي دستيابي به اهداف مؤسسه داراي مطلوبيت اندك يا فاقد مطلوبيت است.
استاندارد حسابداري شماره 21
شناسايي دارايي مشمول كاهش ارزش
بندهاي 22 تا 30 زمان شناسايي مبلغ خدمت بازيافتني را مشخص مي‌كند.
دارايي غیرمولد زماني مشمول كاهش ارزش مي‌شود كه مبلغ دفتري دارايي از مبلغ خدمت بازيافتني بيشتر شود. بند 23 نشانه‌هاي اصلي وقوع زيان كاهش ارزش را مشخص مي‌كند. اگر هر يك از اين نشانه‌ها وجود داشته باشد، دستگاه عمومی ملزم است كه يك برآورد رسمي از مبلغ خدمت بازيافتني انجام دهد. اگر نشانه‌اي از زيان كاهش ارزش بالقوه وجود نداشته باشد، طبق اين استاندارد دستگاه عمومی الزامي به برآورد رسمي مبلغ خدمت بازيافتني نخواهد داشت.
دستگاه عمومی باید در هر تاريخ گزارشگري نشانه‌هاي وقوع كاهش ارزش را ارزيابي كند. اگر چنين نشانه‌هايي وجود داشته، دستگاه عمومی باید مبلغ خدمت بازيافتني دارايي را برآورد كند.
26الف. صرفنظر از اینکه آیا هیچ نشانهای از کاهش ارزش وجود دارد، دستگاه دولتی همچنین بایدیک دارایی نامشهود با عمرمفید نامعلوم یا دارایی نامشهودی که هنوز برای استفاده در کاهش ارزش سالانه در دسترس نیست را به وسیله مقایسه ارزش دفتری آن با ارزش بازیافتنی خدمات دارایی، ارزیابی کند. این ارزیابی با در نظر گرفتن این مسئله که در یک زمان معین در هر سال انجام شود، در هرزمانی در طول یک دوره گزارشگری میتواند انجام شود. کاهش ارزش داراییهای نامشهود مختلف ممکن است در زمانهای متفاوتی انجام شود. بهرحال، چنانچه شناخت اولیه یک دارایی نامشهود در طول دوره گزارشگری جاری انجام شده باشد، آن دارایی نامشهود باید به منظوربررسی کاهش ارزش قبل از پایان دوره گزارشگری جاری مورد آزمون قرارگیرد.
26ب. توانایی یک دارایی نامشهود به منظور ایجاد مزایای اقتصادی آتی یا توانایی بالقوه در ارائه خدمات به منظور پوشش ارزش دفتری آن، معمولا پیش از دردسترس بودن دارایی برای استفاده نسبت به بعد از در دسترس بودن آن برای استفاده، در معرض عدم اطمینان بیشتری قرار دارد. بنابراین، این استاندارد دستگاههای دولتی را حداقل به طور سالانه ملزم به آزمون کاهش ارزش دفتری دارایی نامشهودی که هنوز برای استفاده در دسترس نیست، میکند.
- در ارزيابي نشانه‌هاي وقوع كاهش ارزش دارايي دستگاه عمومی، حداقل باید شرايط زير را در نظر بگيرد:
استاندارد حسابداري شماره 21
منابع اطلاعات برون‌سازماني
الف. توقف يا توقف قريب‌الوقوع تقاضا يا نياز براي خدمات ارائه شده توسط دارايي.
ب. تغييرات بلندمدت با اهميت با اثرات نامساعد بر دستگاه عمومی كه طي دوره اتفاق افتاده يا در آينده نزديك اتفاق خواهد افتاد. اين تغييرات به صورت تغييرات فنی، قانوني يا تغيير در محيط سياستگذاری دولتي است كه دستگاه عمومی در آن به فعاليت مي‌پردازد.
منابع اطلاعاتي درون‌سازماني
پ. موجود بودن مداركي مبني بر آسيب فيزيكي دارايي.
ت. تغييرات بلندمدت با اهميت با اثر معكوس بر دستگاه عمومی در حدود يا نحوه استفاده كنوني يا استفاده مورد انتظار يك دارايي كه طي دوره گزارشگري اتفاق افتاده يا در آينده نزديك روی خواهد داد. اين تغييرات شامل بلااستفاده ماندن دارايي، برنامه توقف يا تجديد ساختار عمليات مرتبط با دارايي يا برنامه واگذاری دارايي قبل از تاريخ مورد انتظار پيشين است.
ث. تصميم‌گيري نسبت به توقف ساخت يك دارايي قبل از آن كه كامل شود يا در وضعيت قابل استفاده قرار گيرد.
ج. در دست بودن شواهدي از سيستم گزارشگري داخلي مبني بر اين‌كه وضعيت خدمت‌رساني يك دارايي از سطح مورد انتظار به‌طور قابل ملاحظهاي پايين‌تر است.
تقاضا يا نياز براي خدمات يك دارايي طي زمان دارای نوسان است كه اين امر بر حدود بکارگيري دارايي‌هاي غیرمولد در فراهم كردن خدمات تأثيرگذار است، اما نوسانات منفي در تقاضا لزوماً نشانگر كاهش ارزش نيست. هنگامي‌كه تقاضا براي خدمات متوقف شود يا در آستانه توقف قرار گيرد، دارايي ايجاد‌كننده آن خدمت ممكن است مشمول كاهش ارزش شود. تقاضا زماني در آستانه توقف محسوب مي‌شود كه به علت پايين بودن تقاضا دستگاه عمومی هيچ‌گونه تلاشي براي پاسخگويي به آن انجام ندهد يا براي پاسخگويي به اين گونه تقاضا از دارايي كه براي آزمون كاهش ارزش در نظر گرفته شده، استفاده نكند.
فهرست بند 23 كامل نيست. ممكن است نشانه‌هاي ديگري از كاهش ارزش دارايي وجود داشته باشد وجود ديگر نشانه‌ها ممكن است به برآورد مبلغ خدمت بازيافتني توسط دستگاه عمومی منجر شود. به‌عنوان مثال، هر يك از موارد زير ممكن است نشانه‌اي از كاهش ارزش باشد:استاندارد حسابداري شماره 21
الف. طي دوره، ارزش بازار دارايي در اثر گذشت زمان يا استفاده طبيعي به طور قابل ملاحظهاي بيشتر از سطح مورد انتظار كاهش يافته است؛ یا
ب. كاهش بلندمدت با اهميت (نه لزوماً توقف يا توقف قريب‌الوقوع) در تقاضا يا نياز براي خدمات ايجاد شده توسط دارايي اتفاق افتد.
رويدادها یا شرايطي كه نشانگر كاهش ارزش دارايي است با اهميت بوده و موجب بحث و مذاکره در هيئت مديره، مديريت يا رسانه‌ها میشود. تغيير در معیارهايي نظير تقاضا براي خدمات، حدود و نحوه استفاده، محيط قانوني يا محيط سياستگذاری دولت، تنها زماني نشانگر كاهش ارزش است كه اين تغييرات با اهميت بوده و داراي اثرات بلندمدت منفي كنوني يا پيش‌بيني شده باشد. تغيير در فضاي فنی نشان‌دهنده ناباب بودن دارايي است و آزمون كاهش ارزش را الزامي مي‌كند. تغيير در استفاده از دارايي طي دوره همچنين ممكن است نشانگر كاهش ارزش باشد. اين مسئله هنگامي اتفاق مي‌افتد، كه به‌عنوان مثال، ساختماني كه به‌عنوان مدرسه استفاده میشده، تغيير كاربري داده و هم‌اكنون جهت انبار مورداستفاده قرار میگیرد. براي تعيين اين مسئله كه آيا كاهش ارزش اتفاق افتاده است دستگاه عمومی باید تغييرات در توان خدمت‌رساني يك دارايي را در يك دوره بلندمدت ارزيابي كند. اين مسئله بر اين واقعيت كه تغييرات باید با توجه بکاربرد بلندمدت پيش‌بيني شده دارايي در نظر گرفته شود تأكيد دارد. با وجود اين، انتظاراتي كه در زمينه كاربرد بلندمدت دارايي وجود دارد قابل تغییر بوده و ارزيابي دستگاه عمومی در هر تاريخ گزارشگري منعكس‌كننده آن است. مثال‌هايي از نشانه‌هاي كاهش ارزش مرتبط با بند 23 در پيوست الف ارائه شده است.
- در ارزيابي اين مسئله كه آيا توقف در ساخت موجب آزمون كاهش ارزش خواهد شد، دستگاه عمومی باید بررسي كند كه آيا عمليات ساخت دچار تأخير شده است، آيا قصد شروع مجدد ساخت در آينده نزديك وجود دارد و يا محصولات در دست ساخت در آينده قابل پيش‌بيني تكميل نخواهد شد. هنگامي كه عمليات ساخت تا تاريخ مشخصي در آينده به تعويق افتد، پروژه به‌عنوان كار در جريان ساخت تلقي شده و به‌عنوان كار متوقف شده در نظر گرفته نمي‌شود.
- شواهد حاصل از گزارشگري داخلي كه نشان‌دهنده كاهش ارزش دارايي است و در جزء ج بند 23 به آن اشاره شد، با توانايي دارايي در فراهم كردن كالاها و خدمات مرتبط است و با كاهش تقاضا براي كالاها و خدمات ايجاد شده توسط دارايي ارتباطي ندارد. اين شواهد شامل وجود موارد زیر است:استاندارد حسابداري شماره 21
الف. هزينه‌هاي عملياتي و نگهداري دارايي كه در مقايسه با مقادير بودجه شده به‌طور با اهميتي بيشتر است.
ب. سطح محصول يا خدمت ايجاد شود توسط دارايي كه به علت عملكرد ضعيف در مقايسه با مقادير مورد انتظار به‌طور قابل ملاحظهاي كمتر است.
افزايش قابل ملاحظه در هزينه‌هاي عملياتي يك دارايي ممكن است نشان‌دهنده آن باشد كه كارايي و سودمندي دارايي مطابق پيش‌بيني‌هاي انجام شده توسط سازنده در استانداردهاي محصولي كه مبنای تدوین بودجه‌های عملياتي بوده، نيست. همچنین، افزايش قابل ملاحظه در هزينه‌هاي نگهداري ممكن است نشان‌دهنده آن باشد كه هزينه‌هاي بالاتري براي نگهداري عملكرد دارايي در سطح نشان داده شده توسط استانداردهاي عملكرد ارزيابي شده اخير مورد نياز است. در سایرموارد، كاهش بلندمدت قابل ملاحظه در سطوح محصول يا خدمات مورد انتظار ايجاد شده توسط دارايي ممكن است يك نشانه كمّي مستقيم از كاهش ارزش دارايي باشد.
- برای تشخیص نیاز یا عدم نیاز به برآورد مبلغ خدمات بازيافتني دارايي، از مفهوم اهميت استفاده میکنیم. به عنوان مثال، اگر ارزيابي‌هاي پيشين نشان دهد كه مبلغ خدمت بازيافتني يك دارايي به طور قابل ملاحظهاي بيشتر از مبلغ دفتري آن است، در صورت رخ ندادن رویدادی که آن تفاوت را از بین برده باشد، نيازي به برآورد مجدد مبلغ خدمت بازيافتني توسط دستگاه عمومی نيست. به‌طور مشابه، تحليل‌هاي پيشين ممكن است نشان‌دهنده آن باشد كه مبلغ خدمت بازيافتني دارايي نسبت به يك (يا چند) نشانه موجود در فهرست بند 23 حساس نيست.
- اگر نشانه‌اي از كاهش ارزش دارايي وجود داشته باشد، ممكن است نشان‌دهنده آن باشد كه باقي‌مانده عمر مفيد، روش استهلاك (انقضا) يا ارزش اسقاط دارايي نيازمند تجديد نظر و تعديل مطابق با استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي است حتي اگر هيچ‌گونه زيان كاهش ارزشي براي دارايي شناسايي نشده باشد.
استاندارد حسابداري شماره 21
اندازه‌گيري مبلغ خدمت بازيافتني
اين استاندارد مبلغ خدمت بازيافتني را به صورت ارزش منصفانه منهاي هزينه فروش و ارزش مورد استفاده، هر كدام بيشتر است، تعريف مي‌كند. بندهاي 32 تا 36 مباني اندازه‌گيري مبلغ خدمت بازيافتني را تشریح مي‌كند.
تعيين هر دو مبلغ ارزش منصفانه منهاي هزينه‌هاي فروش و ارزش مورد استفاده همواره لازم نيست. اگر هر يك از اين دو مبلغ بيشتر از ارزش دفتري دارايي باشد دارايي مشمول كاهش ارزش نبوده و لزومي به برآورد مبلغ ديگر نيست.
در صورت مبادله نشدن دارايي در بازار آزاد نيز مي‌توان ارزش منصفانه منهاي هزينه‌هاي فروش را برآورد كرد. در بند 38 مباني مختلف برآورد ارزش منصفانه منهاي هزينه‌هاي فروش زماني كه بازار فعال وجود ندارد، ذکر شده است. با وجود اين، گاهي اوقات تعيين ارزش منصفانه منهاي هزينه‌هاي فروش به علت عدم وجود مبنايي جهت برآورد قابل اتكای مبالغ قابل دستيابي از طريق فروش دارايي در معامله مستقل و حقيقي بين افراد مستقل و آگاه امكان‌پذير نيست. در چنين حالتي، دستگاه عمومی ارزش مورد استفاده را به‌عنوان مبلغ خدمت بازيافتني در نظر مي‌گيرد.
اگر هيچ دليلي وجود نداشته باشد كه ارزش مورد استفاده به‌طور با اهميتي بيشتر از ارزش منصفانه منهاي هزينه‌هاي فروش است، ارزش منصفانه دارايي منهاي هزينه‌های فروش به‌عنوان مبلغ خدمت بازيافتني مورد استفاده قرار مي‌گيرد. چنين حالتي براي دارايي‌هاي نگهداري شده جهت واگذاری مصداق دارد. اين بدان علت است كه ارزش مورد استفاده دارايي يا نگهداري شده جهت واگذاری عمدتاً شامل عوايد خالص واگذاری است. به هر حال، براي بسياري از دارايي‌هاي غیرمولد بخش عمومي كه بر اساس يك مبناي مستمر براي فراهم كردن خدمات ويژه يا كالاهای عمومي به جامعه نگهداري مي‌شود، ارزش مورد استفاده احتمالاً بيشتر از ارزش منصفانه منهاي بهاي فروش خواهد بود.
- در برخي موارد، برآوردها، ميانگين‌ها و ميان‌برهاي محاسباتي، تقريبي منطقي از جزئيات محاسبات نشان داده شده در اين استاندارد را براي تعيين ارزش منصفانه منهاي هزينه‌هاي فروش يا ارزش مورد استفاده فراهم میکند.
اندازهگیری میزان خدمات بازیافتنی دارایی نامشهود با عمر مفید نامعلوم
39الف. بند 26 الف، ملزم میکند تا دارایی نامشهود با عمر مفید نامعلوم به طور سالانه به وسیله مقایسه ارزش دفتری آن با ارزش بازیافتنی خدمات، مورد ارزیابی کاهش ارزش قرار گیرد، صرفنظر از اینکه آیا هیچ نشانهای از کاهش ارزش ممکن است وجود داشته باشد. بهرحال، چنانچه تمامی شرایط زیر وجود داشته باشد، جزئیات اخیر محاسبات ارزش بازیافتنی خدمات اینگونه داراییها که در دوره قبل انجام شده است، میتواند در آزمون کاهش ارزش برای آن دارایی در دوره جاری مورد استفاده قرار گیرد:
الف. چنانچه دارایی نامشهود خدمات بالقوه ناشی از استفاده مستمر از آن را که تا حد زیادی مستقل از داراییهای دیگر یا گروهی از داراییهاست، ارائه نکند و بنابراین به عنوان بخشی از واحد مولد وجه نقد که به آن تعلق دارد مورد آزمون کاهش ارزش قرار گیرد، داراییها و بدهیهای تشکیلدهنده آن واحد به طور با اهمیتی از زمان جدیدترین محاسبات ارزش بازیافتنی تغییر نکرده باشند؛
ب. جدیدترین محاسبات ارزش بازیافتنی خدمات منجر به مقداری میشود که بیش از ارزش دفتری دارایی با حاشیهای قابل توجه است.
ج. بر مبنای تحلیل وقایع اتفاق افتاده و موقعیتهای تغییریافته از زمان محاسبات جدیدترین ارزش بازیافتنی خدمات، احتمال اینکه تعیین ارزش بازیافتنی خدمات از ارزش دفتری آن دارایی کمتر خواهد بود، بعید باشد.
استاندارد حسابداري شماره 21
ارزش منصفانه منهاي هزينه‌هاي فروش
- بهترين مدرك از ارزش منصفانه منهاي هزينه‌هاي فروش، قيمتی است که در توافقات فروش الزام‌آور در معاملات حقيقي و مستقل مشخص شده و بابت هزينه‌هاي افزایشی كه به صورت مستقيم قابل انتساب به واگذاری دارايي است، تعديل شود.
اگر قرارداد فروش الزام‌آوري وجود نداشته باشد، اما دارايي در يك بازار فعال مورد داد و ستد قرار گيرد، ارزش منصفانه منهاي هزينه‌هاي فروش، قيمت بازار دارايي منهاي هزينه‌هاي واگذاری است. قيمت بازار مناسب غالباً قيمت مزايده جاري است. زماني كه قیمت‌هاي پيشنهادي جاري در دسترس نباشد، قيمت معاملات اخير مبنايي جهت برآورد ارزش منصفانه منهاي هزينه‌هاي فروش فراهم مي‌كند. اين مطلب نشان‌دهنده آن است كه تغييرات با اهميتي در شرايط اقتصادي بين تاريخ معامله و تاريخ انجام برآورد رخ نداده است.
اگر قرارداد الزام‌آور فروش يا بازار فعال براي دارايي وجود نداشته باشد، ارزش منصفانه منهاي هزينه‌هاي فروش بر مبناي بهترين اطلاعات موجود براي انعكاس مبلغ قابل دستيابي توسط دستگاه عمومی در تاريخ گزارشگري، بدست می آید که این مبلغ حاصل واگذاری دارايي در معامله مستقل و حقيقي میان گروههاي مطلع و مايل پس از كسر هزينه‌هاي واگذاری است. براي تعيين اين مبلغ، دستگاه عمومی مي‌تواند نتايج معاملات اخير دارايي‌هاي مشابه در همان صنعت را مدنظر قرار دهد. ارزش منصفانه منهاي هزينه‌هاي فروش، منعكس‌كننده فروش اجباري نيست مگر آن كه مديريت یا هيئت مديره ناگزير به فروش اجباري دارايي باشند.
هزينه‌هاي واگذاری غير از مبالغ شناسايي شده به‌عنوان بدهي، براي تعيين ارزش منصفانه منهاي هزينه‌هاي فروش، از ارزش منصفانه دارایی كسر مي‌شود. هزينه‌هاي قانوني، هزینه تمبر و ماليات معاملات مشابه، هزينه‌هاي واگذاری دارايي و هزينه‌هاي افزایشی مستقيم رساندن دارايي به وضعيت فروش، مثال‌هايي از اين‌گونه هزينه‌ها هستند. به هر حال، مزاياي پايان خدمت (كه در استاندارد حسابداري بين‌المللي شماره 19 «مزاياي كاركنان») و هزينه‌هاي مرتبط با كاهش يا تجديد ساختار مؤسسه پس از واگذاری دارايي، هزينه‌هاي افزایشی مستقيم واگذاری دارايي نيست.
استاندارد حسابداري شماره 21
ارزش مورد استفاده
- اين استاندارد، ارزش مورد استفاده دارايي‌هاي غیرمولد را به صورت ارزش فعلي توان بالقوه خدمت‌رساني باقي‌مانده يك دارايي تعريف مي‌كند. منظور از «ارزش مورد استفاده» در اين استاندارد «ارزش مورد استفاده دارايي‌هاي غیرمولد» است مگر آن كه خلاف آن ذکر شده باشد. ارزش فعلي توان بالقوه خدمت‌رساني باقي‌مانده يك دارايي با استفاده از هر يك از رويكردهاي تعيين شده در بندهاي 41 تا 45، حسب مورد، تعيين مي‌شود.
رويكرد بهای جايگزيني مستهلك شده
در اين رويكرد، ارزش فعلي توان بالقوه خدمت‌رساني باقي‌مانده دارايي به صورت بهای جايگزينی مستهلك شده دارايي تعيين مي‌شود. بهای جايگزيني دارايي، هزينه جايگزين كردن توان بالقوه خدمت‌رساني ناخالص دارايي است. اين هزينه براي منعكس كردن وضعيت فعلي دارايي مستهلك مي‌شود. دارايي از طريق توليد مجدد دارايي موجود يا جايگزيني توان بالقوه خدمت‌رساني ناخالص، جايگزين مي‌شود. بهای جايگزيني مستهلك شده از طريق هزينه توليد مجدد یا هزينه جايگزيني دارايي، هر كدام کمتر باشد، منهاي استهلاك انباشته محاسبه شده بر مبناي آن هزينه، براي منعكس كردن توان بالقوه خدمت‌رساني منقضي شده يا مصرف شده دارايي محاسبه مي‌شود.
هزينه جايگزيني و هزينه توليد مجدد بر اساس يك مبناي «بهينه» تعيين مي‌شود. دليل منطقي آن است كه در صورت مواجه بودن دارایی با اضافه ظرفيت يا طراحي مازاد، دستگاه عمومی دارايي را با يك دارايي مشابه جايگزين نکرده يا به توليد مجدد آن نمي‌پردازد. دارايي‌هاي داراي طراحي مازاد شامل ويژگي‌هايي هستند كه براي توليد كالا يا ارائه خدمت توسط آن دارايي غيرضروري است. دارايي‌هاي داراي اضافه ظرفيت دارايي‌هايي هستند كه ظرفيت آنها بيشتر از ظرفيت مورد نياز براي تأمين تقاضاي كالا يا خدمات ارائه شده توسط آن دارايي است. بنابراين تعيين هزينه جايگزيني يا هزينه توليد مجدد يك دارايي بر مبناي بهينه منعكس‌كننده توان خدمت‌رساني مورد نياز يك دارايي است.
در موارد خاص، ظرفيت مازاد يا در حالت آمادهباش به دلایل احتياطی يا سایر دلايل نگهداري مي‌شود. اين مسئله براي اطمينان يافتن از موجود بودن ظرفيت خدمت‌رساني كافي در شرايط خاصي است كه دستگاه عمومی با آن روبرو مي‌شود. به‌عنوان مثال يك ايستگاه آتش‌نشاني باید ماشين‌هاي آتش‌نشاني در حال آمادهباش را براي ارائه خدمت در پيشامدهاي غيرمترقبه و اضطراري داشته باشد. چنين ظرفيت مازادي جزء توان خدمت‌رساني مورد نياز دارايي محسوب مي‌شود.
استاندارد حسابداري شماره 21
رويكرد هزينه بازسازي
- هزينه بازسازي هزينه بازگرداندن توان خدمت‌رساني دارايي به سطح قبل از كاهش ارزش است. در اين رويكرد، ارزش فعلي توان خدمت‌رساني باقي‌مانده دارايي از طريق كسر هزينه بازسازي برآوردي دارايي از هزينه جايگزيني جاري توان خدمت‌رساني باقي‌مانده دارايي قبل از كاهش ارزش به‌دست ميآيد. هزينه جايگزيني جاري عبارتست از هزينه توليد مجدد مستهلك شده يا بهای جايگزيني مستهلك شده، هر كدام كمتر است. بندهاي 41 و 43 رهنمودهاي ديگري براي تعيين بهای جايگزيني يا هزينه توليد مجدد دارايي ارائه مي‌كند.
رويكرد آحاد خدمت
در اين رويكرد، ارزش فعلي توان خدمت‌رساني باقي‌مانده دارايي از طريق كاهش هزينه جاري توان خدمت‌رساني باقي‌مانده دارايي قبل از كاهش ارزش براي هماهنگي با تعداد واحدهاي خدمت تقليل يافته مورد انتظار حاصل از دارايي كه در وضعيت كاهش ارزش قرار دارد، تعيين مي‌شود. همانند رويكرد هزينه بازسازي، هزينه جاري جايگزيني توان خدمت‌رساني باقي‌مانده دارايي قبل از كاهش ارزش غالباً از طريق هزينه توليد مجدد مستهلك شده يا بهای جايگزينی مستهلك شده، هر كدام که کمتر باشد، محاسبه مي‌شود.
استاندارد حسابداري شماره 21
كاربرد رويكردها
انتخاب مناسب‌ترين رويكرد براي اندازه‌گيري ارزش مورد استفاده به در دسترس بودن اطلاعات و ماهيت كاهش ارزش بستگي دارد:
الف. كاهش ارزش‌هاي شناسايي شده حاصل از تغييرات بلندمدت قابل ملاحظه در محيط فنی، قانوني يا سياستگذاری دولت، عموماً با استفاده از رويكرد هزينه جايگزيني مستهلك شده يا رويكرد آحاد خدمت، حسب مورد، قابل اندازه‌گيري است.
ب. كاهش ارزش‌هاي شناسايي شده حاصل از تغييرات بلندمدت قابل ملاحظه در حدود يا نحوه استفاده شامل تغييرات حاصل از توقف يا توقف قريب‌الوقوع در تقاضا، عموماً با استفاده از رويكرد هزينه جايگزيني مستهلك شده يا رويكرد آحاد خدمت، حسب مورد، قابل اندازه‌گيري است.
پ. كاهش ارزش‌هاي شناسايي شده حاصل از صدمات فيزيكي عموماً با استفاده از رويكرد هزينه بازسازي يا رويكرد بهای جايگزيني مستهلك شده، حسب مورد، قابل اندازه‌گيري است.
استاندارد حسابداري شماره 21
شناسايي و اندازه‌گيري زيان كاهش ارزش
- بندهاي 48 تا 53 الزامات شناسايي و اندازه‌گيري زيان كاهش ارزش دارايي را بيان مي‌كند. در اين استاندارد، منظور از «زيان كاهش ارزش»، «زيان كاهش ارزش دارايي‌هاي غیرمولد» است مگر آن كه خلاف آن ذکر شده باشد.
اگر و تنها اگر مبلغ خدمت بازيافتني دارايي كمتر از مبلغ دفتري آن باشد، مبلغ دفتري دارايي باید تا مبلغ خدمت بازيافتني تقليل داده شود. اين تقليل، زيان يا كاهش ارزش است.
همان‌گونه كه در بند 22 ذكر شد، اين استاندارد دستگاه عمومی را تنها در زمان وجود نشانه‌اي از زيان كاهش ارزش، به برآورد مبلغ خدمت بازيافتني ملزم مي‌كند. در بندهاي 23 تا 29 نشانه‌هاي اصلي وقوع زيان كاهش ارزش مشخص شد.
زيان كاهش ارزش باید بلافاصله در مازاد يا كسري شناسايي شود.
هنگامي‌كه مبلغ برآوردي زيان كاهش ارزش بيشتر از مبلغ دفتري دارايي باشد، اگر و تنها اگر الزامي توسط ديگر استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي وجود داشته باشد، دستگاه عمومی باید بدهي شناسايي كند.
هنگامي‌كه مبلغ برآوردي زيان كاهش ارزش بيشتر از مبلغ دفتري دارايي باشد، مبلغ دفتري دارايي به صفر كاهش يافته و همان مبلغ در مازاد/ كسري خالص شناسايي مي‌شود. بدهي تنها زماني شناسايي مي‌شود كه بر طبق سایر استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي الزامي براي شناسايي آن وجود داشته باشد. يك مثال هنگامي است كه تأسيسات نظامي طراحي شده برای مقاصد خاص، ديگر مورد استفاده نيست و دستگاه عمومی طبق قانون ملزم به از رده خارج کردن اين تأسيسات در صورت عدم استفاده از آن است. دستگاه عمومی ممكن است ذخيره‌اي براي هزينه‌هاي از رده خارج کردن تأسیسات در نظر بگيرد، اگر طبق استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شماره 19، «ذخيره‌ها، بدهي‌هاي احتمالي و دارايي‌هاي احتمالی» الزامي براي اين كار وجود داشته باشد.
- پس از شناسايي زيان كاهش ارزش، هزينه استهلاك (انقضای) دارايي باید در دوره‌هاي آتي به‌منظور تسهيم مبلغ دفتري تجديد نظر شده دارايي منهاي ارزش اسقاط (در صورت وجود) بر اساس يك مبناي قاعدهمند طي باقي‌مانده عمر مفيد آن، تعديل شود.
بازيافت زيان كاهش ارزش
بندهاي 55 تا 66 الزاماتي را جهت معكوس كردن زيان كاهش ارزش شناسايي شده دارايي در دوره‌هاي قبل بيان مي‌كند.
دستگاه عمومی باید در هر تاريخ گزارشگري نشانه‌هاي عدم استمرار يا كاهش زيان شناسايي شده طي دوره‌هاي قبل را ارزيابي كند. در صورت وجود چنين نشانههایی، دستگاه عمومی ملزم به برآورد مبلغ خدمت بازيافتني آن دارايي است.
در ارزيابي نشانه‌هاي عدم استمرار يا تقليل زيان‌هاي كاهش ارزش شناسايي شده در دوره‌هاي قبل، دستگاه عمومی حداقل باید نشانه‌هاي زير را در نظر بگيرد:
استاندارد حسابداري شماره 24
منابع اطلاعاتي برون‌سازمان
الف. رواج دوباره تقاضا يا نياز براي خدمات ارائه شده توسط دارايي.
ب. تغييرات بلندمدت قابل ملاحظه با اثر مساعد بر دستگاه عمومی كه طي دوره رخ داده يا در آينده نزديك روی خواهد داد. اين تغييرات به صورت تغييرات فنی، قانوني يا تغيير در محيط سياستگذاری دولتی است كه دستگاه عمومی در آن به فعاليت مي‌پردازد.
منابع اطلاعاتي درون‌سازماني
پ. تغييرات بلندمدت قابل ملاحظه با اثر مساعد بر دستگاه عمومی در حدود يا نحوه استفاده كنوني يا استفاده مورد انتظار يك دارايي كه طي دوره رخ داده يا در آينده نزديك روی خواهد داد. اين تغييرات شامل هزينه‌هاي تعديل شده طي دوره براي بهبود يا افزايش عملكرد دارايي يا تجديد ساختار عملياتي است كه دارايي به آن تعلق دارد.
ت. تصميم به شروع مجدد ساخت دارايي كه در گذشته قبل از تکمیل دارایی يا قرار گرفتن در وضعيت قابل استفاده، متوقف شده بود.
ث. در دست بودن شواهدي از سيستم گزارشگري داخلي مبني بر اين كه وضعيت خدمت‌رساني يك دارايي از سطح مورد انتظار به طور قابل ملاحظهاي بهتر است يا بهتر خواهد شد.
- نشانه‌هاي كاهش بالقوه زيان كاهش ارزش در بند 56 عمدتاً تصویر عکس نشانه‌هاي زيان كاهش ارزش بالقوه در بند 23 است.
فهرست نشانههای ذکر شده در بند 56 کامل نيست. دستگاه عمومی ممكن است نشانه‌هاي ديگري از بازیافت زيان كاهش ارزش را كه برآورد مجدد مبلغ خدمت بازيافتني را الزامي مي‌كند، شناسايي كند. به‌عنوان مثال، هر يك از موارد زير ممكن است نشانه‌اي از بازيافت كاهش ارزش قلمداد شود:
الف. افزايش قابل ملاحظه در ارزش بازار دارايي؛ يا
ب. افزايش بلندمدت قابل ملاحظه در تقاضا يا نياز براي خدمات ايجاد شده توسط دارايي.
تعهد به توقف يا تجديد ساختار عمليات در آينده نزديك تنها زمانی نشانه‌اي از بازيافت زيان كاهش ارزش دارايي مرتبط با آن عمليات است كه چنين تعهدي، در برگيرنده تغييرات بلندمدت قابل ملاحظه با اثر مساعد بر دستگاه عمومی در حدود يا نحوه استفاده در آن دارايي باشد. شرايطي كه در آن چنين تعهدي نشان‌دهنده بازيافت زيان كاهش ارزش است غالباً مرتبط با مواردي است كه توقف يا تجديد ساختار عمليات فرصت‌هايي را براي بهبود كاربرد دارايي فراهم مي‌كند. به‌عنوان مثال، ممكن است يك دستگاه اشعه ایکس كه در يك درمانگاه تحت مديريت بيمارستان دولتي بلااستفاده است در نتيجه تجديد ساختار به بخش پرتوشناسی منتقل شده و كاربرد آن به طور قابل ملاحظهاي افزايش يابد. در چنين حالتي تعهد به توقف يا تجديد ساختار عمليات درمانگاه ممكن است نشانه‌اي از بازیافت زيان كاهش ارزش باشد كه در دوره‌هاي پيشين شناسايي شده است.استاندارد حسابداري شماره 21
اگر نشانه‌اي عدم استمرار يا تقليل زيان كاهش ارزش شناسايي شده در دوره‌هاي پيشين وجود داشته باشد، ممكن است نشان‌دهنده آن باشد كه باقي‌مانده عمر مفيد، روش استهلاك (انقضا) يا ارزش اسقاط، دارايي نيازمند تجديد نظر و تعديل مطابق با استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي است، حتي اگر هيچ‌گونه زيان كاهش ارزش بازيافت نشده باشد.
- زيان كاهش ارزش شناسايي شده در دوره‌هاي پيشين باید بازیافت شود، اگر و تنها اگر در برآورد انجام شده براي تعيين مبلغ خدمت بازيافتي دارايي از آخرين زمان زيان شناسايي شده تغييري رخ داده باشد. اگر چنين حالتي اتفاق افتد، به جز در حالت توصيف شده در بند 64، مبلغ دفتري دارايي باید به مبلغ قدرت بازيافتني افزايش يابد. اين افزايش بازيافت زيان كاهش ارزش است.
اين استاندارد دستگاه عمومی را به برآورد رسمي مبلغ خدمت بازيافتني تنها زماني كه نشانه‌اي از بازيافت زيان كاهش ارزش وجود داشته باشد، ملزم مي‌كند. بند 56 نشانه‌هاي اصلي عدم استمرار يا تقليل زيان كاهش ارزش را مشخص مي‌كند.
بازيافت زيان كاهش ارزش، منعكس‌كننده افزايش در مبلغ خدمت بازيافتني يك دارايي در اثر استفاده يا فروش از آخرين تاريخ شناسايي زيان كاهش ارزش براي آن دارايي است. بند 72 دستگاه عمومی را به شناسايي تغيير در برآوردي كه منجر به افزايش مبلغ خدمت بازيافتني شده ، ملزم مي‌كند. مثال‌هايي از تغيير در برآورد شامل موارد زیر است:
الف. تغيير در مبناي مبلغ خدمت بازيافتني (بدين معني كه مبلغ خدمت بازيافتني بر مبناي ارزش منصفانه منهاي هزينه‌هاي فروش است يا ارزش مورد استفاده)؛
ب. تغيير در برآورد اجزاي ارزش مورد استفاده، اگر مبلغ خدمت بازيافتني بر مبناي ارزش مورد استفاده تعیین شده باشد؛ یا
پ. تغيير در برآورد اجزاي ارزش منصفانه منهاي هزينه‌هاي فروش، اگر مبلغ خدمت بازيافتني بر مبناي ارزش منصفانه منهاي هزينه‌هاي فروش است.
مبلغ دفتري افزايش يافته دارايي قابل انتساب به بازيافت زيان كاهش ارزش نباید از مبلغ دفتري (خالص از استهلاك يا انقضا) كه در صورت نداشتن هر گونه زيان كاهش ارزش در دوره‌هاي گذشته تعيين مي‌شد، بيشتر شود.
بازيافت زيان كاهش ارزش باید بلادرنگ در مازاد يا كسري شناسايي شود.
پس از شناسايي بازيافت زيان كاهش ارزش، هزينه استهلاك (انقضا) دارايي باید در دوره‌هاي آتي به منظور تسهيم مبلغ دفتري تجديد نظر شده دارايي منهاي ارزش اسقاط (در صورت وجود) بر اساس يك مبناي سيستماتيك طي باقي‌مانده عمر مفيد آن، تعديل شود.
انتصاب مجدد دارايي‌ها
- تغيير دارايي‌ها از دارايي‌هاي مولد به دارايي‌هاي غیرمولد و بالعكس، تنها زماني اتفاق مي‌افتد كه شواهد روشني از مناسب بودن چنين تغیيري در دست باشد. انتصاب مجدد، به تنهايي، نشانه زيان كاهش ارزش يا بازيافت زيان كاهش ارزش نيست. در عوض، نشانه‌هاي آزمون كاهش ارزش يا بازيافت زيان كاهش ارزش، حداقل، از نشانههای فهرست شده نشانه‌هاي قابل كاربرد براي دارايي پس از انتصاب مجدد ناشي مي‌شود.
موقعیتها و شرایطی وجود دارند که در آن دستگاههای بخش عمومی ممکن است شناسایی مجدد داراییهای غیرمولد به عنوان داراییهای مولد را مناسب ارزیابی کنند. به عنوان مثال، تجهیزات مربوط به تصفیه پساب که ابتدا به منظور دفع پساب صنعتی از واحد مسکن عمومی بدون هیچ هزینهای، ساخته شده است. واحد مسکن عمومی تخریب شده و مکان مورد نظر به منظور اهداف صنعتی و خرده فروشی مورد استفاده قرار گرفته است. لذا فرض بر این است که در آینده این تجهیزات به منظور دفع پساب صنعتی بر اساس نرخهای تجاری مورد استفاده قرار خواهد گرفت. با توجه به این تصمیم، دستگاه عمومی تصمیم به شناسایی مجدد تجهیزات دفع پساب به عنوان دارایی مولد میگیرد.
استاندارد حسابداري شماره 21
افشا
72الف. دستگاه عمومی باید ضوابط و شرایط مورد استفاده خود به منظور تشخیص داراییهای غیرمولد را افشا کند.
- دستگاه عمومی باید براي هر طبقه از دارايي‌ها موارد زير را افشا كند:
الف) مبلغ زيان كاهش ارزش شناسايي شده در مازاد يا كسري طي دوره و اقلام سطري صورت عملكرد مالي كه در برگيرنده زيان كاهش ارزش است.
ب) مبلغ بازيافت زيان كاهش ارزش شناسايي شده در مازاد يا كسري طي دوره و اقلام سطري صورت عملكرد مالي كه در برگيرنده بازيافت زيان كاهش ارزش است.
طبقهای از دارايي‌ها گروهي از دارايي‌ها با ماهيت و كاركرد مشابه در عمليات دستگاه عمومی است.
اطلاعات خواسته شده در بند 68 ممكن است به همراه ساير اطلاعات افشا شده براي طبقه دارايي‌ها ارائه شود. به‌عنوان مثال، ممكن است اين اطلاعات در صورت تطبیق مبلغ دفتري دارايي‌هاي ثابت مشهود در ابتدا و پايان دوره مطابق الزامات استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شماره 17، «دارايي‌هاي ثابت مشهود» وجود داشته باشد.
دستگاه عمومی كه اطلاعات قسمت‌ها را مطابق استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شماره 18 «گزارشگري قسمت‌ها» گزارش مي‌كند، باید اطلاعات زير را براي هر قسمت افشا كند:استاندارد حسابداري شماره 21
الف. مبلغ زيان كاهش ارزش شناسايي شده در مازاد يا كسري طي دوره.
ب. مبلغ بازيافت زيان كاهش ارزش شناسايي شده در مازاد يا كسري طي دوره.
- دستگاه عمومی باید موارد زير را براي هر زيان كاهش ارزش و بازيافت زيان كاهش ارزش با اهميت طي دوره افشا كند:
الف. رويدادها يا شرايطي كه منجر به شناسايي يا بازيافت زيان كاهش ارزش شده است.
ب. مبلغ زيان كاهش ارزش شناسايي يا بازيافت شده.
پ. ماهيت دارايي.
ت. قسمتي كه دارايي به آن تعلق دارد، اگر دستگاه عمومی اطلاعات قسمت‌ها را مطابق استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شماره 18 گزارش مي‌كند.
ث. آیا مبلغ خدمت بازيافتني دارايي، ارزش منصفانه منهاي هزينه‌هاي فروش يا ارزش مورد استفاده آن است.
ج. مبناي مورد استفاده جهت تعيين ارزش منصفانه منهاي هزينه‌هاي فروش، در صورتي‌كه مبلغ خدمت بازيافتني، ارزش منصفانه منهاي هزينه‌هاي فروش باشد (به‌عنوان مثال آيا ارزش منصفانه با توجه به بازار فعال تعيين شده است).
چ. رويكرد مورد استفاده جهت تعيين ارزش مورد استفاده، در صورتي‌كه مبلغ خدمت بازيافتني ارزش مورد استفاده باشد.
دستگاه عمومی باید اطلاعات زير را براي مجموع زيان‌هاي كاهش ارزش و مجموع بازيافت زيان‌هاي كاهش ارزش شناسايي شده طي دوره كه بر اساس بند 72 هيچ‌گونه افشايي در مورد آنها صورت نگرفته، افشا كند:
الف. طبقات عمده دارايي‌ها كه تحت تأثير زيان‌هاي كاهش ارزش قرار گرفته‌اند (و طبقات عمده دارايي‌ها كه تحت تأثير بازيافت زيان كاهش ارزش قرار گرفته‌اند).
ب. رويدادها يا شرايط عمده‌اي كه منجر به شناسايي يا بازيافت زيان كاهش ارزش شده است.
- دستگاه عمومی جهت افشاي مفروضات اصلي مورد استفاده براي تعيين مبلغ خدمت بازيافتني دارايي طي دوره، تشویق شده است.
استاندارد حسابداري شماره 21
مقررات دوره گذار
- اين استاندارد باید از تاريخ بکارگيري به صورت آينده‌نگر مورد استفاده قرار گيرد. زيان‌هاي كاهش ارزش (و بازيافت زيان‌هاي كاهش ارزش) حاصل از پذيرش اين استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي باید مطابق با الزامات اين استاندارد شناسايي شوند (يعني در مازاد يا كسري).
قبل از پذيرش اين استاندارد، دستگاههای عمومی يك رويه حسابداري براي شناسايي و بازيافت زيان كاهش ارزش پذيرفته بوند. پذيرش اين استاندارد باعث تغيير در رويه حسابداري خواهد شد. اما تعيين مبلغ تعديلات ناشي از كاربرد گذشته‌نگر تغيير در رويه حسابداري ممكن است دشوار باشد. بنابراين، در پذيرش اين استاندارد، دستگاه عمومی نبايد معيارها يا رويه‌هاي مجاز جايگزين براي ساير تغييرات در رويه‌هاي حسابداري در استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شماره 3 «رويه‌هاي حسابداري، تغيير در برآوردها و اشتباهات» بکار گيرد.
استاندارد حسابداري شماره 21
تاريخ اجرا
- الزامات اين استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي در مورد كليه صورت‌هاي مالي كه دوره مالي آنها از تاريخ اول ژانويه 2006 و بعد از آن شروع مي‌شود، لازم‌الاجراست. كاربرد زودتر اين استاندارد تشويق شده است. اگر دستگاه عمومی پيش از اين تاريخ اين استاندارد را بکار گيرد، اين واقعیت باید افشا شود.
- هنگامي‌كه دستگاه عمومی مبناي تعهدي حسابداري را همان‌گونه كه در استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي تعريف شده است، براي اهداف گزارشگري مالي بعد از اين تاريخ اجرا بپذيرد، الزامات اين استاندارد در مورد كليه صورت‌هاي مالي سالانه دستگاه عمومی كه دوره مالي آنها از تاريخ پذيرش يا بعد از آن آغاز مي‌شود، لازم‌الاجراست.استاندارد حسابداري شماره 21
