محاسبه بهای تمام شده ترکیب.

صورتهای مالی

محاسبه بهای تمام شده ترکیب.

 

  1. مازاد سهم از ارزش منصفانه خالص دارایی‌های تحصیل شده نسبت به بهای تمام شده. در ابتدای شهریور 1390، شرکت سروستان 80 درصد شرکت مهرگان را خریداری نمود. در جریان ارزشیابی دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت مهرگان، مشخص گردید که سهم شرکت سروستان از ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت مهرگان مبلغ 150 میلیون ریال بیشتر از بهای تمام شده است. مبلغ دفتری و ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت مهرگان در تاریخ تحصیل به شرح زیر است:

مبلغ دفتری

ارزش منصفانه

میلیون ریال

میلیون ریال

موجودی نقد و مطالبات

320

320

موجودی کالا

000ر1

350ر1

زمین

140

300

تجهیزات (خالص)

260ر1

650ر1

دارایی‌های نامشهود

450

بدهی‌های جاری

(320)

(320)

بدهی‌های بلندمدت

(500)

(500)

خواسته

تخصیص مبلغ مازاد سهم از ارزش منصفانه خالص دارایی‌های تحصیل شده نسبت به بهای تمام شده.

  1. تمرین‌های چهارگزینه‌ای. برای هر یک از موارد زیر گزینه صحیح را انتخاب نمایید.

  2. در اول فروردین ماه 1390، شرکت سیلک، مبلغ 620 میلیون ریال جهت تحصیل کل سهام شرکت کمال پرداخت نمود. دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت کمال در این تاریخ به صورت زیر است: (CPA, 2011)

میلیون ریال

موجودی نقد

60

موجودی کالا

180

ماشین‌آلات و تجهیزات (خالص)

320

سرقفلی

100

بدهی‌ها

(120)

خالص دارایی‌ها

540

در اول فروردین 1390، ارزش منصفانه موجودی کالا 150 میلیون ریال و دارایی‌های ثابت مشهود (خالص) 380 میلیون ریال می‌باشد. مبلغ سرقفلی حاصل از این ترکیب تجاری چند میلیون ریال است؟

الف) 150        ب) 120              پ) 50              ت) 20

  1. در اولین فروردین 1389 شرکت بیستون تعداد 000ر000ر1 سهم 000ر1 ریالی در قبال تحصیل کل سهام در جریان شرکت چهلستون صادر نمود. ارزش بازار هر سهم عادی شرکت بیستون در تاریخ 29 اسفند 1388، 900ر1 ریال بود. مبلغ دفتری و ارزش بازار دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت چهلستون در تاریخ 29 اسفند 1388 به صورت مندرج در صفحه بعد است: (CPA, 2011).

مبلغ دفتری

ارزش منصفانه

میلیون ریال

میلیون ریال

موجودی نقد

240

240

حسابهای دریافتنی

270

270

موجودی کالا

435

405

دارایی‌های ثابت مشهود

305ر1

440ر1

بدهی‌ها

(525)

(525)

خالص دارایی‌ها

725ر1

830ر1

مبلغ سرقفلی حاصل از ترکیب تجاری عبارتست از:

الف. 175 میلیون ریال                         ب. 105 میلیون ریال

پ. 70 میلیون ریال                              ت. صفر

  1. کدام‌یک از اقلام زیر باید در حاسبه سود خالص سال جاری واحد ترکیب شده از آن کسر گردد؟ (CPA, 2011)

مخارج مستقیم تحصیل

مخارج عمومی مرتبط با تحصیل

الف.

بلی

خیر

ب.

بلی

بلی

پ.

خیر

بلی

ت.

خیر

خیر

  1. شرکت «الف» تمامی سعام عادی شرکت «ب» را خریداری نمود. بهای تمام شده تحصیل بیشتر از ارزش بازار دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص شرکت «ب» می‌باشد. برای تعیین مبالغ موجودی‌های تحصیل شده، کدام گزینه صحیح است؟

الف. موجودی مواد اولیه به بهای تمام شده ارزشیابی می‌شود.

ب. موجودی کالای در جریان ساخت به قیمت فروش برآوردی برای موجودی کالای ساخته شده منهای مخارج تکمیل و فروش، ارزشیابی می‌شود.

پ. موجودی کالای ساخته شده به بهای تمام شده جایگزینی ارزشیابی می‌شود.

ت. موجودی کالای ساخته شده به قیمت‌های فروش برآوردی منهای هزینه‌های فروش و درصد سود معقول ارزشیابی می‌شود.

  1. در تخصیص بهای تمام شده ترکیب تجاری، کدام گزینه صحیح است؟ (CPA, 2011)

الف. بهای تمام شده باید برمبنای مبلغ دفتری دارایی‌ها تخصیص داده شود.

ب. بهای تمام شده باید برمبنای ارزش منصفانه دارایی‌ها تخصیص داده شود.

پ. بهای تمام شده باید برمبنای بهای تمام شده تاریخی دارایی‌ها تخصیص داده شود.

ت. هیچ‌یک از موارد ذکر شده.

  1. در 30 شهریور سال 1383 ترازنامه شرکت مهسا مبلغ دفتری خالص دارایی‌های آن شرکت را به مبلغ 300 میلیون ریال نشان می‌دهد. در آن تاریخ ارزش بازار دارایی‌های ثابت مشهود شرکت مهسا 40 میلیون ریال بیشتر از مبلغ دفتری آن دارایی‌ها می‌باشد. سرقفلی محاسبه شده چه مبلغی خواهد بود؟

الف. 76 میلیون ریال                           ب. 36 میلیون ریال

پ. 760 میلیون ریال                             ت. صفر

  1. یک واحد فرعی در یک ترکیب تجاری به صورت نقد تحصیل شده است. ارزش بازار موجودی‌های این واحد بیشتر از مبلغ دفتری آنها می‌باشد. ترازنامه تلفیقی که بلافاصله پس از ترکیب تهیه شده است، این تفاوت ارزش را تحت عنوان کدام‌یک از اقلام زیر طبقه‌بندی می‌نماید؟ (CPA, 2011)

الف. مانده‌های بستانکاری انتقالی                 ب) سرقفلی

پ. موجودی کالا                                    ت. سود انباشته

  1. شرکت پایدار تمام سهام شرکت شمس را به صورت نقد خریداری کرده است. بهای تمام شده تحصیل بیشتر از ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت شمس می‌باشد. شرکت پایدار دارایی‌های ثابت مشهود و بدهی‌های بلندمدت شرکت شمس را به چه مبلغی باید گزارش نماید؟ (CPA, 2011)

دارایی‌های ثابت مشهود

بدهی‌های بلندمت

الف.

مبلغ دفتری

مبلغ دفتری

ب.

مبلغ دفتری

ارزش منصفانه

پ.

ارزش منصفانه

مبلغ دفتری

ت.

ارزش منصفانه

ارزش منصفانه

  1. در یک ترکیب تجاری ارزش بازار خالص دارایی‌های قابل تشخیص تحصیل شده بیشتر از بهای تمام شده تحصیل است. این تفاوت چگونه گزارش می‌شود؟

الف. به عنوان درآمد دوره

ب. به عنوان صرف سهام

پ. به عنوان کاهش ارزش تخصیص داده شده به دارایی‌های غیرپولی

ت. به عنوان سرقفلی

  1. شرکت برنا در حال تحصیل شرکت شادان است. کدام‌یک از موارد زیر به عنوان تاریخ تحصیل در نظر گرفته می‌شود؟ (CPA, 2011)

الف. تاریخی که شرکت برنا قرارداد تحصیل شرکت شادان را امضا می‌کند.

ب. تاریخی که شرکت برنا کنترل شرکت شادان را کسب می‌کند.

پ. تاریخی که ملاحظات احتمالی مربوط به معامله به قطعیت می‌رسند.

ت. تاریخی که شرکت برنا بیشتر از 20 درصد سهام شرکت شادان را تحصیل می‌کند.

  1. کدام مورد به عنوان دارایی نامشهود شناسایی نمی‌شود؟ (آزمون عضویت در جامعه حسابداران رسمی ایران سال 1390)

الف. سرقفلی محل کسب.

ب. سرقفلی ایجاد شده در واحد تجاری.

پ. حق امتیاز استفاده از خدمات عمومی.

ت. نرم‌افزارهای رایانه‌ای.

مسائل

  1. سرقفلی. در ابتدای خرداد ماه سال 1390 شرکت کامران در قبال تحصیل تمام سهام عادی شرکت کیوان مبلغ 800 میلیون ریال پرداخت کرد. مبالغ دفتری دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت کیوان در تاریخ اول خرداد سال 1390 به شرح زیر است:

میلیون ریال

موجودی نقد

150

موجودی کالا

180

سایر دارایی‌ها

420

بدهی‌ها

(130)

خالص دارایی‌ها

620

در ابتدای خرداد 1390 ارزش منصفانه موجودی کالای شرکت کیوان مبلغ 140 میلیون ریال است. علاوه بر آن ارزش منصفانه سایر دارایی‌ها نیز مبلغ 500 میلیون ریال برآورد شده است. ارزش منصفانه سایر موارد مساوی با مبالغ دفتری آنها بوده است.

خواسته

محاسبه مبلغ سرقفلی.

  1. مابه‌ازای احتمالی. شرکت کوهسار در اول فروردین 1389 کل سهام شرکت کوهپایه را در ازای پرداخت مبلغ 465 میلیون ریال تحصیل کرد. در این تاریخ مانده حساب سرمایه و سود انباشته شرکت کوهپایه به ترتیب 200 و 140 میلیون ریال بوده است. علاوه بر این شرکت کوهستار متعهد شده است در صورتی که مجموع سود خالص دو سال اول این شرکت بیشتر از 120 میلیون ریال باشد، مبلغ اضافی معادل 50 میلیون ریال به شرکت کوهپایه پرداخت کند. در تاریخ تحصیل، با برآوردهای انجام شده، شرکت کوهسار مبلغ تعهدات احتمالی را از این بابت، 35 میلیون ریال برآورد می‌کند.

خواسته

انجام ثبت‌های مربوط به مابه‌ازای احتمالی در تاریخ تحصیل و پایان سال‌های 1389 و 1390 با فرض اینکه طبق برآوردهای انجام شده از سود خالص در پایان سال 1389، مبلغ تعهد احتمالی در پایان سال 1389 مبلغ 40 میلیون ریال باشد و سود خالص سال‌های 1389 و 1390 به ترتیب مبلغ 65 و 75 میلیون ریال باشد. لازم به ذکر است که شرکت کوهسار جهت محاسبه ارزش فعلی این مبلغ احتمالی از نرخ بهره 12 درصد استفاده می‌کند.

  1. محاسبه بهای تمام شده ترکیب و سرقفلی. شرکت کیمیا در اول فروردین 1390 کنترل شرکت کوهساران را به دست آورد. مبلغ دفتری و ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت کوهساران و مبالغ دفتری دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت کیمیا در آن تاریخ به شرح زیر بوده است:

فرض کنید شرکت کیمیا در این ترکیب تجاری، تعداد 000ر10 سهم عادی به ارزش اسمی 000ر1 ریال و ارزش بازار 000ر30 ریال برای تحصیل 70 درصد سهام عادی شرکت کوهساران صادر کرده است.

خواسته‌ها

  1. محاسبه بهای تمام شده ترکیب.

  2. محاسبه مبلغ سرقفلی.

  3. مازاد سهم از ارزش منصفانه خاص دارایی‌های تحصیل شده نسبت به بهای تمام شده. در ترکیب تجاری که در شهریور 1390 روی داد، شرکت آپادانا با پرداخت مبلغ 250 میلیون ریال 90 درصد سهام عادی شرکت پاسارگاد را تحصیل کرد. اطلاعات مربوط به اقلام ترازنامه‌ای این دو شرکت به شرح زیر می‌باشد:

خواسته

تخصیص بهای تمام شده ترکیب به دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص شرکت پاسارگاد

قضیه برای بحث

  1. شناسایی ارزش منصفانه و سرقفلی. شرکت شیراز در ابتدای سال 1390، مالکیت 75 درصد شرکت توچال را تحصیل کرد. مابه‌ازای پرداختی بابت این معامله 900 میلیون ریال است و 50 میلیون ریال به سرقفلی تخصیص داده شده است. 95 میلیون ریال بابت مازاد ارزش منصفانه دارایی‌های ثابت مشهود (خالص) شرکت توچال نسبت به مبلغ دفتری آن پرداخت شده است. عمر مفید باقیمانده این دارایی‌ها 5 سال است.

طبق استانداردهای حسابداری ایران کل مازاد ارزش منصفانه خالص دارایی‌های تحصیل شده نسبت به مبلغ دفتری آنها باید شناسایی شود اما سرقفلی به میزان مالکیت شرکت اصلی شناسایی می‌شود.

خواسته تأثیر الزامات استانداردهای حسابداری را بر صورت‌های مالی تلفیقی تهیه شده در 29 اسفند 1390، تحلیل کنید و یادداشتی تهیه نمایید که در آن الزامات گزارشگری توصیف شده باشد.

فصل 2. صورتهای مالی تلفیقی در تاریخ تحصیل

اهداف آموزشی

1 بیان ماهیت صورتهای مالی تلفیقی

2 تشریح الزام به تهیه صورتهای مالی تلفیقی

3 بررسی مسائل مربوط به رویه‌های حسابداری شرکت‌های عضو گروه

4 بررسی مسائل مربوط به دوره‌های مالی شرکت‌های عضو گروه

5 تشریح حسابداری سرمایه‌گذاری شرکت اصلی در شرکت فرعی

6 تشریح نحوه تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد واحدهای فرعی کاملاً تحت تملک در تاریخ تحصیل

7 تشریح نحوه تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد واحدهای فرعی دارای سهامدار اقلیت در تاریخ تحصیل

8 بررسی ماهیت سهم اقلیت و نحوه انعکاس آن

9 تعریف واحدهای با مقاصد خاص


 

فصل دوم. صورتهای مالی تلفیقی در تاریخ تحصیل

مقدمه

در فصل گذشته انواع ترکیب‌های تجاری تشریح شد. ترکیب تجاری که در آن خالص دارایی‌ها تحصیل می‌شود، مستلزم تهیه صورتهای مالی تلفیقی نیست. در این نوع ترکیب، دارایی‌ها و بدهی‌های حاصل از ترکیب در دفاتر واحد تحصیل کننده ثبت و در صورتهای مالی ارائه می‌شود. اما د رنوع دیگری از ترکیب که در آن کنترل واحد تجاری فرعی از طریق تحصیل سهام در اختیار واحد تجاری اصلی قرار می‌گیرد، تهیه صورتهای مالی تلفیقی ضرورت می‌یابد. در این حالت هم واحد تجاری اصلی و هم واحد تجاری فرعی به صورت شخصیت‌های مستقل قانونی فعالیت می‌کنند و صورتهای مالی جداگانه ارائه می‌کنند. اما از آنجایی که واحد تجاری فرعی تحت کنترل واحد تجاری اصلی است و مدیریت واحد تجاری اصلی سیاست‌های مالی و عملیاتی واحد تجاری فرعی را تعیین می‌کند، لذا واحد تجاری اصلی و واحد تجاری فرعی، یک واحد اقتصادی تلقی می‌شوند و وضعیت مالی و نتایج عملکرد آنها باید در یک مجموعه صورتهای مالی به نام صورتهای مالی تلفیق شود.

تهیه صورتهای مالی تلفیقی نخستین بار به موجب بیانیه تحقیقاتی شماره 51 انجمن حسابداران رسمی آمریکا در سال 1959 (ARB 51) الزامی شد. در آن زمان واحدهای تجاری فرعی خارجی، واحدهای تجاری فرعی دارای عملیات نامتجانس و واحدهای تجاری فرعی تحت کنترل موقت از شمول صورتهای مالی تلفیقی مستثنی شدند (Bline, 2004). در تغییرات بعدی استانداردها، این موارد استثنا به تدریج حذف گردید. در ایران، تهیه صورتهای مالی تلفیقی از سال 1378 الزامی شد ولی به دلیل مشکلات شرکتها برای اجرا، با دو سال فرصت، این الزام رعایت گردید. در این فصل، تهیه صورتهای مالی تلفیقی در تاریخ تحصیل مطرح می‌شود و مباحث بعد از تاریخ تحصیل در فصل‌های بعدی تشریح خواهد شد.

در ادامه این فصل به جای واحد تجاری اصلی و فرعی از عناوین شرکت اصلی و فرعی استفاده می‌شود.

ماهیت صورتهای مالی تلفیقی

هدف 1:

بیان ماهیت صورتهای مالی تلفیقی: صورتهای مالی تلفیقی، صورتهای مالی یک گروه (شرکت اصلی و شرکت‌های فرعی آن) است که به عنوان یک واحد اقتصادی شناخته می‌شود. شرکت اصلی و شرکتهای فرعی هر کدام شخصیت قانونی جداگانه دارند و دفاتر و مدارک حسابداری آنها نیز مجزا از هم است. همچنین هر کدام از شخصیت‌های قانونی نیز صورتهای مالی جداگانه تهیه می‌کنند.

برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی، دارایی‌ها، بدهی‌ها، درآمدها و هزینه‌های شرکتهای عضو یک گروه پس از انجام تعدیلات و حذف اثر معاملات و مانده‌های درون گروهی با هم جمع می‌شود تا وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریان‌های نقدی گروه (واحد اقتصادی) را نشان دهد. ثبت‌های تعدیلی مربوط به تهیه صورتهای مالی تلفیقی در دفاتر حسابداری شرکت‌های عضو گروه انجام نمی‌شود بلکه خارج از دفاتر و معمولاً در قالب کاربرگ‌های خاصی صورت می‌گیرد. لذا در زمان تهیه صورتهای مالی تلفیقی، تمام تعدیلات لازم مجدداً انجام می‌شود چرا که تعدیلات قبلی در دفاتر حسابداری شرکتها ثبت نشده است.

اگرچه شرکت اصلی باید صورتهای مالی جداگانه خود را همراه با صورتهای مالی تلفیقی ارائه کند اما سهامداران شرکت اصلی برای تصمیم‌گیری نیازمند اطلاعات مربوط به وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریان‌های نقدی گروه هستند. عملکرد شرکت اصلی تابع عملکرد شرکت‌های فرعی است و نمی‌توان آنها را از هم جدا کرد. در صورت تعدد شرکتهای فرعی، تنها از طریق صورتهای مالی تلفیقی می‌توان عملکرد گروه را ارزیابی کرد.

در استفاده از صورتهای مالی تلفیقی باید از محدودیت‌های آن آگاه بود. در صورتهای مالی تلفیقی ممکن است عملکرد ضعیف یک شرکت با عملکرد مطلوب شرکت دیگر پوشش داده شود. سود تقسیم نشده در صورتهای مالی تلفیقی بیانگر سود قابل توزیع، و نسبت‌های مالی نیز بیانگر عملکرد هیچ‌یک از شرکتها به تنهایی نیست. افزون بر این، متفاوت بودن دوره‌های مالی شرکت‌های فرعی می‌تواند بر سودمندی اطلاعات مؤثر واقع شود (Baker et al, 2009).

لازم به ذکر است که صورتهای مالی تلفیقی، نیازهای اطلاعاتی سهامداران اقلیت را تأمین نمی‌کند چون سهامداران اقلیت در یک شرکت فرعی خاص منافع دارند نه در مجموعه گروه.

الزام به تهیه صورتهای مالی تلفیقی

هدف 2:

تشریح الزام به تهیه صورتهای مالی تلفیقی: تمام شرکت‌های اصلی، غیر از شرکت‌های مشمول بند 6 استاندارد حسابداری شماره 18 صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی باید صورتهای مالی تلفیقی تهیه کنند. شرکت اصلی، شرکتی است که دارای یک یا چند شرکت فرعی است و شرکت فرعی، شرکتی است که تحت کنترل شرکت اصلی قرار دارد. مفهوم کنترل در فصل قبل تشریح شد. کنترل می‌تواند به دو صورت مستقیم و غیرمستقیم اعمال شود. در کنترل مستقیم، شرکت اصلی بدون واسطه بر شرکت فرعی کنترل دارد. در کنترل غیرمستقیم، شرکت اصلی از طریق واسطه‌ها (شرکت‌های فرعی دیگر) اعمال کنترل می‌کند. برای مثال اگر شرکت «الف»، 80 درصد سهام شرکت «ب» و شرکت «ب» 60 درصد سهام شرکت «ج» را در اختیار داشته باشد، شرکت «ج» تحت کنترل شرکت «الف» است. رابطه بین شرکت‌های «د»، «هـ»، «و» و «ز» در نمودار شماره 1، شکل دیگری از کنترل غیرمستقیم است.

طبق بند 6 استاندارد حسابداری شماره 18، یک شرکت اصلی تنها در صورت وجود تمام شرایط مندرج در صفحه بعد، ملزم به ارائه صورتهای مالی تلفیقی نیست.

الف. شرکت مزبور، خود شرکت فرعی و تماماض متعلق به شرکت اصلی دیگری باشد یا شرکت فرعی یا شرکت دیگر با مالکیت کمتر از 100 درصد سهام باشد اما سایر صاحبان سرمایه، علیرغم آگاهی از قصد شرکت اصلی برای عدم ارائه صورتهای مالی تلفیقی مخالفت خود را اعلام نکرده باشند.

ب. سهام یا سایر اوراق بهادار آن شرکت در بورس اوراق بهادار یا سایر بازارهای در دسترس عموم، معامله نشود.

ج. شرکت مزبور برای عرضه هر گونه اوراق بهادار به عموم، صورتهای مالی خود را به هیئت پذیرش بورس اوراق بهادار یا سایر مراجع قانونی تحویل نداده باشد یا در جریان تحویل آن نباشد.

د. شرکت اصلی نهایی یا میانی آن شرکت، صورتهای مالی تلفیقی قابل دسترسی برای استفاده عمومی را براساس استانداردهای حسابداری تهیه کند.

برای مثال فرض شود شرکت سهند 80 درصد مالکیت شرکت ساحل و شرکت ساحل 90 درصد مالکیت شرکت آبشار را در اختیار دارد. شرکت سهند که در هر صورت باید صورتهای مالی تلفیقی تهیه کند. اما شرکت ساحل یک شرکت اصلی میانی محسوب می‌شود یعنی می‌تواند واحد شرط «الف» باشد به شرطی که سهامداران اقلیت (20 درصد) مخالفت خود را اعلام نکنند. اگر سهام شرکت ساحل یا سایر اوراق بهادار آن مانند اوراق مشارکت و اوراق صکوک در بورس یا فرابورس یا سایر بازارهای عمومی عرضه نشود یا در جریان عرضه نباشد شرایط «ب» و «ج» نیز محقق شده است. حال اگر شرکت سهند صورتهای مالی تلفیقی تهیه کند و از طریق سایت خود یا سایت‌های دیگر مثل سایت بورس این صورتهای مالی را در دسترس عموم قرار دهد شرط «د» نیز برقرار خواهد بود و شرکت ساحل ملزم به ارائه صورتهای مالی تلفیقی نیست.

رویه‌های حسابداری یکسان

هدف 3:

بررسی مسائل مربوط به رویه‌های حسابداری شرکت‌‌های عضو گروه: در تهیه صورتهای مالی تلفیقی، اطلاعات مربوط به شرکت‌های مختلف عضو گروه با هم تجمیع می‌شود. رویه‌های حسابداری ممکن است در برخی شرکت‌ها متفاوت از سایر شرکت‌های عضو گروه باشد. برای مثال ممکن است شرکت فرعی در یک کشور خارجی فعالیت کند و از رویه‌های حسابداری متفاوتی استفاده کرده باشد. برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی، معاملات و رویدادهای مشابه در تمام شرکت‌های مشمول تلفیق باید با استفاده از رویه‌های یکسان شناسایی و اندازه‌گیری شود. لذا اگر رویه متفاوتی اعمال شده باشد، تعدیل آن برای یکنواختی با رویه‌های حسابداری زیربنای صورتهای مالی تلفیقی لازم است.

دوره‌های مالی شرکت‌های عضو گروه

هدف 4:

بررسی مسائل مربوط به دوره‌های مالی شرکت‌های عضو گروه: برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی، صورتهای مالی شرکت‌های عضو گروه باید دارای دوره‌های مالی یکسان باشد. اگر دوره مالی شرکت فرعی متفاوت از دوره مالی شرکت اصلی باشد، شرکت فرعی باید برای کمک به تهیه صورتهای مالی تلفیقی، صورتهای مالی خود را برای دوره مالی منطبق با دوره مالی شرکت اصلی تهیه کند، مگر اینکه این کار مقدور نباشد. در چنین مواردی می‌توان از صورتهای مالی با دوره متفاوت استفاده کرد به شرطی که تاریخ ترازنامه شرکت فرعی بیشتر از 3 ماه قبل از تاریخ ترازنامه شرکت اصلی نباشد. معاملات و سایر رویدادهای عمده‌ای که در این فاصله حداکثر سه ماهه در شرکت فرعی واقع شده است باید در صورتهای مالی تلفیقی منعکس شود.

حسابداری سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی

هدف 5:

تشریح حسابداری سرمایه‌گذاری شرکت اصلی در شرکت فرعی: سرمایه‌گذاری در سایر واحدها، بسته به قصد مدیریت به جاری و بلندمدت طبقه‌بندی می‌شود. چنانچه مدیریت قصد نگهداری سرمایه‌گذاری را برای مدت بیش از یک سال داشته باشد، سرمایه‌گذاری بلندمدت محسوب می‌شود و به عنوان یک دارایی غیرجاری طبقه‌بندی می‌شود. در این حالت باید قصد نگهداری این‌گونه سرمایه‌گذاری‌ها به وضوح قابل اثبات باشد یا توانایی واگذاری آن توسط سرمایه‌گذار مشمول محدودیت‌هایی باشد.

براساس استاندارد حسابداری شماره 15 حسابداری سرمایه‌گذاری‌ها روشهای حسابداری سرمایه‌گذاری‌های بلندمدت به شرح مندرج در صفحه بعد است:

  1. بهای تمام شده پس از کسر کاهش ارزش انباشته، یا

  2. مبلغ تجدید ارزیابی به عنوان یک نحوه عمل مجاز جایگزین.

کاربرد این دو روش در مورد سرمایه‌گذاری‌های بلندمدت به میزان نفوذ و کنترل بر واحد سرمایه‌پذیر بستگی ندارد و در همه شرایط یکی از این دو روش کاربرد دارد.

روش بهای تمام شده پس از کسر کاهش ارزش انباشته

در روش بهای تمام شده، سرمایه‌گذاری‌ به بهای تمام شده ثبت می‌شود و درآمد سود سهام تنها به میزان سود توزیع شده از محل سودهای انباشته واحد سرمایه‌پذیر که پس از تاریخ تحصیل تصویب شده است، شناسایی می‌شود. در این روش، بهای تمام شده سرمایه‌گذاری تحت هیچ شرایطی تغییر نمی‌کند مگر اینکه:

  1. در ارزش سرمایه‌گذاری کاهش روی دهد. در این مورد باید بهای تمام شده سرمایه‌گذاری به میزان کاهش ارزش تعدیل شود.

  2. سودهای تقسیم شده واحد سرمایه‌پذیر، از محل سودهای انباشته مصوب قبل از تاریخ تحصیل باشد. این نوع سودها به عنوان بازیافت سرمایه‌گذاری محسوب شده و از بهای تمام شده سرمایه‌گذاری کسر می‌شود.

مثال 1: مانده حساب‌های شرکت اصلی و شرکت فرعی در ابتدای سال 1388 به صورت زیر است:

مبلغ دفتری

ارزش منصفانه

میلیون ریال

میلیون ریال

خالص دارایی‌ها

480

110

سرمایه

300

60

سود انباشته

180

50

480

110

سایر اطلاعات در مورد این دو شرکت به شرح زیر است:

الف. در ابتدای سال 1388 شرکت اصلی 60 درصد سهام دارای حق رأی شرکت فرعی را به مبلغ 120 میلیون ریال تحصیل نمود.

ب. ارزش منصفانه سرمایه‌گذاری در پایان سال 1388، معادل 180 میلیون ریال است.

پ. طی سال 1388، سود خالص شرکت فرعی مبلغ 70 میلیون ریال و سود تقسیمی آن، 50 میلیون ریال بوده است. فرض بر این است که تقسیم سود از محل سودهای انباشته مصوب قبل از تاریخ تحصیل است، بنابراین به عنوان برگشت سرمایه‌گذاری محسوب می‌شود.

ت. ارزش منصفانه سرمایه‌گذاری در پایان سال 1389 معادل 90 میلیون ریال است.

ث. طی سال 1389، سود خالص شرکت فرعی مبلغ 60 میلیون ریال و سود تقسیمی آن 30 میلیون ریال است.

ثبت‌های لازم در مورد سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی با استفاده از روش بهای تمام شده در ادامه ارائه خواهد شد:

ثبت سرمایه‌گذاری شرکت اصلی در سهام شرکت فرعی به شرح ثبت الف خواهد بود.

الف

سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی

120

موجودی نقد

120

انجام سرمایه‌گذاری شرکت اصلی در سهام شرکت فرعی

در پایان سال 1388، سرمایه‌گذاری افزایشی معادل 60(120-180) میلیون ریال داشته است. اما با توجه به اینکه در روش بهای تمام شده شاسایی افزایش ارزش مجاز نیست، بنابراین از این بابت ثبتی صورت نمی‌گیرد.

ثبت دریافت سود سهام نقدی شرکت فرعی توسط شرکت اصلی به شرح ثبت ب است:

الف

موجودی نقد (60% ´ 50)

30

سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی

30

دریافت سود نقدی از شرکت فرعی

ارزش منصفانه سرمایه‌گذای در پایان سال دوم 90 میلیون ریال است. اگرچه ارزش بازار 30 میلیون ریال کمتر از مبلغ دفتری است ولی فرض بر این است که با توجه به عملکرد آینده سرمایه‌گذاری، تنها 10 میلیون ریال آن کاهش دائمی است:

زیان کاهش سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی

10

کاهش ارزش انباشته سرمایه‌گذاری بلندمدت

10

شناسایی کاهش ارزش سرمایه‌گذاری شرکت اصلی در سهام شرکت فرعی

تقسیم سود سال 1389 شرکت فرعی معادل 30 میلیون ریال است. با توجه به اینکه این مبلغ از محل سودهای انباشته مصوب پس از تحصیل توزیع شده است لذا ثبت مربوط به شرح زیر خواهد بود:

موجودی نقد (60% ´ 50)

18

درآمد سود سهام

18

دریافت سود نقدی از شرکت فرعی

روش تجدید ارزیابی به عنوان یک نحوه عمل مجاز جایگزین

براساس این روش یک شرکت باید در پایان هر سال سرمایه‌گذاری بلندمدت را تجدید ارزیابی کند و آن را به ارزش منصفانه (ارزش بازار) نشان دهد. این روش در عمل به ندرت استفاده می‌شود و در این کتاب توصیف نمی‌شود. روش تجدید ارزیابی به طور مفصل در کتاب حسابداری میانه 2 تشریح شده است.

تلفیق شرکت‌های فرعی کاملاً تحت تملک در تاریخ تحصیل

هدف 6:

تشریح نحوه تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت‌های فرعی کاملاً تحت تملک در تاریخ تحصیل: تهیه صورتهای مالی تلفیقی در تاریخ تحصیل الزامی نیست. اما برای اهداف آموزشی و یادگیری گام به گام مسائل پیچیده تلفیق، ابتدا نحوه تهیه ترازنامه در تاریخ تحصیل تشریح می‌شود. در این تاریخ، صورت سود و زیان تلفیقی تهیه نمی‌شود چون نتایج عملکرد شرکت‌های فرعی پس از تاریخ تحصیل در صورت سود و زیان منعکس می‌شود.

مثال 2: شرکت بینالود در ابتدای سال 1390 تمام سهام شرکت مهرگستر را به مبلغ 450 میلیون ریال نقداً خریداری کرده است. مخارج مستقیم تحصیل به مبلغ 10 میلیون ریال نیز به طور نقدی پرداخت شده است. دوره‌های مالی شرکت بینالود و شرکت مهرگستر قبل از انجام ترکیب تجاری، به شرح زیر است:

در تاریخ ترکیب تجاری، ارزشهای منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص‌ شرکت مهرگستر به جز موارد زیر، مساوی با مبلغ دفتری آنهاست.

با توجه به اینکه شرکت مهرگستر همچنان به فعالیت خود ادامه می‌دهد، و مبلغ دفتری دارایی‌ها و بدهی‌های خود را در نتیجه این ترکیب تغییر نمی‌دهد، لذا از این بابت ثبتی در دفاتر شرکت مهرگستر صورت نمی‌گیرد. شرکت بینالود در دفاتر خود سرمایه‌گذاری در سهام شرکت مهرگستر را به بهای تمام شده و به شرح زیر ثبت می‌کند.

الف

سرمایه‌گذاری در شرکت مهرگستر (*10+450)

460

موجودی نقد

460

* مخارج مستقیم تحصیل به مبلغ 10 میلیون ریال جزء بهای تمام شده ترکیب محسوب می‌شود.

مبلغ دفتری خالص دارایی‌های شرکت مهرگستر معادل 367 میلیون ریال است که با بهای تمام شده سرمایه‌گذاری معادل 93 (367-460) میلیون ریال تفاوت دارد. از این به بعد به تفاوت بین مبلغ دفتری خالص دارایی‌های شرکت فرعی با بهای تمام شده سرمایه‌گذاری به اختصار مابه‌التفاوت گفته می‌شود. بخشی از این مابه‌التفاوت مربوط به مازاد ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت مهرگستر است. همانطور که قبلاً مشخص شد، این مازاد ارزش معادل 48 میلیون ریال است. مابقی آن یعنی 45(48-93) میلیون ریال، مربوط به سرقفلی است. به عبارتی تفاوت بین بهای تمام شده سرمایه‌گذاری و ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت مهرگستر مساوی مبلغ سرقفلی است. نحوه تخصیص مبلغ مابه‌التفاوت بین بهای تمام شده سرمایه‌گذاری و مبلغ دفتری خالص دارایی‌های شرکت مهرگستر به مازاد ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت مهرگستر و سرقفلی به صورت زیر است:

میلیون ریال

بهای تمام شده سرمایه‌گذاری شرکت بینالود در سهام شرکت مهرگستر

460

– مبلغ دفتری خالص دارایی‌های شرکت مهرگستر

(367)

= مابه‌التفاوت

93

– مازاد ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت مهرگستر

(48)

= سرقفلی

45

تهیه صورتهای مالی تلفیقی

در صورتهای مالی تلفیقی، اعضای گروه به عنوان یک شخصیت اقتصادی واحد تلقی می‌شوند. در نتیجه ارائه اطلاعات درباره فعالیت‌های اقتصادی گروه به عنوان یک شخصیت اقتصادی واحد در صورتهای مالی تلفیقی، مستلزم انجام تعدیلاتی است. به این دلیل برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی ابتدا باید کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی تهیه شود.

کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی

به منظور تهیه صورتهای مالی تلفیقی معمولاً از کاربرگ استفاده می‌شود. در این کاربرگ ابتدا شرح اقلام و سپس مبلغ اقلام طبق صورتهای مالی جداگانه شرکت اصلی و شرکتهای فرعی درج می‌شود. در کاربرگ تلفیقی دو ستون به تعدیلات تلفیقی اختصاص می‌یابد. این ستون‌ها اقلام صورتهای مالی شرکت اصلی و شرکت‌های فرعی را تعدیل می‌کنند و نتیجه آنها به ستون آخر کاربرگ که اقلام تلفیقی است منتقل می‌شود.

برای تهیه کاربرگ ترازنامه تلفیقی در تاریخ ترکیب تجاری باید به موارد مندرج در صفحه بعد توجه شود (Larsen et al., 2003, P. 230).

  1. ثبت تعدیلی مربوط به حذف مانده‌های درون‌گروهی از جمله مطالبات و بدهی‌های بین شرکت‌های گروه، در دفاتر هیچ‌کدام از شرکت‌های ترکیب شونده و ترکیب کننده [منظور شرکت اصلی و شرکت‌های فرعی است] وارد نمی‌شود و تنها بخشی از کاربرگ تهیه صورتهای مالی تلفیقی می‌باشد.

  2. برای نشان دادن تفاوت بین ارزش‌های منصفانه و مبالغ دفتری خالص دارایی‌های قابل تشخیص واحد تجاری فرعی از ثبت‌های تعدیلی استفاده می‌شود، زیرا واحد فرعی نمی‌تواند ارزش دارایی‌های خود را به ارزش‌های منصافنه آنها در تاریخ ترکیب تجاری افزایش دهد.

  3. مبالغ سرمایه، اندوخته‌ها و صرف سهام تلفیقی مربوط به شرکت اصلی هستند. مبالغ سرمایه، اندوخته‌ها و صرف سهام شرکت فرعی در فرآیند تلفیق حذف می‌شود.

  4. سود انباشته تلفیقی در تاریخ ترکیب تجاری تنها سود انباشته شرکت اصلی را شامل خالص دارایی‌ها به جای اینکه بیانگر ترکیب منافع سهامداران موجود باشد، بیانگر نقطه شروع جدیدی است.

  5. مبالغ گزارش شده در ستون تلفیقی کاربرگ ترازنامه تلفیقی منعکس کننده وضعیت مالی یک شخصیت اقتصادی واحد به وجود آمده از دو یا چند واحد تجاری قانونی است.

به طور کلی تعدیلات تلفیقی عمده را می‌توان به چهار گروه تقسیم کرد که در ادامه به آنها پرداخته شود.

  1. تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری

در این تعدیل، ابتدا اندوخته‌ها و سود انباشته در تاریخ تحصیل و سرمایه شرکت فرعی در مقابل حساب سرمایه‌گذاری شرکت اصلی در شرکت فرعی حذف می‌شود. حساب سرمایه‌گذاری در اینجا به طور کامل حذف نمی‌شود. مبلغ باقیمانده آن مربوط به تفاوت ارزش منصفانه خالص دارایی‌ها با مبلغ دفتری آنها و همچنین وجود سرقفلی است و در نتیجه با همین سرفصل‌ها حذف خواهد شد.

مانده حساب سرمایه‌گذاری شرکت اصلی در شرکت فرعی به این دلیل حذف می‌گردد که از دید تلفیق یک شخصیت اقتصادی واحد نمی‌تواند در خودش سرمایه‌گذاری کند. حساب‌های حقوق مالکانه شرکت فرعی نیز به این دلیل که یک شخصیت اقتصادی واحد نمی‌تواند سهامدار خود باشد، حذف می‌شود. به عبارت دیگر، حساب سرمایه‌گذاری بیانگر سرمایه‌گذاری شرکت اصلی در خالص دارایی‌های شرکت فرعی است و به نوعی قرینه حقوق صاحبان سرمایه شرکت فرعی است. از آنجا که دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت فرعی با دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت اصلی در ترازنامه تلفیقی ترکیب می‌شود، حذف حساب سرمایه‌گذاری در مقابل حقوق صاحبان سرمایه شرکت فرعی برای جلوگیری از محاسبه مضاعف خالص دارایی‌های شرکت فرعی لازم است. با حذف حساب سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی در مقابل حقوق صاحبان سرمایه شرکت فرعی، خالص دارایی‌های شرکت فرعی در ترازنامه تلفیقی جایگزین حساب سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی می‌شود  (Jeter and Chaney, 2001).

 

  1. شناسایی هزینه استهلاک مابه‌التفاوت

معمولاً بخشی از مابه‌التفاوت به دارایی‌ها و بدهی‌های موجود شرکت فرعی (که ارزش منصفانه آنها متفاوت از مبلغ دفتری آنهاست) و بخشی دیگر از آن (در صورت وجود) به سرقفلی تخصیص داده می‌شود. با انجام این کار خالص دارایی‌های شرکت فرعی، در صورتهای مالی تلفیقی به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل گزارش می‌شود. این در حالی است که هزینه استهلاک این دارایی‌ها در صورتهای مالی جداگانه شرکت فرعی براساس بهای تمام شده گزارش شده است اما در در صورتهای مالی تلفیقی باید براساس ارزش منصفانه ارائه شود. بنابراین در تعدیلات دسته دوم تفاوت بین ارزش منصفانه و مبلغ دفتری این دارایی‌ها طی عمر مفید آنها مستهلک می‌شود.

  1. حذف مانده حسابها و معاملات درون‌گروهی

مانده حسابها و معاملات درون‌گروهی شامل فروش، هزینه‌ها، سود و زیان تحقق نیافته ناشی از معاملات درون‌‌گروهی، درآمد سود سهام، و غیره است. این مانده حسابها و معاملات درون‌گروهی با این استدلال حذف می‌شوند که یک شخصیت اقتصادی واحد کالایی را به خود نمی‌فروشد یا از خود خریداری نمی‌کند و یا اینکه از خود طلب ندارد و یا بدهی به خود ندارد. لذا این‌گونه معاملات و مانده‌های درون‌گروهی، باید در صورتهای مالی تلفیقی حذف شوند.

معاملات درون‌گروهی ممکن است منتج به سود یا زیانی گردد که در مبلغ دفتری دارایی‌های گروه، نظیر موجودی مواد و کالا و دارایی‌های ثابت مشهود، منظور می‌شود. در مورد آن بخش از دارایی‌ها که در تاریخ ترازنامه همچنان در تملک واحدهای تجاری مشمول تلفیق است، سود یا زیان یا فروش دارایی‌ها به اشخاص خارج از گروه یا مصرف یا استفاده از آنها تحقق می‌یابد. بنابراین این‌گونه سودها و زیان‌ها، از نتایج عملیات و مبلغ دفتری دارایی‌های گروه حذف می‌شود. سود یا زیان تحقق نیافته باید به طور کامل حذف شود، حتی اگر شرکت فرعی دارای سهامدار اقلیت باشد.

  1. شناسایی سهم اقلیت از سود خالص و سود انباشته پس از تاریخ تحصیل

توضیح این دسته از تعدیلات در فصل سوم ارائه می‌شود. زیرا در فصل سوم تهیه صورتهای مالی تلفیقی پس از تاریخ تحصیل تشریح می‌شود و اقلام سود خالص و سود انباشته پس از گذشت زمان از تاریخ تحصیل تحقق می‌یابند.

پس از معرفی تعدیلات عمده در تهیه صورتهای مالی تلفیقی، نحوه تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد گروه بینالود تشریح می‌گردد.

با توجه به اینکه صورتهای مالی تلفیقی گروه شرکت بینالود در تاریخ ترکیب تجاری تهیه می‌شود، لذا نمی‌توان صورت سود و زیان تلفیقی تهیه نمود. بنابراین صرفاً ترازنامه تلفیقی تهیه می‌شود. تهیه ترازنامه تلفیقی در تاریخ ترکیب تجاری معمولاً نیازمند استفاده از کاربرگ ترازنامه تلفیقی است. شکل کلی کاربرگ به همراه ارقام ترازنامه‌ای خاص دو شرکت بینالود و مهرگستر در ادامه ارائه شده است.

قبل از تهیه کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی، ابتدا مانده حساب‌های دفتر کل شرکت بینالود به روز خواهد شد. بنابراین مانده حساب سرمایه‌گذاری شرکت بینالود در سهام شرکت مهرگستر و حساب موجودی نقد به شرح زیر خواهد بود:

این مانده‌ها به کاربرگ صورت‌های مالی تلفیقی منتقل می‌شود.

تعدیلات تلفیقی

همان‌گونه که اشاره شد در تهیه صورت‌های مالی تلفیقی، انجام 4 دسته تعدیلات ضروری است. با این حال در مثال حاضر، با توجه به اینکه معاملات درون‌گروهی و سهم اقلیت وجود ندارد، لذا تنها ثبت تعدیلی، حذف مانده حساب سرمایه‌گذاری است.

ثبت 1. تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری

خقوق صاحبان سرمایه شرکت مهرگستر (شامل سرمایه، صرف سهام و سود انباشته) در مقابل حساب سرمایه‌گذاری در شرکت مهرگستر حذف می‌شود:

1-1

سرمایه

50

صرف سهام

224

سود انباشته

93

       سرمایه‌گذاری در شرکت مهرگستر

367

پس از انجام این ثبت، مبلغ 367 میلیون ریال از مانده حساب سرمایه‌گذاری شرکت بینالود در سهام شرکت مهرگستر در مقابل مانده حساب‌های حقوق صاحبان سرمایه شرکت مهرگستر حذف می‌گردد. بنابراین مبلغ 93 (367-460) میلیون ریال از مانده حساب سرمایه‌گذاری شرکت بینالود در سهام شرکت مهرگستر باقی می‌ماند که این رقم قابل انتساب به مازاد ارزش منصفانه خالص دارایی‌های قابل تشخیص شرکت مهرگستر و سرقفلی است. همان‌طور که قبلاً ذکر شد، حساب سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی جایگزین سهم شرکت اصلی از خالص دارایی‌های شرکت فرعی می‌شود. خالص دارایی‌های شرکت فرعی براساس مبالغ دفتری و عمدتاً ارقام تاریخی است که با ارزش روز آنها متفاوت است. اما حساب سرمایه‌گذاری براساس ارزش روز شرکت فرعی در تاریخ تحصیل است. به همین دلیل معمولاً سهم شرکت اصلی از خالص دارایی‌های شرکت فرعی (حقوق صاحبان سرمایه آن) براساس مبالغ دفتری با حساب سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی برابر نیست که یکی از دلایل آن همین تفاوت بین ارزش منصفانه خالص دارایی‌ها با مبلغ دفتری آنها و بخش دیگری از این تفاوت هم مربوط به سرقفلی است. همان‌طور که قبلاً ذکر شد، حساب سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی جایگزین سهم شرکت اصلی از خالص دارایی‌های شرکت فرعی می‌شود. خالص دارایی‌های شرکت فرعی براساس مبالغ دفتری و عمدتاً ارقام تاریخی است که با ارزش روز آنها متفاوت است. اما حساب سرمایه‌گذاری براساس ارزش روز شرکت فرعی در تاریخ تحصیل است. به همین دلیل معمولاً سهم شرکت اصلی از خالص دارایی‌های شرکت فرعی (حقوق صاحبان سرمایه آن) براساس مبالغ دفتری با حساب سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی برابر نیست که یکی از دلایل آن همین تفاوت بین ارزش منصفانه خالص دارایی‌ها با مبلغ دفتری آنها و بخش دیگری از این تفاوت هم مربوط به سرقفلی است که قبلاً تشریح شده است. ثبت مربوط به حذف این مبلغ به صورت زیر است:

1-2

موجودی کالا

30

دارایی‌های ثابت مشهود (خالص)

15

دارایی‌های نامشهود (خالص)

3

سرقفلی

45

      سرمایه‌گذاری در شرکت مهرگستر

93

به واسطه انجام این ثبت، دارایی‌های شرکت مهرگستر به ارزش منصفانه گزارش می‌شوند و سرقفلی نیز شناسایی می‌شود. علاوه بر این مانده حساب سرمایه‌گذاری شرکت بینالود در سهام شرکت مهرگستر به طور کامل حذف می‌‌شود.

به دلیل تهیه صورتهای مالی تلفیقی در تاریخ تحصیل، ثبت تعدیلی مربوط به شناسایی هزینه استهلاک مابه‌التفاوت انجام نمی‌شود. همچنین به دلیل عدم وجود مانده حساب‌ها و معاملات درون‌گروهی، انجام ثبت تعدیلی مربوط به حذف مانده حساب‌ها و معاملات درون‌گروهی در اینجا لازم نیست. علاوه بر این چون شرکت فرعی در تملک کامل شرکت اصلی است پس سهم اقلیتی وجود ندارد که قرار باشد برای آن از سود خالص و سود انباشته پس از تاریخ تحصیل، سهمی شناسایی کرد. بنابراین در ادامه کاربرگ گروه شرکت بینالود ارائه می‌شود.

تلفیق شرکت‌های فرعی سهامدار اقلیت در تاریخ تحصیل

هدف 7:

تشریح نحوه تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت‌های فرعی سهامدار اقلیت در تاریخ تحصیل: تلفیق شرکت اصلی و شرکت فرعی آن‌که به طور کامل تحت تملک است با تلفیق شرکت فرعی که کمتر از 100 درصد آن در تملک شرکت اصلی است، تفاوت دارد. تفاوت آنها در وجود سهم اقلیت می‌باشد. سهم اقلیت یا سهم فاقد کنترل واژه‌ای است که در مورد ادعای سایر سهامداران به جز شرکت اصلی (سهم دارای کنترل) نسبت به سود یا زیان و خالص دارایی‌های شرکت فرعی، به کار می‌رود. سهم اقلیت از سود یا زیان خالص شرکت فرعی، در ذیل صورت سود و زیان تلفیقی، و سهم اقلیت از خالص دارایی‌های شرکت فرعی، در ترازنامه تلفیقی ارائه می‌شود. قبل از اینکه در این مورد مثالی مطرح شود بهتر است ماهیت سهم اقلیت و نحوه محاسبه و گزارش آن بررسی شود. لذا در ادامه به این موضوع پرداخته و سپس مثالی در این رابطه مطرح می‌شود.

ماهیت سهم اقلیت

هدف 8:

بررسی ماهیت سهم اقلیت و نحوه انعکاس آن: سهم اقلیت یا سهم سهامداران فاقد کنترل در شرکت‌های فرعی از موضوعات مختص تلفیق و بحث‌انگیز است. مباحث سهم اقلیت در قالب سه تئوری مختلف مطرح می‌شود. این تئوری‌ها شامل تئوری مالکیت[1]، تئوری شخصیت جداگانه[2] و تئوری شرکت اصلی[3] است. دلیل طرح این تئوری‌ها در مباحث مربوط به سهم اقلیت، تفاوت کاربرد آنها در موضوع تلفیق مربوط به سهم اقلیت است.

در تئوری مالکیت، شرکت از مالک آن مجزا نمی‌شود و دارایی، بدهی، درآمد و هزینه شرکت متعلق به صاحبان و مالکان تلقی می‌گردد. این تئوری بیشتر در مورد بنگاه‌هایی کاربرد دارد که مالکیت و مدیریت آنها جدا از هم نیست. در مواردی که شرکت اصلی کمتر از 100 درصد سهام شرکت فرعی را تحصیل می‌کند، با کاربرد این تئوری‌ تنها سهم شرکت اصلی از دارایی‌ها، بدهی‌ها، درآمدها و هزینه‌های شرکت فرعی در صورتهای مالی تلفیقی شناسایی می‌شود. در نتیجه سهم اقلیت در  صورتهای مالی تلفیقی منعکس نمی‌گردد.

در تئوری شخصیت جداگانه، شرکت به عنوان یک شخصیت اقتصادی جدا محسوب می‌شود و تأکید بر حقوق مالکانه سهامداران نیست. در این حالت شرکت اصلی و شرکت‌های فرعی به عنوان یک شخصیت اقتصادی واحد تلقی و کلیه دارایی‌ها، بدهی‌ها، درآمدها و هزینه‌های شرکت‌های فرعی در صورتهای مالی تلفیقی ارائه می‌شود. برای اندازه‌گیری دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت فرعی در تاریخ تحصیل، از ارزش‌های منصفانه استفاده می‌شود و سرقفلی برای کل یک شرکت فرعی، صرف‌نظر از میزان مالکیت شرکت اصلی، شناسایی می‌شود. سهم اقلیت از خالص دارایی‌ها در سرفصل حقوق صاحبان سرمایه منعکس می‌شود. سود و زیان تلفیقی نیز باید منعکس کننده سود خالص گروه باشد و سهم اقلیت از آن کسر نمی‌شود.

در تئوری شرکت اصلی، تأکید بر مالکیت شرکت اصلی در شرکت‌های فرعی است و سهامداران شرکت اصلی به عنوان استفاده‌کنندگان اصلی صورتهای مالی تلفیقی محسوب می‌شوند. اگرچه تمام دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت فرعی در ترازنامه تلفیقی ارائه می‌شود اما سهم اقلیت از خالص دارایی‌ها جزء بدهی‌ها طبقه‌بندی می‌شود. برخی معتقدند که سهم اقلیت بین بدهی‌ها و حقوق صاحبان سرمایه ارائه شود، اما چنین برخوردی صحیح نیست زیرا در ترازنامه عنصر چهارمی تعریف نشده است. سهم اقلیت براساس مبلغ دفتری خالص دارایی‌ها محاسبه می‌شود و در صورت سود و زیان نیز سهم اقلیت از سود گروه کسر می‌شود و رقم انتهایی صورت سود و زیان سهم شرکت اصلی را نشان می‌دهد.

در گذشته استانداردهای حسابداری بیشتر با تئوری شرکت اصلی سازگار بود. یکی از اشکالات عمده این تئوری اندازه‌گیری خالص دارایی‌های شرکت فرعی براساس دو مبنای اندازه‌گیری بود. در مواردی که شرکت اصلی کمتر از 100 درصد سهام شرکت فرعی را در اختیار داشت سهم شرکت اصلی از خالص دارایی‌ها در تاریخ تحصیل براساس ارزش منصفانه و سهم اقلیت از خالص دارایی‌ها با توجه به مبلغ دفتری منعکس می‌شد. در واقع یک دارایی واحد براساس دو مبنای مختلف اندازه‌گیری می‌شد. علاوه بر این، گزارش سهم اقلیت به عنوان بدهی، مبتنی بر استدلال محکم و کافی نبود.

در حال حاضر، گرایش استانداردهای حسابداری ایران به سوی تئوری شخصیت جداگانه است. سهم اقلیت براساس ارزش منصفانه خالص دارایی‌ها در تاریخ تحصیل اندازه‌گیری می‌شود و در بخش حقوق صاحبان سرمایه گزارش می‌شود. تنها مورد استثنا مربوط به سرقفلی است. طبق استانداردهای حسابداری ایران، سرقفلی فقط متناسب با سهم شرکت اصلی شناسایی می‌شود.

در نمودارهای شماره 2 و 3 و مثال شماره 3 اهم تفاوت‌های این تئوری‌ها منعکس شده است.

مثال 3. فرض کنید شرکت اصلی 80 درصد سهام شرکت فرعی را در ابتدای سال به قیمت 100 میلیون ریال تحصیل نموده است. در این تاریخ مبلغ دفتری خالص دارایی‌های شرکت فرعی 100 میلیون ریال و ارزش منصفانه آنها 120 میلیون ریال می‌باشد. افزایش ارزش منصفانه معادل 20 میلیون ریال به طور کامل مربوط به ساختمان و تجهیزات شرکت فرعی است. عمر مفید باقیمانده این دارایی‌ها 10 سال برآورد شده است و روش استهلاک آنها، خط مستقیم است. مازاد بهای تمام شده سرمایه‌گذاری نسبت به سهم شرکت اصلی از ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت فرعی معادل 4 میلیون ریال است که این مبلغ به سرقفلی اختصاص می‌یابد. لازم به ذکر است که سرقفلی محاسبه شده فقط مربوط به اکثریت (شرکت اصلی) است و برای محاسبه سهم اقلیت باید کل مبلغ سرقفلی را محاسبه نمود. برای این منظور ابتدا باید ارزش تلویحی شرکت فرعی محاسبه شود.

           درصد مالکیت شرکت اصلی ¸ بهای تمام شده تحصیل = ارزش تلویحی شرکت فرعی

 100=125¸80%

و سپس سرقفلی به صورت زیر محاسبه می‌شود:

       ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت فرعی – ارزش تلویحی شرکت فرعی = سرقفلی

120-125=5

فرض می‌شود هرگونه سرقفلی طی 20 سال مستهلک می‌شود.

طی سال، سود خالص شرکت اصلی 200 میلیون ریال و سود خالص شرکت فرعی 30 میلیون ریال گزارش شده است. همچنین فرض می‌شود که رقم سود خالص شامل هیچ‌گونه سود تحقق نیافته ناشی از مبادلات درون‌گروهی نمی‌باشد.

حال که مفهوم و ماهیت سهم اقلیت و همچنین نحوه محاسبه آن مشخص گردید، از اطلاعات مثال شماره 2 با این فرض که شرکت بینالود 80 درصد شرکت مهرگستر را تحصیل می‌کند و از این بابت مبلغ 370 میلیون ریال پرداخت می‌کند، استفاده می‌کنیم. سایر شرایط و اطلاعات دقیقاً همانند مثال شماره 2 است. از این رو ثبت سرمایه‌گذاری شرکت بینالود در سهام شرکت مهرگستر به صورت زیر خواهد بود:

الف

سرمایه‌گذاری در شرکت مهرگستر (*10+360)

370

موجودی نقد

370

* مخارج مستقیم تحصیل

با توجه به اطلاعات مثال شماره 2، مبلغ دفتری خالص دارایی‌های شرکت مهر گستر معادل 367 میلیون ریال است که سهم شرکت بینالود از آن معادل 6/293 (80% ´ 367) میلیون ریال است. مابه‌التفاوت بهای تمام شده سرمایه‌گذاری (370 میلیون ریال) و سهم شرکت بینالود از مبلغ دفتری خالص دارایی‌های شرکت مهرگستر (6/293 میلیون ریال) مساوی 4/76 میلیون ریال است. بخشی از این مابه‌التفاوت، قابل انتساب به مازاد ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت مهرگستر است. سهم شرکت بینالود از این مازاد ارزش منصفانه مساوی 4/38 میلیون ریال است. لذا مبلغ باقیمانده که معادل 38 میلیون ریال است مربوط به سرقفلی است و در واقع سهم شرکت بینالود از کل مبلغ سرقفلی است. باید توجه نمود که طبق استاندارد حسابداری شماره 18، فقط آن بخش از سرقفلی شناسایی می‌شود که قابل انتساب به اکثریت است و اقلیت از این بابت هیچ‌گونه سهمی ندارد. نحوه تخصیص مبلغ مابه‌التفاوت بین بهای تمام شده سرمایه‌گذاری و سهم شرکت بینالود از مبلغ دفتری خالص دارای‌های شرکت مهرگستر و سرقفلی به صورت مندرج در صفحه بعد است:

میلیون ریال

بهای تمام شده سرمایه‌گذاری در شرکت مهرگستر

370

– سهم شرکت بینالود از مبلغ دفتری خالص دارایی‌های شرکت مهرگستر

(6ر293)

= مابه‌التفاوت

4/76

– سهم شرکت بینالود از مازاد ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت مهرگستر

(4/38)

= سرقفلی

38

تهیه صورت‌های مالی تلفیقی

مراحل اصلی تهیه صورت‌های مالی تلفیقی در شرایطی که 100 درصد سهام شرکت فرعی در تملک شرکت اصلی نیست، همانند وضعیتی است که 100 درصد سهام شرکت فرعی در تملک شرکت اصلی قرار دارد. به این صورت که کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی تهیه می‌شود و همان تعدیلات انجام می‌گیرد. تنها نکته قابل توجه مربوط به سهم اقلیت و نحوه محاسبه و گزارشگری آن می‌باشد. همانطور که توضیح داده شد، طبق استاندارد حسابداری شماره 19 ترکیب‌های تجاری، تئوری مورد قبول همان تئوری شخصیت جداگانه است به استثنای بحث سرقفلی. به این صورت که طبق رویه ایران، اقلیت از تمام درآمدها و هزینه‌ها، و ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت فرعی سهم می‌برد اما سرقفلی صرفاً قابل انتساب به اکثریت است.

کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی

به دلیل اینکه صورتهای مالی تلفیقی در تاریخ تحصیل تهیه می‌شود بنابراین صرفاً ترازنامه تلفیقی تهیه می‌شود. برای تهیه ترازنامه، ابتدا کاربرگ ترازنامه تلفیقی تهیه می‌شود که در ادامه ارائه خواهد شد. برای تهیه این کاربرد ابتدا مانده حساب‌های دفتر کل شرکت بینالود به روز می‌شود و به کاربرگ ترازنامه تلفیقی منتقل می‌شود.

تعدیلات تلفیقی

ثبت 1. تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری

به منظور انجام ثبت‌های تعدیلی ابتدا مانده حساب سرمایه‌گذاری شرکت بینالود در سهام شرکت مهرگستر در مقابل سهم شرکت بینالود از حسابهای حقوق صاحبان سرمایه شرکت مهرگستر تعدیل می‌گردد. برای این منظور ثبت شماره 1-1 انجام می‌شود:

1-1      سرمایه

50

           صرف سهام

224

           سود انباشته

93

                    سرمایه‌گذاری در شرکت مهرگستر

6/293

                    سهم اقلیت 20% ´ (93+224+50)

4/73

با انجام ثبت شماره 1-1، مانده حساب‌های حقوق مالکانه شرکت مهرگستر در مقابل مانده حساب سرمایه‌گذاری شرکت بینالود در شرکت مهرگستر، به نسبت سهم شرکت اصلی از آنها حذف شده و همزمان سهم اقلیت از این مانده حسابها شنا می‌شود که معادل مانده حساب‌های حقوق مالکانه شرکت مهرگستر پس از کسر سهم شرکت بینالود از آنهاست.

تنها فعالیت انجام شده بین دو شرکت بینالود و مهرگستر مربوط به سرمایه‌گذاری شرکت بینالود در سهام شرکت مهرگستر است، لذا هیچ ثبت تعدیلی دیگری بابت معاملات درون‌گروهی و سود و زیان تحقق نیافته حاصل از آنها لازم نیست. همچنین به دلیل اینکه شرکت بینالود طی سال سهامدار شرکت مهرگستر نبوده است، لذا از نتایج عملیات آن سهمی ندارد. بنابراین ثبت تعدیلی از این بابت نیز لازم نیست.

با انجام ثبت 1-1، بخشی از مانده حساب سرمایه‌گذاری شرکت بینالود در سهام شرکت مهرگستر حذف گردید. مابقی آن یعنی 4/76(6/293-370) میلیون ریال مربوط به سهم شرکت بینالود از مازاد ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت مهرگستر و سرقفلی است. به منظور حذف بقیه مانده حساب سرمایه‌گذاری شرکت بینالود در سهام شرکت مهرگستر ثبت شماره 1-2 صورت می‌گیرد:

1-2      موجودی کالا

30

           دارایی‌های ثابت مشهود (خالص)

15

           دارایی‌های نامشهود (خالص)

3

           سرقفلی

38

                    سرمایه‌گذاری در شرکت مهرگستر

4/76

                    سهم اقلیت 20% ´ ( 3+15+30)

6/9

پس از انجام این ثبت، مانده حساب خالص دارایی‌های شرکت مهرگستر به ارزش منصفانه ارائه می‌شوند و سرقفلی هم شناسایی می‌شود. همچنین مانده حساب سرمایه‌گذاری شرکت بینالود سهام شرکت مهرگستر به طور کامل حذف می‌شود. علاوه بر این سهم اقلیت از مازاد ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت مهرگستر نیز شناسایی می‌گردد. همان‌طور که ملاحظه می‌شود سرقفلی فقط به میزان سهم اکثریت (شرکت بینالود) شناسایی شده است.

با توجه به تهیه صورتهای مالی تلفیقی در تاریخ تحصیل، نیازی به انجام ثبت‌های تعدیلی مربوط به شناسایی هزینه استهلاک مابه‌التفاوت و شناسایی سهم اقلیت از سود خالص نیست. همچنین با توجه به عدم وجود مانده حسابها و معاملات درون‌گروهی، نیازی به انجام ثبت‌های تعدیلی مربوط به آنها نیست.

پس از تکمیل ثبت‌های تعدیلی، کاربرگر ترازنامه تلفیقی به صورت مندرج در صفحه بعد خواهد بود:

ترازنامه تلفیقی شرکت بینالود و شرکت مهرگستر که به طور کامل تحت تملک شرکت بینالود نیست، همان مبلغ ستون ترازنامه تلفیقی در کاربرگ ترازنامه تلفیقی می‌باشد. گزارشگری سهم اقلیت از خالص دارایی‌های شرکت مهر گستر، طبق رویه ایران، در بخش حقوق صاحبان سرمایه انجام شده است. لازم به یادآوری است که هیچ حسابی بابت سهم اقلیت از خالص دارایی‌های شرکت مهرگستر، در دفاتر شرکت بینالود یا مهرگستر وجود ندارد بلکه این حساب صرفاً در کاربرگ به وجود می‌آید و در صورت‌های مالی تلفیقی گزارش می‌شود.

ثبت‌های اصلاحی

در برخی موارد برای تهیه صورت‌های مالی تلفیقی، انجام ثبت‌های اصلاحی قبل از انجام ثبت‌های تعدیلی لازم است. این ثبت‌ها عمدتاً به دلیل وجود اقلام در راه ایجاد می‌شود. برای مثال ممکن است شرکت اصلی وجوهی را در پایان سال برای شرکت فرعی ارسال کرده باشد اما شرکت فرعی آن را در دفاتر خود ثبت نکرده باشد. در چنین وضعیتی، شرکت فرعی باید یک ثبت اصلاحی در دفاتر خود اعمال کند تا بتوان مانده‌های درون‌گروهی را حذف کرد. اختلاف حساب بین شرکت‌های گروه به دلیل اشتباه یا اختلاف‌نظر نیز یک مسأله مهم در تهیه صورتهای مالی تلفیقی است که باید مورد توجه قرار گیرد. اشتباهات را باید با ثبت‌های اصلاحی، تصحیح کرد اما دعاوی فی‌مابین که منجر به اختلاف حساب می‌شود باعث عدم حذف کامل مانده‌های درون‌گروهی می‌گردد.

واحدهای با مقاصد خاص

هدف 9:

تعریف واحدهای با مقاصد خاص: در گذشته، در استانداردهای حسابداری مربوط به تلفیق، درخصوص واحدهای مشمول تلفیق، تأکید بر مالکیت بیش از 50 درصد آنها بوده است. این معیار به ویژه در آمریکا بسیار پررنگ بود. شرکت‌های بزرگ برای عدم انعکاس برخی بدهی‌ها در ترازنامه تلفیقی یا برای دستکاری سود تلفیقی از ابزارهای پیچیده‌ای استفاده می‌کردند که نمونه‌ای از آن واحدهای با مقاصد خاص[4] بود. شکل قانونی این‌گونه واحدها متنوع است و برای یک هدف خاص ایجاد می‌شوند. این‌گونه واحدها بیشتر با هدف تأمین مالی تأسیس می‌شوند. عامل سرمایه و سهام در این واحدها به طور معمول مهم نیست و مالک آن با ذینفع اصلی متفاوت است.

شرکت انرون، غول انرژی آمریکا که در سال 2001 به دلیل تقلب ورشکسته شد، از واحدهای با مقاصد خاص برای تأمین مالی خارج از ترازنامه استفاده کرده بود. این شرکت یک واحد تجاری با مقاصد خاص و با سرمایه اندک تأسیس کرد بود که سرمایه آن متعلق به خود شرکت نبود بلکه به مدیر مالی آن تعلق داش. لذا از لحاظ شکل قانونی این واحد متعلق به شرکت انرون نبود. شرکت انرون، دارایی‌های ثابت خود را تحت عنوان فروش به این واحد منتقل می‌کرد و این واحد با وثیقه گذاشتن دارایی ثابت نزد بانک، وام می‌گرفت و وجه آن را به شرکت انرون منتقل می‌کرد.

شرکت انرون از یک طرف انتقال دارایی به واحد با مقاصد خاص را به عنوان فروش ثبت می‌کرد و از سوی دیگر به دلیل عدم تلفیق واحد با مقاصد خاص، بدهی مربوط به وام را در ترازنامه خود نشان نمی‌داد. چون معیار اصلی تلفیق در آمریکا مالکیت بیش از 50 درصد سهام بود و سرمایه واحد با مقاصد خاص اصلاً متعلق به انرون نبود.

این نارسایی بزرگ در استانداردهای حسابداری موجب شد که هیئت استانداردهای حسابداری آمریکا و هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری معیارهای تلفیق را اصلاح کنند تا چنین واحدهای مشمول تلفیق شوند. استاندارد حسابداری شماره 140 و تفسیر شماره 46 هیئت استانداردهای حسابداری آمریکا (FASB) در این زمینه تدوین شده‌اند.

در ایران تاکنون، استافده از این ابزارها رایج نشده است. ممکن است برخی از واحدها که ر کشورهای خارجی توسط شرکت‌های ایرانی اما با نام افراد دیگری تأسیس می‌شوند چنین ماهیتی داشته باشند. در استانداردهای حسابداری ایران ملاک اصلی تلفیق وجود کنترل است. مفهوم کنترل به گونه‌ای است که برمبنای آن می‌توان چنین واحدهایی را مشمول تلفیق محسوب کرد.

خلاصه فصل

  1. ماهیت صورتهای مالی تلفیقی. صورتهای مالی تلفیقی، صورتهای مالی یک گروه (شامل شرکت اصلی و شرکت‌های فرعی آن) است که به عنوان یک شخصیت اقتصادی واحد شناخته می‌شود. در صورتهای مالی تلفیقی، جمع دارایی‌ها، بدهی‌ها، حقوق صاحبان سرمایه، درآمدها و هزینه‌های شرکت‌های عضو گروه پس از انجام تعدیلات و حذف اثر معاملات و مانده حساب‌های درون‌گروهی گزارش می‌شوند.

  2. الزام تهیه صورتهای مالی تلفیقی. به جز واحد تجاری مطرح شده در بند 6 استاندارد حسابداری شماره 18، تمام واحدهای تجاری ملزم به تهیه صورتهای مالی تلفیقی هستند.

  3. رویه‌های حسابداری یکسان. صورتهای مالی تلفیقی، معاملات و رویدادهای مشابه در تمام شرکت‌های مشمول تلفیق باید با استفاده از رویه‌های حسابداری یکسان شناسایی و اندازه‌گیری شود. لذا اگر رویه متفاوتی اعمال شده باشد، تعدیل آن برای یکنواختی با رویه‌های حسابداری زیربنای صورتهای مالی تلفیقی لازم است.

  4. دوره‌های مالی شرکت‌های عضو گروه. برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی، صورتهای مالی شرکت‌های عضو گروه باید دارای دوره‌های مالی یکسان باشد. اگر دوره مالی شرکت فرعی متفاوت از دوره مالی شرکت اصلی باشد، شرکت فرعی باید صورتهای مالی خود را برای دوره مالی منطبق با دوره مالی شرکت اصلی تهیه کند، مگر اینکه این کار مقدور نباشد.

  5. حسابداری سرماه‌گذاری در شرکت فرعی. برای حسابداری سرمایه‌گذاری شرکت اصلی در شرکت فرعی، طبق استاندارد شماره 15، دو روش «بهای تمام شده پس از کسر هر گونه کاهش ارزش انباشته» و «مبلغ تجدید ارزیابی به عنوان یک نحوه عمل مجاز جایگزین» کاربرد دارد. در عمل اکثر شرکت‌ها از روش بهای تمام شده استفاده می‌کنند.

  6. تلفیق شرکت‌های فرعی کاملاً تحت تملک در تاریخ تحصیل. در تاریخ تحصیل الزامی به تهیه صورتهای مالی تلفیقی نیست. اما چنانچه شرکتی قصد تهیه صورتهای مالی تلفیقی را در تاریخ تحصیل داشته باشد، صرفاً ترازنامه تهیه می‌شود و صورت سود و زیان تلفیقی تهیه نمی‌شود.

  7. تلفیق شرکت‌های فرعی دارای سهامدار اقلیت در تاریخ تحصیل. مراحل تهیه صورتهای مالی در تاریخ تحصیل در مورد شرکت‌های فرعی دارای سهامدار اقلیت همانند شرکت‌های فرعی کاملاً تحت تملک است و تنها تفاوت مربوط به وجود سهامداران اقلیت است. منظور از سهامداران اقلیت، سایر سهامداران به جز شرکت اصلی است.

  8. ماهیت سهم اقلیت. مباحث سهم اقلیت در قالب سه تئوری مختلف مطرح می‌شود که عبارتند از: تئوری مالکیت، تئوری شخصیت جداگانه و تئوری شرکت اصلی، در تئوری مالکیت سهم اقلیت در صورتهای مالی تلفیقی منعکس نمی‌گردد. در تئوری شخصیت جداگانه، سهم اقلیت از خالص دارایی‌ها در سرفصل حقوق صاحبان سرمایه منعکس می‌شود. در تئوری شرکت اصلی، سهم اقلیت براساس مبلغ دفتری خالص دارایی‌ها محاسبه می‌شود و در صورت سود و زیان نیز سهم اقلیت از سود گروه کسر می‌شود.

  9. واحدهای با مقاصد خاص. واحدهای با مقاصد خاص نمونه‌ای از ابزارهایی است که برخی از شرکت‌ها برای انجام کارهای خاص ایجاد می کنند و معمولاً سرمایه آنها بسیار کم می‌باشد. طبق تعریف سنتی از «کنترل»، این واحدها مشمول تلفیق نمی‌شوند اما طبق تعریف جدید از «کنترل» این واحدها نیز مشمول تلفیق می‌شوند.

پرسش‌ها

  1. منظور از صورتهای مالی تلفیقی چیست؟

  2. آیا ثبت‌های حذفی و تعدیلات انجام شده در تهیه صورتهای مالی تلفیقی در دفاتر حسابداری جداگانه شرکت اصلی یا شرکت فرعی تأثیری دارند؟ توضیح دهید.

  3. چه زمانی یک شرکت اصلی مجاز است که صورتهای مالی تلفیقی تهیه نکند؟

  4. در صورتی که رویه‌های حسابداری شرکت اصلی و فرعی با هم متفاوت باشند، برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی چه اقدامی لازم است؟

  5. با توجه به اینکه تهیه صورتهای مالی تلفیقی باید دوره‌های مالی شرکت‌های عضو گروه یکسان باشد، چنانچه دوره مالی شرکت فرعی متفاوت از دوره مالی شرکت اصلی باشد، برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی چه اقدامی باید انجام داد؟

  6. در روش «بهای تمام شده» برای حسابداری سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی، به چه نکاتی باید توجه نمود؟

  7. در روش «بهای تمام شده»، مانده حساب سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی چه زمانی تغییر می‌کند؟ توضیح دهید.

  8. چرا حساب «سرمایه‌گذاری شرکت اصلی در شرکت فرعی» در فرآیند تلفیق از حساب‌ها حذف می‌شود؟

  9. چرا بخش «حقوق صاحبان سرمایه» شرکت فرعی در فرآیند تلفیق حذف می‌شود؟

  10. شرکت دانا 9 میلیون ریال وام به شرکت فرعی خود (شرکت توانا) پرداخت کرده است. در تهیه ترازنامه تلفیقی با این قلم چگونه باید برخورد نمود؟

  11. در ترکیب‌های تجاری سرقفلی چگونه شناسایی می‌شود؟

  12. تئوری‌های سهم اقلیت را به طور مختصر شرح دهید.

  13. تهیه صورتهای مالی تلفیقی در ایران به کدام‌یک از تئوری‌های تلفیقی نزدیکتر است؟

  14. منظور از «واحدهای با مقاصد خاص» و هدف از ایجاد آنها چیست؟

تمرین‌ها

  1. مبالغ صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت‌های فرعی کاملاً تحت تملک. شرکت یاس 100 درصد سهام شرکت یاسمن را خریداری نمود. در تاریخ تحصیل، مبلغ دفتری ماشین‌آلات شرکت یاس 240 میلیون ریال و ارزش منصفانه آن 350 میلیون ریال است. مبلغ دفتری ماشین‌آلات شرکت یاسمن 100 میلیون ریال و ارزش منصفانه آن 125 میلیون ریال است.

خواسته‌ها

  1. محاسبه مبلغ تلفیقی حساب ماشین‌آلات (با فرض تئوری مالکیت).

  2. محاسبه مبلغ تلفیقی حساب ماشین‌آلات (با فرض تئوری شخصیت جداگانه).

  3. مبالغ صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت‌های فرعی کاملاً تحت تملک. بخش حقوق صاحبان سرمایه شرکت تدبیر و شرکت مدبر قبل از انجام ترکیب تجاری به صورت مندرج در صفحه بعد بوده است:

تدبیر

مدبر

میلیون ریال

میلیون ریال

سرمایه (سهام عادی 000ر1 ریالی)

180

45

صرف سهام

90

20

سود انباشته

300

110

شرکت تدبیر برای تحصیل کل سهام شرکت مدبر، تعداد 000ر51 سهم جدید صادر می‌نماید. ارزش بازار هر سهم جدید 3 هزار ریال است.

خواسته

تعیین مبلغ صرف سهام و سود انباشته در ترازنامه تلفیقی بعد از انجام ترکیب تجاری.

  1. مبالغ صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت‌های فرعی دارای سهامدار اقلیت. شرکت سینا 80 درصد سهام شرکت ایران را خریداری نموده است. ارزش منصفانه تجهیزات شرکت سینا در تاریخ تحصیل 380 مییون ریال و مبلغ دفتری آن 250 میلیون ریال بود در حالی که ارزش منصفانه تجهیزات شرکت ایران مبلغ 82 میلیون ریال و مبلغ دفتری آن 60 میلیون ریال می‌باشد.

خواسته‌ها

  1. تعیین اینکه چه میزان از تفاوت مبلغ دفتری و ارزش منصفانه تجهیزات شرکت ایران در ترازنامه تلفیقی گزارش خواهد شد (با فرض تئوری شخصیت جداگانه).

  2. تعیین رقم مانده حساب تجهیزات در صورتهای مالی تلفیقی (با فرض تئوری شرکت اصلی).

18. محاسبه سهم اقلیت. شرکت همیاران 75 درصد شرکت گلستان را در ازای صدور تعداد 000ر300 سهام عادی به ارزش اسمی هر سم 000ر1 ریال و ارزش منصفانه 25ر2 ریال تحصیل نمود. در تاریخ تحصیل برخی از اطلاعات مربوط به شرکت گلستان به صورت م

[1] – Propriatory Theory

[2]– Entity Theory

[3]– Parent Theory

[4] – Special Purpose Entities

دیدگاهتان را بنویسید

آدرس ایمیل شما منتشر نخواهد شد. فیلدهای مورد نیاز با * مشخص شده است

نوشتن دیدگاه

اشتراک گذاری در whatsapp
اشتراک گذاری در telegram
اشتراک گذاری در email
اشتراک گذاری در print

مقاله های مرتبط

مدارک مثبته

مدارک مثبته

در این نوشته به مفهوم مدارک مثبته و یا اسناد مثبته و نقش آن در حسابداری و چگونگی رسیدگی به آن توسط مشاور مالیاتی می

ادامه مطلب »
مشاور مالیاتی کیست ؟

مشاور مالیاتی کیست ؟

مشاور مالیاتی کیست؟ در این مطلب درباره مشاور مالیاتی کیست و خصوصیات یک وکیل مالیاتی خبره ، هم چنین میزان آشنایی او با قوانین مالیاتی

ادامه مطلب »
اهمیت مشاوره مالیاتی

اهمیت مشاوره مالیاتی

اهمیت مشاوره مالیاتی تمامی مشاغل نیازمند دانش مشاور مالیاتی و وکیل مالیاتی و اهمیت مشاوره مالیاتی برای روبه رو شدن با قانون مالیات سازمان امور

ادامه مطلب »
درخواست خود را بنویسید ...
ما را در نقشه بیابید ...