ارزیابی کنترل­های داخلی

حسابرسان داخلی پس از ثبت و توصیف سیستم کنترل داخلی و انجام دادن تجزیه و تحلیلهای اولیه در شرایطی قرار می­گیرند که بتوانند سیستمهای کنترل داخلی مورد بررسی را بطور مقدماتی ارزیابی کنند. یکی از راه­های این ارزیابی تهیه ماتریس (Matrix) کنترلهای داخلی است که در آن رئوس مشاهدات عمده خطرها و استانداردهای کنترل داخلی مربوط به مشاهدات و خطرهای خاص درج می­شود. حسابرسان با مطالعه این نتایج که از حسابرسی انجام شده تا این مرحله بدست آمده است می­توانند کارایی و کیفیت سیستم کنترل داخلی را از دیدگاه هدفهای کنترل و خطر ارزیابی کنند.

ماتریسهای سیستم کنترل داخلی را می­توان به راه­های گوناگون تهیه کرد. یک راه تهیه ماتریسی چهار ستونی حاوی ستونهای زیر است:

1- نتایج بررسی اولیه عملیات و بررسی سیستم کنترل داخلی

2- خطرهای اصلی مربوط به نتیجه گیریهای خاص

3- روشها و استانداردهای کنترل داخلی مناسب

4- ارزیابی حسابرسی داخلی

سطرهای این ماتریس را نکاتی تشکیل می­دهد که حاصل  مشاهدات خاص تا این مرحله از حسابرسی است.

برآورد دوباره خطر

حسابرسان پس از تکمیل ثبت و توصیف، تجزیه و تحلیل و ارزیابی سیستم کنترل داخلی، هر گونه تغییر لازم را در هدفها و دامنه حسابرسی مشخص می­کنند. حسابرسان در صورت لزوم، در مورد رسیدگی­های اضافی که باید پیش از تکمیل حسابرسی، ارائه پیشنهادها و تهیه گزارش انجام شود نیز تصمیم­گیری می­کنند. همه این تصمیم­گیریها براساس برآورد خطر مربوط به عملیات واحد مورد رسیدگی، صورت می­گیرد.

اولین براورد خطر به منظور گزینش واحد مورد رسیدگی انجام می­شود.

حسابرسان برای براورد دوباره خطر از اطلاعاتی استفاده می­کنند که در مراحل 2، 3 و 4 بدست آورده­اند. براورد دوباره خطر این امکان را به وجود می­آورد تا حسابرسان بتوانند یکی از دو راه کار ممکن را برای حسابرسی انتخاب کنند.

گاه حسابرسان احساس می­کنند که انجام کار اضافی برای براورده دوباره خطر ضرورتی ندارد؛ زیرا، اطلاعات مفید و زیادی را برای آنان فراهم نمی­کند. یا این که گرچه با رسیدگی­های اضافی ممکن است به اطلاعات بیشتری دست یابند اما، سایر موارد حسابرسی در مقایسه با خطرهای براوردی مربوط، از اهمیت بیشتری برخوردار است.

حسابرسان معمولاً به دلیل ابهامهایی که پس از بررسی اولیه عملیات و ثبت و تجزیه و تحلیل سیستم کنترل داخلی باز هم باقی می­ماند به انجام دادن رسیدگی­های اضافی اقدام می­کنند. در حقیقت مراحل 3 و 4 زمینه را برای طراحی و برنامه­ریزی بخش عمده­ای از باقی مانده کار حسابرسی فراهم می­کند.

تصمیم­گیری­ها براساس نتایج بررسی اولیه عملیات و ثبت و تجزیه و تحلیل حسابرسان از کنترلهای داخلی، صورت می­گیرد.

مرحله (5) آزمون اضافی کنترلها

چنانچه حسابرسان داخلی تصمیم بگیرند آزمونهای اضافی کنترلها را انجام دهند، آن را با عنوان موارد اضافه شده به برنامه اولیه حسابرسی، در برنامه حسابرسی منعکس می­کنند. هر گونه تغییر در هدفها و دامنه حسابرسی، و روشهای اضافی باید در برنامه حسابرسی درج شود. برنامه جدید تخصیص کار به حسابرسان و جدولهای زمانی اجرای کارها نیز احتمالاً باید در برنامه حسابرسی منعکس گردد.

چنانچه آزمونهای اضافی لازم تشخیص داده شود، انجام دادن کارهای زیر ضرورت می­یابد:

• گسترش برنامه حسابرسی بر حسب نیاز و تعیین کارکنان و سایر منابع مورد نیاز.

• تهیه پیش­نویس رئوس مطالب گزارش حسابرس یا تعدیل و اصلاح پیش­نویس رئوس مطالبی که در مراحل مقدماتی آماده­سازی حسابرسی تهیه شده است.

• تدوین محتوای گزارش حسابرس ممکن است به دلیل در دسترس نبودن نتایج نهایی حسابرسی، کاری غیرعملی باشد. اما حسابرس در این مرحله از حسابرسی باید از رئوس احتمالی مطالب گزارش حسابرس و فضای تقریبی لازم برای هر یک از آنها، برداشتی منطقی داشته باشد.

• انجام دادن آزمونهای اضافی

برنامه حسابرسی پس از تکمیل موارد یاد شده در بالا حاوی رئوس مطالب همه فعالیت­هایی خواهد بود که باید در طول حسابرسی اجرا شود. پس از تکمیل هر فعالیت، تاریخ تکمیل کار باید همراه امضا و مشخصات حسابرس انجام دهنده کار در برنامه ثبت شود. با این کار، مسئول اجرای هر کار حسابرسی مشخص می­شود. برنامه حسابرسی با سایر شواهد و مدارک گرداوری شده در جریان حسابرسی، چون گزارش حسابرس و کاربرگهای حسابرسی، یکجا نگهداری می­شود تا تاریخچه جامع و کاملی ار اجزای حسابرسی و نتایج به دست آمده را فراهم کند.

گرچه تجزیه و تحلیل سیستم کنترل داخلی به شرح مرحله 4 ممکن است نقاط قوت و ضعف احتمالی سیستم را آشکار کند اما، آزمونهای مرحله 5 آن اطلاعات را تایید و میزان احتمالی خطر مربوط را به صورت مقداری، مشخص می­کند.

این آزمونها، روابط متقابل واحد مورد رسیدگی را با سایر قسمتهای سازمان و عوامل محیطی آن، مشخص می­کند. حسابرسان پس از انجام دادن این آزمونها می­توانند سیستم کنترل داخلی را بطور نهایی ارزیابی و پیشنهادهای ضروری خود را تنظیم کنند.

آزمون­های مرحله 5، رسیدگی به اسناد و مدارک، گفتگو با مدیریت و سایر کارکنان واحد مورد رسیدگی، مشاهده اجرای عملیات، رسیدگی به داراییها، مقایسه عملکرد واقعی با عملکرد ثبت شده و اجرای سایر روشهایی را در بر می­گیرد که هدف آنها، کسب شناخت کافی حسابرسان از چگونگی اعمال کنترلهای سازمانی واحد مورد رسیدگی است.

این فعالیت­ها اساساً دارای سه بُعد به شرح زیر است که با هدفهای حسابرسی نیز مطابقت دارد:

1- بررسی عملیات و انواع کنترلهای طراحی شده برای کارایی و اثربخشی آنها.

2- آزمون عملیات به منظور تعیین میزان رعایت سیستم کنترل داخلی طراحی شده

3- ارزیابی سیستم کنترل داخلی طراحی شده و اثر رعایت یا عدم رعایت کنترلها

زمان لازم برای انجام دادن این آزمونها بسته به دامنه حسابرسی و نتایج آزمونهای مختلف می­تواند از چند ساعت تا چند ماه به طور بینجامد.

کارهایی که در مراحل 4 و 5 انجام می­شود اساس نتیجه گیریها و پیشنهادهای حسابرسان داخلی را تشکیل می­دهد. حسابرسان داخلی پس از کسب شناخت کامل از هدفها، روشها و استانداردهای واحد مورد رسیدگی و آشنا شدن با سیستم اطلاعاتی و عملیاتی واحد مورد رسیدگی شامل کنترلهای داخلی و چگونگی اعمال آنها باید در موقعیتی قرار گیرند که بتوانند نسبت به سیستم کنترل داخلی واحد مورد رسیدگی به خوبی نظر دهند همچنین حسابرسان باید بتوانند خطرهای سازمانی را دوباره براورد و پیشنهادهای لازم را برای بهبود ساختار سیستم کنترل داخلی ارائه کنند.

حسابرس در طول اجرای این مراحل حسابرسی فرصت این را پیدا می­کند که از همه مهارتها و دانش خود استفاده نماید چنانچه این کار در یک مورد حسابرسی امکانپذیر نباشد حتماً در اجرای چند حسابرسی مختلف امکانپذیر خواهد بود. حسابرسان داخلی باید با مدیریت واحد مورد رسیدگی برخوردی شایسته داشته و از سایر فنون و دانش مربوط به روابط انسانی بهره­مند باشند با نحوه سازماندهی و استفاده مطلوب از کاربرگهای حسابرسی که میزان پیشرفت کار حسابرسی را مستند می­کند آشنایی کافی داشته باشند. روشهای نمونه گیری آماری و سایر روشهای تعیین مقداری را به خوبی و در حد نیاز بدانند بسیار منطقی و مرتب باشند و تقریباً همه حسابرسان باید بتوانند از کامپیوتر به عنوان ابزار حسابرسی استفاده کنند و با چگونگی ارزیابی سیستم کنترل داخلی در محیطهای کامپیوتری آشنا باشند.

حسابرسان با اصطلاح اجرای عملیات زیاد برخورد می­کنند اما تعریف دقیقی از آن در دست نیست. برخی حسابرسان آن را به معنای آزمونهای گسترش یافته حسابرسی و برخی دیگر به معنای انجام هر کار انجام شده در ارتباط با حسابرسی یعنی هر کار حسابرسی که در خارج از واحد حسابرسی داخلی در محل واحد مورد رسیدگی انجام می­شود بکار می­گیرند.

از آنجا که این اصطلاح با یک معنای واحد بکار گرفته نمی­شود. در این کتاب برای آن از واژه­های دیگری استفاده کرده­ایم که فکر می­کنیم ماهیت کار واقعی انجام شده در هر مرحله مختلف را بهتر بیان می­کند.