شرکت فرعی کاملاً تحت تملک- سال دوم پس از تاریخ تحصیل

تشریح نحوه تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت فرعی کاملاً تحت تملک در سال دوم پس از تاریخ تحصیل: به منظور توضیح حسابداری وضعیت مالی و نتایج عملیات شرکت فرعی کاملاً تحت تملک شرکت اصلی در دومین سال پس از تاریخ تحصیل مجدداً مثال شرکت زاگرس و البرز را دنبال می‌کنیم.

مثال 2. در ادامه مثال 1، فرض می‌شود اطلاعات مربوط به صورت سود و زیان و ترازنامه شرکت‌های زاگرس و البرز در سال 1390 به صورت زیر است:

با توجه به اطلاعات ارائه شده، سود تقسیمی شرکت البرز در سال 1390 معادل 200 میلیون ریال بوده است. شرکت زاگرس از این بابت در زمان تصویب سود توسط مجمع، ثبت الف را انجام می‌دهد:

و در زمان دریافت سود که حداکثر 8 ماه از تاریخ تحصیل می‌باشد، ثبت ب انجام می‌شود:

کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی

در فرآیند تهیه صورتهای مالی تلفیقی در پایان سال 1390، مجدداً همانند سال اول، مانده حساب سرمایه‌گذاری در شرکت البرز در مقابل مانده حسابهای حقوق صاحبان سرمایه شرکت البرز در تاریخ تحصیل، حذف می‌شود. بر این اساس، تعدیلات تلفیقی به صورت زیر خواهد بود.

تعدیلات تلفیقی

تعدیلات تلفیقی در سال دوم مجدداً انجام می‌شود. باید توجه داشت که تعدیلات تلفیقی خارج از دفاتر شرکت‌ها انجام و به همین دلیل تکرار می‌شود.

ثبت 1. تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری

ثبت‌های شماره 1-1 و 1-2 نیز عیناً همانند سال اول به ترتیب برای حذف حسابهای سرمایه، اندوخته قانونی و سود انباشته شرکت فرعی در تاریخ تحصیل (ثبت 1-1)، و شناسایی افزایش ارزش دارایی‌های شرکت البرز و شناسایی سرقفلی (ثبت 1-2) است.

با انجام ثبت‌های شماره 1-1 و 1-2، رقم سرمایه‌گذاری به صفر می‌رسد.

ثبت 2: شناسایی هزینه استهلاک مابه‌التفاوت

هزینه استهلاک اضافی سال 1389 به مبلغ 21 میلیون ریال و تفاوت مربوط به موجودی کالا به مبلغ 20 مییون ریال به بدهکار حساب سود انباشته منظور می‌شود. هزینه استهلاک اضافی مربوط به تفاوت مبلغ دفتری و ارزش منصفانه دارایی‌های استهلاک‌پذیر شرکت فرعی در تاریخ تحصیل است. تعدیل موجودی کالا نیز مربوط به تفاوت مبلغ دفتری و ارزش منصفانه آن در تاریخ تحصیل است. این تعدیلات چون مربوط به عملکرد سال گذشته است به حساب سود انباشته منظور می‌‌شود نه سود و زیان سال جاری، هزینه استهلاک اضافی سال 1390 به مبلغ 21 میلیون ریال به حساب هزینه‌های عمومی، اداری و فروش بدهکار می‌شود.

ثبت 3. حذف مانده حساب‌ها و معاملات درون‌گروهی

همانند سال اول برای برگرداندن سود تقسیم شده از محل سود قبل از تاریخ تحصیل شرکت فرعی ثبت شماره 3-1 انجام می‌شود.

سود تقسیم شده سال جاری توسط شرکت فرعی که به عنوان درآمد در شرکت اصلی ثبت شده بود حذف می‌شود چون تمام درآمدها و هزینه‌های شرکت فرعی در سود و زیان تلفیقی با درآمدها و هزینه‌های شرکت اصلی جمع می‌‌شود.

شرکت فرعی دارای سهامدار اقلیت- سال اول پس از تاریخ تحصیل

هدف 3:

تشریح نحوه تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت فرعی دارای سهامدار اقلیت در سال اول پس از تاریخ تحصیل: در مواردی که شرکت اصلی تمام سهام شرکت فرعی را خریداری نمی‌کند یا در تملک ندارد موضوع سهامدار اقلیت و نحوه شناسایی و گزارش سهم آن از درآمدها، هزینه‌ها، دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت فرعی در صورتهای مالی تلفیقی مطرح می‌شود. همانطور که تئوری‌های مربوط به سهم اقلیت در فصل قبل توضیح داده شد، سهم اقلیت در صورتهای مالی تلفیقی اساساً متکی به تئوری شخصیت جداگانه است. براساس تئوری شخصیت جداگانه، گروه به عنوان یک مجموعه واحد است و تمام درآمدها، هزینه‌ها، دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت‌های فرعی، صرف‌نظر از میزان مالکیت شرکت اصلی، به طور کامل در صورتهای مالی تلفیقی منعکس می‌شود. گرایش استانداردهای حسابداری ایران به سمت تئوری شخصیت جداگانه است و طبق بند 4 و بندهای 21 تا 24 استاندارد حسابداری شماره 18 صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی:

1. آن بخش از سود و زیان واحد فرعی که قابل انتساب به سهم اقلیت است باید تحت عنوان سهم اقلیت به طور جداگانه ذیل صورت سود و زیان تلفیقی ارائه شود.

2. سهم قابل انتساب به اقلیت از خالص دارایی‌های واحد(های) تجاری فرعی باید متناسب با سهم آنان از ارزش منصفانه[1] خالص دارایی‌های قابل تشخیص واحد تجاری فرعی در تاریخ تحصیل به علاوه سهم آنان از تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه پس از تاریخ تحصیل محاسبه شود. خالص دارایی‌های قابل انتساب به اقلیت در تاریخ ترازنامه باید به عنوان سهم اقلیت در ترازنامه تلفیقی، در بخش حقوق صاحبان سرمایه، جدا از حقوق صاحبان سرمایه واحد اصلی ارائه می‌شود.

محاسبه سهم اقلیت از سود خالص

برای محاسبه سهم اقلیت از سود خالص ابتدا باید سود مبنای محاسبه سهم اقلیت محاسبه شده و سپس درصد مالکیت اقلیت در آن ضرب و سهم اقلیت مشخص شود.

در ساده‌ترین حالت (سرمایه‌گذاری شرکت اصلی در یک شرکت فرعی) که هیچ‌گونه مابه‌التفاوتی و هیچ‌گونه مانده حساب و معاملات درون‌گروهی بین شرکت‌های گروه وجود ندارد، سود مبنای محاسبه سهم اقلیت همان سود خالص شرکت فرعی است. در این حالت، با استفاده از رابطه زیر سهم اقلیت از سود خالص شناسایی می‌شود:

اما در صورت سرمایه‌گذاری شرکت فرعی در شرکت اصلی و یا سایر شرکت‌های فرعی گروه، باید سود خالص شرکت فرعی تعدیل شود. در این حالت اولین اقدام برای محاسبه سهم اقلیت از سود خالص، محاسبه سود حاصل از عملیات جداگانه شرکت فرعی است. برای این منظور سهم شرکت فرعی از سایر شرکت‌های عضو گروه (که تحت عنوان درآمد سود سهام در حساب‌ها ثبت شده است) از سود خالص آن کسر می‌شود. دلیل آن‌که درآمد سود سهام از سود خالص کسر می‌شود این است که تقسیم سود بین شرکت‌های عضو یک گروه یک نوع مانده حساب درون‌گروهی محسوب می‌شود که از دیدگاه تلفیق باید اثر آن حذف شود. همچنین درآمد سود سهام طبق روش بهای تمام شده شناسایی شده است در صورتی که سهم اقلیت از سود خالص شرکت فرعی باید براساس روش ارزش ویژه شناسایی شود. در این حالت، سهم اقلیت از سود خالص با استفاده از رابطه مندرج در صفحه بعد شناسایی می‌شود:

زمانی که بین بهای تمام شده سرمایه‌گذاری و سهم شرکت اصلی از خالص دارایی‌های شرکت فرعی تفاوت وجود دارد (مابه‌التفاوت) و همچنین معاملات و مانده حساب‌های درون‌گروهی بین شرکت‌های عضو گروه وجود دارد، باید برای محاسبه سهم اقلیت از سود خالص، نسبت به سود خالص شرکت فرعی تعدیلاتی انجام گیرد. این تعدیلات شامل هزینه استهلاک مابه‌التفاوت (به جز سرقفلی)، سود (زیان) تحقق نیافته معاملات درون‌گروهی فروش، و سود تحقق یافته معاملات درون‌گروهی فروش سال‌های قبل می‌باشد. در این حالت، سهم اقلیت از سود خالص با استفاده از رابطه زیر انجام می‌شود:

اولین دسته تعدیلات مربوط به استهلاک مابه‌التفاوت (به جز سرقفلی) است. با توجه به اینکه علاوه بر شرکت اصلی، اقلیت نیز از استهلاک مابه‌التفاوت منتسب به خالص دارایی‌های شرکت فرعی سهم دارند، بنابراین در محاسبه سهم اقلیت از سود خالص باید این هزینه در نظر گرفته شود. در برخی موارد هم ممکن است مابه‌التفاوت به دارایی‌های مثل موجودی کالا تخصیص داده شود که معمولاً مصرف شدنی است نه استهلاک‌‌پذیر. در این حالت نیز به موازات مصرف موجودی کالا در تولید یا فروش آن، مازاد ارزش آن در حکم هزینه (بهای تمام شده فروش) تلقی شده و سهم اقلیت از سود بابت آن کاهش داده می‌شود.

دلیل مستثنی کردن سرقفلی این است که طبق استانداردهای حسابداری ایران، سرقفلی فقط به نسبت مالکیت شرکت اصلی شناسایی می‌شود. بنابراین در محاسبه سهم اقلیت از سود خالص نباید هزینه استهلاک مربوط به سرقفلی از سود خالص کسر شود.

دومین دسته تعدیلات مربوط به سود (زیان) تحقق نیافته حاصل از معاملات درون‌گروهی فروش است. این سود (زیان)ها در صورتهای مالی تلفیقی حذف می‌شوند و سهم اقلیت نیز از بابت آن کاهش می‌یابد. از این رو باید از سود خالص شرکت فرعی کسر شوند تا سهم اقلیت از آن به درستی محاسبه شود.

سومین دسته تعدیلات مربوط به آن بخش از سودهای تحقق نیافته معاملات درون‌گروهی فروش در سال‌های قبل از است که طی سال جاری تحقق پیدا می‌کنند. نمونه‌ای از این‌گونه تعدیلات مربوط به دارایی فروش رفته در درون‌گروه در سال‌های قبل است که فرض می‌شود آن بخش از سود تحقق نیافته سال قبل که در سال جاری تحقق پیدا می‌کند، معادل تفاوت هزینه استهلاک در دفاتر خریدار و فرشونده است. نمونه دیگری از این تعدیلات مربوط به دارایی معامله شده در درون‌گروه است که در سال جاری به خارج از گروه فروخته شده است.

تعدیلات دسته دوم و سوم در فصل‌های چهارم تا هشتم مطرح می‌شوند.

در برخی موارد ممکن است علاوه بر سرمایه‌گذاری شرکت اصلی در شرکت فرعی، شرکت فرعی نیز در شرکت اصلی سرمایه‌گذاری کرده باشد و همزمان مابه‌التفاوت و سود (زیان) تحقق نیافته حاصل از معاملات درون‌گروهی نیز وجود داشته باشد. در این حالت سهم اقلیت از سود خالص به صورت مندرج در صفحه بعد محاسبه می‌شود:

تا زمانی که ساختار گروه شامل دو عضو (شرکت اصلی و شرکت فرعی) باشد فقط همین سه دسته تعدیلات کافی است اما زمانی که ساختار گروه شامل تعداد اعضای بیشتری می‌شود و یا اینکه مالکیت غیرمستقیم (چندسطحی) می‌شود و یا مالکیت متقابل بین شرکت‌ها به وجود می‌آید، تعدیلات دیگری (مثل استهلاک سرقفلی) نیز لازم می‌شود که باید در محاسبه سهم اقلیت از سهم خالص آنها را مدنظر قرار داد. این نوع تعدیلات در فصل هفتم تشریح شده و مثال‌هایی از این حالتها مطرح می‌شود.

محاسبه سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل

اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل که بخشی از تغییر در خالص دارایی‌های شرکت فرعی محسوب می‌شود، نیز سهم می‌برد. برای محاسبه سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل باید ابتدا سود انباشته پس از تاریخ تحصیل شرکت فرعی محاسبه شود. آنگاه سود انباشته پس از تاریخ تحصیل شرکت فرعی بابت سود و زیان‌های تحقق نیافته حاصل از معاملات درون‌گروهی و همچنین بابت استهلاک مابه‌التفاوت (به جز سرقفلی) تعدیل می‌شود. نحوه محاسبه سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل به شرح مندرج در صفحه بعد است:

توضیحات مربوط به تعدیلات انجام شده نسبت به سود انباشته اول دوره شرکت فرعی تا حدودی شبیه به توضیحات ارائه شده در مورد تعدیلات انجام شده نسبت به سود خالص است، لذا از تکرار آن خودداری می‌شود. تنها تفاوت مربوط به این است که در این حالت چون با سود انباشته (به جای سود خالص دوره جاری) سر و کار داریم و این سود مربوط به دوره‌های قبلی است، بنابراین تعدیلات نیز مربوط به دوره‌های قبلی است.

مثال 3. برای تشریح حسابداری وضعیت مالی و نتایج عملیات شرکت فرعی دارای سهامدار اقلیت، مجدداً مثال شرکت زاگرس و شرکت البرز را در نظر می‌گیریم. فقط با این تفاوت که فرض می‌شود، شرکت زاگرس 80 درصد سهام شرکت البرز را در اول فروردین 1389 به مبلغ 400 میلیون ریال تحصیل کرده است. به منظور یادآوری، خلاصه‌ای از اطلاعات مثال مجدداً ارائه می‌شود.

مبلغ دفتری و ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌ها به استثنای موارد مندرج در صفحه بعد با هم مساوی است.

شرکت زاگرس، سرمایه‌گذاری در شرکت البرز را به بهای تمام شده، ثبت می‌کند.

خالص دارایی‌های شرکت البرز برمبنای مبلغ دفتری در تاریخ تحصیل 350 میلیون ریال است. چنانچه تفاوت ارزش منصفانه و مبلغ دفتری دارایی‌ها را در تاریخ تحصیل در نظر بگیریم (240- 360)، خالص دارایی‌های شرکت البرز 120 میلیون ریال افزایش می‌یابد و به 470 میلیون ریال می‌‌رسد.

برای محاسبه سرقفلی باید سهم شرکت اصلی از خالص دارایی‌های قابل تشخیص شرکت فرعی (به ارزش منصفانه) از مبلغ سرمایه‌گذاری کسر شود. به عبارت دیگر، سرقفلی تنها متناسب با سهم شرکت اصلی شناسایی می‌شود.

با توجه به اطلاعات ارائه شده، برای محاسبه استهلاک طی عمر مفید باقیمانده دارایی‌ها از روش خط مستقیم استفاده می‌شود.

روش ارزیابی موجودی کالا نیز روش فایفو است.

شرکت البرز در سال 1389 مبلغ 60 میلیون ریال سود سهام تقسیم کرده است. این سود از محل سود انباشته مصوب قبل از تاریخ تحصیل است و در شرکت زاگرس به شرح ثبت ب شناسایی می‌گردد.

سهم شرکت زاگرس از سود شرکت البرز                                    48= 80% ´60

سود تقسیم شده از محل سود انباشته مصوب قبل از تاریخ تحصیل بوده است و به همین دلیل از سرمایه‌گذاری کسر شده است.

کاربرگ صورتهای مالی تلفیق

مثالی که در اینجا مطرح شده است، همانند مثال قبل است و تنها تفاوت آن وجود سهم اقلیت در صورتهای مالی تلفیقی است.

تعدیلات تلفیقی

ثبت 1. تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری

با انجام ثبت شماره 1-1، سهم اقلیت و سهم شرکت اصلی از مبلغ دفتری خالص دارایی‌های قابل تشخیص واحد فرعی در تاریخ تحصیل محاسبه می‌شود. سهم شرکت اصلی با حساب سرمایه‌گذاری حذف می‌شود اما سهم اقلیت به طور مجزا در ترازنامه تلفیقی منعکس می‌شود.

در ثبت شماره 1-1، سهم اقلیت و سهم اکثریت از مبلغ دفتری خالص دارایی‌های قابل تشخیص واحد فرعی شناسایی گردید.در این ثبت، سرمایه‌گذاری در شرکت البرز 280 میلیون ریال بستانکار شد و مانده اولیه آن به 120 میلیون ریال کاهش یافت. این تفاوت مربوط به سهم شرکت اصلی از مازاد ارزش منصفانه دارایی‌ها نسبت به مبلغ دفتری آنها در تاریخ تحصیل و همچنین سرقفلی ناشی از ترکیب است.

در ثبت شماره 1-2 سهم اقلیت و سهم اکثریت از مازاد ارزش منصفانه خالص دارایی‌های قابل تشخیص واحد فرعی نسبت به مبلغ دفتری آن شناسایی می‌شود.

سرقفلی متناسب با سهم شرکت اصلی شناسایی شده است و در نتیجه اقلیت در آن سهیم نیست. با انجام ثبت شماره 1-2، می‌توان دارایی‌ها را در شرکت فرعی به ارزش منصفانه نشان داد و سرقفلی ناشی از ترکیب را نیز شناسایی کرد.

ثبت 2. شناسایی هزینه استهلاک مابه‌التفاوتثبت شماره 2 و توضیحات آن، به استثنای سرقفلی، مشابه ثبت 2 در مثال 1 است. مبلغ سرقفلی 24 میلیون ریال است که استهلاک سالانه آن 4/2 میلیون ریال (24:10) است. با انجام این ثبت استهلاک مازاد ارزش منصفانه خالص دارایی‌های واحد فرعی و سرقفلی شناسایی و در حسابها منظور می‌شود.

ثبت 3. حذف مانده حسابها و معاملات درون‌گروهی

با توجه به اینکه تقسیم سود شرکت فرعی از محل سودهای انباشته مصوب قبل از تاریخ تحصیل بوده است، لذا برای اینکه محاسبه سهم اقلیت و سهم شرکت اصلی از خالص دارایی‌های قابل تشخیص شرکت فرعی در تاریخ تحصیل به درستی انجام شود، سهم اقلیت بابت این تقسیم سود تعدیل گردد که با انجام ثبت شماره 3 این امر انجام می‌شود.

ثبت 4. شناسایی اقلیت از سود خالص و سود انباشته پس از تاریخ تحصیل

با توجه به اینکه صورتهای مالی تلفیقی برای سال اول پس از تحصیل تهیه می‌شود، لذا سود تحصیل شده انباشته شده از زمان تحصیل فعلاً وجود ندارد. سهم اقلیت از سود دوره جاری محاسبه و زیر صورت سود و زیان ارائه می‌شود. نحوه محاسبه سهم اقلیت از سود خالص به شرح زیر است:

با انجام ثبت شماره 4 سهم اقلیت به نسبت درصد مالکیت آن شناسایی می‌شود.

´ نقل از صورت سود و زیان

´´ نقل از گردش حساب سود (زیان) انباشته

شرکت فرعی دارای سهامدار اقلیت- سال دوم پس از تاریخ تحصیل

هدف 4:

تشریح نحوه تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت فرعی دارای سهامدار اقلیت در سال دوم پس از تاریخ تحصیل: برای تشریح حسابداری وضعیت مالی و نتایج عملیات شرکت فرعی دارای سهامدار اقلیت در سال دوم پس از تاریخ تحصیل، مثال شرکت زاگرس و البرز دنبال می‌شود.

مثال 4. فرض می‌شود شرکت زاگرس 80 درصد سهام شرکت البرز را تحصیل کرده است و شرکت‌های زاگرس و البرز در سال 1390 به ترتیب 100 میلیون ریال و 200 میلیون ریال سود نقدی تقسیم کرده‌اند. اطلاعات مربوط به صورتهای مالی نیز مشابه اطلاعات ارائه شده در کاربرگ مثال 3 است.

شرکت زارس در زمان تصویب سود توسط مجمع، ثبت الف-1 را انجام می‌دهد:

سود تقسیم شده 200 میلیون ریال است که 80 درصد آن (160 میلیون ریال) متعلق به شرکت زاگرس است. دریافت طلب سود سهام (حداکثر 8 ماه از تاریخ تحصیل) به شرح زیر ثبت می‌شود:

تعدیلات تلفیقی

ثبت 1. تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری

با انجام ثبت شماره 1-1 مبلغ دفتری حقوق صاحبان سرمایه شرکت فرعی در تاریخ تحصیل حذف می‌شود. سهم شرکت اصلی از آن 280 میلیون ریال و سهم اقلیت 70 میلیون ریال است.

توضیحات این ثبت و محاسبات آن همانند سال اول (ثبت شماره 1-2) است.

ثبت 2. شناسایی هزینه استهلاک مابه‌التفاوت

آن بخش از مازاد ارزش منصفانه خالص دارایی‌های واحد فرعی و سرقفلی که در سال قبل مستهلک شده است و تعدیل حساب موجودی کالا به حساب سود انباشته بدهکار می‌شود. اما هزینه استهلاک سال جاری به حساب هزینه‌های عمومی، اداری و فروش منظور می‌شود. محاسبات مربوط به استهلاک اضافی و حذف مابه‌‌التفاوت مربوط به موجودی کالا به شرح زیر است:

ثبت 3. حذف مانده حساب‌ها و معاملات درون‌گروهی

همانطور که در تعدیلات تلفیقی سال قبل (ثبت شماره 3) اشاره شد با توجه به اینکه تقسیم سود شرکت فرعی در سال اول از محل سودهای انباشته مصوب قبل از تاریخ تحصیل بوده لذا حساب سود انباشته شرکت فرعی و سهم اقلیت و مانده حساب سرمایه‌گذاری، از این بابت تعدیل می‌شود.

بابت تقسیم سود سال قبل ثبت شماره 3 مثال 3 مجدداً تکرار می‌شود.

با انجام ثبت شماره 4-1، سهم اقلیت از سود خالص شرکت فرعی شناسایی می‌شود.

همانطور که در بخش‌های قبلی این فصل مطرح شد، برای محاسبه سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل شرکت فرعی به صورت زیر عمل می‌کنیم:

برای محاسبه سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل، تعدیلات تلفیقی به استثنای هزینه استهلاک سرقفلی در نظر گرفته می‌شود. هزینه استهلاک سرقفلی مربوط به سهم شرکت اصلی است. نکته مهم در مورد گزارش سود انباشته این است که سود انباشته اول دوره هم شامل سهم اقلیت و هم شامل سهم شرکت اصلی است. ضمناً سهم اقلیت از سود انباشته تاریخ تحصیل قبلاً محاسبه شده است (ثبت 1-1).

نحوه ارائه سهم اقلیت در صورت سود و زیان تلفیقی و گردش حساب سود (زیان) انباشته تلفیقی

ارائه سهم اقلیت زیر صورت سود و زیان و همین‌طور گردش حساب سود (زیان) انباشته تلفیقی براساس تئوری شخصیت جداگانه است. بنابراین صورت سود و زیان و گردش حساب سود (زیان) انباشته تلفیقی، باید نتایج عملیات کل گروه را نشان دهد و سهم اقلیت زیر آنها افشا شود. لازم به یادآوری است که در گردش حساب سود (زیان) انباشته در کاربرگ سهم اقلیت به طور جداگانه ارائه نشده است لذا در گردش حساب سود (زیان) انباشته تلفیقی باید سهم اقلیت به اقلام مندرج در کاربرگ اضافه شود.

تحصیل شرکت فرعی طی دوره مالی

هدف 5:

تشریح حسابداری تحصیل شرکت فرعی طی دوره: در اغلب مثال‌هایی که در این کتاب مطرح شده است، معمولاً فرض بر این است که شرکت فرعی در ابتدای دوره مالی تحصیل می‌شود اما در عمل اغلب ترکیب‌ها در طول دوره مالی رخ می‌دهد و لازم است در این مورد نیز راهنمایی‌های لازم ارائه گردد. نتایج عملیات شرکت‌های فرعی از تاریخ تحصیل به بعد در صورتهای مالی تلفیقی منعکس می‌گردد. رایج‌ترین روش برای انجام این کار، انعکاس درآمدها و هزینه‌های شرکت فرعی از تاریخ تحصیل تا پایان دوره مالی است. برای مثال اگر یک شرکت فرعی در ابتدای تیر 1389 تحصیل شود و دوره‌های مالی آن منتهی به 29 اسفند باشد، تنها درآمدها و هزینه‌های آن از اول تیرماه تا پایان اسفند 1389 در صورت‌های مالی تلفیقی مربوط، منعکس می‌شود، زیرا عملکرد قبل از آن تاریخ در کنترل گروه نبوده است.

مثال 5. فرض کنید شرکت اصلی 90 درصد سهام شرکت فرعی را در اول تیر 1389 تحصیل کند. بهای تمام شده سرمایه‌گذاری در سهام شرکت فرعی 670 میلیون ریال بوده است. تاریخ تصویب سود انباشته و تقسیم سود شرکت فرعی، بعد از تاریخ تحصیل بوده است. به منظور سادگی فرض بر این است که کل مبلغ تفاوت، قابل انتساب به زمین است. تراز آزمایشی دو شرکت در پایان سال 1389 به صورت زیر است:

برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی، تفکیک درآمدها و هزینه‌های شرکت فرعی قبل و پس از تحصیل به شرح زیر انجام می‌شود.

سود خالص شرکت فرعی پیش از تاریخ تحصیل 22 میلیون ریال است. شرکت اصلی این مبلغ را در هنگام خرید سهام شرکت فرعی در تعیین قیمت سرمایه‌گذاری در نظر می‌گیرد و این مبلغ از سود جزء سود قبل از تاریخ تحصیل شرکت فرعی در نظر گرفته می‌شود. لذا سود انباشته در تاریخ تحصیل شامل سود انباشته اول دوره شرکت فرعی و سود خالص از اول فروردین تا آخر خرداد سال 1389 است (209=22+187). بنابراین تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری به شرح زیر خواهد بود.

[1] در گذشته سهم اقلیت براساس مبالغ دفتری تاریخ تحصیل محاسبه می‌شد و همین کار باعث می‌گردید که دارایی‌های شرکت فرعی در ترازنامه تلفیقی با دو مبنای اندازه‌گیری منعکس شود. بخشی از دارایی‌ها متناسب با سهم اکثریت (شرکت اصلی) براساس ارزشهای منصفانه تاریخ تحصیل و بخش دیگر متناسب با سهم اقلیت براساس مبلغ دفتری اندازه‌گیری می‌شد. در استانداردهای جدید این ضف برطرف شده است.