استاندارد حسابداري شماره 1

استاندارد حسابداري شماره 1

• هدف  استاندارد حسابداري عمومي شماره 1  تجويز مبنايي است كه صورت‌هاي مالي با مقاصد عمومي بايد به منظور حصول اطمینان از قابليت مقايسه با صورت‌هاي مالي دوره‌هاي قبل واحد و با صورت‌هاي مالي ساير واحد‌ها بر آن مبنا ارائه شود. براي دستيابي به اين هدف، در اين استاندارد ملاحظات كلي در خصوص نحوه ارائه صورت‌هاي مالي، رهنمودهايي در خصوص ساختار آن­ها و حداقل الزامات مربوط به محتواي صورت‌هاي مالي تهيه شده بر مبناي تعهدي حسابداري ارائه شده است. شناسايي، اندازه‌گيري و افشاي معاملات خاص و ساير رويدادها در ساير استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي مطرح می­شود.

دامنه كاربرد

• استاندارد حسابداري عمومي شماره 1 بايد در مورد كليه صورت‌هاي مالي با مقاصد عمومي كه طبق استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي بر مبناي تعهدي حسابداري تهيه و ارائه مي‌شود، بكار گرفته شود.
• صورت‌هاي مالي با مقاصد عمومي، صورت­هایی است که هدف آن برآوردن نیازهای استفاده‌كنندگاني است كه در موقعيتی نیستند که گزارش‌هاي متناسب با نيازهای اطلاعاتي خاص خود را درخواست نمایند. استفاده‌كنندگان از صورت‌هاي مالي با مقاصد عمومي، ماليات‌دهندگان، نمايندگان مجلس، بستانكاران، عرضه‌كنندگان، رسانه­ها و كاركنان را شامل مي‌شود. صورت‌هاي مالي با مقاصد عمومي دربرگیرنده صورت­هایی است كه به صورت جداگانه يا در سند عمومي دیگری از قبيل یک گزارش سالانه ارائه مي‌شوند. اين استاندارد در مورد اطلاعات مالي ميان‌دوره‌اي خلاصه شده كاربرد ندارد.

• اين استاندارد به‌طور يكسان در مورد كليه واحد‌ها كاربرد دارد خواه آن­ها ملزم به تهيه صورت‌هاي مالي تلفيقي يا صورت‌هاي مالي جداگانه، به‌صورتي كه در استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 6 ”صورت‌هاي مالي تلفيقي و جداگانه“ تعريف شده است، باشند یا نباشد.

• اين استاندارد در مورد كليه واحد‌هاي بخش عمومي به استثناي واحدهای تجاری دولتی كاربرد دارد.

• ”مقدمه استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي“ منتشره توسط هيأت استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي تشریح مي‌کند كه واحدهای تجاری دولتی، استانداردهاي گزارشگري مالي بين‌المللي منتشره توسط هيأت استانداردهاي بين‌المللي حسابداري را بكار مي‌گیرند. واحدهای تجاری دولتی در ادامه در بند 7 تعريف شده­اند.

تعاريف

• واژه‌هاي زير در اين استاندارد با معاني مشخص شده بكار برده شده است:

مبناي تعهدي يعني يك مبناي حسابداري كه بر اساس آن معاملات و ساير رويدادها در هنگام وقوع شناسايي مي‌شود (و نه فقط در زماني كه وجه نقد يا معادل‌ وجه نقد دريافت یا پرداخت مي‌شود). بنابراين، معاملات و رويدادها در سوابق حسابداري ثبت مي‌شوند و در صورت‌هاي مالي دوره مربوط به خودشان شناسايي مي‌شوند. عناصری که طبق حسابداري تعهدي شناسايي می­شوند، دارايي‌ها، بدهي‌ها، خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه ، درآمدها و هزينه‌ها را در بر می­گیرند.

دارايي‌ها منابعی هستند که در نتیجه رويدادهاي گذشته تحت کنترل واحد درآمده­اند و انتظار مي‌رود منافع اقتصادي آتي يا توان بالقوه خدمت‌رساني براي واحد داشته باشد.

آورده مالكان به معنای منافع اقتصادي آتي يا توان بالقوه خدمت‌رساني است كه توسط اشخاص خارج از واحد اعطا مي‌شود، به استثناي آن­هایی كه منجر به بدهي‌ برای واحد می­شوند، و در خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه واحد يك منفعت مالي ايجاد مي‌كند كه:

الف) هم حق توزيع منافع اقتصادي آتي يا توان بالقوه خدمت‌رساني توسط واحد در طول عمر آن را انتقال می­دهد، چنین توزيع­هایي در اختيار مالكان يا نمايندگان آن‌ها است، و هم حق توزيع هر گونه مازاد دارايي‌ها بر بدهي‌ها در صورت خاتمه عمليات آن واحد را انتقال می­دهد و (يا)

ب) می­تواند فروخته شود، مبادله شود، انتقال داده شود يا بازخريد شود.

توزيع به مالكان به معنای منافع اقتصادي آتي يا خدمت بالقوه­ای است كه توسط واحد به‌عنوان بازده سرمايه‌گذاري يا به‌عنوان بازگشت سرمايه به تمامی يا برخي از مالكان توزيع مي‌شود.استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

واحد اقتصادي به معنای گروهي از واحد‌ها است که از يك واحد کنترل کننده (اصلي) و يك يا چند واحد کنترل شونده (فرعي) تشکیل شده است.

هزينه‌ها كاهش در منافع اقتصادي يا توان بالقوه خدمت‌رساني در طی دوره گزارشگري به شكل جريانات خروجي يا مصرف دارايي­ها يا تحمل بدهي­ها هستند كه منجر به كاهش در خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه مي‌شود به استثناي کاهش­های مربوط به توزيع به مالكان.

واحد تجاری دولتی يعني واحدي كه كليه ويژگي هاي زير را داراست:

الف) واحدي است كه قدرت انعقاد قرارداد به نام خود را دارد.

ب) قدرت مالي و عملياتي ادامه یک کسب و کار به آن واگذار شده است.

پ) در روند عادي کسب و کار خود، كالاها و خدمات را با سود يا بازیافت كامل بهاي تمام شده به ساير واحد‌ها بفروشد.

ت) براي تداوم فعاليت وابسته به ادامه تأمين مالي از سوی دولت نيست (به استثناي خريد محصولات در دسترس دولت) و

ث) تحت كنترل يك واحد بخش عمومي است.

عملی نبودن بكارگيري يك الزام زمانی عملی نیست كه واحد نتواند آن را بعد از اعمال هر گونه تلاش معقول برای انجام آن بكار گيرد.

بدهي‌ها تعهدات کنونی واحد در نتیجه رويدادهاي گذشته هستند كه انتظار مي‌رود تسويه آن­ها به جريان خروجي منابع دربردارنده منافع اقتصادي يا توان بالقوه خدمت‌رساني از واحد منجر شود.

با اهميت حذف يا ارائه نادرست اقلام با اهميت هستند چنانچه آن­ها بتوانند به‌صورت مجزا يا در مجموع بر تصميم‌گيري­ها يا ارزيابي­های استفاده‌كنندگان که مبتنی بر صورت‌هاي مالي هستند، تأثير بگذارند. اهميت به ماهيت و میزان حذف يا ارائه نادرست بر اساس قضاوت در شرایط مربوطه بستگي دارد. ماهيت يا میزان یک قلم (يا تركيبي از هر دو) مي‌تواند عامل تعيين‌كننده باشد.

خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه عبارت است از حق باقي‌مانده در دارايي‌هاي يك واحد پس از كسر كليه بدهي‌هاي آن.

يادداشت‌هاي پيوست دربرگیرنده اطلاعاتي افزون بر آنچه است که در ترازنامه، صورت عملكرد مالي، صورت تغييرات در خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه و صورت جريان وجوه نقد ارائه شده است. يادداشت‌هايي پيوست، شرح تفصيلي يا تفکیک اقلامي كه در آن صورت‌ها افشاء شده‌اند و اطلاعاتي در مورد اقلامي كه واجد شناسايي در آن صورت‌ها نيستند، را ارائه می­کند.استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

درآمد ناخالص جريان ورودي منافع اقتصادي يا توان بالقوه خدمت‌رساني در طی دوره گزارشگري در زمانی است كه آن جريان­های ورودي به افزايش در خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه منجر می­شود به استثناي افزايش‌هاي مربوط به آورده مالكان.

واژه‌هاي تعريف شده در ساير استانداردهای بين‌المللي حسابداري بخش عمومي با همان معاني ذكر شده در آن استانداردها، در اين استاندارد مورد استفاده قرار مي‌گيرند و در واژه‌نامه اصطلاحات تعریف شده منتشره نیز به صورت جداگانه چاپ شده­اند.

واحد اقتصادي

• واژه ”واحد اقتصادي“ در اين استاندارد، از نظر اهداف گزارشگري مالي، براي تعريف گروهي از واحد­ها مورد استفاده قرار می­گیرد كه دربرگیرنده واحد کنترل کننده (اصلي) و هر یک از واحد­های کنترل شونده (فرعي) است.

• ساير واژه‌هایی که گاهی اوقات برای اشاره به واحد اقتصادي بكار مي‌رود، عبارت­اند از واحد اجرايي، واحد مالي، واحد تلفيقي و گروه.

• هر واحد اقتصادي ممكن است واحد­هایی را دربر گیرد که هم دارای اهداف سياسی اجتماعي و هم تجاري باشند. براي نمونه، بخش مسکن­سازی دولت ممكن است يك واحد اقتصادي باشد كه دربرگیرنده واحد­هایی است كه مسکن را با هزينه اندكي تهیه مي‌کنند و همچنین داراي واحد­هايي است كه بر مبنای تجاري مسکن تهیه مي‌کنند.

استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

منافع اقتصادي آتي يا توان بالقوه خدمت‌رساني

• دارايي‌ها به منزله ابزاري براي واحد‌ها جهت رسيدن به اهدافشان است. دارايي‌هايي كه براي ارائه كالاها و خدمات طبق اهداف واحد بكار گرفته مي‌شوند اما به صورت مستقيم خالص جريانات ورودي وجه نقد ایجاد نمي‌کنند را اغلب به عنوان دارنده “توان‌بالقوه خدمت‌رساني” توصیف مي‌کنند. دارايي‌هايي كه برای ايجاد خالص جريان ورودي وجه نقد مورد استفاده قرار مي‌گيرند را اغلب به عنوان دارنده “منافع اقتصادي آتي” توصیف مي‌کنند. در اين استاندارد براي شمول كليه اهدافي كه دارايي‌ها بدان منظور ممکن است بکار گرفته شوند، از واژه ”منافع اقتصادي آتي يا توان بالقوه خدمت‌رساني“ براي توصيف ويژگي‌هاي بنیادی دارايي‌ها استفاده مي­شود.

استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

واحدهای تجاری دولت

• واحدهای تجاری دولت هم واحدهای بازرگانی همچون شرکت­های عام المنفعه و هم واحدهاي مالي همچون مؤسسات مالي را شامل مي‌شوند. واحدهای تجاری دولت، در اصل، با واحد­هایی که فعالیت­های مشابهی را در بخش خصوصي انجام مي‌دهند، تفاوتي ندارد.

• واحدهای تجاری دولت عموماً به‌ منظور كسب سود فعاليت مي‌كنند، اگر چه ممكن است برخي از آن‌ها تعهدات محدودی به ارائه خدمات اجتماعي داشته باشند كه طبق آن­ تعهدات ملزم به ارائه كالاها و خدمات به صورت مجانی يا در ازاي مبلغ بسیار ناچيزي به برخی اشخاص و سازمان‌ها در جامعه باشند. استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 6 ”صورت‌هاي مالي تلفيقي و جداگانه“در مورد تعیین اين‌كه آيا از نظر اهداف گزارشگري مالي كنترل وجود دارد يا خير رهنمودي ارائه كرده است و باید در تعیین اين‌كه آيا یک واحد تجاری دولت تحت كنترل واحد دیگر بخش عمومي هست يا خير به آن مراجعه کرد.

استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

اهميت

• ارزيابي اين‌كه آيا حذف يا ارائه نادرست می­تواند بر تصميم‌گيري استفاده‌كنندگان تأثير بگذارد، و در نتيجه با اهميت باشد، مستلزم در نظر گرفتن ويژگي‌هاي آن استفاده‌كنندگان است. فرض بر این است که استفاده‌كنندگان آگاهی معقولی از بخش عمومي و فعاليت‌هاي اقتصادي و حسابداري دارند و با پشتکاری معقول تمايل به مطالعه اطلاعات دارند. بنابراين، ارزيابي مزبور نيازمند در نظرگرفتن شیوه­ای است كه به‌طور منطقي انتظار مي‌رود استفاده‌كنندگان دارای چنين خصوصياتي در اتخاذ تصميم­ها و ارزيابي آن‌ها تحت تأثير قرار بگيرند.

استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه

• خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه واژه‌اي است كه در اين استاندارد براي اشاره به ميزان باقي‌مانده در ترازنامه بكار مي‌رود (دارايي‌ها منهاي بدهي‌ها). خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه ممكن است منفي يا مثبت باشد. ساير واژه‌ها ممكن است به جاي خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه بكار رود مشروط به این که معنی آن‌ها مشخص باشد.

هدف صورت‌هاي مالي استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

• صورت‌هاي مالي وضعيت مالي و عملكرد مالي یک واحد را به گونه ساختار يافته ارائه می­کنند. اهداف صورت‌هاي مالي با مقاصد عمومي ارائه اطلاعاتي در مورد وضعيت مالي، عملكرد مالي و جريانات وجوه نقد يك واحد است، اطلاعاتی كه براي طيفي گسترده­ای از استفاده‌كنندگان در اتخاذ تصميمات مربوط به تخصيص منابع و ارزيابي‌ آن‌ تصمیم­ها مفيد واقع شود. به‌طور دقیق، اهداف گزارشگري مالي با مقاصد عمومي در بخش عمومي بايد ارائه اطلاعات مفيد برای تصميم‌گيري و نمایش پاسخگويي واحد در قبال منابع واگذار شده به آن از طرق زير باشد:

استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

الف) ارائه اطلاعاتي در مورد منابع، تخصيص و نحوه استفاده از منابع مالي.

ب) ارائه اطلاعاتي در مورد شیوه­ای که واحد فعاليت‌هاي خود را تأمين مالي مي‌كند و نيازهاي نقدي خود را برآورده مي‌سازد.

ج) ارائه اطلاعاتي كه در ارزيابي توانايي واحد در تأمين مالي فعاليت‌هاي آن و تسویه بدهي‌ها و تعهدات آن مفيد باشد.

ت) ارائه اطلاعاتي در خصوص موقعيت مالي واحد و تغييرات در آن و

ث) ارائه اطلاعات جامعی كه در ارزيابي عملكرد واحد بر حسب بهای تمام شده خدمات، كارايي و دستاوردها مفيد باشد.

• صورت‌هاي مالي با مقاصد عمومي همچنين مي‌تواند نقش پيش‌بيني‌كننده يا آينده‌نگري داشته باشد، اطلاعاتی را ارائه کنند که در پيش‌بيني میزان منابع مورد نياز براي ادامه عمليات، منابعي كه ممكن است با ادامه عمليات ايجاد شود و مخاطرات و عدم اطمينان مربوط به آن مفید باشد. همچنين، گزارشگري مالي ممكن است زير را براي استفاده‌كنندگان اطلاعات ارائه كند:استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

الف) نشان دهد ‌كه آيا منابع طبق بودجه‌ مصوب قانوني بدست آمده و استفاده شده‌اند و

ب) نشان دهد ‌كه آيا منابع طبق الزامات قراردادی و قانوني از جمله محدوديت‌هاي مالي وضع شده از طرف مقامات قانونگذار ذي‌صلاح بدست آمده و استفاده شده‌اند.

• براي دستيابي به اين اهداف، صورت‌هاي مالي اطلاعاتی را در مورد اقلام زیر یک واحد ارائه مي‌كند:

الف) دارايي‌ها

ب) بدهي‌ها

پ) خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه

ت) درآمد

ث) هزينه‌ها

ج) ساير تغييرات در خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه و

چ) جريانات وجوه نقد

• در حالی که اطلاعات موجود در صورت‌هاي مالي مي‌تواند از نظر دستيابي به اهداف مذكور در بند 15 مربوط باشد، ولي احتمال برآورد شدن تمام اين اهداف بعيد به نظر مي‌رسد. احتمالاً اين موضوع در مورد واحد‌هايي كه هدف اصلي آن‌ها ممکن است كسب سود نباشد، بيشتر مصداق دارد زيرا احتمالاً مديران برای دستیابی به ارائه خدمت و همچنین، اهداف مالي پاسخگو خواهند بود. اطلاعات مكمل، از جمله صورت‌هاي غيرمالي، ممکن است به منظور ارائه تصوير جامع‌تري از فعاليت‌هاي واحد در طی دوره، همراه با صورت‌هاي مالي گزارش ‌شوند.

استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

مسئوليت صورت‌هاي مالي

• مسئوليت تهيه و ارائه صورت‌هاي مالي در درون و در میان مناطق متفاوت است. افزون بر این، در يك منطقه ممکن است بين کسانی که مسئول تهیه صورت­های مالی هستند و كساني كه مسئول تصويب یا ارائه صورت‌هاي مالي هستند، تمايز قائل شد. مثال‌هايي از افراد و مقاماتي كه ممكن است مسئول تهيه صورت‌هاي مالي هر يك از واحد­ها (مثل بخش­های دولت يا معادل آن­ها) عبارت­اند از افرادي كه در رأس واحد قرار دارند (رئیس كل يا مدير اجرایی ارشد) و رئيس نمایندگی مالي مركزي (یا مدير ارشد مالي مانند بازرس يا رئيس حسابداري).
• مسئوليت تهيه صورت‌هاي مالي تلفيقي دولت به عنوان يك کل معمولاً به صورت مشترك بر عهده‌ي رئیس نمایندگی مالي مركزي (مدير ارشد مالي مانند بازرس يا رئيس حسابداري) و وزير مالي (يا معادل آن) است.

استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

اجزاي صورت‌هاي مالي

• مجموعه كل صورت‌هاي مالي شامل:

الف) ترازنامه.

ب) صورت عملكرد مالي.

پ) صورت تغييرات در خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه.

ت) صورت جريان وجوه نقد.

ث) مقايسه مبالغ واقعي و بودجه‌اي در قالب يك صورت مالي اضافي جداگانه يا در قالب یک ستون بودجه‌اي در صورت‌هاي مالي در زمانی که واحد بودجه مصوب خود را در دسترس عموم قرار می­دهد واستاندارد حسابداري عمومي شماره 1

ج) يادداشت‌هاي پيوست كه شامل خلاصه‌اي از رويه‌هاي حسابداري با اهمیت و ساير يادداشت‌هاي توضيحي است.

• اجزاي مندرج در بند 21 در درون و در میان مناطق با اسامي مختلف مورد اشاره قرار مي‌گیرد. ترازنامه ممكن است صورت وضعیت مالی يا صورت دارايي‌ها و بدهي‌ها نيز ناميده شود. صورت عملكرد مالي ممكن است صورت درآمدها و هزينه‌ها، صورت سود، صورت عملياتی یا صورت سود و زيان نيز ناميده شود. يادداشت‌هاي پيوست در برخي مناطق ممكن است شامل اقلامی تحت عنوان “جداول” باشد.

• صورت‌هاي مالي در مورد منابع و تعهدات واحد در تاريخ گزارشگري و جريان منابع بين تاريخ‌هاي گزارشگري اطلاعاتي را براي استفاده‌كنندگان ارائه مي‌كنند. اين اطلاعات براي استفاده‌كنندگان در ارزیابی توانايي واحد به تداوم ارائه كالاها و خدمات در سطح مفروض و میزان منابعی که باید در آینده به واحد ارائه شود تا آن بتواند به ايفاي تعهدات خود مبنی بر ارائه خدمات ادامه داد، مفيد است.استاندارد حسابداري عمومي شماره 1
• عموماً واحد­های بخش عمومي تابع محدوديت‌هاي بودجه‌اي به شكل تخصيص اعتبار یا مجوزهاي بودجه­ای (يا معادل آن) هستند كه ممکن است از طریق تصویب قوانین اجرا شوند. گزارشگري مالي با مقاصد عمومي توسط واحد­هاي بخش عمومي ممكن است اطلاعاتي را ارائه نمايد مبنی بر اين‌كه آيا منابع طبق بودجه‌ مصوب قانوني بدست آمده و استفاده شده‌اند.

• واحد‌هايي كه بودجه مصوب خود را در دسترس عموم قرار می­دهند، ملزم به رعايت الزامات استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 24 ”ارائه اطلاعات بودجه‌اي در صورت‌هاي مالي“ هستند. در مورد سایر واحد­ها، در مواردی كه صورت‌هاي مالي و بودجه مبتنی بر مبناي حسابداري یکسانی هستند، اين استاندارد شمول مقایسه مبالغ بودجه‌اي مربوط به دوره گزارشگري را در صورت‌هاي مالي ترغيب مي‌كند. گزارشگري مقايسه‌ با بودجه (ها) براي اين واحد‌ها ممکن است به روش‌هاي مختلفي ارائه شود از جمله:

الف) استفاده از شكل ستوني براي صورت‌هاي مالي با ستون‌هاي جداگانه براي مبالغ بودجه‌اي و مبالغ واقعي. به منظور کامل شدن، یك ستون نيز ممکن است هرگونه انحراف از بودجه يا تخصيص اعتبار را نشان دهد.

ب) افشاي اين‌كه از مبالغ بودجه‌اي تخطی صورت نگرفته است. اگر هر یک از مبالغ بودجه­ای یا تخصیص اعتبار مورد تخطی قرار گرفته باشد، يا هزينه‌هایي بدون تخصيص اعتبار يا ساير اشکال مجوز متحمل شده باشد، آن‌گاه جزئيات بايد از طریق یادداشتی برای قلم مربوطه در صورت‌هاي مالي افشا شود.

• واحد‌ها به منظور كمك به استفاده‌كنندگان در ارزيابي عملكرد واحد، مباشرت آن در قبال دارايي‌ها و همچنين، تصمیم­گیری در مورد تخصيص منابع و ارزیابی آن تصمیم­ها به ارائه اطلاعات اضافي ترغيب شده‌اند. اين اطلاعات اضافي ممكن است شامل جزئياتي در خصوص محصولات و نتايج واحد در قالب شاخص‌هاي عملكرد، صورت عملكرد خدمت، خلاصه برنامه­ها و ساير گزارش‌هاي مديريتي در خصوص دستاورد‌هاي واحد در طی دوره گزارشگري باشد.
• همچنين، واحد‌ها به افشاي اطلاعاتي در خصوص رعايت قانون، مقررات يا ساير قوانین تحمیل شده از برون‌سازمان ترغيب شده‌اند. هنگامي كه اطلاعاتي در خصوص رعايت قانون در صورت‌هاي مالي وجود نداشته باشد، ارائه يادداشتي كه به هرگونه مدارك در بر گیرنده آن اطلاعات ارجاع دهد، ممکن است مفيد باشد. آگاهی از عدم رعايت احتمالاً براي اهداف پاسخگويي مربوط است و ممکن است بر ارزيابي استفاده‌كننده از عملكرد واحد و هدایت عمليات آتي تاثیر بگذارد. همچنين، آن ممكن است بر تصميم‌گيري راجع به منابعی که باید در آینده به واحد تخصيص داده شود، تأثير بگذارد.

استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

ملاحظات كلي

ارائه منصفانه و رعايت استانداردهای بين‌المللي حسابداري بخش عمومي

• صورت‌هاي مالي بايد وضعيت مالي، عملكرد مالي و جريانات وجوه نقد واحد را به‌ طور منصفانه ارائه كند. ارائه منصفانه مستلزم ارائه صادقانه نتایج معاملات، ساير رويدادها و موقعيت‌ها طبق تعاريف و معيارهای شناسايي دارايي‌ها، بدهي‌ها، درآمد و هزينه‌ها مندرج در استانداردهای بين‌المللي حسابداري بخش عمومي است. فرض بر این است که بكارگيري استانداردهای بين‌المللي حسابداري بخش عمومي، در صورت نياز همراه با افشاي اضافي، منجر به ارائه صورت‌هاي مالي مي‌شود که منصفانه هستند.استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

• واحدي كه صورت‌هاي مالي‌ آن منطبق با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي است، بايد رعايت صریح و بی قید و شرط آن­ها را در يادداشت‌هاي پيوست بیان كند. نبايد عنوان کرد که صورت‌هاي مالي منطبق با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي هستند، مگر اين‌كه كليه الزامات استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي را رعايت كرده باشند.استاندارد حسابداري عمومي شماره 1
• تقريباً در تمام شرايط، رعايت استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي قابل اجرا منجر به ارائه منصفانه مي‌شود. همچنين، ارائه منصفانه واحد را ملزم مي‌کند كه:

الف) رويه‌هاي حسابداري منطبق با استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 3 ”رويه‌هاي حسابداري، تغييرات در برآوردهاي حسابداري و اشتباهات“ را انتخاب و بكار گيرد. اين استاندارد سلسله مراتبي از رهنمودهاي آمرانه­ای را ارائه مي‌كند که مديریت در نبود استانداردی که به طور خاص در مورد یک قلم بکار رود، مدنظر قرار دهد.

ب) اطلاعات از جمله رويه‌هاي حسابداري را به‌گونه‌اي نمایش دهد كه اطلاعاتي مربوط، قابل اتكا، قابل مقايسه و قابل فهم ارائه کند.

پ) زمانی كه رعايت الزامات مقرر در استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي براي درك اثر معاملات، ساير رويدادها و شرايط بر وضعيت مالي و عملكرد مالي واحد توسط استفاده‌كنندگان كافي نیست، افشاهاي اضافي ارائه کند.استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

• رويه‌هاي حسابداري نامناسب از طريق افشاي رويه‌هاي حسابداري مورد استفاده یا از طريق يادداشت‌هاي پيوست يا موارد توضيحي، جبران نمي‌شود.

• در شرایط بسيار نادر كه مديريت به اين نتيجه برسد كه رعايت الزامات يك استاندارد آنقدر گمراه‌كننده است که با هدف صورت‌هاي مالي مطرح شده در اين استاندارد مغاير است، واحد بايد از آن الزامات به‌نحوي كه در بند 32 مطرح شده عدول كند چنانچه چارچوب قانونی مربوطه ‌چنين عدولي را الزامی بداند يا در غیر این صورت انجام چنين عدولي را ممنوع نكرده باشد.

• وقتي يك واحد طبق بند 31 از الزامات يك استاندارد عدول نمايد، بايد موارد زير را افشاء كند:

الف) اين‌كه مديريت به اين نتيجه رسيده است كه صورت‌هاي مالي، وضعيت مالي، عملكرد مالي و جريانات وجوه نقد واحد را به‌ گونه منصفانه ارائه مي‌كنند.

ب) اين‌كه آن واحد استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي را رعايت کرده است به استثناي این که براي دستيابي به ارائه منصفانه از يك الزام خاص عدول کرده است.

پ) عنوان استانداردي كه واحد از آن عدول كرده، ماهيت عدول، از جمله نحوه عملي كه استاندارد ملزم کرده است، دليل اين‌كه چرا اين نحوه عمل در آن شرایط آنقدر گمراه­کننده است که با هدف صورت‌هاي مالي مطرح شده در اين استاندارد مغایرت دارد و نحوه عمل بكار گرفته شده واستاندارد حسابداري عمومي شماره 1

ت) براي هر دوره ارائه شده، اثر مالي عدول مزبور بر هر يك از اقلام صورت‌هاي مالي که باید طبق اين الزام گزارش مي‌شده است.

• زمانی که يك واحد در دوره قبل از الزامات يك استاندارد عدول کرده باشد وآن عدول براي مبالغ شناسايي شده در صورت‌هاي مالي دوره جاري تأثير داشته باشد بايد موارد مطرح شده در جزء (پ) و (ت) بند 32 را افشا کند.

• براي مثال وقتي يك واحد در دوره قبل از الزامات يك استاندارد براي اندازه‌گيري دارايي‌ها يا بدهي‌ها عدول کرده باشد و آن عدول در اندازه‌گيري تغييرات در دارايي‌ها و بدهي‌هاي شناسايي شده در صورت‌هاي مالي دوره جاري تأثير داشته باشد، بند 33 بكار گرفته مي‌شود.

• در شرایط بسيار نادر كه مديريت به اين نتيجه برسد كه رعايت الزامات یک استاندارد آنقدر گمراه‌كننده است که با هدف صورت‌هاي مالي مطرح شده در اين استاندارد مغايرت دارد، اما چارچوب قانونی مربوطه عدول از الزامات مزبور را ممنوع كرده باشد، واحد بايد (تا حداكثر ميزان ممكن) جوانبی از رعايت که تصور می­شود گمراه‌كننده است را از طريق افشاهاي زير كاهش دهد:استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

الف) عنوان استاندارد مورد بحث، ماهيت الزام، دليل اين‌كه چرا مديريت به اين نتيجه رسيده است كه رعايت الزام مزبور در آن شرایط آنقدر گمراه­کننده است که با هدف صورت‌هاي مالي مطرح شده در اين استاندارد مغایرت دارد و

ب) براي هر دوره ارائه شده، تعديلات مربوط به هر قلم مندرج در صورت‌هاي مالي كه مديريت به این نتیجه رسیده است که آن تعديلات براي دستيابي به ارائه منصفانه ضروري خواهد بود.استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

• از نظر هدف بندهاي 31 تا 35، يك قلم اطلاعات وقتي با هدف صورت‌هاي مالي مغایرت دارد كه معاملات، ساير رويدادها و شرايط را به‌طور صادقانه‌اي ارائه نكند که قصد ارائه آن را دارد یا به گونه­ای معقول می­توان انتظار ارائه آن را داشت و در نتیجه، احتمال اين وجود داشته باشد كه بر تصميم‌گيري استفاده‌كنندگان صورت‌هاي مالي تأثير بگذارد. هنگام ارزیابی این که آیا رعايت يك الزام خاص مندرج در يك استاندارد آنقدر گمراه‌كننده خواهد بود که با هدف صورت‌هاي مالي مطرح شده در اين استاندارد مغایرت داشته باشد، مديريت بايد موارد زير را مدنظر قرار دهد:استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

الف) چرا در آن شرايط خاص، هدف صورت‌هاي مالي محقق نمي‌شود و

ب) چگونه شرايط واحد مزبور از شرایط ساير واحد‌هايي كه الزام مذكور را رعايت مي‌كنند، متفاوت است. اگر ساير واحد‌هايي كه شرايطي مشابه دارند، الزام مذكور را رعايت مي‌كنند اين فرض قابل رد وجود دارد كه رعايت الزام مذكور توسط واحد آنقدر گمراه‌كننده نخواهد بود که با هدف صورت‌هاي مالي مطرح شده در اين استاندارد مغایرت داشته باشد.

• عدول از الزامات يك استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي به منظور رعايت الزامات گزارشگري مالي قانوني (مقرر) در یک منطقه خاص، عدولی را ایجاد نمی­کند که با هدف صورت‌هاي مالي مطرح شده در اين استاندارد، بدان گونه که در بند 31 ارائه شد، مغایر باشد. اگر چنین عدولی با اهميت باشند، واحد نمي‌تواند مدعي رعايت استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي باشد.

استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

تداوم فعاليت

• ‌هنگام تهيه صورت‌هاي مالي بايد توانايي واحد براي ادامه كار به عنوان یک واحد دارای تداوم فعاليت مورد ارزيابي قرار گيرد، اين ارزيابي بايد توسط كساني صورت گیرد كه مسئول تهيه صورت‌هاي مالي هستند. صورت‌هاي مالي بايد بر مبناي تداوم فعاليت‌ تهيه شود مگر اين‌كه قصد انحلال واحد يا توقف عمليات وجود داشته باشد يا اين‌كه هيچ راه‌حل واقع­بینانه­ای به جز انجام این کار وجود نداشته باشد. هنگامي كه افراد مسئول تهيه صورت‌هاي مالي، در ارزيابي‌هاي‌ خود، از عدم اطمينان با اهميت نسبت به رويدادها و شرايطی آگاهي يابند كه ممكن است ترديد قابل ملاحظه‌اي در مورد توانايي واحد به ادامه کار به عنوان یک واحد دارای تداوم فعالیت ایجاد کند، اين عدم اطمينان‌ها بايد افشا شود. زمانی كه صورت‌هاي مالي بر مبناي تداوم فعاليت تهيه نشود، اين واقعيت همراه با مبنايي كه صورت‌هاي مالي بر اساس آن تهيه شده‌ است و دليل اين‌كه چرا واحد به عنوان یک واحد دارای تداوم فعاليت در نظر گرفته نشده است، بايد افشاء شود.استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

• عموماً صورت‌هاي مالي با اين فرض‌ تهیه مي‌شود كه واحد دارای تداوم فعاليت است و به عمليات خود ادامه مي‌دهد و تعهدات قانوني خود را در آينده‌اي قابل پيش‌بيني ايفا مي‌كند. در ارزيابي اين‌كه آیا فرض تداوم فعاليت مناسب است يا خير، افراد مسئول تهيه صورت‌هاي مالي كليه اطلاعات در دسترس در مورد آينده، كه حداقل (اما محدود به این نیست) 12 ماه از تاريخ تصويب صورت‌هاي مالي است، را در نظر می­گیرند.

• میزان در نظر گرفتن به واقعيت‌هاي موجود در هر مورد بستگي دارد و ارزيابي فرض تداوم فعاليت از طريق آزمون توان پرداخت بدهي‌ها كه معمولاً در مورد واحدهای تجاری بكار مي‌رود، صورت نمي‌پذيرد. ممكن است شرايطي وجود داشته باشد كه آزمون­های معمول تداوم فعاليت یعنی نقدينگي و توان پرداخت بدهي‌ها نامطلوب به نظر برسد، ولي ساير عوامل دلالت بر این داشته باشند که با این وجود واحد یک واحد دارای تداوم فعاليت است. براي مثال:

الف) در ارزيابي اين‌كه آیا دولت یک واحد دارای تداوم فعاليت است يا خير، توانایی وضع عوارض یا مالیات­ها ممكن است برخي واحد‌ها را قادر سازد تا به عنوان یک واحد دارای تداوم فعاليت در نظر گرفته شوند هر چند که ممکن است براي دوره‌هاي متمادي با خالص دارايي / ارزش ویژه منفي فعالیت کنند و

ب) براي يك واحد اجرايي، ارزيابي ترازنامه‌ آن در تاريخ گزارشگري ممكن است دلالت بر اين داشته باشد كه فرض تداوم فعاليت مناسب نیست. به هر حال، ممكن است قراردادهاي تأمين مالي چند ساله (يا ساير توافقات) با موقعیت مناسب وجود داشته باشد که ادامه عمليات واحد را تضمین کند.

• عمدتاً تعيين اين‌كه آيا فرض تداوم فعاليت مناسب است، برای هر یک از واحد‌ها مربوط است تا كل دولت. در مورد هر یک از واحد‌ها، هنگام ارزيابي اين‌كه آيا فرض تداوم فعاليت مناسب است، ممکن است لازم باشد افرادي كه مسئول تهيه صورت‌هاي مالي هستند، دامنه وسيعي از عوامل مرتبط با عملكرد جاري و مورد انتظار، تجديد ساختار بالقوه و اعلام شده واحدهاي سازمان، برآورد درآمد يا احتمال تداوم تأمين مالي توسط دولت و منابع بالقوه جايگزين تأمين مالي را از قبل در نظر بگیرند تا به گونه­ای مناسب نتيجه‌گيري كنند که فرض تداوم فعاليت مناسب است.

استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

ثبات در نحوه ارائه

• نحوه ارائه و طبقه‌بندي اقلام درصورت‌هاي مالي باید از يك دوره به دوره بعد حفظ شود مگر اين‌كه:

الف) به‌دنبال يك تغيير قابل ملاحظه در ماهيت عمليات واحد يا بررسی صورت‌هاي مالي‌ آن مشخص شود كه با توجه به معيارهای انتخاب و بكارگيري رويه‌هاي حسابداري مندرج در استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 3، نحوه ارائه يا طبقه‌بندي ديگري مناسب‌تر خواهد بود.

ب) يك استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي تغيير در نحوه ارائه را الزامی کند.

• یک تحصيل يا واگذاري عمده يا بررسی نحوه ارائه صورت‌هاي مالي ممكن است دلالت بر اين داشته باشد كه صورت‌هاي مالي باید به نشیوه­ای متفاوت ارائه شود. براي مثال، يك واحد ممكن است بانك پس‌اندازی را واگذار كند كه نماینگر یکی از با اهميت‌ترين واحد­های تحت كنترلش است و واحد اقتصادي باقي­مانده عمدتاً خدمات مشاوره‌ سیاسی و اجرايي را هدایت ‌كند. در اين حالت، به احتمال زیاد نحوه ارائه صورت‌هاي مالي بر اساس فعاليت‌هاي اصلي واحد اقتصادي در قالب يك مؤسسه مالي، براي واحد اقتصادي جديد مربوط نمي‌باشد.
• یک واحد نحوه ارائه صورت‌هاي مالي خود را فقط زماني تغيير مي‌دهد كه نحوه ارائه تغیر داده شده (جدید) اطلاعاتي را ارائه کند که قابل اتكا است و براي استفاده‌كنندگان صورت‌هاي مالي مربوط‌تر است و به احتمال زیاد ساختار تجديد نظر شده ادامه یابد به گونه­ای که به قابليت مقايسه صدمه وارد نشود. هنگام انجام چنين تغييراتي در نحوه ارائه، واحد اطلاعات مقايسه‌اي خود را طبق بندهاي 55 و 56 مجدداً طبقه‌بندي می­‌كند.

استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

اهميت و تجميع

• هر طبقه با اهمیت از اقلام مشابه بايد به‌صورت جداگانه در صورت‌هاي مالي ارائه شود. اقلام دارای ماهيت يا كاركرد غيرمشابه بايد به صورت جداگانه ارائه شوند مگر این که بی اهميت باشد.

• صورت‌هاي مالي نتیجه پردازش تعداد بي‌شماري معاملات يا ساير رويدادهاست كه بر اساس ماهيت يا كاركردشان در طبقاتی تجمیع می­شوند. آخرين مرحله در فرآيند تجميع و طبقه‌بندي، نحوه ارائه داده­های خلاصه شده و طبقه­بندی شده است كه سرفصل­های مندرج در متن ترازنامه، صورت عملكرد مالي، صورت تغييرات در خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه و صورت جريان وجوه نقد يا در يادداشت‌هاي پيوست را تشکیل می­دهد. چنانچه يك سرفصل به تنهايي با اهميت نباشد، با ساير سرفصل‌هاي مندرج در متن آن صورت‌ها يا در يادداشت‌هاي پيوست جمع مي‌شود. قلمی که به اندازه کافی با اهميت نیست تا متضمن ارائه جداگانه در متن آن صورت‌ها باشد، با این وجود، ممکن است به اندازه کافی با اهميت باشد که به طور جداگانه در يادداشت‌هاي پيوست ارائه شود.
• بکارگیری مفهوم اهمیت بدین معناست که نیازی به افشا یک الزام خاص مندرج در استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي نیست چنانچه اطلاعات مربوط به آن با اهمیت نباشد.

استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

تهاتر

• دارايي‌ها و بدهي‌ها، و درآمدها و هزينه‌ها نبايد با هم تهاتر شوند مگر اين‌كه توسط يك استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي الزامي يا مجاز باشد.
• این امر که دارايي‌ها و بدهي‌ها، و درآمدها و هزينه‌ها به صورت جداگانه گزارش شوند، حائز اهمیت است. تهاتر در صورت عملكرد مالي و ترازنامه باعث كاهش توانایی درك استفاده‌كنندگان از معاملات يا ساير رويدادهاي رخ داده و ارزيابي جريانات آتی واحد مي‌شود، مگر در مواردي كه تهاتر منعكس‌كننده ماهيت معامله يا رويداد مربوط باشد. اندازه­گیری دارايي‌ها پس از كسر ذخاير ارزشیابی- برای نمونه، ذخيره موجودي‌هاي ناباب و ذخيره مطالبات مشكوك‌الوصول- تهاتر نيست.استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

• استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 9 ”درآمد معاملات ارزی“ درآمد را و ملزم می­کند كه آن را به ارزش منصفانه ما به ازاي دريافتي يا دريافتني، با در نظر گرفتن مبلغ هر نوع تخفیف تجاری و تخفیف حجم مجاز توسط واحد، اندازه‌گيري کرد. هر واحد در روال فعاليت‌هاي عادي خود، معاملات ديگري نيز انجام مي‌دهد كه درآمد ایجاد نمی­کنند اما لازمه­ی فعاليت‌هاي درآمدزای اصلی هستند. نتايج چنین معاملاتی از طريق تهاتر هر نوع درآمد با هزينه‌هاي مربوطه ناشي از همان معامله‌ ارائه مي‌شود، مادامی که این نحوه ارائه محتواي معامله یا سایر رویداد را منعکس كند. براي مثال:

الف) سود و زیان غيرعملياتي ناشی از واگذاري دارايي‌هاي غيرجاري، از جمله سرمايه‌گذاري‌ها و دارايي‌هاي مولد، پس از كسر مبلغ دفتري دارايي و هزينه‌هاي فروش مربوطه از عوايد حاصل از آن واگذاری گزارش مي‌شوند.استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

ب) هزينه‌هاي مرتبط با ذخیره­ای كه طبق استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 19 ”ذخایر، بدهي‌ها و دارايي‌هاي احتمالي“ شناسايي مي‌شوند و براساس توافق قراردادي با اشخاص ثالث بازپرداخت مي‌شوند (براي مثال، توافق گارانتي عرضه‌كنندگان) ممكن است با بازپرداخت مربوط به آن تهاتر شود.

• به‌علاوه سود و زیان غيرعملياتي ناشی از يك گروه از معاملات مشابه برای نمونه، سود و زيان‌ ناشی از تسعير ارز خارجی و سود و زيان ناشی از ابزارهاي مالي نگهداري شده براي فروش به صورت خالص گزارش مي‌شوند. به‌ هر حال، در صورتي كه اين سود و زيان‌های غیرعملیاتی با اهميت باشند، به صورت جداگانه گزارش می­شوند.
• در مورد تهاتر جريانات وجوه نقد در استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 2 ”صورت جريان وجوه نقد“ بحث مي‌شود.

استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

اطلاعات مقايسه‌اي

• اطلاعات مقايسه‌اي مربوط به کلیه مقادير گزارش شده در صورت‌هاي مالي دوره قبل باید افشا ‌شود به جز زمانی كه يك استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي غیر از این را مجاز يا الزامي كرده باشد. اطلاعات مقايسه‌اي باید اطلاعات تشريحي و توصيفي را نیز در بگریند زمانی كه این اطلاعات براي درك صورت‌هاي مالي دوره جاري مربوط باشند.

• در برخي موارد، اطلاعات تشريحي ارائه شده در صورت‌هاي مالي دوره يا دوره‌هاي قبل کماکان در دوره جاري نیز مربوط هستند. براي مثال، جزئيات مربوط به يك دعواي حقوقي كه نتيجه آن در تاريخ گزارشگري قبلي مشخص نبوده و تاكنون نيز حل و فصل نشده است، در دوره جاري نيز افشا مي‌شود. استفاده‌كنندگان از ارائه اطلاعات در مورد عدم اطمینان موجود در تاريخ گزارشگري قبلي و در مورد اقدامات انجام شده طي دوره جاري براي حل و فصل آن منفعت می­برند.

• زمانی كه نحوه ارائه يا طبقه‌بندي اقلام در صورت‌هاي مالي اصلاح می­شود، مبالغ مقايسه‌اي باید مجدداً طبقه‌بندي ‌شوند مگر اين‌كه طبقه‌بندي مجدد عملی نباشد. زمانی كه مبالغ مقايسه‌اي طبقه‌بندي مجدد می­شوند، واحد بايد موارد زیر را افشا کند:استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

الف) ماهيت تجديد طبقه‌بندي

ب) مبلغ هر قلم يا طبقه‌اي از اقلامی كه تجديد طبقه‌بندي شده است.

پ) دليل تجديد طبقه‌بندي

• زمانی كه تجديد طبقه‌بندي مبالغ مقايسه‌اي عملی نباشد، هر واحد بايد موارد زیر را افشا کند:

الف) دليل عدم تجديد طبقه‌بندي مبالغ و

ب) ماهيت تعدیلاتی که باید انجام می­شد در صورتي كه مبالغ تجديد طبقه‌بندي شده بودند.

• افزایش قابليت مقايسه ميان‌دوره‌اي اطلاعات به استفاده‌كنندگان در تصميم‌گيري و ارزيابي‌ آن‌ها كمك مي‌كند، به ویژه، از طريق فراهم آوردن امكان ارزيابي روندهاي اطلاعات مالي جهت اهداف پيش‌بيني. در برخي شرايط، ممكن است تجديد طبقه‌بندي اطلاعات مقايسه‌اي مربوط به يك دوره گذشته خاص جهت دستيابي به قابليت مقايسه با دوره جاري، عملی نباشد. براي مثال، ممكن است در دوره (‌هاي) قبل اطلاعات به‌گونه‌اي جمع‌آوري نشده باشند كه تجديد طبقه‌بندي میسر باشد و ممکن است ایجاد دوباره آن اطلاعات عملی نباشد.
• استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شاره 3 در مورد تعديلات لازم در خصوص اطلاعات مقايسه‌اي در زمانی است که واحد يك رويه حسابداري را تغيير مي‌دهد يا اشتباهي را اصلاح مي‌كند.استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

ساختار و محتوا

مقدمه

• اين استاندارد افشاهاي خاصي را در متن ترازنامه، صورت عملكرد مالي و صورت تغييرات در خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه الزام می­کند و افشاي ساير سرفصل‌ها را يا در متن اين صورت‌ها يا در يادداشت‌هاي پيوست الزام می­کند. استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 2 الزامات نحوه ارائه صورت جريان وجوه نقد را مشخص مي‌كند.

• در اين استاندارد گاهی اوقات، واژه‌ي افشا در معناي وسيع آن بكار می­رود، بدین معنا که اقلام ارائه شده در متن ترازنامه، صورت عملكرد مالي، صورت تغييرات در خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه و صورت جريان وجوه نقد و همچنين در يادداشت‌هاي پيوست را در بر می­گيرد. افشاهايي نیز توسط ساير استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي الزامی شده است. چنین افشاهایی در متن ترازنامه، صورت عملكرد مالي، صورت تغييرات در خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه يا صورت جريان وجوه نقد (هر كدام كه مربوط است) يا در يادداشت‌هاي پيوست صورت مي‌گیرد مگر اين‌كه در جايي در اين استاندارد يا ساير استانداردها خلاف اين ذکر شود.

استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

تشخيص صورت‌هاي مالي

• صورت‌هاي مالي بايد به‌ وضوح مشخص شود و از سایر اطلاعات موجود در همان سند منتشره متمایز شود.
• استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي تنها در مورد صورت‌هاي مالي كاربرد دارند و در خصوص ساير اطلاعاتي كه در گزارش سالانه يا ساير اسناد ارائه مي‌شود، كاربرد ندارد. بنابراين، این موضوع اهميت دارد كه استفاده‌كنندگان بتواند اطلاعاتي را كه با استفاده از استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي تهيه شده­اند، از ساير اطلاعاتي كه ممكن است براي استفاده‌كنندگان مفيد باشند اما تابع الزامات مزبور نیستند، تشخيص دهند.
• هر جزء از صورت‌هاي مالي بايد به‌وضوح مشخص شود. به‌علاوه، اطلاعات زير بايد به‌گونه‌اي بارز نمايش داده شوند و در صورتی كه براي درك صحیح اطلاعات ارائه شده ضروري باشند، تكرار شوند:

الف) نام واحد گزارشگر يا ساير ابزارهاي تشخیص و هر گونه تغيير در آن اطلاعات نسبت به دوره گزارشگري قبلي.

ب) اين‌كه آيا صورت‌هاي مالي یک واحد منفرد را پوشش مي‌دهد يا واحد اقتصادي.

پ) تاريخ گزارشگري يا دوره تحت پوشش صورت‌هاي مالي، هر كدام كه براي آن جزء از صورت‌هاي مالي مناسب است.

ت) نحوه ارائه واحد پول، آن‌چنان كه در استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 4 ”تأثيرات تغييرات در نرخ تسعير ارز خارجی“ تعريف مي‌شود و

ث) میزانی که ارقام ارائه شده در صورت‌هاي مالي گرد شده­اند.

• الزامات مندرج در بند 63 معمولاً از طريق ارائه عناوين براي صفحات و عناوين مختصر براي ستون‌های هر یک از صفحات صورت‌هاي مالي برآورده مي‌شود. تعيين بهترين روش ارائه چنین اطلاعاتی نيازمند قضاوت است. براي مثال، زمانی که صورت‌هاي مالي به صورت الکترونیکی ارائه مي‌شوند، معمولاً صفحات جداگانه مورد استفاده قرار نمي‌گیرند. در این صورت، ارائه اقلام مزبور به صورت گهگاه کفایت می­کند تا از درك صحیح اطلاعات مندرج در صورت‌هاي مالي اطمينان حاصل شود.

• غالباً، صورت‌هاي مالي از طريق ارائه اطلاعات واحد پولي بر حسب هزار يا ميليون قابل درك­تر مي‌شود. اين امر قابل قبول است مشروط به اين كه ميزان گرد كردن مورد استفاده در ارائه اطلاعات افشاء شود و اطلاعات با اهميت حذف نشود.

استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

دوره گزارشگري

• صورت‌هاي مالي بايد حداقل به صورت سالانه ارائه ‌شوند. زماني كه تاريخ گزارشگري يك واحد تغيير مي‌كند و صورت‌هاي مالي سالانه براي دوره‌اي كمتر يا بيشتر از يك سال ارائه مي‌شوند، واحد بايد افزون بر دوره تحت پوشش صورت‌هاي مالي، موارد زير را افشا كند:

الف) دليل بكارگيري دوره‌اي كمتر يا بيشتر و

ب) اين واقعيت كه مبالغ مقايسه‌اي صورت‌هاي مالي خاصي از قبيل صورت عملكرد مالي، صورت تغييرات در خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه، صورت جريان وجوه نقد و يادداشت‌هاي پيوست مربوطه به طور كامل قابل مقايسه نيستند.

• در شرايط استثنايي، يك واحد ممكن است ملزم باشد يا تصميم بگيرد كه تاريخ گزارشگري‌ خود را براي مثال، به‌منظور تطبيق هر چه بيشتر چرخه گزارشگري به چرخه بودجه‌بندي تغيير دهد. در اين حالت، آگاه كردن استفاده‌كنندگان از اين‌كه مبالغ مربوط به دوره جاري نشان داده شده­اند و مبالغ مقايسه‌اي قابليت مقايسه ندارد و اين‌كه دليل تغيير در تاريخ گزارشگري افشا شده است، حائز اهميت مي­باشد. انتقال از مبناي نقدي به مبناي تعهدي حسابداري، مثال ديگري است كه يك واحد دوره گزارشگري واحد­هاي موجود در يك واحد اقتصادي را تغيير مي­دهد تا بتواند صورت‌هاي مالي تلفيقي را ارائه كند.

• معمولاًً صورت‌هاي مالي به گونه يكنواخت طوري تهيه مي­شوند كه يك دوره يك ساله را پوشش بدهند. با اين وجود، بنا به دلايل خاصي، برخي از واحد‌ها ترجيح مي­دهند براي مثال براي يك دوره 52 هفته‌اي گزارش كنند. اين استاندارد اين نحوه عمل را منع نمي‌كند؛ زيرا احتمالاً صورت‌هاي مالي حاصله به گونه با اهميتي متفاوت از صورت‌هاي مالي نيستند كه براي يك سال گزارش مي­شوند.

استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

به موقع بودن

• چنانچه صورت‌هاي مالي ظرف دوره معقولي بعد از تاريخ گزارشگري در دسترس استفاده‌كنندگان قرار نگيرند، مفيد بودن آن‌ها كاهش مي‌يابد. واحد بايد در موقعيتي باشد كه صورت‌هاي مالي‌ خود را ظرف مدت شش ماه از تاريخ گزارشگري منتشر كند. عوامل مستمري نظير پيچيدگي عمليات واحد، دليل كافي براي عدم گزارشگري به‌موقع نيستند. در بسياري از مناطق، مهلت­هاي خاص­تري توسط قوانين و مقررات وضع شده است.

ترازنامه

تمايز بين جاري و غيرجاري

• هر واحد بايد دارايي‌هاي جاري و غيرجاري، و بدهي جاري و غيرجاري را طبق بندهاي 76 الي 87 به صورت طبقات جداگانه در متن ترازنامه ارائه كند، به استثناي زماني كه ارائه بر مبناي نقدينگي اطلاعاتي را ارائه ‌كند كه قابل اتكا و مربوط‌تر است. زماني كه اين استثنا مصداق دارد، كليه دارايي‌ها و بدهي‌ها بايد به‌صورت كلي به ترتيب نقدينگي ارائه شوند.

• در مورد هر سرفصل اصلي دارايي و بدهي كه مبالغي را تركيب مي­كند كه انتظار مي­رود (الف) دوازده ماه يا كمتر بعد از تاريخ گزارشگري و (ب) بيشتر از دوازده ماه بعد از تاريخ گزارشگري بازيافت يا تسويه شوند، هر روش ارائه­اي كه پذيرفته شود، واحد بايد مبلغي كه انتظار مي­رود بيش از دوازده ماه بعد از تاريخ گزارشگري بازيافت يا تسويه شود، را افشاء كند.استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

• زماني كه واحد كالاها يا خدماتي را در يك چرخه عملياتي عرضه مي‌كند كه به روشني قابل شناسايي است، طبقه‌بندي جداگانه دارايي‌ها و بدهي‌هاي جاري و غيرجاري در متن ترازنامه اطلاعات مفيدي را ارائه مي‌كند. اين امر از طريق تمايز بين خالص دارايي‌هايي كه به‌طور مستمر تحت عنوان سرمايه در گردش در جريانند و خالص دارايي‌هايي كه در عمليات بلندمدت واحد بكار مي‌روند، صورت مي­گيرد. اين طبقه­بندي، دارايي‌هايي كه انتظار مي‌رود در چرخه عملياتي جاري تحقق يابند (بازيافت شوند) و بدهي‌هايي كه در همين دوره سر رسيد تسويه آن­ها فرا مي‌رسد، را نيز نمايان مي‌كند.

• در مورد برخي واحد‌ها از قبيل مؤسسات مالي، ارائه دارايي‌ها و بدهي‌ها به ترتيب افزايش يا كاهش نقدينگي، اطلاعاتي را ارائه مي‌كند كه قابل اتكا و مربوط‌تر از ارائه آن­ها بر حسب جاري و غيرجاري است؛ زيرا واحد كالاها يا خدمات را در چرخه عملياتي عرضه نمي‌كند كه به روشني قابل شناسايي باشد.استاندارد حسابداري عمومي شماره 1
• در بكارگيري بند 70، واحد مجاز است كه برخي از دارايي‌ها و بدهي‌ها آن را با استفاده از طبقه‌بندي جاري و غيرجاري و برخي ديگر را بر حسب نقدينگي ارائه كند چنانچه اين امر اطلاعاتي را ارائه كند كه قابل اتكا و مربوط‌تر است. زماني ممكن است نياز به مبناي تركيبي ارائه به وجود آيد كه واحد عمليات متنوعي دارد.
• اطلاعات مربوط به تاريخ‌هاي مورد انتظار تحقق (بازيافت) دارايي‌ها و بدهي‌ها در ارزيابي نقدينگي و توان پرداخت بدهي واحد مفيد است. استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 15 ”ابزارهاي مالي: افشاء و ارائه“، افشاي تاريخ سر رسيد دارايي‌هاي مالي و بدهي‌هاي مالي را الزامي كرده است. دارايي‌هاي مالي، دريافتني‌هاي تجاري و ساير دريافتني‌ها را در بر مي­گيرد و بدهي‌هاي مالي، پرداختني‌هاي تجاري و ساير پرداختني‌ها را شامل مي­شود. اطلاعاتي در مورد تاريخ مورد انتظار بازيافت و تسويه دارايي‌ها و بدهي‌هاي غيرپولي مانند موجودي‌ها و ذخایر نيز مفيد است، خواه اين دارايي‌ها و بدهي‌ها تحت عنوان جاري يا غيرجاري طبقه‌بندي شوند.

استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

دارايي‌هاي جاري

• يك دارايي زماني به‌عنوان دارايي جاري طبقه‌بندي مي‌شود كه يكي از معيارهاي زير را دارا باشد:

الف) انتظار مي‌رود در چرخه عملياتي عادي واحد بازيافت شود يا براي فروش يا مصرف در اين چرخه نگهداري شود.

ب) اساساً به منظور داد و ستد نگهداري مي‌شود.

پ) انتظار مي‌رود در طي دوازده ماه پس از تاريخ گزارشگري بازيافت شود يا

ت) وجه نقد يا معادل وجه نقد (بدان گونه كه در استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 2 ”صورت جريان وجوه نقد “ تعريف شده است) باشد مگر آن‌كه حداقل به مدت 12 ماه بعد از تاريخ گزارشگري، از مورد مبادله قرار گرفتن يا استفاده شدن براي تسويه بدهي محدود شده باشد.

استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

ساير دارايي‌ها همگي بايد به‌عنوان دارايي‌هاي غيرجاري طبقه‌بندي شود.

• اين استاندارد واژه ”دارايي‌هاي غيرجاري“ را به گونه­اي به كار مي­گيرد كه دارايي‌هاي مشهود، نامشهود و مالي با ماهيت بلندمدت را شامل شود. استاندارد مزبور استفاده از توصيفات جايگزين را منع نمي‌كند مشروط به اين كه معني آن واضح باشد.
• چرخه عملياتي واحد زمان صرف شده براي تبديل ورودي‌ها يا منابع به خروجي‌ها است. براي مثال، دولت‌ها منابع را به واحد‌هاي بخش عمومي انتقال مي­دهند تا آن‌ها بتوانند آن منابع را به كالاها و خدمات يا خروجي‌ها تبديل كنند تا نتايج اقتصادي، سياسي و اجتماعي مورد نظر دولت تحقق يابد. زماني كه چرخه عملياتي عادي يك واحد به روشني قابل شناسايي نيست، فرض بر اين است كه طول آن دوازده ماه باشد.
• دارايي‌هاي جاري، دارايي‌هايي (از قبيل ماليات‌هاي دريافتني، هزينه‌هاي دريافتني استفاده­كنندگان، جرائم و حق‌الزحمه‌هاي قانوني دريافتني، موجودي‌ها و درآمد سرمايه‌گذاري تعلق گرفته) را در بر مي­گيرد كه در بخشي از چرخه عملياتي عادي بازيافت، مصرف يا فروخته ‌شوند حتي اگر انتظار نرود در طي دوازده ماه بعد از تاريخ گزارشگري تحقق يابند. همچنين، دارايي‌هاي جاري، دارايي‌هايي كه عمدتاً به‌منظور داد و ستد نگهداري مي‌شوند (رهنمود طبقه‌بندي دارايي‌هاي مالي را مي‌توان در استاندارد بين‌المللي يا ملي حسابداري مربوطه راجع به شناسايي و اندازه‌گيري ابزارهاي مالي يافت) و حصه جاري دارايي‌هاي مالي غيرجاري را در بر مي­گيرند.

بدهي‌هاي جاري

• يك بدهي زماني بايد به‌عنوان يك بدهي جاري طبقه‌بندي شود كه يكي از معيارهاي زير را دارا باشد:

الف) انتظار رود در چرخه عملياتي عادي واحد تسويه شود.

ب) اساساً به‌منظور داد و ستد نگهداري شود.

پ) سر رسيد تسويه آن در طي دوازده ماه بعد از تاريخ گزاشگري فرا برسد.

ت) واحد حق بي‌قيد و شرط براي به تعويق انداختن تسويه بدهي براي حداقل دوازده ماه بعد از تاريخ گزارشگري را نداشته باشد.

ساير بدهي‌ها همگي بايد به‌عنوان بدهي غيرجاري طبقه‌بندي شود.استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

• برخي از بدهي‌هاي جاري از قبيل انتقالات دولتي پرداختني و برخي از معوقه‌هاي كاركنان و ساير هزينه‌هاي عملياتي بخشي از سرمايه در گردش مورد استفاده در چرخه عملياتي عادي واحد هستند. اقلام عملياتي اينچنيني به‌عنوان بدهي‌هاي جاري طبقه‌بندي مي‌شوند حتي اگر بيش از دوازده ماه بعد از تاريخ گزارشگري تسويه شوند. براي طبقه‌بندي دارايي‌ها و بدهي‌هاي واحد از يك چرخه عملياتي عادي استفاده مي‌شود. وقتي كه چرخه عملياتي عادي واحد به روشني قابل شناسايي نيست، فرض بر اين است كه طول آن دوازده ماه باشد.
• ساير بدهي‌هاي جاري در بخشي از چرخه عملياتي عادي تسويه نمي‌شوند اما در طي دوازده ماه پس از تاريخ گزارشگري، سررسيد تسويه آن­ها فرا مي­رسد يا اساساً به منظور داد و ستد نگهداري مي‌شوند. مثال‌هاي آن عبارت­اند از بدهي‌هاي مالي كه تحت عنوان نگهداري شده براي داد و ستد طبقه‌بندي مي‌شوند (رهنمود طبقه‌بندي بدهي‌هاي مالي را مي‌توان در استاندارد بين‌المللي يا ملي حسابداري راجع به شناسايي و اندازه‌گيري ابزارهاي مالي يافت)، اضافه برداشت‌هاي بانكي و حصه جاري بدهي‌هاي مالي غيرجاري، سود سهام پرداختني، ماليات بر درآمد و ساير پرداختني‌هاي غيرتجاري. بدهي‌هاي مالي كه در بلندمدت موجب تأمين مالي مي‌شوند (يعني بخشي از سرمايه در گردش مورد استفاده در چرخه عمليات عادي واحد نيستند) و در طي دوازده ماه پس از تاريخ گزارشگري سررسيد تسويه آن­ها فرا نمي‌رسد با توجه به بندهاي 85 و 86 بدهي‌هاي غيرجاري هستند.استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

• واحد بدهي‌هاي مالي خود را هنگامي به‌عنوان بدهي جاري طبقه‌بندي مي‌كند كه سررسيد تسويه آن­ها در طي دوازده ماه پس از تاريخ گزارشگري فرا برسد حتي اگر:

الف) مدت زمان اوليه براي دوره‌اي طولاني‌تر از دوازده ماه باشد و

ب) قرارداد تأمين مالي مجدد يا زمان‌بندي مجدد پرداخت‌ها بر مبناي بلندمدت، پس از تاريخ گزارشگري و قبل از تصويب صورت‌هاي مالي جهت انتشار كامل ‌شود.

• اگر يك واحد انتظار داشته باشد و داراي اين اختيار باشد كه يك تعهد (بدهي) را بر اساس تسهيلات وام سابق، حداقل براي دوازده ماه بعد از تاريخ گزارشگري مجدداً تأمين مالي كند يا تمديد كند، آن تعهد (بدهي) را به عنوان بدهي‌هاي غيرجاري طبقه‌بندي مي‌كند حتي اگر در غير اين صورت، در دوره‌ كوتاه‌تري سررسيد آن فرا برسد. به هر حال، زماني كه تأمين مالي مجدد يا تمديد تعهدات در اختيار واحد نباشد (براي مثال، قراردادي براي تأمين مالي مجدد وجود ندارد)، توان بالقوه تأمين مالي مجدد در نظر گرفته نمي­شود و تعهد مزبور به‌عنوان بدهي‌ جاري طبقه‌بندي مي‌شود.
• زماني كه يك واحد مفادي را طبق قرارداد وام بلندمدت در حين قرارداد يا قبل از تاريخ گزارشگري نقض مي‌كند با اين قصد كه بدهي مزبور عندالمطالبه قابل پرداخت ‌شود، آن بدهي به‌عنوان بدهي جاري طبقه‌بندي مي‌شود حتي اگر وام‌دهنده توافق كرده باشد كه بعد از تاريخ گزارشگري و قبل از تصويب صورت‌هاي مالي جهت انتشار، در نتيجه نقض قرارداد، تقاضاي بازپرداخت ننمايد. بدهي به عنوان بدهي جاري طبقه‌بندي مي‌شود؛ زيرا در تاريخ گزارشگري، واحد داراي حق بدون قيد و شرط براي به تعويق انداختن تسويه آن حداقل در طي دوازده ماه پس از آن تاريخ نيست.

• به هر حال، چنانچه وام‌دهنده با تاريخ گزارشگري موافقت كند كه دوره ااااااا را ارائه كند كه حداقل به دوازده ماه بعد از تاريخ گزارشگري خاتمه يابد تا در اين حين واحد بتواند نقص را اصلاح نموده و در طي اين مدت، وام‌دهنده نتواند تقاضاي بازپرداخت فوري داشته باشد، بدهي به‌عنوان بدهي غيرجاري طبقه‌بندي مي‌شود.

• در مورد وام‌هايي كه به‌عنوان بدهي‌هاي جاري طبقه‌بندي شده­اند، اگر رويدادهاي زير در تاريخ بين تاريخ گزارشگري و تاريخ تصويب صورت‌هاي مالي براي انتشار رخ بدهند، اين رويدادها طبق استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 14 ”رويدادهاي بعد از تاريخ گزارشگري“، بايستي به‌عنوان رويدادهاي غيرتعديلي افشا شود:

الف) تأمين مالي مجدد بر مبناي بلندمدت

ب) اصلاح نقض يك قرارداد وام بلندمدت و

پ) دريافت دوره اااااا از وام‌دهنده به منظور اصلاح نقض قرارداد وام بلندمدت كه حداقل به دوازده ماه بعد از تاريخ گزارشگري خاتمه مي­يابد.

استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

اطلاعاتي كه بايد در متن ترازنامه ارائه ‌شود.

• متن ترازنامه بايد حداقل حاوي سرفصل­هايي باشد كه مبالغ زير را ارائه كنند:

الف) دارایی­های ثابت مشهود.

ب) سرمايه‌گذاري در املاک‌.

پ) دارايي‌هاي نامشهود.

ت) دارايي‌هاي مالي (به استثناي مبالغي كه در جزءهاي (ث)، (چ)، (ح) و (خ) نشان داده مي‌شوند).

ث) سرمايه‌گذاري‌هايي كه با استفاده از روش ارزش ويژه به حساب منظور مي‌شوند.

ج) موجودي‌ها.

چ) دريافتني‌هاي حاصل از معاملات غيرمبادله‌اي (ماليات‌ها و انتقالات).

ح) دريافتني‌هاي حاصل از معاملات مبادله‌اي.

خ) وجه نقد و معادل وجه نقد.

د) ماليات‌ها و انتقالات پرداختني.

ذ) پرداختني‌هاي ناشي از معاملات مبادله‌اي.

ر) ذخایر.استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

ز) بدهي‌هاي مالي (به استثناي اقلامي كه در جزء‌هاي (د)، (ذ) و (ر) نشان داده مي‌شوند).

س) حقوق اقليت، كه در خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه نشان داده مي‌شود و

ش) خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه قابل انتساب به مالكان واحد اصلي.

• سرفصل‌ها، عناوين و زير جمع‌هاي اضافي بايد در متن ترازنامه ارائه شود زماني كه چنين ارائه­اي براي درك وضعيت مالي واحد مربوط باشد.
• اين استاندارد ترتيب يا شكلي كه اقلام بايد بر اساس آن ارائه شوند، را تجويز نمي‌كند. بند 88 صرفاً فهرستي از اقلامي را ارائه مي‌كند كه به لحاظ ماهيت يا كاركرد به‌اندازه‌ كافي متفاوت هستند كه متضمن ارائه جداگانه در متن ترازنامه باشند. شكل‌هاي تشريحي در رهنمود اجرايي اين استاندارد آورده شده است. به‌علاوه:

الف) سرفصل­ها زماني گنجانده مي­شوند كه مبلغ، ماهيت يا كاركرد يك قلم يا تجميع اقلام مشابه به‌گونه­اي باشد كه ارائه جداگانه آن براي درك وضعيت مالي واحد مربوط باشد.

ب) شرح مورد استفاده و ترتيب اقلام يا تجميع اقلام مشابه ممكن است به منظور ارائه اطلاعاتي كه براي درك وضعيت مالي واحد مربوط است، با توجه به ماهيت واحد و معاملات آن تعديل شود.

• قضاوت در مورد اين كه آيا اقلام اضافي به صورت جداگانه ارائه شوند، مبتني بر ارزيابي موارد زير است:

الف) ماهيت و نقدينگي دارايي‌ها

ب) كاركرد دارايي‌ها در واحد، و

پ) مبالغ، ماهيت و زمان‌بندي پرداخت بدهي‌ها

• بكارگيري مباني اندازه‌گيري متفاوت براي طبقات مختلف دارايي‌ها بيانگر اين است كه ماهيت يا كاركرد آن‌ها متفاوت است و از اين رو، بايد تحت سرفصل­هاي جداگانه ارائه شوند. براي مثال، طبقات مختلف دارایی­های ثابت مشهود را مي‌توان طبق استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 17 ” دارایی­های ثابت مشهود “، به بهاي تمام شده، يا مبالغ تجديد ارزيابي شده به حساب منظور كرد.

اطلاعاتي كه بايد در متن ترازنامه يا در يادداشت‌هاي توضيحي افشا ‌شود.

• واحد بايد طبقات فرعي اضافي سرفصل­هاي ارائه شده كه به شيوه­اي متناسب با عمليات واحد طبقه‌بندي شده­اند، را در متن ترازنامه يا يادداشت‌هاي توضيحي افشا كند.
• جزئيات ارائه شده در طبقات فرعي به الزامات استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي و به مبلغ، ماهيت و كاركرد اقلام مورد نظر بستگي دارد. عوامل مندرج در بند 91 نيز در تعيين مبناي طبقات فرعي مورد استفاده قرار مي‌گيرند. موارد افشا مربوط به هر قلم با اقلام ديگر متفاوت است، براي مثال:

الف) اقلام دارایی­های ثابت مشهود طبق استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 17 به طبقاتي تفكيك مي‌شود.

ب) دريافتني‌ها به مبالغ دريافتني ناشي از هزينه­هاي استفاده­كننده­گان، ماليات‌ها و ساير درآمدهاي غيرمبادله‌اي، دريافتني‌هاي از اشخاص وابسته، پيش‌پرداخت‌ها و ساير مبالغ تفكيك مي‌شوند.

پ) موجودي‌ها طبق استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 12 ”موجودي‌ها“ به طبقاتي از قبيل كالاي خريداري شده براي فروش مجدد، ملزومات توليد، مواد اوليه، كالاي در جريان ساخت و كالاي ساخته شده تفكيك مي‌شود.

ت) ماليات‌ها و انتقالات پرداختني به ماليات استردادي پرداختني، انتقالات پرداختني و مبالغ پرداختني به ساير اعضاي واحد اقتصادي تفكيك مي‌شود.

ث) ذخاير به ذخاير مرتبط با مزاياي كاركنان و ساير اقلام تفكيك مي‌شوند.

ج) اجزاي خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه به سرمايه آورده شده، مازاد و كسري انباشته و هرگونه ذخاير ديگر تفكيك مي‌شود.

• وقتي واحدي داراي سهام سرمايه نيست، بايد خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه را در متن ترازنامه يا در يادداشت‌هاي توضيحي افشا كند و موارد زير را به‌صورت جداگانه نشان دهد:استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

الف) سرمايه آورده شده، كه برابر است با جمع انباشته آورده مالكان در تاريخ گزارشگري منهاي توزيع (پرداختي) به مالكان

ب) مازاد يا كسري انباشته

پ) ذخایر، شامل شرحي از ماهيت و هدف هر ذخیره مندرج در خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه، و

ت) حقوق اقليت

• بسياري از واحد‌هاي بخش عمومي داراي سهام سرمايه نيستد اما منحصراً توسط يك واحد ديگر بخش عمومي كنترل مي‌شوند. ماهيت حق دولت در خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه واحد، احتمالاً تركيبي از سرمايه آورده شده و تجميع مازاد يا كسري انباشته واحد و ذخایری مي­باشد كه خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه قابل انتساب به عمليات واحد را منعكس‌ مي­كنند.

• در برخي موارد ممكن است در خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه واحد حقوق اقليت وجود داشته باشد. براي مثال، در سطح كلان دولت، واحد اقتصادي ممكن است دربرگيرنده يك واحد تجاري دولتي باشد كه بخشي از آن خصوصي باشد. در نتيجه، ممكن است سهامداران خصوصي باشند كه در خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه واحد داراي حق مالي باشند.

• زماني كه واحد داراي سهام سرمايه است، علاوه بر موارد افشاي مندرج در بند 95، بايد موارد زير را در متن ترازنامه يا يادداشت‌هاي توضيحي افشا كند:

الف) براي هر يك از طبقات سهام سرمايه:استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

• تعداد سهام مجاز.
• تعداد سهام منتشره و كاملاً پرداخت شده و تعداد سهام منتشره و كاملاً پرداخت نشده.
• ارزش اسمي هر سهم يا تصريح اين‌كه سهام داراي ارزش اسمي نيست.
• صورت تطبيق تعداد سهام در دست سهامداران در ابتدا و پايان سال.
• حقوق، اولويت­ها و محدوديت‌هاي مرتبط با آن طبقه شامل محدوديت در توزيع سود سهام و بازپرداخت سرمايه
• سهام در واحد كه توسط واحد يا واحد­هاي فرعي يا واحدهاي وابسته آن نگهداري مي‌شود.
• سهام نگهداري شده براي انتشار در قراردادهاي اختيار خريد و قراردادهاي فروش سهام از جمله شرايط و مبالغ آن.

ب) شرحي از ماهيت و هدف هر يك از ذخایر مندرج در خالص دارايي­ها / ارزش ویژه.

صورت عملكرد مالي

مازاد يا كسري دوره

• كليه اقلام درآمد و هزينه شناسايي شده در يك دوره بايد در مازاد يا كسري گنجانده شود، مگر اين‌كه يك استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي غير از اين را الزامي كرده باشد.
• معمولاً كليه اقلام درآمد و هزينه شناسايي شده در طي دوره در مازاد يا كسري گنجانده مي­شود. اين اثرات تغييرات در برآوردهاي حسابداري را شامل مي‌شود. به هر حال، هنگامي كه امكان دارد اقلام خاصي در مازاد يا كسري دوره جاري گنجانده نشود، ممكن است شرايطي وجود داشته باشد. استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 3 با دو نمونه از اين شرايط سر و كار دارد: اصلاح اشتباهات و اثر تغييرات در رويه‌هاي حسابداري.

• ساير استانداردها مربوط به اقلامي هستند كه ممكن است با تعاريف درآمد و هزينه مندرج در اين استاندارد همخواني داشته ولي معمولاً در مازاد يا كسري گنجانده نمي‌شوند. مثال‌هاي آن عبارت­اند از مازادهاي ناشي از تجديد ارزيابي (به استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 17 مراجعه شود)، سود و زيان‌هاي غيرعملياتي خاص ناشي از تسعير صورت‌هاي مالي عمليات خارجي (به استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 4 مراجعه شود) و سود يا زيان‌هاي غيرعملياتي ناشي از اندازه‌گيري مجدد دارايي‌هاي مالي آماده براي فروش (رهنمود اندازه‌گيري دارايي‌هاي مالي را مي‌توان در استانداردهاي بين‌المللي يا ملي حسابداري راجع به شناسايي و اندازه‌گيري ابزارهاي مالي يافت).

استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

اطلاعاتي كه بايد در متن صورت عملكرد مالي ارائه ‌شود.

• متن صورت عملكرد مالي بايد حداقل حاوي سرفصل­هايي باشد كه مبالغ زير را براي دوره مزبور ارائه كنند:

الف) درآمدها.

ب) هزينه‌هاي مالي.

پ) سهم مازاد يا كسري واحدهاي وابسته و مشاركت خاص كه با استفاده از روش ارزش ويژه به حساب منظور شده است.

ت) سود يا زيان غيرعملياتي قبل از ماليات كه هنگام واگذاري دارايي‌ها يا تسويه بدهي‌ها شناسايي شده و قابل انتساب به عمليات متوقف شده است.

ث) مازاد يا كسري.

• اقلام زير بايد در متن صورت عملكرد مالي به‌عنوان تخصيص‌هاي مازاد يا كسري دوره افشا شود:

الف) مازاد يا كسري قابل انتساب به حقوق اقليت، و

ب) مازاد يا كسري قابل انتساب به مالكان واحد اصلي.

• سرفصل‌ها، عناوين و جمع‌هاي فرعي اضافي بايد در متن صورت عملكرد مالي ارائه شود زماني كه چنين ارائه­اي براي درك عملكرد مالي واحد مربوط باشد.

• به دليل اين كه آثار ناشي از فعاليت‌هاي مختلف، معاملات و ساير رويدادهاي واحد از نظر تاثير آن­ها بر توانايي واحد براي انجام تعهدات خود مبني بر ارائه خدمات متفاوت است و افشاي عناصر عملكرد مالي به درك عملكرد مالي حاصله و پيش­بيني نتايج آتي كمك مي‌كند. در صورت نياز به تشريح عناصر عملكرد، سرفصل­هاي اضافي در متن صورت عملكرد مالي گنجانده مي­شوند و ترتيب ارائه اقلام اصلاح مي­شوند. اهميت، ماهيت و كاركرد اجزاي درآمدها و هزينه‌ها عواملي هستند كه بايد در نظر گرفت. اقلام درآمد و هزينه تهاتر نمي­شوند مگر اين كه معيارهاي مندرج در بند 48 وجود داشته باشد.

استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

اطلاعاتي كه بايد در متن صورت عملكرد مالي يا يادداشت‌هاي توضيحي افشا ‌شود.

• زماني كه اقلام درآمد و هزينه با اهميت هستند، ماهيت و مبالغشان را بايد به‌صورت جداگانه افشا كرد.
• شرايطي كه منجر به افشاي جداگانه اقلام درآمدها و هزينه‌ها مي­شود، عبارت­اند از:

الف) كاهش ارزش دفتري موجودي‌ها به خالص ارزش بازيافتني يا كاهش ارزش دفتري دارایی­های ثابت مشهود به مبالغ قابل بازيافت يا مبلغ خدمات قابل بازيافت هر كدام كه مناسب است، و همچنين برگشت اين‌گونه كاهش ارزش‌ها.

ب) تجديد ساختار فعاليت‌هاي يك واحد و برگشت هر گونه ذخيره بابت هزينه‌هاي تجديد ساختار.

پ) واگذاري اقلامي از دارایی­های ثابت مشهود.

ت) خصوصي سازي يا ساير واگذاري‌ سرمايه‌گذاري‌ها.

ث) عمليات متوقف شده.

ج) تسويه دعاوي و

چ) ساير برگشت‌هاي ذخاير.

• واحد بايد طبقات فرعي درآمد كل كه متناسب با عمليات واحد طبقه‌بندي شده است، را در متن صورت عملكرد مالي يا در يادداشت‌هاي توضيحي ارائه كند.

• واحد بايد با استفاده از يك طبقه‌بندي كه مبتني بر ماهيت هزينه‌ها يا كاركرد آن‌ها در واحد است، هر كدام كه اطلاعات قابل اتكا و مربوط‌تري ارائه مي‌كند، تحليلي از هزينه‌ها را در متن صورت عملكرد مالي يا يادداشت‌هاي توضيحي ارائه كند.

• واحد‌ها به ارائه تحليل موضوع بند 109 در متن صورت عملكرد مالي ترغيب شده‌اند.

• به منظور مشخص شدن بهاي تمام شده­ها و بازيافت بهاي تمام شده برنامه‌ها، فعاليت‌ها يا ساير بخش‌هاي مربوط واحد گزارشگري، هزينه‌ها به طبقات فرعي تفكيك مي‌شوند. اين تحليل به يكي از دو روش صورت مي‌گيرد.

• اولين شكل تحليل، روش ماهيت هزينه است. هزينه‌ها در صورت عملكرد مالي بر اساس ماهيت آن‌ها تجميع مي‌شود (براي مثال، استهلاك، خريد مواد، هزينه‌هاي حمل و نقل، مزاياي كاركنان و هزينه‌هاي تبليغات) و بين كاركردهاي متفاوت موجود در واحد مجدداً تخصيص نمي­يابند. بكارگيري اين روش ممكن است ساده باشد، زيرا نيازي به تخصيص هزينه‌ها به طبقات كاركرد نيست. مثالي از طبقه‌بندي با استفاده از روش ماهيت هزينه به‌صورت زير است:

درآمدها                                                               ×××

هزينه مزاياي كاركنان                            ×××

هزينه استهلاك      و انقضا                    ×××

ساير هزينه‌ها                                      ×××

جمع هزينه‌ها                                                        (×××)

مازاد                                                                   ×××

• دومين شكل تحليل، روش كاركرد هزينه است و هزينه‌ها را بر اساس برنامه يا هدفي كه براي آن ايجاد شده­اند، طبقه‌بندي مي‌كند. اين روش نسبت به طبقه‌بندي هزينه­ها بر اساس ماهيت، اطلاعات مربوط­تري را براي استفاده‌كنندگان فراهم مي‌آورد ولي تخصيص هزينه‌ها به كاركردها ممكن است مستلزم تخصيص­هاي اختياري بوده و تا حد زيادي بر پايه قضاوت است. مثالي از طبقه‌بندي با استفاده از روش كاركرد هزينه به‌صورت زير است:

درآمدها                                            ×××

هزينه‌ها:

هزينه‌هاي سلامت                       (×××)

هزينه‌هاي آموزشي                      (×××)

ساير هزينه‌ها                                      (×××)

مازاد                                                ×××

• هزينه‌هاي مربوط به كاركردهاي عمده انجام گرفته توسط واحد بايد به‌صورت جداگانه نمايش داده شوند. در اين مثال، واحد داراي كاركردهايي مربوط به ارائه خدمات سلامتي و آموزشي است. واحد سرفصل هزينه مربوط به هر يك از اين كاركردها را ارائه خواهد كرد.

• واحد‌هايي كه هزينه‌ها را بر مبناي كاركرد طبقه‌بندي مي‌كنند، بايد اطلاعات اضافي مربوط به ماهيت هزينه‌ها از جمله هزينه‌هاي استهلاك و انقضا و هزينه‌ مزاياي كاركنان را افشا كنند.

• انتخاب ميان روش كاركرد هزينه و روش ماهيت هزينه به عوامل قانوني و تاريخي و ماهيت واحد بستگي دارد. هر دو روش شاخصي از آن هزينه‌هايي را ارائه مي­كنند كه ممكن است به‌طور مستقيم يا غيرمستقيم با خروجي واحد تغيير ‌كند. به دليل اين كه هر روش ارائه براي انواع مختلف واحد‌‌ها، شايستگي­هاي خود را دارد، اين استاندارد مديريت را به انتخاب مربوط‌ترين و قابل اتكاترين نحوه ارائه ملزم مي‌كند. رهنمودهايي در مورد معني ”مزاياي كاركنان“ كه در بند 115 ذكر شد، را مي‌توان در استاندارد بين‌المللي يا ملي حسابداري راجع به مزاياي كاركنان يافت.

• زماني كه يك واحد سود سهام يا توزيع (پرداخت) مشابهي را به مالكان خود ارائه مي‌كند و داراي سهام سرمايه است، بايد مبلغ سود سهام يا توزيعات (پرداخت­هاي) مشابه شناسايي شده تحت عنوان توزيعات (پرداخت) به مالكان در طي دوره مالي و مبلغ مربوط به هر سهم آن را، در متن صورت عملكرد مالي، صورت تغييرات در خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه يا در يادداشت‌هاي توضيحي افشا كند.

استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

صورت تغييرات در خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه

• واحد بايد صورت تغييرات در خالص دارايي‌هايي (سرمايه­اي) را ارائه كند كه در متن آن موارد زير نمايش داده مي‌شود:

الف) مازاد يا كسري مربوط به دوره

ب) هر قلم از درآمد يا هزينه مربوط به دوره، كه توسط ساير استانداردها الزامي است، و جمع اين اقلام به‌طور مستقيم در خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه شناسايي مي‌شود.

پ) كل درآمدها و هزينه‌هاي دوره (كه به‌عنوان جمع (الف) و (ب) محاسبه شده­اند) كه كل مبالغ قابل انتساب به مالكان واحد اصلي و حقوق اقليت را به طور جداگانه نمايش مي‌دهد.

ت) براي هر يك از عناصر خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه كه به صورت جداگانه افشا شده­اند، اثرات تغييرات در رويه‌هاي حسابداري و اصلاح اشتباهات شناسايي شده طبق استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 3.  

• همچنين، واحد بايد موارد زير را در متن صورت تغييرات در خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه يا در يادداشت‌هاي توضيحي ارائه ‌كند:

الف) مبالغ معاملات با مالكان هنگامي كه در مقامشان به عنوان مالكان فعاليت مي­كنند به گونه­اي كه توزيعات به مالكان را به‌صورت جداگانه نمايش دهد.

ب) مانده مازاد يا كسري انباشته در ابتداي دوره و در تاريخ گزارشگري و تغييرات در طي دوره مزبور و

پ) تا اندازه­اي كه عناصر خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه به‌طور جداگانه افشاء مي‌شود، صورت تطبيقي ميان مبالغ دفتري هر يك از عناصر خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه در ابتدا و پايان دوره به گونه­اي كه هر تغييري را به صورت جداگانه افشاء كند.

• تغييرات در خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه يك واحد بين دو تاريخ گزارشگري منعكس‌كننده افزايش يا كاهش در خالص دارايي‌هاي آن در طي دوره است.

• كل تغيير در خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه در طي يك دوره نشان­دهنده كل مبلغ مازاد يا كسري دوره، ساير درآمدها و هزينه‌هايي كه مستقيماً به عنوان تغييرات در خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه شناسايي شده‌اند، همراه با هر گونه آورده مالكان يا توزيع به مالكان در مقامشان به عنوان مالكان است.

• آورده مالكان و توزيع به مالكان، انتقالات بين دو واحد در درون يك واحد اقتصادي را شامل مي­شود (براي مثال انتقال از يك دولت، كه در مقام خودش به عنوان مالك فعاليت مي­كند، به يك بخش دولت). آورده مالكان، در مقامشان به عنوان مالكان، به واحدهاي فرعي به‌عنوان تعديل مستقيم خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه شناسايي مي‌شوند صرفاً در مواردي كه به صراحت موجب افزايش حقوق باقیمانده در واحد به شكل حقوق در خالص دارايي‌­هااست.استاندارد حسابداري عمومي شماره 1
• اين استاندارد ملزم مي‌کند كه كليه اقلام درآمدها و هزينه‌هاي شناسايي شده در یک دوره بايد در مازاد و كسري آورده شود مگر اين‌كه يك استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي ديگر غیر از این را الزامی کرده باشد.

• سایر استانداردها ملزم مي‌کنند كه برخي اقلام (مثل افزايش‌ها و كاهش‌های ناشی از تجديد ارزيابي و تفاوت تسعير ارزهاي خاص) به‌طور مستقيم به عنوان تغييرات در خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه شناسايي شوند. به دلیل آن كه در نظر گرفتن كليه اقلام درآمد و هزينه در ارزيابي تغييرات در وضعيت مالي واحد بين دو تاريخ گزارشگري حائز اهمیت است، اين استاندارد ارائه صورت تغييرات در خالص دارايي‌هایی (سرمايه­ای) را ملزم مي‌کند كه كل درآمدها و هزينه‌هاي واحد، از جمله آن‌هايي كه به‌طور مستقيم در خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه شناسايي مي‌شوند، را نمایان و برجسته کند.

• استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 3، تعديلات عطف به ماسبق (گذشته نگر) در مورد اثر تغييرات در رويه‌هاي حسابداري را، تا آنجا که عملی است، ملزم مي‌کند مگر آن كه مفاد انتقالی موجود در استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي ديگری غیر از این را الزامی کرده باشد.

• همچنين، استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 3 ملزم مي‌کند تا آن­جا که عملی است،ارائه مجدد مربوط به اصلاح اشتباهات با عطف به ماسبق (گذشته) انجام شود. تعديلات عطف به ماسبق و ارائه‌هاي مجدد عطف به ماسبق در مورد مانده مازاد يا كسري‌هاي انباشته اعمال مي‌شود مگر زمانی که يك استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي تعديلات عطف به ماسبق را در مورد يكي ديگر از عناصر خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه الزامی کند. جزء (ت) بند 118 ملزم مي‌کند كه كل تعديلات مربوط به هر يك از عناصر خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه که به‌صورت جداگانه در اثر تغييرات در رويه‌هاي حسابداري و اصلاح اشتباهات ایجاد شده­اند، به‌صورت جداگانه افشا شود. اين تعديلات در مورد هر دوره قبلی و شروع دوره افشا مي‌شود.استاندارد حسابداري عمومي شماره 1
• الزامات مندرج در بندهاي 118 و 119 را ممكن است با استفاده از یک شكل ستوني كه مانده‌هاي افتتاحيه و اختتاميه هر يك از عناصر خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه را تطبیق می­دهد، اجرا كرد. روش جايگزين اين است كه فقط اقلام مطرح شده در بند 118 را در صورت تغييرات خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه ارائه كرد. طبق این رویکرد، اقلام مذكور در بند 119 در يادداشت‌هاي توضيحي نمايش داده می­شوند.

استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

صورت جريان وجوه نقد

• اطلاعات جريانات وجوه نقد، مبنايي را براي ارزيابي توانایی واحد در ايجاد وجه نقد و معادل وجه نقد و نيازهای واحد به بهره­برداری از جريان‌هاي نقدي برای استفاده‌كنندگان صورت‌هاي مالي فراهم مي‌آورد. الزامات مربوط به نحوه‌ي ارائه صورت جريان وجوه نقد و موارد افشاي مربوط در استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 2 مطرح شده است.

يادداشت‌هاي توضيحي

ساختار

• يادداشت‌هاي توضيحي بايد:

الف) طبق بندهاي 132 الي 139اطلاعاتي را در مورد مبناي ارائه صورت‌هاي مالي و رويه‌هاي حسابداري خاص مورد استفاده، ارائه كند.

ب) اطلاعات الزامی توسط استانداردهای بين‌المللي حسابداري بخش عمومي که در متن ترازنامه، صورت عملكرد مالي، صورت تغييرات در خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه يا صورت جريان وجوه نقد ارائه نشده است، را افشاء كند، و

پ) اطلاعات اضافي را ارائه کند که در متن ترازنامه، صورت عملكرد مالي، صورت تغييرات در خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه يا صورت جريان وجوه نقد ارائه نشده است، اما براي درك هر يك از اين صورت‌ها مربوط است.

• يادداشت‌هاي توضيحي بايد حتي‌الامكان به‌نحوي منظم ارائه شوند. هر قلم مندرج در متن ترازنامه، صورت عملكرد مالي، صورت تغييرات در خالص دارايي‌ها و صورت جريان وجوه نقد بايد به هر نوع اطلاع مربوطه در يادداشت‌هاي توضيحي عطف داده شود.
• براي كمك به استفاده‌كنندگان در درك صورت‌هاي مالي و مقايسه آن­ها با صورت‌هاي مالي واحد‌هاي ديگر، يادداشت‌هاي توضيحي عموماً به ترتيب زير ارائه مي‌شوند:

الف) يك صورت تطبيق با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي (به بند 28 مراجعه شود).

ب) خلاصه‌اي از رويه‌هاي حسابداري مهم بكار گرفته شده (به بند 132 مراجعه شود).

پ) اطلاعات تكميلي درباره اقلام ارائه شده در متن ترازنامه، صورت عملكرد مالي، صورت تغييرات در خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه يا صورت جريان وجوه نقد، به ترتيبی که هر صورت‌ و هر سرفصل ارائه شده است، و

ت) ساير موارد افشا از جمله:استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

• بدهي‌هاي احتمالي (به استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 19 مراجعه شود)و تعهدات قراردادی شناسایی نشده و
• افشاهاي غيرمالي براي مثال اهداف و رويه‌هاي مديريت ريسك مالي واحد (به استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 15 مراجعه شود).

• در برخی شرایط، تغيير ترتيب اقلام خاصي در يادداشت‌هاي توضيحي ضروري يا مطلوب است. براي مثال، اطلاعات مربوط به تغييرات در ارزش منصفانه شناسايي شده در مازاد يا كسري ممكن است با اطلاعات مربوط به تاريخ سر رسيد ابزارهاي مالي تركيب شود، اگر چه اولين مورد افشا مربوط به صورت عملكرد مالي و دومين مورد مربوط به ترازنامه است. با اين وجود، حتي‌الامكان يك ساختار منظم براي يادداشت‌هاي توضيحي حفظ مي‌شود.

• يادداشت‌هاي توضيحي اطلاعاتي را راجع به مبناي ارائه صورت‌هاي مالي و رويه‌هاي حسابداري خاص كه ممكن است به‌عنوان يك عنصر جداگانه از صورت‌هاي مالي ارائه شوند، فراهم مي‌كنند.

افشا رويه‌هاي حسابداري

• واحد بايد در خلاصه رويه‌هاي مهم حسابداري موارد زير را افشا كند:

الف) مبنای (يا مبناهاي) اندازه‌گيري مورد استفاده در تهيه صورت‌هاي مالي

ب) میزانی که واحد هر گونه مفاد انتقالی مندرج در استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي را بكار گرفته است و

پ) ساير رويه‌هاي حسابداري بكار گرفته شده كه براي درك صورت‌هاي مالي مربوط هستند.

• به دلیل این كه مبنايی که صورت‌هاي مالي بر اساس آن تهيه مي‌شود تأثير قابل ملاحظه‌اي در تحليل استفاده‌كنندگان دارد، آگاهی آنان از مبنا يا مبناهاي اندازه‌گيري مورد استفاده در صورت‌هاي مالي (براي مثال، بهاي تمام شده تاريخي، بهاي جاري، خالص ارزش بازيافتني، ارزش منصفانه، مبلغ قابل بازيافت يا مبلغ خدمت قابل بازيافت) حائز اهمیت است.
• زماني كه بيش از يك منباي اندازه‌گيري در صورت‌هاي مالي بكار مي‌رود، براي مثال زمانی که طبقات خاصي از دارايي‌ها تجديد ارزيابي مي‌شوند، مشخص كردن طبقات دارايي‌ها و بدهي‌ها كه هر يك از مباني اندازه‌گيري در مورد آن‌ها بكار رفته است، كفايت مي‌كند.استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

• در تعیین این که آیا يك رويه حسابداري خاص باید افشا شود، مدير بايد در نظر بگيرد كه آيا افشاي مزبور به استفاده‌كنندگان در درك نحوه انعكاس معاملات و ساير رویدادها و شرايط در عملكرد مالي و وضعيت مالي گزارش شده كمك مي‌كند. افشاي رويه‌هاي حسابداري خاص به‌ویژه زماني براي استفاده‌كنندگان مفيد است كه آن رويه‌ها از بين رويه‌هاي مجاز جايگزين در استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي، انتخاب شده باشند.

• یک مثال افشاي اين‌ است كه آیا يك شريك خاص حق خود را در يك واحد تحت كنترل مشترك با استفاده از روش تلفيق نسبي شناسايي كرده است يا روش ارزش ويژه (به استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 8 ” حقوق موجود در مشاركت خاص“ مراجعه شود). برخي استانداردها به طور خاص افشاي رويه‌هاي حسابداري خاص از جمله انتخاب‌هاي صورت گرفته توسط مديريت از بين رويه‌هاي مختلف مجاز را الزامي مي‌كند. براي مثال، استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 17 افشاي مبناهاي اندازه‌گيري مورد استفاده براي طبقات دارایی­های ثابت مشهود را الزامي کرده است.

• استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 5 ”هزينه‌هاي استقراض“ افشاي اين‌كه آيا هزينه‌هاي استقراض بلافاصله به عنوان هزينه شناسایی شوند يا به‌عنوان بخشي از بهاي تمام شده دارايي‌هاي واجد شرايط سرمايه‌اي شوند، را الزامي کرده است.استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

• هر واحد ماهيت عمليات خود و رويه‌هايي كه استفاده‌كنندگان از صورت‌هاي مالي‌ آن انتظار دارند برای آن نوع واحد افشا شود، را در نظر مي‌گیرند. براي مثال انتظار مي‌رود واحد‌هاي بخش عمومي رويه حسابداري مربوط به شناسايي ماليات‌ها، اهداها و ساير اشكال درآمدهاي غيرمبادله‌اي را افشا كنند.

• زماني كه يك واحد داراي عمليات خارجي قابل ملاحظه يا معاملات عمده به واحد پول خارجي است، انتظار می­رود رويه‌هاي حسابداري مربوط به شناسايي سود و زيان‌هاي غیرعملیاتی ناشي از تسعير ارز افشا شود. زماني كه ترکیب واحد­ها صورت گرفته است، رويه‌هاي مورد استفاده برای اندازه‌گيري سرقفلي و حقوق اقليت افشا مي‌شوند.
• ممكن است یک رويه حسابداري به‌علت ماهيت عمليات واحد حائز اهميت باشد، حتي اگر ارقام دوره‌هاي جاري و قبل بااهميت نباشند. همچنين، افشا هر رویه حسابداری با اهمیتی که به طور خاص توسط استانداردهای بين‌المللي حسابداري بخش عمومي الزامی نشده است، اما طبق استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 3، انتخاب و بكار گرفته شده است، مناسب می­باشد.
• هر واحد بايد قضاوت‌هايي، به استثنای قضاوت­هایی که مستلزم برآورد هستند (به بند 140 مراجعه شود)، را كه مديريت در فرآيند بكارگيري رويه‌هاي حسابداري واحد، كه بيشترين تاثیر عمده را بر مبالغ شناسايي شده در صورت‌هاي مالي دارند، انجام داده است در خلاصه رويه‌هاي حسابداري با اهمیت يا ساير يادداشت‌هاي توضيحي افشا كند.
• در فرآيند بكارگيري رويه‌هاي حسابداري واحد، مدیریت قضاوت‌هاي مختلفي را، به استثنای قضاوت­هایی که مستلزم برآورد هستند، انجام مي‌دهد كه می­توانند تاثیر عمده­ای را بر مبالغ شناسايي شده در صورت‌هاي مالي بگذارند. براي مثال، مديريت قضاوت‌هايي را در تعيين موارد زير انجام مي‌دهد:

الف) اين‌كه آيا دارايي‌ها، سرمايه‌گذاري در املاک هستند.

ب) اين‌كه آيا قراردادهاي تامین كالاها و یا خدمات که مستلزم بكارگيري دارايي‌هاي اهدايي هستند، اجاره‌ محسوب می­شوند.

پ) اين‌كه آيا فروش‌هاي خاصي از كالاها در اصل قراردادهاي تأمين مالي هستند و در نتيجه درآمد را افزايش نمي‌دهند.

ت) اين‌كه آيا محتواي رابطه بين واحد گزارشگر و ساير واحد‌ها حاکی از اين است كه ساير واحد‌ها توسط واحد گزارشگر كنترل مي‌شوند.

• برخي از افشاهاي صورت گرفته طبق بند 137 به‌وسيله ساير استانداردها الزامی هستند. براي مثال، استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 6 واحد را ملزم مي‌دارد كه دلایلی را افشا کند مبنی بر این که چرا حق مالكيت واحد در ارتباط با يك سرمايه‌پذيری كه واحد فرعي نيست اگر چه بيش از نيمي از حق راي يا توان حق رای بالقوه‌آن به‌طور مستقيم يا غيرمستقيم از طريق واحد­هاي فرعي تملك شده است، منجر به كنترل نمي‌شود. استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 16 الزام کرده است زماني كه طبقه‌بندي اموال مشكل است، معيارهای ارائه شده توسط واحد براي تمایز سرمايه‌گذاري در املاک از اموال تحت تصرف واحد و از اموال نگهداري شده براي فروش در روال عادي کسب و کار، افشا شوند.

استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

منابع اصلي عدم اطمينان در برآورد

• واحد بايد اطلاعاتی را در مورد مفروضات اساسي مربوط به آينده و ساير منابع اصلي عدم اطمينان در برآورد در تاريخ گزارشگري كه داراي مخاطره قابل ملاحظه‌اي در خصوص ایجاد يك تعديل با اهمیت در مبالغ دفتري دارايي‌ها و بدهي‌ها در طی سال مالي آتي است، در يادداشت‌هاي توضيحي افشا كند. در ارتباط با اين دارايي‌ها و بدهي‌ها، يادداشت‌هاي توضيحي مزبور بايد شامل جزئيات زير باشد:

الف) ماهيت آن‌ها، و

ب) مبلغ دفتري آن‌ها در تاريخ گزارشگري

• تعيين مبالغ دفتري برخي از دارايي‌ها و بدهي‌ها مستلزم برآورد اثرات رویدادهای آتي نامطمئن بر آن دارايي‌ها و بدهي‌ها در تاريخ گزارشگري است. براي مثال، در نبود قيمت‌هاي بازار اخیری که براي اندازه‌گيري دارايي‌ها و بدهي‌ها استفاده ‌شوند، برآوردهاي آينده‌نگر براي اندازه‌گيري مبلغ قابل بازيافت طبقات خاصي از دارایی­های ثابت مشهود، اثر نابابي فنآوري بر موجودي‌ها، ذخاير مشروط به نتیجه آتی دعاوي در جريان، ضروري هستند. اين برآوردها مستلزم مفروضاتي در مورد اقلامي نظير تعديل مخاطره براي جريانات وجوه نقد يا نرخ­های تنزيل مورد استفاده و تغييرات آتي در قيمت‌های تأثيرگذار بر ساير هزينه‌ها است.

• مفروضات اساسي و ساير منابع اصلي عدم اطمينان در برآورد افشا شده طبق بند 140 مربوط به برآوردهايي است كه مستلزم مشكل‌ترين، ذهنی‌ترين و پيچيده‌ترين قضاوت‌هاي مديريت است. از آنجا كه تعداد متغيرها و مفروضات تأثيرگذار بر رفع عدم اطمینان­ها افزایش می­یابد، قضاوت‌های مزبور ذهنی‌تر و پيچيده‌تر مي‌شوند و در نتیجه احتمال تعدیل با اهمیت متوالی در مبالغ دفتري دارايي‌ها و بدهي‌هايي معمولاً افزايش پيدا مي‌یابد.

• در مورد دارايي‌ها و بدهي‌هاي با مخاطره بالا كه مبالغ دفتري‌ آن‌ها ممكن است در طی سال مالي آتي به گونه با اهمیتی تغيير كند چنانچه در تاريخ گزارشگري به ارزش منصفانه مبتني بر قيمت‌هاي اخیراً مشاهده شده در بازار اندازه‌گيري شوند(ارزش منصفانه آن‌ها ممكن است به‌ گونه با اهميتي در طی سال مالي آتي تغيير كند اما اين تغييرات ناشي از مفروضات و ساير منابع عدم اطمينان در برآورد در تاريخ گزارشگري نيستد)، موارد افشا مندرج در بند 140 الزامي نيستند.

• موارد افشا مندرج در بند 140 به نحوي ارائه مي‌شوند كه استفاده‌كنندگان صورت‌هاي مالي را در درك قضاوت‌هاي انجام گرفته توسط مديريت در مورد آينده و در مورد ساير منابع اصلي عدم اطمينان در برآورد ياري رساند. ماهيت و گستره اطلاعات ارائه شده با توجه به ماهيت مفروضات و ساير شرايط تغيير مي‌كند. مثال‌هايي از انواع موارد افشاي صورت گرفته عبارت­اند از:استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

الف) ماهيت مفروضات با ساير موارد عدم اطمينان در برآورد.

ب) حساسيت مبالغ دفتري به روش‌ها، مفروضات و برآوردهاي زیربنای محاسبه آن‌ها، از جمله دلايل حساسيت مزبور.

پ) رفع (برطرف شدن) مورد انتظار يك عدم اطمينان و ارائه دامنه معقولی از نتايج احتمالي در طی سال مالي آتي در ارتباط با مبالغ دفتري دارايي‌ها و بدهي‌هاي متأثر از آن و

ت) توضيحي در مورد تغييرات صورت گرفته در مفروضات گذشته مربوط به آن دارايي‌ها و بدهي‌ها، چنانچه عدم اطمينان کماکان رفع نشده باقی بماند.

• در انجام موارد افشا مندرج در بند 140 افشا اطلاعات بودجه­ای يا پيش‌بيني‌ها ضروري نيست.

• زمانی که افشاي میزان اثرات احتمالي يك فرض اساسي يا منبع اصلي ديگر عدم اطمينان در برآورد در تاريخ گزارشگري عملی نباشد، واحد بر مبناي اطلاع (آگاهی) موجود افشا مي‌كند که به‌طور منطقي ممکن است نتايج سال مالي آتي که با مفروضات متفاوت هستند، بتوانند يك تعديل با اهميت در مبلغ دفتري دارايي يا بدهي تحت تاثیر را ضروری نمایند. در تمام موارد، واحد ماهيت و مبلغ دفتري دارايي يا بدهي خاص (يا طبقه‌اي از دارايي‌ها يا بدهي‌ها) متاثر از فرض مزبور را افشا مي‌كند.

• موارد افشا مندرج در بند 137 راجع به قضاوت‌هاي خاصي صورت گرفته توسط مديريت در فرايند بكارگيري رويه‌هاي حسابداري واحد به افشاي منابع اصلي عدم اطمينان در برآورد در بند 140 ارتباطي ندارد.

• در غیر این صورت، طبق بند 147افشاي برخي از مفروضات اساسي توسط ساير استانداردها الزامي خواهد شد. براي مثال، استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 19 در شرايط خاصي افشاي مفروضات عمده راجع به رویدادهای آتي تأثيرگذار بر طبقات ذخایر را الزامي کرده است. استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 15 افشاي مفروضات مهم بكار گرفته شده در برآورد ارزش منصفانه دارايي‌هاي مالي و بدهي‌هاي مالي كه به ارزش منصفانه منظور شده‌اند، را الزامي مي‌داند. استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 17 افشاي مفروضات مهم بكار گرفته شده در برآورد ارزش منصفانه اقلام تجديد ارزيابي شده دارایی­های ثابت مشهود را الزامي مي‌داند.

استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

ساير موارد افشا

• هر واحد بايد در يادداشت‌هاي توضيحي موارد زير را افشا كند:

الف) مبلغ سود سهام پرداختي يا توزيعات مشابه، سود سهام پيشنهادي يا اعلام شده قبل از تصویب صورت‌هاي مالي جهت انتشار که تحت عنوان توزيعات به مالكان در طی دوره شناسايي نشده‌اند و مبلغ سود مربوط به هر سهم و

ب) مبلغ هر گونه سود سهام ممتاز انباشته يا توزيعات مشابه شناسايي نشده.

• واحد بايد موارد زير را در صورتي كه در جايي ديگر در اطلاعات منتشر شده به‌همراه صورت‌هاي مالي افشا نشده باشد، افشا كند:

الف) اقامتگاه و شكل حقوقي واحد و منطقه‌اي كه در آن در حال فعاليت است.

ب) شرحي از ماهيت عمليات واحد و فعاليت‌هاي اصلي آن.

پ) اشاره به قوانین مربوطه حاکم بر عمليات واحد و

ت) نام واحد اصلي و واحد اصلي مادر واحد اقتصادي (در صورت وجود).

استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

مفاد انتقالی

• کلیه مفاد اين استاندارد از تاريخ اولين پذيرش آن بايد بكار گرفته شود، به جز در ارتباط با اقلامي كه در نتیجه مفاد انتقالی منطبق با يك استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي ديگر شناسايي نشده­اند. افشاي مفاد اين استاندارد براي بكارگيري آن­ها در مورد چنین اقلامی تا زمانی كه مفاد انتقالی مندرج در ديگر استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي منقضي نشده است، الزامي نمي‌باشد. در مورد صورت‌هاي مالي كه براي اولين بار حسابداري تعهدي را طبق استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي حسابداري پذيرفته‌اند، اطلاعات مقايسه‌اي الزامي نيست.

• علي‌رغم وجود مفاد انتقالی طبق ديگر استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي ، واحد‌هايي كه در فرايند پذيرش مبناي تعهدي حسابداري براي اهداف گزارشگري مالي هستند به تبعيت كامل مفاد آن استاندارد ديگر در اسرع وقت، ترغيب شده‌اند.

استاندارد حسابداري عمومي شماره 1

تاريخ اجرا

• واحد بايد اين استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي را در مورد صورت‌هاي مالي سالانه­ای بكار گيرد كه دوره مالي آن از تاريخ اول ژانويه 2008 و بعد از آن شروع مي‌شود. بكارگيري آن براي تاريخ‌هاي قبل از تاریخ مزبور ترغيب شده است. اگر واحدي اين استاندارد را براي دوره‌اي كه شروع آن قبل از اول ژانويه 2008 است بكار گيرد، بايد این واقعیت را افشا کند.
• زماني كه واحدي مبناي تعهدي حسابداري را، بدان گونه که توسط استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي تعریف شده است، براي اهداف گزارشگري مالي در تاريخي بعد از تاريخ اجرای مزبور بپذيرد، اين استاندارد در مورد صورت‌هاي مالي سالانه واحد در دوره شروع تاريخ پذيرش مبناي تعهدي و بعد از آن كاربرد دارد.

کنارگذاری استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 1 (2000)

• اين استاندارد جايگزين استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 1 ”نحوه ارائه صورت‌هاي مالي“ منتشره در سال 2000 است.