ماهیت و شکل ترکیب تجاری مالی و مالیاتی
هدف 3:
تشریح ماهیت و شکل ترکیب تجاری: برخی از استراتژی‌های رشد از طریق معاملات و فعالیت‌هایی انجام می‌شود که از نوع ترکیب تجاری است. برای مثال، تملک یک شرکت توسط شرکت دیگری در حوزه تر کیب تجاری قرار می‌گیرد. در این کتاب تمرکز مباحث بر ترکیب تجاری است. طبق استاندارد حسابداری شماره 19 «ترکیب تجاری، تجمیع واحدها یا فعالیت‌های تجاری جداگانه در قالب یک شخصیت اقتصادی است که بر اثر کسب کنترل خالص داراییها و عملیات واحد دیگر پدید می‌آید.
در این تعریف کنترل اصطلاح کلیدی و تعیین کننده ماهیت ترکیب تجاری است. کنترل یک شرکت یا فعالیت تجاری ممکن است از طریق تحصیل خالص داراییها یا سهام و سهام‌الشرکه آن کسب شود. در نمودار شماره 1 مشخص شده است که در انواع ترکیب‌های تجاری چه اقلامی ممکن است تحصیل شود و چه اقلامی ممکن است به عنوان مابه‌ازا واگذار گردد.
در تحصیل خالص داراییهای واحد تحصیل‌شونده، داراییها از شرکت موردنظر خریداری می‌شود و بدهی‌های آن هم منتقل می‌گردد. تحصیل خالص داراییها، در صورتی ترکیب تجاری محسوب می‌شود که آن مجموعه تشکیل دهنده فعالیت تجاری باشد. طبق استاندارد حسابداری شماره 19، فعالیت تجاری مجموعه‌ای یکپارچه از فعالیت‌ها و دارایی‌هایی است که برای دستیابی به اهداف زیر اداره می‌شوند:
الف- کسب بازدهی برای سرمایه‌گذاران، یا
ب- کسب منافع اقتصادی از طریق کاهش هزینه‌ها یا سایر راه‌ها به صورت مستقیم و به تناسب برای شرکای آن.
شکل‌های قانونی خرید خالص داراییها می‌تواند متفاوت باشد. ترکیب تجاری از طریق خرید خالص داراییها در ادبیات حسابداری آمریکا دو شکل رایج دارد که یکی ادغام قانونی[1] و دیگری تلفیق قانونی[2] است. در ادغام قانونی یکی از شخصیت‌های قانونی باقی می‌ماند و شخصیت قانونی شرکت یا شرکت‌های دیگری که جزء ادغام هستند از بین می‌رود. در یک حالت ساده اگر دو شرکت الف و ب بخواهند با هم ادغام شوند یکی از این دو شرکت از نظر قانونی از بین می‌رود و دیگری باقی می‌ماند. مثالی در این مورد در پیوست فصل ارائه شده است. نمودار شماره 2 نشان‌دهنده روابط بین شرکت‌ها در ادغام قانونی است:
در تلفیق قانونی دو یا چند شخصیت قانونی (شرکت) مستقل در قالب یک شخصیت قانونی (شرکت) جدید ترکیب می‌شوند. در این وضعیت، شرکت‌های قبلی منحل و داراییهای آنها به شرکت جدید منتقل می‌گردد. در نمودار شماره 3 این نوع ترکیب تجاری تشریح شده است:
علاوه بر این دو شکل (ادغام و تلفیق)، ممکن است که یک فعالیت تجای به طور مستقیم از یک شرکت دایر خریداری شود. روابط بین شرکت‌ها در این نوع ترکیب تجاری در نمودار شمراه 4 نشان داده شده است:
در قوانین داخلی این موضوعات ناشناخته است و تنها در ماده 111 قانون مالیات‌های مستقیم عبارت ادغام و ترکیب به کار رفته است. قسمت اول متن این ماده به این شرح است: «شرکت‌هایی که با تأسیس شرکت جید یا با حفظ شخصیت حقوقی یک شرکت، در هم ادغام یا ترکیب می‌شوند …»
«تأسیس شرکت جدید» با «تلفیق قانونی» و «حفظ شخصیت حقوقی» با «ادغام قانونی» در آمریکا قابل مقایسه است. نکته مهم این است که تلفیق قانونی و روش تلقیق دو موضوع کاملاً متفاوت هستند. روش تلفیق، روش حسابداری ترکیب‌های تجاری است که از طریق تحصیل سهام به وجود می‌آید اما تلفیق قانونی یک روش انجام ترکیب تجاری است.
در تحصیل سهام یا سهام‌الشرکه که رایج‌ترین شکل ترکیب تجاری است، کسب کنترل از طریق تحصیل سهام صورت می‌گیرد. به دست آوردن کنترل از طریق تحصیل سهام می‌تواند منجر به ایجاد رابطه اصلی و فرعی شود. شرکت اصلی، شرکتی است که دارای یک یا چند شرکت فرعی است. شرکت فرعی، شرکتی است که تحت کنترل شرکت دیگری (شرکت اصلی) استو
منظور از کنترل، توانایی راهبری سیاست‌های مالی و عملیاتی یک واحد یا فعالیت تجاری به منظور کسب منافع اقتصادی از آن است. در رابطه اصلی و فرعی، شرکت اصلی و شرکت فرعی به صورت شخصیت‌های قانونی مجزا فعالیت می‌کنند اما برای مقاصد گزارشگری مالی به دلیل وجود کنترل، به عنوان یک شخصیت اقتصادی واحد محسوب می‌شوند و صورتهای مالی آنها با یکدیگر تلفیق می‌شود و یک صورت مالی واحد با عنوان صورتهای مالی تلفیقی برای شخصیت اقتصادی یا گروه تهیه می‌شود. منظور از گروه همان مجموعه شرکت اصلی و شرکت‌های فرعی آن است. برخی از مزایای کسب کنترل از طریق تحصیل سهام شامل موارد زیر است (Fischer et al. 2009, P.6).
هزینه آن کمتر است چون تنها باید سهام و نه مجموعه کل داراییها تحصیل شود.
روش ساده‌تری است چون مذاکره با مدیریت شرکت سرمایه‌پذیر الزامی نیست.
به دلیل حفظ شخصیت‌های حقوقی، تعهدات هر شرکت محدود به داراییهای آن است.
به دلیل حفظ شخصیت‌های سهام دامنه نظارت‌های خاص دولتی بر یکی از شرکت‌ها حاکم باشد، پس از تحصیل سهام دامنه نظارت‌های دولت محدود به همان واحد، باقی می‌ماند.
در تحصیل سهام نیز ممکن است سهام یک شرکت خریداری و پس از آن، شرکت منحل گردد (ادغام یا تلفیق). در این حالت ماهیت این نوع ترکیب از نظر مسائل حسابداری همانند خرید خالص دارایی‌هاست.
در آمریکا اصطلاحات دیگری نیز در حوزه تحصیل سهام مطرح است. تحصیل دوستانه و تحصیل خصمانه از جله این موارد است. چنانچه شرکت هدف (شرکتی که قرار است تحصیل شود) با تحصیل سهام خود توسط شرکت دیگری موافق باشد آن را تحصیل دوستانه گویند. در تحصیل خصمانه، شرکت تحصیل‌کننده موافقیت مدیریت شرکت تحصیل‌شونده را جلب نمی‌کند و از طریق پخش آگهی خرید و پیشنهاد قیمت جذاب برای سهامداران، سهام شرکت موردنظر را از سهامداران آن خریداری می‌کند
[1] – Statutory Merger
[2] – Statutory Consolidation
منابع و مأخذ
فارسی
حجتی اشرفی غلامرضا (1390)، مجموعه کامل قوانین و مقررات محشای مالی، محاسباتی، کتابخانه گنج دانش.
کمیته تدوین استانداردهای حسابداری (1386)، استانداردهای حسابداری، سازمان حسابرسی.
مهربانی حسین (1390)، مجموعه سوالات آزمون‌های ورودی عضویت در جامعه حسابداران رسمی ایران (همراه با پاسخ‌های تشریحی)، نشر کیومرث.
مدرس احمد (1390)، مجموعه سوالهای کارشناسی ارشد دانشگاه‌های سراسری حسابداری، نشر پردازشگران
لاتین:
– Alfredson K., Leo Picker R., Pacter P., and J. Radford (2005). Applying International Accounting Standards. Wiley Publishing.
– Association of Chartered Certified Accountants (2008). Paper P3 (Using analysis),
– Baker R.E., Lembke V.c., King T.E., and C. G.Jeffery (2008) Advanced Financial Accounting, Mcgraw-Hill Publishing, 7thEd.
– Baker R.E., Lembke V.c., King T.E., and C. G.Jeffery (2008) Advanced Financial Accounting, Mcgraw-Hill Publishing, 8thEd.
– Beams F. A., Anthony J.H., Bettinghaus B., and K. Smith (2003). Advanced Accounting, Prentice Hall Business Publishing, 8 th Ed.
– Bline D.M. Fischer M., and T.D. Skekel (2004). Advanced Accounting, wiley Publishing.
– Financial Accounting Standards Board (1959). Accounting Research Bulletin (ARB) No., 51. “Consolidated Financial Statements”.
– Fischer P. M., Cheng R. H., and J. T.William (2009). Advanced Accounting, South-Western College Publishing, 10th Ed.
– Hoyle J.B., Schaefer T., and T. Doupnik (2009). Advanced Accounting, Mcgraw Hill Publishing, 9thEd.
– Jeter D.C., and P.K.Chaney (2011). Advanced Accounting wiley Publishing, 4 Ed.
– Larsen E.J. (2003) Modern Advanced Accounting, Mcgraw-Hill Publishing, 9th Ed.
– Larsen E.J. (2005) Modern Advanced Accounting, Mcgraw-Hill Publishing, 10th Ed.
– Whittington O.R., and P.R. Delaney (2012), Wiley CPA Exam Review, Financial Accounting and Reporting, Wiley Publishing.
