اقلام پولی و غیرپولی

برای محاسبه سود و زیان حاصل از نگهداری اقلام پولی و غیرپولی باید شناختی از داراییهای پولی و غیرپولی و یا بدهیهای پولی و یا غیرپولی داشت.

طبقه­بندی اقلام پولی و غیرپولی بر اساس استانداردهای حسابداری مالی به شرح زیر می­باشد:

محاسبه سود و زیان حاصل از نگهداری اقلام پولی

برای محاسبه سود و زیان حاصل از نگهداری اقلام پولی از دو طریق می­توان اقدام نمود:

1. استفاده از اقلام ترازنامه یعنی مانده­های اول و پایان دوره خالص داراییهای پولی یا بدهیهای پولی و شاخصهای آغاز دوره و پایان دوره و متوسط آن

2. استفاده از اقلام سود و زیان و مانده اقلام پولی آغاز دوره

3. استفاده از اقلام ترازنامه

مثال ۱-۳- اقلام پولی شرکت سهامی خورشید شامل داراییها و بدهیهای پولی آن بر مبنای ترازنامه مقایسه­ای به تاریخ ۲۹/۱۲/۲× به شرح زیر استخراج شده است:

سایر اطلاعات به شرح زیر در دست است:

شاخص آغاز دوره ۱۳۰             = متوسط شاخص

شاخص پایان دوره ۱۵۰

اقلام پولی آغاز دوره مبلغ ۹۰۰۰۰۰ ریال است که در پایان دوره مبلغ ۱۱۰۰۰۰۰ ریال افزایش یافته است. مشاهده می­شود که شرکت اقدام به نگهداری پول نموده است، پس قدرت خرید شرکت کاهش یافته و زیان حاصل از نگهداری اقلام پولی خواهد داشت. تغییرات طی سال در اقلام پولی بر حسب متوسط قدرت خرید واحد پول صورت گرفته است.

برای محاسبه این زیان به شرح زیر عمل می­شود:

تعدیل خالص داراییهای پولی آغاز دوره:

افزایش درخالص داراییهای پولی طی دوره

تعدیل خالص داراییهای پولی در پایان دوره

مبلغ ۱۱۶۹۲۳۰ ریال خالص داراییهای پولی را بر اساس قدرت خرید یا واحد پول ثابت نشان می­دهد، بنابراین خالص داراییهای پولی  آخر دوره به قدرت خرید وسط دوره تعدیل می­شود و از مابه­التفاوت آن دو رقم زیان حاصل از نگهداری اقلام پولی به دست می­آید. اگر شرکت به جای خالص داراییهای پولی، خالص بدهیهای پولی داشته باشد، در این صورت به جای زیان، سود حاصل از نگهداری اقلام پولی خواهد داشت.

مثال ۲-۳: اطلاعات زیر از ترازنامه مقایسه­ای شرکت مهتاب در تاریخ ۲۹/۱۲/۴× استخراج شده است:

شاخص آغاز ۱۵۰                      متوسط شاخص

شاخص پایان دوره ۱۶۰

نحوه محاسبه چنین است:

تعدیل خالص داراییهای پولی آغاز دوره

تعدیل خالص داراییهای پولی پایان دوره

زیان حاصل از نگهداری اقلام پولی

حال این زیان حاصل از نگهداری اقلام پولی باید در صورت سود و زیان تعدیل یا همگن شده انعکاس یابد.

تبدیل صورت سود و زیان از بهای تمام شده تاریخی به ارزشهای تاریخی همگن

مثال ۳-۳: سود و زیان شرکت سهامی سمنان در سال منتهی به تاریخ ۲۹/۱۲/۵× به شرح زیر می­باشد.

شرکت سهامی سمنان

منتهی به ۲۹/۱۲/۵×              H.C (به بهای تمام شده)

اطلاعات زیر در دست است:

• شاخص آغاز دوره ۱۲۰ و شاخص پایان دوره ۱۳۰ می­باشد.

• خرید و فروش و هزینه­ها در طی سال به طور یکنواخت و بر اساس متوسط قیمتها صورت پذیرفته است.

• قیمت­گذاری کالا در پایان دوره به روش FIFO (اولین صادره از اولین وارده) صورت می­پذیرد.

• وسایط نقلیه از زمانی خریداری شده است که شاخص ۱۱۰ بوده است.

مطلوبست: تبدیل صورت سود و زیان شرکت براساس واحد پول ثابت (C.M.A)

متوسط شاخص

نظر به اینکه روش قیمت­گذاری کالا FIFo می­باشد بنابراین تمام موجودی کالای پایان دوره شرکت از خریدهایی است که در طی دوره خریداری شده است و کلیه خریدهای طی سال براساس میانگین شاخص انجام گرفته لذا کلیه کالاهای پایان دوره از همان شاخص برای تعدیل و همگن استفاده می­شود.

نظر به اینکه استهلاک داراییهای استهلاک­پذیر تابعی از همان دارایی خواهد بود یعنی استهلاک آن دارایی برای تعدیل و همگن­سازی از همان شاخص در زمان خرید دارایی استفاده می­گردد. بدین ترتیب در مثال فوق­الذکر وسایط نقلیه در زمانی خریداری شده که شاخص آن ۱۱۰ می­باشد. پس بای تبدیل استهلاک وسایط نقلیه از همان شاخص ۱۱۰ استفاده می­گردد. سود خالص شرکت بر اساس تبدیل قدرت خرید یا واحد پول ثابت به رقم ۱۲۲۱۲ ریال تقلیل می­یابد.

مثال ۴-۳- صورت سود و زیان شرکت سهامی خراسان در سال منتهی به تاریخ ۲۹/۱۲/۶× به شرح زیر گزارش شده است:

شرکت سهامی خراسان

صورت سود و زیان

منتهی به ۲۹/۱۲/۶×

سایر اطلاعات زیر در دست است:

• شاخص آغاز دوره ۱۵۰ و شاخص پایان دوره ۱۶۲ می­باشد.

• روش قیمت­گذاری کالای پایان دوره به روش LiFo (اولین صادره از آخرین وارده) می­باشد.

• وسایط نقلیه در زمانی خریداری شده که شاخص آن ۱۲۰ بوده است.

• ارزش وسایط نقلیه ۹۰۰۰۰۰۰ریال، استهلاک انباشته آن در زمان فروش ۸۵۰۰۰۰۰ ریال و فروش آن به مبلغ ۸۰۰۰۰۰ ریال بوده است. زمان وقوع این رویداد در اسفندماه بوده است.

• اثاثه اداری در زمانی خریداری شده است که شاخص آن ۱۲۵ بوده است.

• خرید و فروش و هزینه­ها به طور یکنواخت و بر اساس شاخص صورت گرفته است.

• موجودی کالای آغاز دوره کلاً در زمانی است که شاخص آن ۱۳۰ بوده است.

• مطلوبست تبدیل صورت سود و زیان شرکت فوق­الذکر به روش M.A (واحد پول ثابت)

= متوسط شاخص

مالیات باعث می­شود که خالص داراییهای پولی در طی سال کاهش داده شود. بنابراین در مخرج شاخص تبدیل در ارزش تاریخی همگن یا به روش C.M.A عدد ۱۵۶ منظور می­گردد.

* محاسبه موجودی کالای پایان دوره به روش ارزش تاریخی همگن به روش LiFO:

سطوح شاخص قیمتها برای روشن­شدن مبحث مورد نظر:

فرض کنیم تغییرات زیر در شاخصهای عمومی قیمتها صورت پذیرد:

• میانگین سطح قیمت بر اساس میانگین ماهانه در طی سال محاسبه شده است و لازم نیست که از میانگین شاخص اول دوره و شاخص پایان دوره استفاده نماییم.

• نرخ تورم به طریق زیر محاسبه شده است:

برای تبدیل و همگن­سازی ارزش پول تاریخی به پول جاری، از میانگین سطح قیمتها برای سال ۳×۱۳ که نماینده قدرت خرید پول جاری است، استفاده خواهیم کرد، که در مثالهای فوق­الذکر نشان داده شده اما تمام ارقام لازم نیست که تغییر بیابند و یا تبدیل شوند. با مقایسه صورت سود و زیان به ارزش پول جاری و پول تاریخی هزینه استهلاک و موجودی کالای آغاز دوره به واحد پول ثابت تبدیل شده­اند. اما فروش، خرید و سایر هزینه­ها از جمله مواردی است که در طی سال جاری اتفاق افتاده­اند. از این رو، این مبالغ و اقلام قبلاً به پول جاری اعلام شده­اند. لازم است فقط آن دسته از هزینه­هایی که در سال گذشته اتفاق افتاده است به پول جاری تبدیل گردد.

مثال ۵-۳- شرکت سهامی فارس صورت سود و زیان منتهی به تاریخ ۲۹/۱۲/۵× به شرح زیر گزارش نموده است:

شرکت سهامی فارس

صورت سود و زیان

منتهی به ۲۹/۱۲/۵×

سایر اطلاعات زیر در دست است:

• شاخص آغاز دوره ۱۸۰ و شاخص پایان دوره ۱۹۰ می­باشد.

• روش قیمت­گذاری کالا به روش FiFo می­باشد.

• خرید و فروش و هزینه­ها در طول سال همراه با تغییرات شاخص انجام شده است.

مطلوبست تبدیل صورت و سود و زیان فوق­الذکر به روش C.M.A با فرض اینکه استهلاک مربوط به دارایی است که شاخص خرید آن ۱۶۰ بوده است.

مثال ۶-۳- با توجه به اطلاعات مثال ۵-۳ چنانچه روش قیمت­گذاری موجودی کالا در پایان دوره روش LIFo باشد و کلیۀ موجودی­ کالای آغاز دوره مربوط به زمانی باشد که شاخص آن ۱۵۰ باشد و مازاد موجودی کالای پایان دوره نسبت به آغاز دوره در ارتباط با خریدهایی باشد که در اردیبهشت­ماه انجام شده باشد محاسبات به شرح زیر خواهد بود:

شاخص در طول سال به طور یکنواخت تغییر کرده است:

تغییر شاخص در طول سال          ۱۰=۱۸۰-۱۹۰

تغییر شاخص در ماه

شاخص در اردیبهشت­ماه

*:

مثال ۷-۳- ترازنامه مقایسه­ای دو سال متوالی و صورت سود و زیان مؤسسه الف به شرح زیر است:

شرکت الف

صورت سود و زیان

منتهی به ۲۹/۱۲/۱× (سال اول)

اطلاعات زیر در دست است:

• شاخص قیمت در اول سال تأسیس ۱۰۰ و در پایان سال تأسیس ۱۱۲ و در پایان سال جاری ۱۲۴ می­باشد.

• خرید و فروش و هزینه­ها با متوسط شاخص صورت گرفته است.

• روش قیمت­گذاری موجودی کالا به روش FIFo ارزیابی می­گردد.

• سود سهام در پایان سال پرداخت می­گردد.

• استهلاک در ارتباط با ساختمان دارد که عمر مفید آن ۲۰ سال می­باشد و نرخ استهلاک خط مستقیم است.

مطلوبست تهیه صورتهای مالی تعدیل­شده براساس شاخص قیمت در پایان سال اول.

*- چون روش قیمت­گذاری FIFo است. پس کل موجودیهای پایان دوره از خریدهای سال بوده است که شاخص خریدهای آن متوسط شاخص یعنی ۱۱۸ بوده است.

**- نظر به اینکه در ترازنامه ساختمان خالص در پایان سال ۴۵۰۰۰ و در آغاز سال ۵۰۰۰۰ است پس یک سال از عمر مفید آن می­گذرد و معلوم می­شود در پایان سال تأسیس خریداری شده است که در آن زمان شاخص ۱۱۲ بوده است.

روش دوم: محاسبه سود و زیان حاصل از نگهداری اقلام پولی سود و زیان:

در این روش مانده اقلام پولی آغاز دوره را از روی ترازنامه پایان تأسیس به دست می­آوریم:

زیان حاصل از نگهداری اقلام پولی         ۱۵۷۹=۱۵۰۰۰-۱۶۵۷۹

در این روش کلیه فروشها نقدی تلقی می­گردد و به اقلام پولی آغاز دوره اضافه می­شود: سپس خریدها و هزینه­ها به جز هزینه استهلاک و سود سهام پیشنهادی، پرداختیها تلقی می­شود که این ارقام از بهای تمام شده به واحد پول ثابت و یا سطح عمومی قیمتها تبدیل می­شود. حال مابه­التفاوت دو رقم حاصل شده حاکی از سود و زاین حاصل از نگهداری اقلام پولی است.

اگر اقلام پولی تبدیل شده بیشتر از اقلام پولی به بهای تمام شده باشد زیان حاصل از نگهداری اقلام پولی به سطح عمومی قیمتها است.

اگر اقلام پولی تبدیل­شده کمتر از اقلام پولی به بهای تمام شده باشد سود حاصل از نگهداری اقلام پولی به سطح عمومی قیمتها به دست می­آید.

حال این زیان حاصل از نگهداری اقلام پولی به صورت سود و زیان تبدیل شده منتقل می­گردد.

تبدیل ترازنامه به سطح عمومی قیمتها

همانطور که قبلاً اشاره شد اقلام ترازنامه به دو دسته تقسیم می­گردد: پولی و غیرپولی، اقلام پولی در ترازنامه عیناً مانند بهای تمام شده نقل خواهد شد و نیازی به تبدیل و همگن­سازی ندارد لکن اقلام غیرپولی در ترازنامه با شاخصهای اعلام شده در زمان خرید تبدیل خواهد شد . در مورد سرمایه و سود انباشته که از سالهای قبل انتقال می­یابند هر یک با شاخص اعلام شده خود تبدیل خواهد شد.

*- رقم سرمایه از مابه­التفاوت جمع داراییها منهای سایر اقلام بدهیها و سود (زیان) انباشته به دست می­آید:

مثال ۸-۳- ترازنامه مقایسه­ای شرکت سهامی جهان در دو تاریخ ۲۹/۱۲/۷× و ۲۹/۱۲/۸× به شرح زیر می­باشد:

صورت سود و زیان شرکت جهان منتهی به تاریخ ۲۹/۱۲/۸× به شرح زیر می­باشد:

تاریخ خرید زمین و صدور سهام عادی در زمانی بوده که شاخص ۵۲ و ساختمان در زمانی خریداری شده است که شاخص آن ۵۴ بوده و عمر مفید ساختمان ۳۰ سال برآورد شده است و ارزش اسقاط آن صفر می­باشد. استهلاک به روش خط مستقیم است. استهلاک ماشین­آلات ۱۰% قیمت تمام شده بود که ارزش اسقاط آن صفر است. شاخص زمان خرید ماشین­آلات ۵۳ بوده است. در اول فروردین­ماه ۸×۱۳ شرکت سود سهام نقدی به مبلغ ۸۵۰۰۰ ریال اعلام و پرداخت نمود. هزینه­ها، خریدها و فروشها همراه با شاخص و در سراسر سال به طور یکنواخت انجام گرفته است.

• روش قیمت­گذاری کالا به روش LIFo بوده است.

• شاخص آغاز دوره ۶۲

• کلیه کالاهای آغاز دوره در ارتباط با زمانی بوده که شاخص ۴۵ بوده است.

• شاخص پایان دوره ۶۴

• سرمایه شرکت همان سرمایه اولیه است که در بدو تأسیس شرکت آورده شده و تغییراتی نداشته است.

مطلوبست تبدیل صورتهای مالی شرکت فوق­الذکر به C.M.A

*- نظر به اینکه روش قیمت­گذاری موجودی کالای پایان دوره به روش LIFo می­باشد بنابراین کلیه موجودی کالای پایان دوره از همان موجودی کالای آغاز دوره است که شاخص آن  می­باشد.

**- استهلاک ساختمان تابع شاخص زمان خرید ساختامن و استهلاک ماشین­آلات تابع شاخص زمان خرید ماشین­آلات می­باشد.

محاسبه اقلام پولی آغاز دوره

سود حاصل از نگهداری اقلام پولی      ۴۸۰۵=/۶۱۵۰-۱۳۴۵/

تبدیل ترازنامه به روش حسابداریC.M.A:

در این ترازنامه نظر به اینکه شاخص سهام عادی داده شده است و سرمایه از بدو تأسیس تاکنون تغییراتی نداشته است بنابراین به سطح عمومی قیمتها تبدیل می­گردد و سود انباشته که از سنوات قبل می­باشد از طریق زیر به دست می­آید:

۲۳۷۷۶۶=(۴۳۰۷۶۹+۶۰۰۰۰+۸۱۰۰۰+۱۳۷۰۰۰)-۹۴۶۵۳۵

بیانیه شماره ۳۳ (FASB): افشاء اثرات تورم در صورتهای مالی

شاید روزی فرا برسد که اطالعات مربوط به واحد پولی (قدرت خرید) و ارزش جاری، جایگزین استفاده از بهای تمام شده تاریخی در صورتهای مالی شود. به هر حال، تغییراتی با این شکوه و بزرگی را نمی­توان بدون طرح­ریزی و اظهار پی­آمدهای ممکن آن انجام داد. تصمیم­گیرندگان واحدهای اقتصادی بر پایه اطلاعات حسابداری، روزانه میلیونها ریال جابه­جا می­نمایند. هم تغییر عمده در ماهیت و طبیعت این اطلاعات، تأثیر به سزایی در تخصیص منابع در داخل واحد اقتصادی ما خواهد گذاشت. تصمیم­گیرندگان بالاجبار باید بیاموزند که این اطلاعات جدید را تفسیر نمایند. سرمایه­های سهامداران از طریق بورس اوراق بهادار از یک فرد به فرد دیگر منتقل می­گردد. قانون مالیات بر درآمد و سایر خط­مشیهای دولت ممکن است تغییر یابد. در پرتوی این مطالب قبل از آنکه ما استفاده از بهای تمام­شده تاریخی برای تهیه صورتهای مالی خود را ترک نماییم، عملیات دقیق با اطلاعات واحد پول ثابت و ارزش جاری مورد نیاز است.

در یک گام تجربی، FASB در بیانیه شماره ۳۳ توصیه نموده است که شرکتهای بزرگ باید اطلاعات مکملی برای صورتهای مالی خود که بر پایه بهای تمام شده است تهیه نمایند تا صورتهای مالی آنها بر مبنای واحد پول ثابت و یا ارزش جاری نشان داده شود. نکته قابل توجه این است که این اطلاعات مکمل بوده و نباید جایگزین صورتهای مالی شود.

شرط اولیه افشاء صورتهای مالی بر مبنای واحد پول ثابت و ارزش جاری:

بیانیه شماره ۳۳ فقط برای شرکتهای بزرگ اعلام شده است، یعنی آنهایی که کل داراییهای آنها یک میلیارد دلار یا کل موجودیها و ماشین­آلات آنها (قبل از کسر استهلاک انباشته) بیش از ۱۲۵ میلیون دلار باشد. به هر حال FASB تشویق می­کند که تمام سازمانها به هر اندازه از این بیانیه متابعت نمایند اما الزام نکرده است.

در ضمن افشاء صورتهای مالی مکمل بیانیه شماره ۳۳ اعلام نموده است که:

1. درآمد خالص به واحد پول ثابت اندازه­گیری می­شود.

2. سود یا زیان حاصل از نگهداری اقلام پولی که ناشی از قدرت خرید است، محاسبه گردد.

3. سود خالص بر پایه بهای تمام شده جاری اعلام گردد.

در سال ۱۹۸۴، FASB به نحوی مبلغ شرط افشاگری را کاهش داد. به هر حال نگاه به شرط اولیه افشاء صورتهای مالی به ما کمک می­کند که مفهوم اولیه هر دو روش حسابداری بر مبنای واحد پول ثابت و ارزش جاری روشن­تر شود.

تفسیر سود یا زیان حاصل از تغییر قدرت خرید

در ارزیابی اثرات تورم روی یک شرکت خاص، باید اثرات تورم را روی عملیات داراییهای پولی یا بدهیهای پولی آن شرکت بررسی نماییم. اگر شرکت مجبور باشد سطح بالایی از وجوه نقد یا حسابهای دریافتنی از مشتریان را نگهداری نماید، می­توان گفت تورم به صورت مداوم قدرت خرید این داراییها را کاهش خواهد داد. از طرف دیگر، اگر شرکت قادر باشد که عملیات خود را از طریق اخذ وام تأمین نماید، تورم باعث می­شود که بازپرداخت با ارزش پایین­تری انجام گردد.

مثال ۹-۳- شرکت سهامی نیکنام ترازنامه مقایسه­ای به شرح زیر تهیه نموده است:

صورت سود و زیان شرکت سهامی نیکنام برای سال منتهی به ۲۹/۱۲/۷× به شرح زیر است:

سایر اطلاعات به شرح زیر در دست است:

ماشین­آلات و تجهیزاتی به مبلغ ۱۵۰۰۰ ریال در آغاز فروردین­ماه سال ۷×۱۳ خریداری گردیده و استهلاک آن ۱۵% به روش خط مستقیم محاسبه می­گردد. تجهیزات قبلی از زمانی است که شاخص ۹۵ بوده است.

روش قیمت­گذاری کالا به روش LIFo بوده است.

• خرید و فروش و هزینه­ها بر اساس میانگین شاخص محاسبه می­گردد.

• عمر مفید ساختمان ۲۵ سال و ساختمان بدون ارزش اسقاط می­باشد و شاخص خرید آن ۹۵ بوده است.

• سود سهام نقدی به مبلغ ۲۵۰۰۰ ریال در پایان سال اعلام و پرداخت می­گردد.

• موجودی کالای آغاز دوره کلاً مربوط به زمانی است که شاخص در آن زمان ۱۱۵ بوده است.

• شاخص آغاز دوره ۱۲۰

• شاخص پایان دوره ۱۳۲

مطلوبست تبدیل صورتهای مالی فوق­الذکر به روش C.M.A (واحد پول ثابت/ شاخص عمومی قیمت)

محاسبه سود و زیان حاصل از نگهداری اقلام پولی را نشان دهید با این فرض که سرمایه در ارتباط با شاخص ۱۰۰ می­باشد و سرمایه بدون تغییر بوده است.

متوسط شاخص

محاسبه موجودی کالای پایان دوره Lifo:

محاسبه استهلاک ماشین­آلات و تجهیزات

محاسبه اقلام آغاز دوره:

داراییهای پولی:

وجوه نقد و بانک       ۱۵۰۰۰

حسابهای دریافتنی خالص     ۱۷۰۰۰

اسناد دریافتنی        ۲۰۰۰۰

جمع              ۵۲۰۰۰

بدهیهای پولی              ۱۷۵۰۰

اسناد پرداختنی        ۱۰۰۰۰

بدهیهای بلندمدت       ۵۰۰۰۰

اقلام پولی آغاز دوره       ۲۰۰۰

سود حاصل از نگهداری اقلام پولی ۹۰۰=/۷۷۰۰-۶۸۰۰/

تبدیل ترازنامه از بهای تمام شده تاریخی به سطح عمومی قیمتها:

محاسبه ارزش ماشین­آلات و تجهیزات:

محاسبه استهلاک انباشته ماشین­آلات و تجهیزات:

استهلاک انبشاته سنوات قبل       ۲۷۰۰۰=۲۲۵۰-۲۹۲۵۰

سود انباشته و اندوخته­ها:

۱۶۶۶۸۳=(۱۶۵۰۰۰+۲۲۵۰۰+۱۵۰۰۰+۲۵۰۰۰)-۳۹۴۱۸۳٫