معاملات درون گروهی دارایی‌های استهلاک‌پذیر

هدف ۲:

تشریح حسابداری معاملات درون‌گروهی دارایی‌های استهلاک‌پذیر. تفاوت معامله درون گروهی دارایی‌های استهلاک‌پذیر با معامله درون‌گروهی زمین در موضوع استهلاک است. هزینه استهلاک هر سال با فرض انجام نشدن معامله درون‌گروهی، تعدیل می‌شود. مبلغ استهلاک برمبنای بهای تمام شده دارایی برای گروه محاسبه و تفاوت آن با هزینه استهلاک مبتنی بر معامله درون‌گروهی، در تهیه صورتهای مالی تلفیق حذف می‌شود. در ادامه نحوه حسابداری این معاملات تشریح می‌شود.

فروش ساختمان توسط شرکت اصلی به شرکت فرعی

مثال ۵٫ فرض کنید شرکت کیمیا ساختمانی را که بهای تمام شده آن ۵۰۰ر۹ میلیون ریال و استهلاک انباشته آن در اول سال ۱۳۸۷ مبلغ ۷۵۰ر۴ میلیون ریال است به مبلغ ۰۰۰ر۸ میلیون ریال به شرکت فردوس فروخته است. عمر مفید باقیمانده این ساختمان ۵ سال و ارزش باقیمانده آن صفر است. این معامله در دفاتر شرکت کیمیا (شرکت اصلی) و شرکت فردوس (شرکت فرعی) به شرح ثبت «الف» و «ب» ثبت می‌شود.

ضمناً شرکت فردوس، هزینه استهلاک این ساختمان را برای سال ۱۳۸۷ به شرح ثبت «ج» در دفاتر خود ثبت می‌کند:

سود فروش ساختمان، به مبلغ ۲۵۰ر۳ میلیون ریال از نظر گروه تحقق نیافته است و باید حذف شود. از سوی دیگر هزینه استهلاک اضافی نیز باید حذف شود. مبلغ هزینه استهلاک اضافی معرف آن بخش از سود تحقق نیافته است که در سال جاری تحقق پیدا کرده است. تعدیل هزینه استهلاک باعث افزایش سود تلفیقی می‌شود. به عبارت دیگر، سود تحقق نیافته به موازات استفاده از دارایی تحقق می‌یابد. استفاده از دارایی، به طور غیرمستقیم باعث انتقال محصولات و یا خدمات آن به اشخاص خارج از گروه می‌شود. دارایی در ارائه محصولات یا خدمات به دیگران به کار می‌رود و اشخاص خارج از گروه از منافع آن بهره‌مند می‌شوند. ثبت‌های تعدیلی لازم در کاربرگ تلفیقی در سال ۱۳۸۷ به شرح ثبت‌های شماره ۱ و ۲ است.

هزینه استهلاک در صورتهای مالی تلفیقی باید برمبنای مبلغ دفتری در تاریخ مبادله محاسبه شود. مبلغ دفتری ساختمان در اول سال ۱۳۸۷ برابر با ۷۵۰ر۴ (۷۵۰ر۴-۵۰۰ر۹) میلیون ریال و عمر مفید باقیمانده ۵ سال است. بنابراین، استهلاک سالانه معادل ۹۵۰(۵¸۷۵ر۴) میلیون ریال خواهد بود، در صورتی که استهلاک ثبت شده توسط شرکت فردوس ۶۰۰ر۱ میلیون ریال است. برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی، استهلاک اضافی ثبت شده به مبلغ ۶۵۰ میلیون ریال برگشت داده می‌شود و باعث افزایش سود می‌شود.

با توجه به اینکه شرکت اصلی شرکت فروشنده است، این تعدیلات بر محاسبه سهم اقلیت از سود خالص و سود انباشته پایان دوره، مؤثر نیست. در سال ۱۳۸۸، یک سال پس از فروش، تعدیلات تلفیقی به شرح مندرج در صفحه بعد انجام می‌شود:

برای محاسبه سهم اقلیت از سود خالص، فرض می‌کنیم که تعدیل دیگری وجود ندارد.

در سال ۱۳۸۸ تعدیلات تلفیقی به شرح ثبت‌های شماره ۷ و ۸ زیر صورت خواهد گرفت.

برای محاسبه سهم اقلیت از سود خالص سال ۱۳۸۸ شرکت فرعی، ابتدا سود خالص بابت استهلاک اضافی، تعدیل و سپس سهم اقلیت محاسبه می‌شود. در محاسبه سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل شرکت فرعی هم تعدیل مربوط به سود تحقق نیافته و استهلاک اضافی سال قبل باید در نظر گرفته شود.

اگر فرض کنیم سود خالص سال ۱۳۸۸ شرکت فردوس ۰۰۰ر۱۳ میلیون ریال و سود انباشته پایان دوره آن مبلغ ۱۰۰ر۴۳ میلیون ریال باشد و سایر تعدیلات را صفر در نظر بگیریم، سهم اقلیت از سود خالص به شرح زیر حساب می‌شود:

سهم اقلیت از سود انباشته پس از تاریخ تحصیل به صورت زیر محاسبه می‌شود:

هم‌زمان با مستهلک شدن دارایی فروخته شده از شرکت فرعی به شرکت اصلی، سود معامله درون‌گروهی به نوعی تحقق می‌یابد. لذا در محاسبه‌ سهم اقلیت اثر تحقق سود یا همان افزایش سود در نتیجه کاهش استهلاک در نظر گرفته می‌شود.

انتقال موجودی کالا به دارایی ثابت مشهود و برعکس

هدف ۳:

تشریح حسابداری انتقال موجودی کالا به دارایی ثابت مشهود و برعکس. معاملات درون‌گروهی ممکن است موجب انتقال موجودی کالا از شرکتی به دارایی ثابت مشهود شرکت دیگر شود. چنین حالتی زمانی رخ می‌دهد که شرکت خریدار کالای خریداری شده از شرکت دیگر عضو گروه را به عنوان دارایی ثابت مشهود به کار گیرد. در اینجا ثبت‌های تعدیلی تلفیقی اندکی متفاوت خواهد بود.

انتقال موجودی کالا به دارایی ثابت مشهود

مثال ۷٫ فرض کنید شرکت اصلی کاسپین در اول فروردین ۱۳۸۷ کالایی را که بهای تمام شده آن ۷۰۰ میلیون ریال است به مبلغ ۸۵۰ میلیون ریال به شرکت فرعی هرمز می‌فروشد. در شرکت هرمز این کالا به عنوان دارایی ثابت مشهود ثبت می‌شود و عمر مفید آن ۱۰ سال برآورد می‌گردد. شرکت کاسپین برای ثبت موجودی از سیستم دائمی استفاده می‌کند. این شرکت‌ها در دفاتر جداگانه خود مبادله فوق را به شرح زیر ثبت می‌کنند:

در تهیه صورتهای مالی تلفیقی تعدیلات زیر اعمال می‌شود:

ثبت شماره ۱، برای حذف معاملات درون‌گروهی انجام می‌شود. برای سادگی کار ابتدا فرض می‌شود که این کالا به خارج از گروه فروخته شده است و به همین دلیل بهای تمام شده فروش به مبلغ ۸۵۰ میلیون ریال بستانکار شده است.

با انجام ثبت شماره ۲، سود تحقق نیافته حذف می‌شود و مبلغ دارایی ثابت مشهود به مبلغ ۷۰۰ میلیون ریال کاهش داده می‌شود. بهای تمام شده دارایی برای گروه ۷۰۰ میلیون ریال است. می‌توان ثبت‌های بالا را به صورت زیر ترکیب کرد:

هزینه استهلاک در صورتهای مالی تلفیقی باید برمبنای رقم ۷۰۰ میلیون ریال محاسبه شود. بنابراین با انجام ثبت شماره ۳، استهلاک اضافی نیز تعدیل می‌شود:

استهلاک سالانه براساس بهای تمام شده برای گروه مبلغ ۷۰ میلیون ریال است. این در حالی است که شرکت هرمز هزینه استهلاک سالانه را به مبلغ ۸۵ میلیون ریال ثبت می‌کند.

ثبت‌های تعدیلات تلفیقی در سال ۱۳۸۸ به شرح زیر است:

سود تحقق نیافته در سال ۱۳۸۷ مبلغ ۱۵۰ میلیون ریال و هزینه استهلاک اضافی در این سال ۱۵ میلیون ریال بود. تفاوت این دو رقم ۱۳۵ میلیون ریال است که در سال ۱۳۸۸ به حساب سود انباشته منظور می‌شود. هزینه استهلاک سال ۱۳۸۸ نیز با ثبت زیر تعدیل می‌شود:

این روند تعدیل تا زمان مستهلک شدن دارایی به طور کامل ادامه می‌یابد.

انتقال دارایی ثابت مشهود به موجودی کالا

در برخی موارد ممکن است یک شرکت دارایی ثابت مشهود خود را بفروشد و شرکت دیگر آن را به عنوان موجودی کالا ثبت کند.

مثال ۸٫ شرکت سرخس یک قلم دارایی ثابت مشهود را که بهای تمام شده آن ۳۵۰ میلیون ریال، و استهلاک انباشته آن ۱۰۰ میلیون ریال است در سال ۱۳۸۷ به شرکت فرعی خود (خرمشهر) به مبلغ ۳۰۰ میلیون ریال فروخته است. شرکت خرمشهر در نظر دارد این دارایی را که به عنوان موجودی کالا نگهداری کند و سپس به فروش برساند. هر یک از شرکت‌ها در دفاتر خود ثبت‌های زیر را انجام می‌دهد:

شرکت سرخس

شرکت سرخس

چنانچه این کالا در سال ۱۳۸۷ به متشریان خارج از گروه به فروش رسیده باشد، برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی ثبت تعدیلی شماره ۱ انجام می‌شود.

بهای تمام شده فروش از نظر گروه ۲۵۰ میلیون ریال  است. بنابراین، ۵۰ میلیون ریال  آن که ناشی از سود فروش درون‌گروهی است، حذف می‌شود. سهم اقلیت نیز به دلیل انجام فروش از شرکت اصلی به شرکت فرعی تحت تأثیر معاملات درون‌گروهی فوق قرار نمی‌گیرد. اگر دارایی ثابت پیش از انجام معاملات درون‌گروهی مشمول تجدید ارزیابی شده باشد، در این صورت ممکن است میان خالص مبلغ دفتری و ارزش منصفانه دارایی در تاریخ انجام معامله تفاوتی وجود نداشته باشد و در نتیجه سود درون‌گروهی ایجاد نشود. همچنین ممکن است این مووضع درخصوص کاهش ارزش دارایی‌ها پیش از انجام معامله نیز مطرح شود. این موضوع موجب می‌شود تا نیازی به انجام ثبت‌های تعدیلی در کاربرگ تلفیقی وجود نداشته باشد، اما در عین حال حساب مازاد تجدید ارزیابی به عنوان بخشی از حقوق صاحبان سرمایه در صورتهای مالی تلفیقی انعکاس می‌یابد و سهم اکثریت و اقلیت از آن شناسایی می‌شود. همچنین در صورت وجود کاهش ارزش حساب کاهش ارزش انباشته دارایی‌های ثابت از بهای تمام شده آنها کسر می‌شود و خالص مبالغ دفتری در صورتهای مالی تلفیقی نشان داده می‌شود.