حسابداری مالی اجاره

قرارداد بلندمدت

حسابداری مالی اجاره

الف – اجاره سرمایه‌ای:

  1. مبلغ ناخالص دارایی ثبت شده در اجاره سرمایه‌ای بر اساس طبقات اصلی، وظایف و ماهیت آنها در هر یک از تاریخ‌های ترازنامه باید افشاء گردد. این اطلاعات ممکن است به صورت ترکیبی و همراه با اطلاعات مقایسه‌ای دارایی استیجاری باشد.

دارایی ثبت شده در اجاره سرمایه‌ای و استهلاک انباشته آن باید به طور جداگانه در ترازنامه اجاره کننده همراه با یادداشت افشاء گردد. بدهی‌های (تعهدات در اجاره سرمایه‌ای) مربوط به این‌گونه دارایی‌های مورد اجاره باید جدا از سایر بدهی‌ها به تفکیک حصه جاری و غیرجاری ارائه گردد.

  1. حداقل مبالغ پرداخت‌های اجاره در طول 5 سال آتی به صورت مجموع در تاریخ تهیه آخرین ترازنامه، و مشخص کردن مبالغ هزینه‌های اجرایی و هزینه بهره از مجموع به منظور کاهش حداقل مبالغ پرداخت‌های اجاره به ارزش فعلی آن باید افشاء گردد.

  2. مجموع اجاره بهای دست دوم (Sublease) که در دوره‌های سال مالی آتی بابت قراردادهای دست دوم غیر قابل فسخ، در تاریخ تهیه آخرین ترازنامه، که تحصیل می‌شود، باید ارائه شود.

  3. جمع اجاره بهای احتمالی[2] تحقق یافته، هر دوره مالی، که در صورت سود زیان منعکس می‌شود، باید افشا گردد.

ب – اجاره عملیاتی:

برای قراردادهای اجاره عملیاتی که مدت اولیه یا باقی مانده غیرقابل فسخ آن بش از یکسال باشد، افشاء آن ضروری است:

  1. حداقل مبالغ پرداخت اجاره‌بها در طول پنج سال آتی به تفکیکو به صورت مجموع در تاریخ تهیه ترازنامه افشای آن ضروری است.

  2. مجموع حداقل مبالغ اجاره قابل وصول در آتی از محل قرارداد اجاره غیرقابل فسخ دست دوم در تاریخ تهیه ترازنامه

ج – برای کلیه قراردادهای اجاره عملیاتی، هزینه اجاره در هر دوره مالی، به تفکیک مبالغ برای حداقل اجاره بها، اجاره بهای احتمالی و اجاره بهای دست دوم باید افشاء گردد.

د – شرح کلی جهت قراردادهای اجاره شامل اطلاعاتی در باره محدودیت‌ها مثل:

  1. مبانی پرداخت مبالغ اجاره بهای احتمالی.

  2. شرایط تجدید قرارداد اجاره، یا اختیار خرید اموال استیجاری و تعدیل اجاره بها.

  3. پیش‌بینی محدودیت‌ها در قرارداد اجاره، از قبیل استقراض اضافی، انعقاد قراردادهای جدید اجاره‌، سود سهام.

l افشاء اطلاعات مربوط به قرارداد اجاره توسط اجاره دهنده

الف – اجاره سرمایه‌ای:

واحدهایی که فعالیت اصلی آنها اجاره اموال از طریق اجاره شکل فروش و یا اجاره تأمین مالی مستقیم می‌باشد، افشای اطلاعات زیر به گونه‌ای مناسب (معمولاً از طریق یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی اساسی) غالباً ضروری است:

  1. اجزاء سرمایه‌گذاری خالص در اجاره شکل فروش و اجاره تأمین مالی مستقیم:

l حداقل مبالغ اجاره بهای آتی همراه با کسورات جداگانه شامل هزینه‌های اجرایی و ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول (برای مطالبات وصول نشده مربوط به اجاره).

l ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین نشده

 l درآمد بهره تحقق نیافته

l مانده مخارج مستقیم اولیه

  1. حداقل مبالغ دریافت‌های اجاره بها در طول 5 سال آتی به تفکیک

  2. جمع مبالغ اجاره بهای احتمالی که جزء درآمد در هر دوره مالی در صورت سود و زیان گزارش گردیده است.

  3. مبلغ درآمد تحقق نیافته‌ای که با مخارج مستقیم اولیه در هر دوره مالی تهاتر می‌شود (فقط در اجاره تأمین مالی مستقیم)

ب – اجاره عملیاتی:

هنگامی که بخش عمده‌ای از فعالیت اصلی واحدهای تجاری اجاره دهنده، از طریق اجاره عملیاتی باشد، موارد زیر باید در تاریخ تنظیم ترازنامه افشاء گردد:

  1. مبلغ بهای تمام شده و ارزش دفتری دارایی مورد اجاره، مانده استهلاک انباشته اموال استیجاری.

  2. حداقل مبلغ اجاره بهای قابل انتظار در پنج سال آتی در مورد قراردادهای غیرقابل فسخ، در تاریخ تنظیم ترازنامه

  3. مبالغ اجاره بهای احتمالی که به حساب درآمد منظور شده است.

ج – شرح کلی قراردادهای اجاره بلندمدت مربوط به اجاره دهنده

نمونه‌ای از موارد افشاء انواع قراردادهای اجاره بلندمدت در صورت‌های مالی و یادداشت‌های همراه توسط اجاره کننده: (یادداشت شماره 1)

شرکت ××××

ترازنامه 29/12/

دارایی‌های:                             6×13     5×13

اموال استیجاری – اجاره سرمایه‌ای (یادداشت – 2)        ××××     ××××

استهلاک انباشته اموال استیجاری               (×××)        (×××)

بدهی جاری:

حصه جاری تعهدات در اجاره سرمایه‌ای (یادداشت – 3)     ××× ×××

بدهی غیرجاری:

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای (یادداشت – 3)              ××× ×××

n یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی

یادداشت شماره 1 – شرح کلی قرارداد اجاره بلندمدت:

شرکت … بخش اصلی عملیات آن اجاره اموال، ماشین آلات و تجهیزات می‌باشد، که شامل تجهیزات تولیدی شامل چهار دستگاه … مدت قرارداد اموال استیجاری … سال، تاریخ خاتمه قرارداد … که طبقه‌بندی شده به عنوان قرارداد اجاره سرمایه‌ای (عملیاتی) شرایط قرارداد: …

یادداشت شماره 2- تجزیه و تحلیل طبقات اصلی اموال استیجاری در قرارداد اجاره سرمایه‌ای به شرح زیر می‌باشد:

مانده دارایی در 29 اسفند

6×13

5×13

دارایی‌ها:

ماشین‌آلات تولیدی

×××

×××

تجهیزات انبار

×××

×××

سایر اموال و تجهیزات

×××

×××

جمع

×××

×××

استهلاک انباشته

(×××)

(×××)

ارزش اموال استیجاری در اجاره سرمایه‌ای

یادداشت شماره 3- جدول مبالغ اجاره بهای پرداختی در سال‌های آتی و ارزش فعلی خالص مبالغ اجاره بهای سال‌های آتی (اجاره سرمایه‌ای):

سال مالی منتهی به 29 اسفند

ریال

7×13

×××

8×13

×××

9×13

×××

0×13

×××

1×13

×××

سال‌های بعد

×××

جمع حداقل مبالغ اجاره بهای پرداختی در سال‌های آتی

×××

کسر می‌شود: برآورد هزینه‌های اجرایی (شامل مالیات، بیمه، تعمیر و نگهداری)

خالص حداقل مبالغ بهره مربوط به قرارداد اجاره

×××

کسر می‌شود: مبالغ بهره مربوط به قرارداد اجاره

(×××)

ارزش فعلی خالص حداقل مبالغ اجاره بهای پرداختی در طول سال‌های آتی

یادداشت شماره 3- جدول زیر مبالغ پرداخت‌های اجاره بها در سال‌های آتی مربوط به قرارداد اجاره عملیاتی، باقی مانده مدت قرارداد غیرقابل فسخ، بیش از یکسال در 29/12/6× نشان داده می‌شود:

سال مالی منتهی به 29 اسفند

ریال

7×13

×××

8×13

×××

9×13

×××

0×13

×××

1×13

×××

سال‌های بعد

×××

جمع حداقل مبالغ اجاره بهای پرداختی در سال‌های آتی

×××

ارزش فعلی خالص حداقل مبالغ اجاره بهای پرداختی در طول سال‌های آتی

جدول زیر اجزاء تشکیل دهنده جمع هزینه‌های اجاره در قرارداد اجاره عملیاتی را نشان می‌دهد:

سال مالی منتهی به 29 اسفند

 

 

حداقل مبالغ پرداخت‌های اجاره بها و هزینه‌های اجرایی

××

××

مبالغ اجاره بهای احتمالی

××

  ××

کسر می‌شود: مبالغ پرداخت‌های اجاره بها دست دوم

(××)

(××)

خالص مبالغ پرداخت‌های اجاره بها

یادداشت‌های همراه:

یادداشت‌ شماره 1- شرح کلی قرارداد اجاره … شامل تجهیزات مورد اجاره زمان خاتمه قرارداد اجاره …

یادداشت شماره 2- اجاره دریافتنی (سرمایه‌گذاری خالص در اجاره تأمین مالی مستقیم و اجاره شکل فروش) به شرح زیر می‌باشد:

6×13

5×13

مبالغ اجاره بها دریافتنی

×××

×××

کسر می‌شود:

برآورد هزینه‌های اجرایی (مالیات، بیمه و تعمیر و نگهداری) و سود اجاره دهنده

اجاره دریافتنی بعد از کسر هزینه‌های اجرایی

 

کسر می‌شود:

 

 

ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول اضافه می‌شود:

برآورد ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین نشده امواج مورد اجاره کسر می‌شود:

×××

×××

کسر می‌شود:

درآمد بهره تحقق نیافته

(×××)

(×××)

سرمایه‌گذاری خالص در اجاره تأمین مالی مستقیم یا اجاره شکل فروش

اقساط اجاره دریافتنی طی 5 سال آتی به تفکیک هر سال:

سال 7×13

×××

سال 8×13

×××

سال 9×13

×××

سال 0×13

×××

سال 1×13

×××

جمع مبالغ اجاره دریافتنی

یادداشت شماره 3- اموال استیجاری در اجاره عملیاتی و دارایی‌های موجود جهت واگذاری:

تجهیزات ساختمانی

×××

تجهیزات معدن

×××

تجهیزات حمل و نقل

×××

سایر تجهیزات

×××

جمع

×××

استهلاک انباشته اموال استیجاری

ارزش دفتری

وضعیت دارایی‌ها:

دارایی‌های واگذار شده در قرارداد اجاره عملیاتی

×××

دارایی‌های موجود جهت واگذاری به اجاره

جمع

 

استهلاک انباشته

(×××)

ارزش دفتری

ضمیمه                                       1- الف

حسابداری اجاره

اموال غیرمنقول

قرارداد اجاره اموال غیرمنقول[3] را معمولاً می‌توان به چهار طبقه به شرح زیر تقسیم نمود:

  1. اجاره زمین

  2. اجاره زمین و ساختمان

  3. اجاره زمین، ساختمان و تجهیزات به طور یکجا

  4. اجاره بخشی از ساختمان

نحوه حسابداری اجاره اموال غیرمنقول به شرح زیر است:

n اجاره زمین

  1. از دیدگاه اجاره کننده: چنان‌چه شرایط حاکم بر قرارداد اجاره زمین، حائز دو شرط اول (مالکیت اموال در پایان مدت قرارداد به اجاره کننده انتقال یابد) و دوم (حق اختیار خرید اموال برای اجاره کننده پیش‌بینی شده باشد) از ضوابط چهارگانه اجاره سرمایه‌ای (FASB) را دارا باشد، قرارداد به عنوان اجاره سرمایه‌ای طبقه‌بندی می‌شود، و در غیر این صورت، اجاره عملیاتی تلقی می‌گردد. شرایط سوم و چهارم از ضوابط چهارگانه اجاره سرمایه‌ای در ارتباط با اجاره زمین کاربرد ندارد، با توجه به این‌که زمین دارای ویژگی عمر مفید نامحدود می‌باشد، مدت قرارداد اجاره، حداقل 75٪ (ضابطه سوم) عمر مفید اقتصادی زمین مورد اجاره، در این قبیل از قراردادها معنی‌دار نخواهد بود. چنان‌چه اگر زمین در پایان مدت قرارداد به اجاره دهنده برگشت داده شود، ممکن است، دارای ارزش بیشتری از زمان شروع قرارداد اجاره بوده، که این شرایط ضابطه چهارم (ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره بها بیشتر یا حداثل 90٪ ارزش متعارف اموال مورد اجاره باشد) نمی‌تواند کاربرد داشته باشد.

  2. از دیدگاه اجاره دهنده: چنان‌چه شرایط حاکم بر قرارداد اجاره زمین به گونه‌ای باشد که اجاره دهنده بتواند سود یا زیان تولید کننده یا فروشنده را شناسایی نموده، و شرایط یک یا دو از ضوابط چهارگانه (ضوابط پنجگانه طبق استاندارد ایران) اجاره سرمایه‌ای (انتقال مالکیت به اجاره کننده یا حق اختیار خرید کمتر از ارزش متعارف) نیز توسط اجاره دهنده احراز شود، قرارداد اجاره به عنوان شکل فروش اموال غیر منقول طبقه‌بندی می‌شود.[4] دو ضابطه اضافی برای اجاره دهنده (قابلیت وصول مبالغ اجاره بها به طور معقول قابل پیش‌بینی بوده و در مورد مخارج آتی ابهام با اهمیتی وجود نداشته باشد) در اجاره سرمایه‌ای شکل فروش کاربرد ندارد، زیرا، بر اساس استانداردهای حسابداری، در قرارداد اجاره شکل فروش اموال غیرمنقول، نظیر فروش اموال غیرمنقول، فرایند کسب سود تکمیل شده است.

چنان‌چه در مواردی، قرارداد اجاره حائز شرایط یک یا دو از ضوابط چهارگانه اجاره سرمایه‌ای را دارا بوده، و همزمان با واگذاری زمین، سود یا زیان فروشنده یا تولید کننده شناسایی نشود، و علاوه بر این نیز دو شرط زیر تأمین شده باشد، اجاره دهنده، قرارداد اجاره را اجاره «تأمین مالی مستقیم» تلقی می‌نماید.[5]

  1. وصول مبالغ اجاره بها به نحوی معقول قابل پیش‌بینی باشد.

  2. در مورد مخارج آتی اجاره دهنده ابهام با اهمیتی وجود نداشته باشد.

n اجاره زمین و ساختمان به طور یکجا

در مواردی که زمین و ساختمان به طور یکجا طی یک قرارداد اجاره بین طرفین مبادله گردد، با توجه به این که ساختمان استهلاک‌پذیر و زمین استهلاک‌ناپذیر بوده، و اجاره هر یک از دارایی‌های استیجاری به طور جداگانه مشخص نمی‌باشد، تأمین شرایط اجاره سرمایه‌ای دارای ویژگی‌های خاصی است که به نحوه تخصیص ارزش فعلی مبالغ اجاره بها بین زمین و ساختمان و نسبت ارزش متعارف زمین به مجموع ارزش متعارف اموال غیرمنقول (زمین و ساختمان) بستگی دارد. چگونگی طبقه‌بندی آن از دیدگاه اجاره دهنده و اجاره کننده به شرح زیر مورد بررسی قرار می‌گیرد.[6]

الف – در مواردی که شرایط قرارداد اجاره حاکی از پیش‌بینی انتقال مالکیت در پایان مدت قرارداد، یا شامل حق اختیار خرید باشد:

  1. از دیدگاه اجاره کننده به عنوان اجاره سرمایه‌ای تلقی می‌شود:

1-1. ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره بها بین زمین و ساختمان به نسبت ارزش متعارف آنها تخصیص می‌یابد.

2-1. ساختمان در طی مدت عمر مفید اقتصادی مستهلک می‌شود.

3-1. زمین استهلاک‌ناپذیر است.

  1. از دیدگاه اجاره دهنده:

1-2. چنان‌چه شرایط قرارداد اجاره حاکی از انتقال مالکیت در پایان مدت قرارداد باشد، طبقه‌بندی به شرح زیر است:

a: چنان‌چه در مواردی، همزمان با واگذاری اموال استیجاری سود یا زیان فروشنده یا تولید کننده شناسایی شده باشد، اجاره سرمایه‌ای به عنوان اجاره شکل فروش محسوب می‌گردد، در این شرایط، زمین و ساختمان به عنوان یک دارایی یگانه، در اجاره شکل فروش ثبت می‌شود (دو شرط قابلیت وصول مبالغ اجاره بها و ابهام قابل اهمیت در مورد مخارج آتی برای اجاره دهنده کاربرد ندارد).

b: اگر همزمان با واگذاری دارایی مورد اجاره سود یا زیان فروشنده یا تولید کننده شناسایی نشود، و دو شرط زیر احراز گردد، قرارداد اجاره سرمایه‌ای به عنوان اجاره تأمین مالی مستقیم تلقی می‌شود:

  1. قابلیت وصول مبالغ اجاره بها به طور معقول قابل پیش‌بینی باشد.

  2. در مورد مخارج آتی ابهام با اهمیتی وجود نداشته باشد.

c: در صورتی‌که در مقطع واگذاری دارایی مورد اجاره سود یا زیان تولید کننده یا فروشنده شناسایی نشده، علاوه بر این، در قرارداد اجاره شرایط زیر تأمین نشده باشد، این نوع قرارداد از نظر اجاره دهنده، عملیاتی محسوب می‌شود:

  1. قابلیت وصول مبالغ اجاره بها به طور معقول قابل پیش‌بینی باشد.

  2. در مورد مخارج آتی ابهام با اهمیتی وجود نداشته باشد.

2-2. چنان‌چه در قرارداد اجاره، حق اختیار خرید اموال برای اجاره کننده پیش‌بینی شده باشد، طبقه‌بندی آن به شرح زیر خواهد بود.

a: چنان‌چه، در شرایط حاکم بر قرارداد اجاره مبتنی بر عدم شناسایی سود یا زیان تولید کننده یا فروشنده در زمان واگذاری دارایی مورد اجاره باشد و دو شرط: 1. قابلیت وصول مبالغ اجاره بها 2. عدم ابهام در مورد مخارج آتی، تأمین شده باشد، اجاره سرمایه‌ای به عنوان اجاره تأمین مالی مستقیم تلقی می‌شود.

b: چنان‌چه قرارداد اجاره مبتنی بر شناسایی یا عدم شناسایی سود یا زیان و عدم احراز دو شرط (1. قابلیت وصول مبالغ اجاره بها 2. عدم ابهام در مورد مخارج آتی) را دارا باشد، از نظر اجاره دهنده، اجاره عملیاتی محسوب خواهد شد.

ب – چنان‌چه شرایط حاکم بر قرارداد، حاکی از عدم احراز ضابطه اول و دوم در اجاره سرمایه‌ای بوده، و ارزش متعارف زمین کمتر از 25٪ جمع ارزش متعارف زمین و ساختمان باشد[7]، طبقه‌بندی قرارداد از دیدگاه طرفین به شرح زیر خواهد بود:

از دیدگاه اجاره کننده:

  1. چنان‌چه قرارداد اجاره، حائز شرایط مندرج در ضابطه سوم (مدت قرارداد اجاره حداقل 75٪ عمر مفید دارایی مورد اجاره باشد) یا ضابطه چهارم (ارزش فعلی مبالغ اجاره بها حداقل معادل 90٪ ارزش متعارف دارایی مورد اجاره در زمان شروع قرارداد باشد) را دارا باشد، اجاره زمین و ساختمان به عنوان اجاره سرمایه‌ای تلقی می‌شود:

1-1. زمین و ساختمان به عنوان یک دارایی یگانه ثبت می‌شود. و

2-1. بر اساس یک دارایی یگانه با توجه به روش، مستهلک خواهد شد.

  1. چنان‌چه شرایط حاکم بر قرارداد اجاره به گونه‌ای باشد که انتظار نرود، شرایط مندرج در ضابطه سوم، و چهارم تأمین گردد، اجاره زمین و ساختمان، از نوع عملیاتی محسوب می‌شود.

از دیدگاه اجاره دهنده:

  1. چنان‌چه شرایط حاکم برقرارداد اجاره حاکی از تأمین شرایط مندرج در ضابطه سوم یا چهارم و دو شرط: 1. قابلیت وصول مبالغ اجاره بها 2. عدم ابهام در مورد مخارج آتی باشد، اجاره زمین و ساختمان به عنوان یک دارایی یگانه تلقی شده، اجاره دهنده باید قرارداد اجاره را به عنوان یک اجاره تأمین مالی مستقیم تلقی نماید.

  2. چنان‌چه شرایط حاکم بر قرارداد اجاره حاکی از عدم تأمین شرایط مندرج در ضابطه سوم یا چهارم و دو شرط اضافی برای اجاره دهنده باشد، اجاره زمین و ساختمان به عنوان اجاره عمیاتی تلقی می‌شود.

ج. چنان‌چه شرایط حاکم بر قرارداد حاکی از عدم احراز شرایط مندرج در ضابطه اول (انتقال مالکیت) و دوم (حق اختیار خرید) باشد، و نیز در زمان شروع قرارداد اجاره، ارزش متعارف زمین معادل با بیش از 25٪ جمع ارزش متعارف زمین و ساختمان مورد اجاره باشد، اجاره دهنده و اجاره کننده، زمین و ساختمان را باید به صورت جداگانه، جهت نیل به تأمین شرایط مندرج در ضابطه سوم و چهارم مورد بررسی قرار دهند. برای تأمین شرایط فوق، نحوه تخصیص حداقل مبالغ اجاره بها بین زمین و ساختمان به شرح زیر خواهد بود:

حداقل مبالغ اجاره بها بابت زمین و ساختمان                ×××

کسر می‌شود: حداقل سهم مبالغ اجاره بها تخصیص یافته به زمین

(ارزش متعارف زمین ضربدر نرخ استقراض اضافی)          (××××)

حداقل سهم مبالغ اجاره بها تخصیص یافته به ساختمان

  1. از دیدگاه اجاره کننده:

1-1. چنان‌چه اجاره ساختمان حائز یکی از شرایط مندرج در ضابطه سوم یا چهارم باشد، قرارداد به عنوان اجاره سرمایه‌ای تلقی شده، در این صورت:

  1. a. ساختمان به مبنای طول مدت قرارداد مستهلک می‌شود.

  2. b. اجاره زمین از نوع اجاره عملیاتی محسوب می‌شود.

2-1. چنان‌چه قرارداد اجاره ساختمان حاکی از عدم تأمین شرایط اجاره سرمایه‌ای باشد، اجاره ساختمان از نوع اجاره عملیاتی تلقی می‌شود.

  1. از دیدگاه اجاره دهنده:

1-2. در صورتی که قرارداد ساختمان مورد اجاره حائز یکی از شرایط مندرج در ضابطه سوم یا چهارم باشد، علاوه بر این، دو شرط اضافی: 1. قابلیت وصول مبالغ اجاره بها، 2. عدم ابهام در مورد مخارج آتی، برای اجاره دهنده احراز گردد:

  1. a. قرارداد ساختمان مورد اجاره از نوع اجاره تأمین مالی مستقیم محسوب می‌شود.

  2. b. قرارداد زمین مورد اجاره از نوع عملیاتی تلقی می‌شود.

2-2. چنان‌چه قرارداد اجاره ساختمان حاکی از عدم تأمین شرایط مندرج در ضابطه سوم یا چهارم مربوط به اجاره سرمایه‌ای باشد، یا دو شرط اضافی برای اجاره دهنده تأمین نشده باشد، ساختمان و زمین، به عنوان یکی دارایی یگانه تلقی شده و قرارداد اجاره عملیاتی محسوب می‌شود.

n اجاره اموال غیرمنقول و تجهیزات به طور یکجا

هنگامی که زمین، ساختمان و تجهیزات به طور یکجا طی یک قرارداد اجاره بین طرفین مبادله گردد، اجاره تجهیزات و اموال غیرمنقول به طور یکجا ثبت نمی‌شود، بلکه طرفین قرارداد اجاره باید مبالغ مربوط به اجاره تجهیزات را به طور جداگانه ارزیابی نموده و ثبت نمایند. ضوابط طبقه‌بندی اجاره سرمایه‌ای و عملیاتی در ارتباط با تجهیزات و اموال غیرمنقول باید به طور جداگانه همانند موارد اجاره مربوط به تجهیزات و اموال غیرمنقول (زمین و ساختمان) مورد بررسی و تجزیه و تحلیل قرار گیرد.

n اجاره بخشی از ساختمان[8]

بسیاری از قراردادهای اجاره ساختمان ممکن است بخشی از یک مجموعه ساختمانی مثل مراکز خرید، یا طبقه‌ای از ساختمان تجاری را در بر گیرد. در این قبیل از قراردادها، اگر بهای تمام شده (ارزش دفتری) و ارزش متعارف اموال مورد اجاره به وضوح قابل تعیین باشد، طرفین قرارداد اجاره باید در ثبت و گزارشگری آن، همانند موارد اجاره مربوط به زمین و ساختمان عمل نمایند. اگر بهای تمام شده و ارزش متعارف اموال مورد اجاره به وضوح قابل تعیین نباشد، طبقه‌بندی و ثبت آن به شرح زیر است:

الف – از دیدگاه اجاره کننده:

l اگر ارزش متعارف اموال مورد اجاره (بخشی از ساختمان) به وضوح قابل تعیین نباشد، و چنان‌چه مدت قرارداد اجاره معادل یا بیش از 75٪ برآورد عمر مفید ساختمانی که اموال مورد اجاره در آن واقع شده، را دارا باشد، قرارداد اجاره، از نوع اجاره سرمایه‌ای تلقی شده، و دارایی مورد اجاره (بخشی از ساختمان) طبق روش مورد نظر، مستهلک خواهد شد، و در غیر این صورت به عنوان اجاره عملیاتی تلقی می‌شود.

ب- از دیدگاه اجاره دهنده:

l اگر ارزش متعارف اموال مورد اجاره (بخشی از ساختمان) به وضوح غیرقابل تعیین باشد، اجاره از نوع عملیاتی محسوب خواهد شد.

بهای تمام شده و ارزش متعارف بازار بخشی از ساختمان مورد اجاره که به سهولت قابل تعیین است، طبق نظر و تفسیر بیانیه شماره 24، هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی (FASB)، مالی ارزش جایگزینی برای تعیین ارزش متعارف بازار بخشی از ساختمانی که در اجاره می‌باشد، می‌تواند مبنای مناسبی در این زمینه باشد. مثال – شرکت سامان در اول فروردین ماه سال 3×13، ساختمانی (انبار) که ارزش دفتری آن 7500000 ریال بود، به مبلغ 9500000 ریال به شرکت ساسان فروخت، همزمان با فروش، بر اساس قراردادی مجدداً آن را اجاره نمود: اطلاعات زیر در دست است:

  1. ارزش زمین کمتر از 25٪ جمع ارزش متعارف دارایی مورد اجاره می‌باشد.

  2. مدت قرارداد اجاره 10 سال، غیرقابل فسخ، پیش دریافت در زمان انعقاد قرارداد اجاره بالغ بر 2000000 ریال، اقساط اجاره سالانه به مبلغ 1071082 ریال، قابل پرداخت در اول هر سال.

  3. ارزش متعارف انبار (ساختمان) 9500000 ریال در 1/1/3×13 می‌باشد. برآورد عمر مفید اقتصادی 20 سال، روش استهلاک خط مستقیم، نرخ استقراض اضافی 10٪.

  4. اجاره کننده اختیار تمدید قرارداد اجاره به مبلغ 100000 ریال برای ده سال اول و بقیه عمر مفید اقتصادی که 20 سال است، را دارد. مالکیت در پایان مدت قرارداد منتقل می‌شود.

  5. شرایط قرارداد اجاره فروش اموال غیرمنقول بر مبنای استاندارد شماره 66 (FASB – 66) تنظیم شده است.

تجزیه و تحلیل قرارداد اجاره:

  1. آیا انتقال مالکیت در پایان مدت قرارداد پیش‌بینی شده است؟ بلی (مالکیت رد پایان مدت اجاره منتقل می‌شود).

  2. آیا اختیار خرید اموال استیجاری در پایان مدت اجاره پیش‌بینی شده است؟ خیر

  3. آیا مدت اجاره حداقل 75٪ عمر مفید اقتصادی می‌باشد؟ بلی (چون اجاره کننده اختیار تمدید قرارداد اجاره را دارد. مدت قرارداد اجاره دو دوره ده ساله می‌باشد. مدت اجاره معادل 100٪ برآورد برآورد عمر مفید اقتصادی است).

  4. آیا ارزش فعلی مبالغ اجاره حداقل معادل 90٪ ارزش متعارف بازار اموال استیجاری می‌باشد؟ بلی، چون ارزش فعلی مبالغ اجاره بها معادل ارزش متعارف بازار ساختمان (انبار) مورد اجاره به مبلغ 9500000 ریال می‌باشد.

نحوه محاسبه ارزش فعلی مبالغ اجاره بها:

ارزش فعلی مبالغ اقساط اجاره برای مدت ده سال (7590/6×1071082)  7239443

ارزش فعلی مبالغ اقساط اجاره در شروع دومین ده سال، قرارداد اجاره

(7590/6×675900)                    675900

ارزش فعلی در زمان انعقاد قرارداد اجاره در ده سال اول

(3855/0×675900)

جمع ارزش فعلی         9500000 = 2000000+260559+7239443

نتیجه‌گیری: چون قرارداد فوق سه شرط از شرایط چهارگانه را احراز نموده، بنابر این شرکت اجاره کننده می‌تواند قرارداد را به عنوان اجاره سرمایه‌ای طبقه‌بندی نماید.

از آن‌جا که ارزش متعارف زمین کمتر از 25 درصد جمع ارزش متعارف زمین و ساختمان (انبار) مورد اجاره می‌باشد، زمین و ساختمان (انبار) به عنوان یک دارایی یگانه تلقی شده و با توجه به روش، مستهلک می‌شود.

ثبت حسابداری فروش و اجاره مجدد در «دفاتر فروشنده – اجاره کننده» و «دفاتر خریدار – اجاره دهنده»، برای سال اول به شرح زیر خواهد بود:

دفاتر فروشنده – اجاره کننده (شرکت سامان):

1/1/3×

وجوه نقد              9500000

ساختمان انبار                          7500000

سود تحقق نیافته – فروش اجاره مجدد      2000000

ثبت فروش ساختمان انبار

1/1/3×

ساختمان در اجاره سرمایه‌ای              9500000

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای                    9500000

ثبت قرارداد اجاره سرمایه‌ای

1/1/3×

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای               3071082

وجوه نقد                           3071082

ثبت پرداخت پیش دریافت و اولین قسط اجاره     (1071082+2000000)

29/12/3×

هزینه استهلاک دارایی در اجاره سرمایه‌ای           475000

استهلاک انباشته دارایی در اجاره سرمایه‌ای                  475000

ثبت استهلاک ساختمان مورد اجاره با عمر مفید 20 ساله (20÷9500000)

29/12/3×

هزینه مالی                     642892

بهره پرداختنی                               9428918

ثبت شناسایی بهره (10٪×3428918 مانده تعهدات)

29/12/3×

سود تحقق نیافته – فروش اجاره مجدد      100000

هزینه استهلاک                           100000

ثبت کاهش هزینه استهلاک جهت شناسایی درآمد     (20÷2000000)

ثبت دفاتر خریدار – اجاره دهنده (شرکت ساسان):

ساختمان (انبار)                95000000

وجوه (انبار)                       9500000

ثبت خرید انبار در اول سال 3×13

1/1/3×

اجاره دریافتنی                     13710820

ساختمان (انبار)                        9500000

درآمد بهره تحقق نیافته                      4210820

ثبت قرارداد اجاره ساختمان اجاره تأمین مالی مستقیم. محاسبات:

13710820 = (2000000 + (10×100000)+(10×1071082)

1/1/3×       وجوه نقد (1071082+2000000)         3071082

اجاره دریافتنی                              3071082

ثبت اولین قسط اجاره و پیش دریافت از اجاره کننده

29/12/3× درآمد بهره تحقق نیافته             642892

درآمد بهره                             648292

ثبت شناسایی درآمد بهره. محاسبات:

مانده مطالبات                  10639738=3071082 – 13710820þ

خالص مطالبات              6428918 = 4210820 – 10639738 þ

درآمد بهره                        2/642891 = 10٪ × 6428918 þ

ضمیمه                                       1-ب

اجاره‌های بلندمدت بین

شرکت‌های عضو گروه (اصلی و فرعی)

امروزه اجاره دارایی‌های غیرجاری بین شرکت‌های عضو گروه، یکی از متداول‌ترین انواع مبادلاتی است که بین آنها رایج گردیده، و تحصیل این نوع دارایی‌ها و انتقال آن به شرکت‌های فرعی (تابعه) به صورت اجاره برای شرکت‌های اصلی که دارای منابع مالی قابل توجه می‌باشند، امری عادی و طبیعی به شمار می‌آید. شاید این اقدام از آن جهت صورت می‌گیرد که واحدهای تجاری اصلی دارای توان مالی بالقوه بوده و می‌توانند در شرایط مساعدتری دارایی‌ها را خریداری و یا از طریق استقراض آنها را تحصیل نمایند. ساختار اجاره دارایی‌های غیرجاری بدین صورت است که، شرکت اصلی به سهولت دارایی‌ها را تحصیل نموده و جهت استفاده به شرکت‌های فرعی (تابعه) انتقال می‌دهد. بدیهی است، شرکت‌های اصلی برای اینکه بخواهند نظارت دقیقی بر دارایی‌های تحت پوشش اجاره را داشته باشند، ممکن است ممکن است مالکیت و مدیریت متمرکز را ترجیح دهند. در این راستا، برخی از واحدهای انتفاعی با تشکیل شرکت‌هایی که وظیفه اصلی آنها اجاره دارایی‌های غیرجاری به شرکت‌های فرعی می‌باشند، مبادرت نموده، و از این طریق به مدیرت متمرکز دارایی‌ها دست می‌یابند، نحوه تلفیق مبادلات بین شرکت‌های عضو گروه (انتقال دارایی از طریق اجاره بلندمدت) ذیلاً مورد بررسی قرار خواهد گرفت:

l اجاره عملیاتی

واحدهای تجاری بستگی دارد. چنان‌چه اجاره عملیاتی تلقی شود، اجاره دهنده تحصیل دارایی را در دفاتر خود ثبت نموده و بر مبنای بهای تمام شده اولیه طی عمر مفید مستهلک می‌نماید، اجاره دهنده درآمد اجاره و اجاره کننده هزینه اجاره را در دفاتر خود ثبت می‌نمایند.

در چنین مواردی، لازم است تا در فرآیند تلفیق، درآمد اجاره در مقابل هزینه اجاره و هر نوع مبادلاتی دیگر، بین شرکت‌های عضو گروه (اجاره دریافتنی، اجاره پرواختنی) در کاربرگ حذف گردد. دارایی‌های تحت پوشش اجاره در دفاتر اجاره دهنده و استهلاک انباشته مربوط به آن بجای دارایی‌های استیجاری در اجاره عملیاتی، تحت عنوان دارایی‌های مولد عادی[9] طبقه‌بندی در ترازنامه گزارش می‌شوند.

مثال – فرض کنید شرکت اصلی (الف) دارای تجهیزاتی است که در عملیات اصلی خود از آن استفاده نموده و هم مالک تجهیزات در اجاره عملیاتی می‌باشد، که در اختیار شرکت فرعی (ب) قرار داده است. فرایند تلفیق مبادلات بین شرکت‌های عضو گروه به شرح جدول شماره (10-1) در کاربرگ نشان داده شده است.

جدول شماره (10-1) نحوه حذف مبادلات بین شرکت‌های عضو گروه در کاربرگ

  1. طبقه‌بندی مجدد دارایی در اجاره عملیاتی و استهلاک انباشته مربوط به آن بین شرکت‌های عضو گروه به عنوان ماشین آلات مالک (شرکت اصلی)

  2. حذف مطالبات بین شرکت‌های عضو گروه

  3. حذف هزینه اجاره در مقابل درآمد اجاره بین شرکت‌های عضو گروه

n اجاره سرمایه‌‌ای

فرآیند تلفیق زمانی پیچیده‌تر می‌شود که اجاره کننده قرارداد اجاره را به عنوان اجاره سرمایه‌ای و اجاره دهنده آن را به عنوان اجاره تأمین مالی مستقیم یا اجاره شکل فروش ثبت نماید. تحصیل دارایی از طریق اجاره سرمایه‌ای، در دفاتر اجاره کننده در زمان شروع قرارداد به حساب دارایی مربوط تحت عنوان «اموال استیجاری در اجاره سرمایه‌ای» بدهکار و تعهدات مربوط به آن در یک حساب بدهی تحت عنوان «تعهدات در اجاره سرمایه‌ای» معادل ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره بهای پرداختی در طول مدت قرارداد به کسر هزینه اجرایی یا ارزش بازار دارایی تحصیل شده هر کدام کمتر است بستانکار می‌گردد. زمانی که اجاره کننده اقساط اجاره را می‌پردازد، بخشی از آن در بدهکار حساب هزینه مالی و بقیه در بدهکار حساب تعهدات در اجاره سرمایه‌ای ثبت می‌گردد. دارایی مورد اجاره مانند رویه مربوط به دارایی‌های استیجاری در دفاتر مستهلک می‌شود.[10]

l فرآیند تلفیق برای اجاره تأمین مالی مستقیم

اجاره تأمین مالی مستقیم یک نوع قراردادیست که دارایی معادل بهای تمام شده یا ارزش دفتری از اجاره دهنده به اجاره کننده انتقال می‌یابد، در این نوع قرارداد همزمان با انتقال، هیچ‌گونه سود یا زیانی شناسایی نمی‌شود.[11]

روش حسابداری قرارداد اجاره تأمین مالی مستقیم در دفاتر اجاره دهنده و اجاره سرمایه‌ای در دفاتر اجاره کننده در مثال زیر تشریح می‌گردد.

مثال – فرض کنید، شرکت اصلی (الف) مالک 80 درصد سهام دارای حق رأی شرکت فرعی (ب) می‌باشد. در اول سال 1×13 شرکت اصلی (الف) ماشین آلاتی را به بهای 5851 ریال خریداری و آن را به شرکت فرعی (ب) اجاره داد. شرایط قرارداد اجاره به قرار زیر می‌باشد:

  1. مدت قرارداد اجاره 3 سال، اجاره کننده می‌تواند تا 5 سال از آن استفاده نماید.

  2. عمر مفید اقتصادی ماشین آلات 5 سال – روش استهلاک خط مستقیم.

  3. اجاره بهای سالانه بالغ بر 2000 ریال، قابل دریافت در شروع هر سال

  4. شرکت اجاره کننده حق اختیار خرید دارایی مورد اجاره را در پایان سال 3×13 به مبلغ 1000 ریال دارد (پیش‌بینی اختیار خرید ماشین آلات در پایان مدت قرارداد بالغ بر 1000 ریال) می‌باشد.

  5. نرخ بازده سرمایه‌گذاری برای اجاره دهنده 16٪ در سال.

  6. قابلیت وصول مبالغ اجاره بها قابل پیش‌بینی می‌باشد، و هیچ‌گونه ابهامی در مورد مخارج آتی برای شرکت (الف) وجود ندارد.

نحوه استهلاک اقساط با نرخ بهره 16٪ به شرح زیر است:

تاریخ

وصولی در اول

هر دوره

نرخ بهره 16٪ نسبت به مانده قبلی

کاهش در اصل مبلغ

بدهی

مانده اصل مبلغ (خالص مطالبات)

1/1/1×

2000

2000

*3851

1/1/2×

2000

616

1384

2467

1/1/3×

1000

 

138

 

864

 

29/12/3×

* خالص مطالبات – مانده اجاره دریافتنی منهای درآمد بهره تحقق نیافته:

(3851 = 1149 درآمد بهره تحقق نیافته – 5000 مانده مطالبات) þ

– ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره بها پرداختی در طول مدت قرارداد توسط اجاره کننده بالغ بر 5851 ریال می‌باشد که در دفاتر اجاره کننده، به حساب ماشین‌آلات در اجاره سرمایه‌ای و تعهدات در اجاره سرمایه‌ای ثبت می‌گردد.

ثبت حسابداری اجاره ماشین‌آلات در دفاتر شرکت اصلی (الف) و فرعی (ب) به شرح زیر است:

دفاتر شرکت اصلی (الف)

دفاتر شرکت فرعی (ب)

1/1/1×:

ماشین آلات              5851

وجوه نقد                             5851

ثبت خرید ماشین‌آلات

اجاره دریافتنی                7000

بهره تحقق نیافته                          1149

ماشین‌آلات                                 5851

ثبت قرارداد اجاره ماشین‌آلات – تامین مالی مستقیم

ماشین‌آلات در اجاره سرمایه‌ای        5851

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای                        5851

ثبت اجاره ماشین‌آلات بر مبنای ارزش فعلی بالغ بر حداقل مبالغ اجاره پرداختی در طول مدت قرارداد. (اولین قسط اجاره در زمان انعقاد قرارداد پرداخت می‌شود).

1/1/×:

وجوه نقد                        2000

اجاره دریافتنی                           2000

ثبت دریافت اولین قسط اجاره

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای          2000

وجوه نقد                                                    2000

ثبت پرداخت اولین قسط اجاره

29/12/1×:

درآمد بهره تحقق نیافته                616

درآمد بهره                                        626

16/616= 16٪ × 2581 = (1149-5000)

هزینه استهلاک                              1170

استهلاک انباشته                                          1170

ثبت استهلاک ماشین‌آلات در اجاره سرمایه‌ای:

استهلاک سالانه             1170 = 5÷ 5851

1/1/2×:

وجوه نقد                                      2000

اجاره دریافتنی                                      2000

ثبت دریافت اجاره سالانه

بهره پرداختنی                                 616

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای              1384

وجوه نقد                                                 2000

ثبت پرداخت اجاره سالانه: 1384=616-2000

29/12/2×:

درآمد بهره تحقق نیافته       395

درآمد بهره                                395

ثبت شناسایی درآمد بهره:

72/394 = 16٪ × (542-3000)

هزینه بهره                       395

بهره پرداختنی                            395

ثبت شناسایی هزینه بهره

هزینه استهلاک                   1170

استهلاک انباشته                                      1170

ثبت استهلاک سالانه ماشین‌آلات استیجاری

در پایان هر دوره مالی، کلیه مبادلات بین شرکت‌های عضو گروه وابسته در کاربرگ تلفیقی حذف می‌شود. نحوه حذف در کاربرگ صورت‌های مالی تلفیقی طبق جدول شماره (11-1) در ارتباط با قرارداد اجاره سرمایه‌ای و تأمین مالی مستقیم در 29/12/1/×13 به شرح زیر است:

(1)

درآمد بهره                616

هزینه بهره                     616

ثبت حذف مبادله بین شرکت‌های عضو گروه (درآمد بهره در مقابل هزینه بهره)

(2)

درآمد بهره تحقق نیافته             533

بهره پرداختنی                      616

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای           3851

اجاره دریافتنی                         5000

ثبت حذف مبادله بین شرکت‌های عضو گروه

(3)

استهلاک انباشته ماشین‌آلات استیجاری            1170

ماشین‌آلات                           5851

ماشین‌آلات در اجاره سرمایه‌ای                  5851

استهلاک انباشته ماشین‌آلات                         1170

ثبت طبقه‌بندی مجدد دارای مورد اجاره و استهلاک انباشته آن بین شرکت‌های عضو گروه به عنوان دارایی مالک

جدول شماره (11-1) بخشی از کاربرگ سال مالی منتهی به 29/12/1×13

  1. حذف هزینه بهره و درآمد بهره بین شرکت‌های عضو گروه.

  2. حذف تعهدات در اجاره سرمایه‌ای، بهره پرداختنی و درآمد بهره تحقق نیافته در مقابل اجاره دریافتنی بین شرکت‌های عضو گروه.

  3. طبقه‌بندی مجدد ماشین‌آلات در اجاره سرمایه‌ای و استهلاک انباشته مربوط به آن به عنوان ماشین‌آلات مالک توسط واحد تجاری تلفیقی.

برخی از قراردادهای اجاره سرمایه‌ای بگونه‌ای تنظیم گردیده که هزینه‌های اجرایی (بیمه اموال، تعمیر و نگهداری …) توسط اجاره دهنده شده است، در چنین مواردی، هزینه‌های اجرایی در محاسبه ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره بها (اجاره دریافتنی) یا تعهدات در اجاره سرمایه‌ای برای اجاره کننده منظور نخواهد شد. و بجای آن چنین پرداخت‌هایی در هر دوره مالی، به عنوان هزینه اجاره و درآمد بهره ثبت می‌گردد. در فرآیند تلفیق، آن بخش از اجاره که قابل تخصیص به هزینه‌های اجرایی می‌باشد، مانند سایر هزینه‌های خدمات بین شرکت‌های عضو گروه حذف می‌گردد.

جدول شماره (12-1) بخشی از کاربرگ صورت‌های مالی تلفیقی در سال مالی منتهی به 29/12/2×13

  1. حذف هزینه بهره درآمد بهره بین شرکت‌های عضو گروه.

  2. حذف تعهدات در اجاره سرمایه‌ای، بهره پرداختنی و درآمد بهره تحقق نیافته در مقابل اجاره دریافتنی بین شرکت‌های عضو گروه.

  3. طبقه‌بندی مجدد ماشین‌آلات در اجاره سرمایه‌ای و استهلاک انباشته مربوط به آن به عنوان ماشین‌آلات مالک توسط واحد تجاری تلفیقی.

چنان‌چه در مواردی، ارزش مازاد (باقیمانده) دارایی مورد اجاره در پایان مدت قرارداد توسط اجاره کننده تضمین نشده باشد، ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره بها بدون در نظر گرفتن ارزش فعلی مبلغ ارزش مازاد تضمین نشده در دفاتر اجاره کننده ثبت می‌گردد.

حال آن‌که در دفاتر اجاره دهنده سرمایه‌گذاری ناخالص در اجاره بلندمدت، معادل مجموع حداقل دریافتی‌های اجاره در طول مدت قرارداد بانضمام ارزش مازاد تضمین نشده ثبت می‌گردد. درآمد بهره تحقق نیافته به عنوان یک حساب کاهنده حساب سرمایه‌گذاری ناخالص به ارزش بازار دارایی در شروع قرارداد اجاره ثبت می‌گردد.

درآمد بهره تحقق نیافته، با استفاده از نرخ ضمنی بهره منتسب به اجاره دهنده در طول مدت قرارداد مستهلک می‌شود. نرخ ضمنی بهره منتسب به اجاره دهنده معادل ارزش فعلی کلیه مبالغ در یافتی قابل انتظار و ارزش مازاد تضمین نشده به ارزش بازار دارایی می‌باشد.

در مواردی که ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین نشده باشد، در فرآیند تلفیق، روش ثبت حسابداری قرارداد اجاره در دفاتر اجاره دهنده و اجاره کننده پیچیدگی خاصی ایجاد می‌شود. زیرا مبلغ ثبت شده دارایی در اجاره سرمایه‌ای در دفاتر اجاره کننده کمتر از ارزش بازار دارایی می‌باشد، از آنجا که ارزش فعلی مبالغ پرداختی اجاره بها در دفاتر اجاره کننده شامل ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین نشده دارایی مورد اجاره نمی‌باشد، نحوه محاسبه با توجه به اطلاعات تجدیدنظر شده مثال قبل و ثبت حسابداری آن به شرح زیر خواهد بود:

  1. بهای تمام ماشین‌آلات برای اجاره دهنده به مبلغ 5851 ریال.

  2. شرایط قرارداد: اقساط اجاره سالانه بالغ بر 2000 ریال، قابل دریافت در اول هر سال، برآورد ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین نشده دارایی مورد اجاره بالغ بر 1000 ریال است.

  3. نرخ ضمنی بهره منتسب به اجاره دهنده 16٪، نرخ بهره استقراض برای اجاره کننده 16٪.

  4. روش استهلاک ماشین‌آلات خط مستقیم، مدت قرارداد 3 سال.

  5. جدول مستهلک نمودن اقساط در دفاتر اجاره دهنده و اجاره کننده به شرح زیر است:

دفاتر اجاره دهنده:

تاریخ

وصولی در اول

هر دوره

نرخ بهره 16٪ نسبت به مانده قبلی

کاهش در اصل مبلغ

مانده در اصل مبلغ

1/1/1×

2000

2000

*3851

1/1/2×

2000

616

1384

2467

1/1/3×

1000

 

138

 

864

 

29/12/3×

* بهای خرید به مبلغ 5851 منهای 2000 ریال وصولی اولیه

دفاتر اجاره کننده:

تاریخ

وصولی در اول

هر دوره

نرخ بهره 16٪ نسبت به مانده قبلی

کاهش در اصل مبلغ

مانده در اصل مبلغ

1/1/1×

2000

2000

*3210

1/1/2×

2000

514

1486

1/1/3×

2000

 

276

 

1724

 

جمع

* ارزش فعلی 5210 منهای 2000 ریال پرداخت اولیه (3210 = 2000 – 5210)

ثبت حسابداری اجاره ماشین‌آلات در دفاتر شرکت اصلی (الف) و فرعی (ب) با فرض جدید به شرح زیر است:

دفاتر شرکت اصلی (الف)

دفاتر شرکت فرعی (ب)

1/1/1×13:

اجاره دریافتنی                    4000

ارزش مازاد تضمین نشده     1000

وجوه نقد                              2000

ماشین‌آلات                                              5851

درآمد بهره تحقق نیافته                            1149

ثبت قرارداد اجاره تأمین مالی مستقیم:

7000 = 1000+60000=3×2000

4000=1000-2000-7000

ماشین‌آلات در اجاره سرمایه‌ای  5210

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای                     5210

ثبت اجاره ماشین‌آلات (ارزش فعلی اقساط اجاره سالانه 3 دوره با نرخ 16٪ برابر با 5210 ریال می‌باشد)

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای       2000

وجوه نقد                                           2000

ثبت پرداخت اقساط اجاره

29/12/1×:

درآمد بهره تحقق نیافته          616

درآمد بهره                                        616

ثبت شناسایی درآمد بهره:

محاسبه:

خالص مطالبات 3851 = 1149 – 5000

درآمد بهره      16/616 = 16٪× 3851

هزینه بهره               514

بهره پرداختنی                        514

ثبت شناسایی هزینه بهره:       514=16٪×3210

هزینه استهلاک         1737

استهلاک انباشته                           1737

ثبت استهلاک ماشین‌آلات استیجاری

1/1/2×:

وجوه نقد              2000

اجاره دریافتنی                     2000

ثبت وصول اقساط اجاره

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای        1486

بهره پرداختنی                           514

وجوه نقد                                        2000

ثبت پرداخت اقساط اجاره

29/12/2×:

درآمد بهره تحقق نیافته     395

درآمد بهره                                 395

ثبت شناسایی درآمد بهره:

خالص مطالبات        2467 = (616-1149) – 3000

درآمد بهره                       72/394= 16٪ × 2467

هزینه بهره                       276

بهره پرداختنی                             276

ثبت شناسایی هزینه بهره: (84/275= 16 ٪× 1724)

هزینه استهلاک                1737

استهلاک انباشته                                  1737

ثبت استهلاک انباشته ماشین‌آلات در اجاره سرمایه‌ای

از مقایسه جدول مستهلک کردن اقساط در دفاتر اجاره کننده و اجاره دهنده، تفاوت بین هزینه بهره و درآمد بهره طی هر دور مالی به شرح زیر نشان داده خواهد شد:

سال منتهی به 29/12

بهره منتسب به اجاره دهنده با نرخ 16٪

بهره اجاره کننده با نرخ 16٪

تفاوت

1×13

616

514

102

2×13

395

276

119

3×13

138

 

 

138

جمع

این تفاوت، مربوط به بهره، ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین نشده می‌باشد که فقط اجاره دهنده آن را ثبت نموده، که می‌توان آن را به صورت زیر نشان داد:

تاریخ

بهره منتسب با اجاره دهنده با نرخ 16٪

تفاوت در اصل مبلغ

1/1/1×

*641

29/12/1×

102

743

29/12/2×

119

 

862

جمع

641 = 5210 – 5851 *

در فرآیند تلفیق، بدهی بین شرکت‌های عضو گروه و تمامی بهره قابل تخصیص به اجاره حذف می‌شود، حتی درآمد بهره ثبت شده در ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین نشده حذف می‌گردد.

دارایی ثبت شده توسط اجاره کننده (ماشین‌آلات در اجاره سرمایه‌ای) و اجاره دهنده (اجاره دریافتنی) حذف و در مقابل یک دارایی مولد (ماشین‌آلات) ثبت شده توسط شرکت تلفیقی جایگزین آن می‌گردد. نحوه حذف در کاربرگ صورت‌های مالی تلفیقی جدول شماره (13-1) شرکت اصلی و فرعی در پایان سال مالی منتهی به 29/12/1×13 به شرح زیر است:

(1)

درآمد حاصل از سرمایه‌گذاری          15634

سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی                    15634

ثبت حذف شناسایی درآمد حاصل از سرمایه‌گذاری توسط شرکت اصلی بر اثر بکارگیری روش ارزش ویژه.

(2)

سود انباشته 1/1 فرعی (80٪)             40000

سهام عادی فرعی (80٪)               32000

سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی               72000

ثبت حذف حساب سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی در مقابل 80٪ حقوق صاحبان سهام شرکت فرعی در اول سال 1×13.

(3)

درآمد بهره                616

هزینه بهره                     514

درآمد بهره تحقق نیافته             102

ثبت حذف درآمد بهره ثبت شده در دفاتر اجاره دهنده (شرکت اصلی) در مقابل هزینه بهره ثبت شده در دفاتر اجاره کننده (شرکت فرعی)، و تفاوت کلی به مبلغ 102 ریال به عنوان بهره قابل تخصیص به ارزش مازاد تضمین نشده منعکس گردیده، که این مبلغ به درآمد بهره تحقق نیافته برگشت داده می‌شود.

از آنجا که، در دفاتر اجاره کننده، ارزش فعلی ارزش مازاد تضمین نشده
(641 = 641[12]/0×100) در محاسبه اولیه تعهدات در اجاره سرمایه‌ای منظور نشده است، این تفاوت به مبلغ 641 ریال که هزینه بهره آن (56/102 = 16٪× 641) به مبلغ 102 ریال می‌باشد، با درآمد بهره شناسایی شده در دفاتر اجاره دهنده اختلاف دارد، این مبلغ به درآمد بهره تحقق نیافته برگشت داده می‌شود.

(4)

ماشین‌آلات              5851

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای       3210

درآمد بهره تحقق نیافته (102+533)   635

بهره پرداختنی                  514

اجاره دریافتنی                         4000

ارزش مازاد تضمین نشده                  1000

ماشین‌آلات در اجاره سرمایه‌ای             5210

ثبت حذف بدهی بین شرکت‌های عضو گروه و ارزش مازاد تضمین نشده و حذف ماشین‌آلات.

از آنجا که، ارزش فعلی مبلغ آتی ارزش مازاد تضمین نشده بالغ بر 1000 ریال، معادل 641 ریال می‌باشد، تفاوت بین ارزش فعلی ارزش مازاد، و مبلغ ارزش مازاد تضمین نشده به مبلغ 359 ریال (641-1000) به عنوان بهره قابل تخصیص به ارزش مازاد تضمین نشده در طول مدت قرارداد انعکاس می‌یابد. این مبلغ برای کاهش ارزش مازاد تضمین نشده به ارزش فعلی آن به مبلغ 641 ریال به کار می‌رود.

مبلغ 641 ریال با دارایی در اجاره سرمایه‌ای به مبلغ 5210 ریال ترکیب شده و در کاربرگ حذف می‌شود، و در فرآیند تلفیق دارایی به مبلغ 5851 ریال جایگزین آن می‌گردد.

مبالغ اصلاح شده به شرح زیر می‌باشد:

تفاوت‌های ثبتی در بدهی:

مانده در دفاتر اجاره دهنده 4000 منهای 635 (102+533) درآمد بهره تحقق نیافته 3365

مانده تعهدات در دفاتر اجاره کننده 3210 به علاوه 514 مانده بهره پرداختنی 3724

بهره قابل تخصیص به ارزش مازاد تضمین نشده        (359)

ارزش مازاد تضمین نشده                  1000

خالص ارزش فعلی مبلغ ارزش مازاد تضمین نشده       641

دارایی در اجاره سرمایه‌ای                    5210

بهای تمام شده اولیه دارایی مالک

(5)

استهلاک انباشته ماشین‌آلات در اجاره سرمایه‌ای       1737

استهلاک انباشته ماشین‌آلات                         1617

هزینه استهلاک                                120

ثبت، طبقه‌بندی مجدد استهلاک انباشته و تعدیل هزینه استهلاک برای شناسایی بهای تمام شده ماشین‌آلات.

نحوه محاسبه تعدیل برای هزینه استهلاک به شرح زیر می‌باشد:

بهای تمام شده دارایی سرمایه‌ای در دفاتر اجاره کننده           5210

بهای تمام شده دارایی استهلاک‌پذیر             5851

کسر می‌شود ارزش مازاد (باقیمانده)            1000         4851

کاهش در بهای تمام شده دارایی استهلاک‌پذیر

تعدیل هزینه استهلاک (3 سال مدت قرارداد ÷ 359)

2 جدول ص 138 – 139

ادامه کاربرگ: حذفیات و تعدیلات:

  1. حذف درآمد حاصل از سرمایه‌گذاری

  2. حذف حساب سرمایه‌گذاری در مقابل 80 درصد حقوق صاحبان سهام شرکت فرعی

  3. حذف درآمد بهره (395 ریال) ثبت شده در دفاتر اجاره دهنده (شرکت اصلی) در مقابل هزینه بهره (276 ریال) ثبت شده در دفاتر اجاره کننده (شرکت فرعی)، و تفاوت کلی به مبلغ 119 ریال به عنوان بهره قابل تخصیص به ارزش مازاد تضمین نشده منعکس گردیده، که این مبلغ به درآمد بهره تحقق نیافته برگشت داده می‌شود.

  4. تعدیل درآمد بهره تحقق نیافته و سود انباشته شرکت اصلی به مبلغ 102 ریال، بهره ثبتی مربوط به ارزش مازاد تضمین نشده در سال 1×13

  5. حذف بدهی بین شرکت‌های عضو گروه و ارزش مازاد تضمین نشده. حذف دارایی در اجاره سرمایه‌ای و انتقال آن به دارایی مالک.

مبالغ اصلاحی به شرح زیر می‌باشد:

تفاوت‌های ثبتی در بدهی:

مانده در دفاتر اجاره دهنده به مبلغ 2000 منهای 395 (119÷138) درآمد بهره تحقق نیافته

مانده تعهدات در دفاتر اجاره کننده به مبلغ 1724 به علاوه 276 مانده بهره پرداختی

بهره قابل تخصیص به ارزش مازاد تضمین نشده

ارزش مازاد تضمین نشده

خالص ارزش فعلی مبلغ ارزش مازاد تضمین نشده

دارایی در اجاره سرمایه‌ای

بهای تمام شده اولیه دارایی مالک

1641

2000

(359)

1000

641

5210

 

  1. ثبت طبقه‌بندی مجدد استهلاک انباشته و تعدیل هزینه استهلاک برای سال جاری و تعدیل سود انباشته سال قبل برای شناسایی بهای تمام شده ماشین‌آلات.

نحوه محاسبه تعدیل هزینه استهلاک و سود انباشته به شرح زیر می‌باشد:

بهای تمام شده دارایی سرمایه‌ای در دفاتر اجاره کننده       5210

بهای تمام شده دارایی استهلاک‌پذیر                 5851

کسر می‌شود: ارزش مازاد (باقیمانده)               1000     (4851)

کاهش در بهای تمام شده دارایی استهلاک‌پذیر

تعدیل هزینه استهلاک و سود انباشته (3 سال مدت قرارداد ÷ 359)

[1] . FASB 13, Par. 16.

[2] . Contingent Rentals.

[3] . Real estate lease.

[4] . FASB. No. 98. Par.22.

[5] . FASB. No. 98. Par. 27

[6] . FASB. No. 13. (as amended). Par 26. and FASB- No 98.

[7] . مبلغ زمین کم اهمیت تلقی می‌شود. (در صورتی‌که ارزش متعارف زمین معادل یا بیش از 25 درصد ارزش متعارف اموال استیجاری باشد. زمین با اهمیت تلقی می‌شود).

[8] . Leases Covering only part of building

[9] . Normal Productive  Asset.

[10] . برای اطلاع از نحوه استهلاک دارایی استیجاری در دفاتر به صفحه 16 همین کتاب مراجعه شود.

[11] . جهت اطلاع بیشتر حسابداری قرارداد اجاره تأمین مالی مستقیم و سرمایه‌ای به فصل اول همین کتاب مراجعه شود.

[12] . ارزش فعلی مبلغ آتی 1 ریال

دیدگاهتان را بنویسید

آدرس ایمیل شما منتشر نخواهد شد. فیلدهای مورد نیاز با * مشخص شده است

نوشتن دیدگاه

عضویت در خبر نامه

مشاور مالیاتی معتبر را بشناسید آرمان پرداز خبره
خدمات مالی
مشاور مالیاتی معتبر را بشناسید

در این نوشته برای شما توضیح می دهیم که چگونه یک مشاور مالیاتی معتبر را بشناسید و به او اعتماد کنیم. در پایان اعتماد شما را به آرمان پرداز خبره جلب می کنیم. مشاور مالیاتی معتبر

ادامه مطلب »
اهمیت مشاور مالیاتی آرمان پرداز خبره
خدمات مالی
اهمیت مشاور مالیاتی

اهمیت مشاور مالیاتی در این نوشته میخواهیم به اختصار در خصوص اهمیت مشاور مالیاتی به قلم کارشناس آرمان پرداز خبره بپردازیم. کسب و کار و اهمیت مشاور مالیاتی در آن اهمیت مشاوره در زمینه مالیات کسب

ادامه مطلب »
انتخاب کارشناس حسابداری و مشاور مالیاتی متناسب با ابعاد شرکت توسط آرمان پرداز خبره
خدمات مالی
مشاور مالیاتی متناسب با ابعاد شرکت

در این نوشته می خواهیم در مورد نکاتی در خصوص انتخاب مشاور مالیاتی متناسب با ابعاد شرکت و نحوه انتخاب کارشناس حسابداری بپردازیم. تا پایان با ما همراه باشید و جهت هرگونه نیاز به مشاور مالیاتی

ادامه مطلب »
شرح وظایف و اختیارات مشاور مالیاتی
خدمات مالی
شرح وظایف و اختیارات مشاور مالیاتی

در این نوشته میخواهیم به شرح وظایف و اختیارات مشاور مالیاتی در سازمان امور مالیاتی بپردازیم. جهت هرگونه سوال در خصوص مشاور مالیاتی با ما در ارتباط باشید. مشاور مالیاتی کیست؟ مشاور مالیاتی کسی است که

ادامه مطلب »
انواع هزینه ها در حسابداری و مالی توسط مشاور مالیاتی
حسابداری
انواع هزینه ها در حسابداری

در این نوشته میخواهیم در خصوص انواع هزینه ها در حسابداری و مالی ، بهبود هزینه ها توسط مشاور مالیاتی و همچنین در خصوص انواع هزینه بپردازیم انواع هزینه ها در حسابداری یکی از مهم‌ترین مفاهیم

ادامه مطلب »
مدارک مثبته
حسابداری
مدارک مثبته

در این نوشته به مفهوم مدارک مثبته و یا اسناد مثبته و نقش آن در حسابداری و چگونگی رسیدگی به آن توسط مشاور مالیاتی می پردازیم. مدارک مثبته یا اسناد مثبته مدارک مثبته اسناد نشان‌دهنده وقوع

ادامه مطلب »
مشاور مالیاتی کیست ؟
خدمات مالی
مشاور مالیاتی کیست ؟

مشاور مالیاتی کیست؟ در این مطلب درباره مشاور مالیاتی کیست و خصوصیات یک وکیل مالیاتی خبره ، هم چنین میزان آشنایی او با قوانین مالیاتی و امور مالیاتی کشور به صورت مفصل صحبت می کنیم. با

ادامه مطلب »
اهمیت مشاوره مالیاتی
خدمات مالی
اهمیت مشاوره مالیاتی

اهمیت مشاوره مالیاتی تمامی مشاغل نیازمند دانش مشاور مالیاتی و وکیل مالیاتی و اهمیت مشاوره مالیاتی برای روبه رو شدن با قانون مالیات سازمان امور مالیاتی هستند. با ما باشید زیرا در این نوشته به این

ادامه مطلب »
مفاصا حساب مالیاتی
مشاور مالیاتی
مفاصا حساب و نحوه دریافت مفاصا حساب

درخواست گواهی مفاصا اولین کاری است که مودی و یا مشاور مالیاتی و وکیل مالیاتی وی ملزم است برای دریافت گواهی مفاصا حساب مالیاتی انجام دهد. براساس ماده ۲۳۵ قانون مالیات های مستقیم، اداره امور مالیاتی

ادامه مطلب »
مشاور مالی را چگونه انتخاب کنیم
خدمات مالی
مشاور مالیاتی چه کاری انجام می دهد

اشخاص حسابرس و مشاور مالیاتی در هدایت مالیات دهندگان برای رعایت قوانین، در تمام امور مالی، حسابداری و پرداخت مالیات نقش مهمی دارد. بسته به وضعیت مالیات دهنده، خدماتی که یک مشاور مالیاتی ارائه می‌دهد، متفاوت

ادامه مطلب »
مالیات بر ارزش افزوده
خدمات مالی
مالیات املاک و مستغلات

مالیات املاک و مستغلات ، نوعی از مالیات می باشد، که از درآمدهای به دست آمده از ملک محسوب می شود. املاک و مستغلات شامل سه نوع مالیات می شوند: مالیات بر درآمد اجاره از املاک

ادامه مطلب »
تکنولوژی نرم افزار
حسابرسی
موضوعی برای بحث در زمینه حسابرسی

    موضوعی برای بحث در زمینه حسابرسی     جمع داراییهای شرکتی ۲۰۰ میلیارد ریال است. حسابرس معتقد است تحریف داراییها بالای ۲۰ درصد، منجر به اظهار نظر مردود می‌شود (برای پرهیز از تردیدهای احتمالی در

ادامه مطلب »
بیمه‌ای به کارفرمایان
شرکت حسابداری
مدیریت سود چیست؟

مدیریت سود چیست؟   در کسب و کار برای حفظ عملیات، ارائه خدمات بهتر، و ارائه محصولات جدید، آن نیاز به سود می باشد. در هر کسب و کار، سود همیشه با زیان های خاص همراه است. مهم

ادامه مطلب »

مقاله های مرتبط

اهمیت مشاور مالیاتی آرمان پرداز خبره

اهمیت مشاور مالیاتی

اهمیت مشاور مالیاتی در این نوشته میخواهیم به اختصار در خصوص اهمیت مشاور مالیاتی به قلم کارشناس آرمان پرداز خبره بپردازیم. کسب و کار و

ادامه مطلب »
درخواست خود را بنویسید ...
ما را در نقشه بیابید ...