کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی
با توجه به اینکه درصد سرمایه‌گذای به 70 درصد رسیده است. لذا فرض میشود شرکت آرمان بر شرکت هدف کنترل پیدا کرده است. بنابراین از این تاریخ به بعد باید صورتهای مالفی تلفیقی تهیه شود.
تعدیلات تلفیقی
ثبت 1. تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری
تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری جدید نیز همانند مثال 1 است و موارد زیر باید مورد توجه قرار بگیرد:
سود انباشته قبل از تاریخ تحصیل: این مبلغ به صورت زیر محاسبه میشود:
- ساختمان. برای اینکه ساختمان به ارزش منصفانه گزارش شود، باید تفاوت بین مبلغ دفتری (325ر3) و ارزش منصفانه آن (015ر4) که مساوی 690 میلیون ریال است، در کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی به حساب ساختمان منظور شود.3. سرقفلی. مبلغ سرقفلی مرحله اول و مرحله دوم به صورت زیر محاسبه شده و مجموع آنها در کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی شناسایی و ثبت میشود.
- سهم اقلیت. سهم اقلیت از ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت هدف به شرح مندرج در صفحه بعد محاسبه میشود:
- مازاد تجدید ارزیابی. همانند مثال قبلی مبلغ مازاد تجدید ارزیابی متناسب با مالکیت قبلی (10 درصد) به شرح زیر محاسبه میشود:
با در نظر گرفتن موارد فوق، ثبت‌های تعدیلی شماره 1 و 2 به صورت زیر انجام میشود:
ثبت 2: شناسایی هزینه استهلاک سالهای قبل سرقفلی
| 2 | سود انباشته (20¸99) | 95/4 | |
| سرقفلی | 95/4 |
با فرض اینکه عمر مفید سرقفلی 20 سال فرض شود و با توجه به اینکه یک سال از زمان سرمایه‌گذاری مرحله اول سپری شده است، بنابراین هزینه استهلاک سالهای قبل سرقفلی معادل هزینه استهلاک یک سال آن میشود. در ادامه کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی گروه آرمان ارائه میشود.
تغییر مالکیت با وجود کنترل
در مثال بعدی، حالتی تشریح می‌گردد که سرمایه‌گذاری اولیه شرکت اصلی در شرکت فرعی منجر به ایجاد کنترل می‌گردد و در مرحله دوم سرمایه‌گذاری، صرفاً درصد سرمایه‌گذاری شرکت اصلی در شرکت فرعی افزایش می‌یابد. در حالی که همچنان شرکت اصلی بر شرکت فرعی کنترل دارد.
مثال 3. شرکت ایران در اول فرروردین 1389، 60 درصد سهام شرکت ملت را به مبلغ 600ر2 میلیون ریال خریداری کرده است. مبلغ دفتری و ارزش منصفانه مانده حساب‌های شرکت ملت در این تاریخ به شرح زیر است:
مبلغ سرقفلی در تاریخ تحصیل معادل 110 میلیون ریال است که به صورت زیر محاسبه میشود:
| میلیون ریال | |
| بهای تمام شده سرمایه‌گذاری | 600ر2 |
| – سهم از خالص ارزش منصفانه دارایی‌های قابل تشخیص شرکت ملت (60%´500ر4) | (490ر2) |
| = سرقفلی | 110 |
فرض میشود عمر مفید سرقفلی 20 سال، عمر مفید باقیمانده تجهیزات 10 سال، و عمر مفید باقیمانده ساختمان 5 سال است.
کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی
برای تهیه کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی در تاریخ تحصیل، تنها ثبت تعدیلی که انجام میشود مربوط به تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری است.
ثبت 1: تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری
| 1 | سرمایه | 340ر2 | |
| سود انباشته | 660ر1 | ||
| تجهیزات (خالص) | 100 | ||
| ساختمان (خالص) | 50 | ||
| سرقفلی | 110 | ||
| سرمایه‌گذاری در شرکت ملت | 600ر2 | ||
| سهم اقلیت (40%´(50+100+660ر1+340ر2)) | 660ر1 |
کاربرگ ترازنامه تلفیقی شرکت ایران در ادامه ارائه شده است.
در ادامه مثال فرض کنید شرکت ایران در ابتدای سال 1390، 20 درصد دیگر از سهام شرکت ملت را با پرداخت مبلغ 200ر1 میلیون ریال تحصیل نمود. مبلغ دفتری و ارزش منصفانه مانده حساب‌های شرکت ملت در این تاریخ به شرح مندرج در صفحه بعد است:
سرقفلی مربوط به خرید سهام جدید 140 میلیون ریال است:
| میلیون ریال | |
| بهای تمام شده سرمایه‌گذاری | 200ر1 |
| – سهم از خالص ارزش منصفانه دارایی‌های قابل تشخیص شرکت ملت (20%´300ر5) | (060ر1) |
| = سرقفلی | 140 |
کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی
با توجه به اینکه صورتهای مالی تلفیقی در تاریخ تحصیل تهیه میشود، ثبت‌های تعدیلی به شرح زیر است.ثبت 1: تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاریبه منظور انجام ثبت تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری در کاربرگهای صورتهای مالی تلفیقی توجه به نکات مندرج در صفحه بعد الزامی است.1.سود انباشته قبل از تاریخ تحصیل. مبلغ سود انباشته‌ای که باید حذف شود به شرح زیر محاسبه میشود:
| میلیون ریال | |
| سود انباشته در ابتدای سال 1389 | 660ر1 |
| + سود تحصیل شده پس از تاریخ تحصیل اولیه | 800 |
| = سود انباشته در ابتدای سال 1390 | 460ر2 |
| – سهم شرکت ایران از سود تحصیل شده پس از تاریخ تحصیل اولیه (60%´800) | (480) |
| 980ر1 |
دارایی‌ها (به جز سرقفلی). با توجه به اینکه تمام دارایی‌های شرکت ملت (به جز سرقفلی) در صورتهای مالی تلفیقی در تاریخ هر معامله به ارزش منصفانه گزارش می‌شوند، تفاوت ارزش مربوط به دارایی‌ها اعم از موجودی کالا، تجهیزات (خالص) و ساختمان (خالص) که به ترتیب 60، 300 و 140 میلیون ریال است، شناسایی و در کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی ثبت می‌شوند.
سرقفلی. مبلغ سرقفلی مرحله اول 110 میلیون ریال و مبلغ سرقفلی مرحله دوم 140 میلیون ریال است. بنابراین مبلغ سرقفلی که در کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی در حسابها ثبت میشود، 250 میلیون ریال است. البته استهلاک انباشته مربوط به سرقفلی مرحله اول برای یک سال مساوی 5/5(20¸110) میلیون ریال است و در ثبت شماره 2 به حساب سود انباشته منظور میشود.
- سهم اقلیت. محاسبه سهم اقلیت از خالص دارایی‌های شرکت هدف به صورت مندرج در صفحه بعد انجام میشود:
| میلیون ریال | |
| سرمایه | 340/ر2 |
| + سود انباشته | 460ر2 |
| + موجودی کالا | 60 |
| + تجهیزات (خالص) | 300 |
| + ساختمان (خالص) | 140 |
| = ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت ملت | 300ر5 |
| ´ درصد مالکیت اقلیت | 20% |
| = سهم اقلیت از ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت ملت | 060ر1 |
- مازاد تجدید ارزیابی. مبلغ مازاد تجدید ارزیابی تجهیزات (خالص)، ساختمان (خالص)، و موجودی کالا به صورت زیر محاسبه میشود:
بر این اساس مبلغ مازاد تجدید ارزیابی که در صورتهای مالی تلفیقی گزارش میشود مساوی مجموع سه رقم مبلغ مازاد تجدید ارزیابی تجهیزات (خالص)، ساختمان (خالص)، وموجودی کالا (یعنی 210= 36+120) است.
| 1 | سرمایه | 340ر2 | |
| سود انباشته | 980ر1 | ||
| موجودی کالا | 60 | ||
| تجهیزات (خالص) | 300 | ||
| ساختمان (خالص) | 140 | ||
| سرقفلی | 250 | ||
| سرمایه‌گذاری در شرکت ملت (200ر1+600ر2) | 800ر3 | ||
| سهم اقلیت | 060ر1 | ||
| مازاد تجدید ارزیابی | 210 |
ثبت 2. شناسایی هزینه استهلاک سالهای قبل سرقفلی
| سود انباشته (20¸110) | 5/5 | |
| سرقفلی | 5/5 |
کاربرگ ترازنامه تلفیقی گروه شرکت ایران به شرح مندرج در صفحه بعد است:
لازم به یادآوری است که خرید تدریجی سهام ممکن است با مقادیر پایین صورت گیرد. برای مثال ممکن است 10 درصد سهام در چندین مقطع زمانی خریداری شود. در این صورت، محاسبه خالص ارزش منصفانه دارایی‌های قابل تشخیص در هر مرحله خرید جزئی، هزینه بالایی دارد و با منافع حاصل از انجام این کار همخوانی ندارد. لذا بهتر است آخرین مقطع زمانی که مجموع خریدها به یک درصد عمده می‌رسد برای محاسبه سرقفلی ملاک عمل قرار گیرد و از تحصیل هزینه‌های غیرضروری تهیه اطلاعات اجتناب شود.
