اجاره عملیاتی در حسابداری

هر نوع قرارداد اجاره بلند مدتی که مخاطرات و مزایای مالکیت به اجاره کننده منتقل نشود و هیچ‌یک از شرایط اجاره سرمایه‌ای تأمین نشده باشد، قرارداد به عنوان اجاره عملیاتی تلقی می‌گردد. مالک طبق توافق، اموال معینی را در اختیار اجاره کننده قرار داده، در ازاء استفاده از اموال استیجاری، اجاره کننده مبلغی به عنوان اجاره به مالک پرداخت می‌نماید، پرداخت‌های منظم اجاره‌بها در هر دوره مالی به عنوان هزینه اجاره در دفاتر اجاره کننده ثبت می‌گردد. تعهدات واحد تجاری اجاره کننده برای پرداخت اجاره‌بها در سال‌های بعد، در دفاتر ثبت نمی‌شود، اما اجاره کننده باید این نوع تعهدات را از طریق یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی افشا نماید. مهم‌ترین ویژگی اجاره عملیاتی حق فسخ قرارداد می‌باشد، که در صورت تمایل قبل از پایان مدت قرارداد، اجاره کننده می‌تواند قرارداد را فسخ نماید.

l طبق بیانیه شماره 21 استاندارد حسابداری اجاره‌ها در ایران طبقه‌بندی اجاره سرمایه‌ای دارای پنج شرط می‌باشد که شرط پنجم آن «دارایی مورد اجاره دارای ماهیت خاصی است که به گونه‌ای فقط اجاره کننده بتواند بدون انجام تغییرات قابل ملاحظه از آن استفاده کند» به شروط نمودار فوق اضافه می‌شود.

l هزینه‌های اجرایی: هزینه‌های اجرایی شامل بیمه، تعمیر و نگهداری و مالیات اموال متعلق به اموال استیجاری می‌باشد، این‌گونه هزینه‌ها در دوره‌ای که برای اجاره کننده تحقق می‌یابد، به عنوان هزینه دوره مالی در دفاتر ثبت می‌شود. پرداخت هزینه‌های اجرایی به چگونگی عقد قرارداد اجاره بین طرفین قرارداد بستگی دارد، از آن‌جا که تقریباً تمامی مزایای و مخاطرات مالکیت دارایی، در اجاره سرمایه‌ای از طرف مالک به اجاره کننده منتقل می‌شود، معمولاً اجاره کننده مسئول این‌گونه هزینه‌هاست، بنابر این اگر پرداخت هزینه‌های اجرایی توسط اجاره دهنده تعهد شود، آن بخش از هر پرداخت اجاره‌بها که نشانگر هزینه‌های اجرایی باشد، در محاسبه ارزش فعلی حداقل مبالغ پرداخت‌های اجاره، مستثنی می‌گردد، زیرا، آن بخش از پرداخت اجاره که نشانگر پرداخت‌های جبرانی هزینه‌های اجرایی توسط اجاره کننده باشد، توسط اجاره دهنده پرداخت شده، مابقی پرداخت‌ها نشانگر هزینه بهره و کاهش بدهی استیجاری است. به عبارت دیگر، حداقل مبالغ پرداخت‌ها شامل پرداخت اجاره به کسر (منهای) هزینه‌های اجرایی پرداختی توسط اجاره دهنده می‌باشد. اگر هزینه‌های اجرایی در قرارداد اجاره پیش‌بینی نشده باشد، اجاره کننده باید مبلغ هزینه‌های اجرایی را برآورد نموده، تا آن مبلغ در محاسبه ارزش فعلی مبالغ اجاره بهای پرداختی در طول مدت قرارداد از آن کسر شود.

در بسیاری موارد، پرداخت هزینه‌های اجرایی به طور مستقیم در قرارداد اجاره سرمایه‌ای توسط اجاره کننده پیش‌بینی می‌شود، مبلغ پرداخت‌های اجرایی در دوره‌ای که تحقق می‌یابد به عنوان هزینه، در دفاتر ثبت می‌شود، لازم به یادآوری است که هزینه‌های اجرایی در اجاره عملیاتی معمولاً به عهده اجاره دهنده می‌باشد.

n حسابداری اجاره سرمایه‌ای در دفاتر اجاره کننده

تحصیل دارایی از طریق اجاره سرمایه‌ای، در دفاتر اجاره کننده، در زمان شروع قرارداد، به حساب دارایی مربوط تحت عنوان «اموال استیجاری در اجاره سرمایه‌ای[1]» بدهکار و تعهدات مربوط به آن در یک حساب بدهی تحت عنوان «تعهد در اجاره سرمایه‌ای[2]» معادل ارزش فعلی حداقل مبالغ پرداخت‌های اجاره در طول مدت قرارداد به کسر هزینه‌های اجرایی یا ارزش بازار دارایی تحصیل شده هر کدام کمتر است، بستانکار می‌گردد. ارزش ثبت شده به عنوان دارایی استیجاری نمی‌تواند بیش از ارزش متعارف بازار باشد، در مواقعی که اجاره کننده اقساط اجاره سرمایه‌ای را می‌پردازد، بخشی از آن در بدهکار حساب هزینه بهره ( هزینه‌ مالی) و بخش دیگر آن در بدهکار حساب تعهدات در اجاره سرمایه‌ای ثبت می‌شود، برخی از حسابداران اموال استیجاری در اجاره سرمایه‌ای را که چون دارای موجودیّت عینی است، تحت عنوان اموال و ماشین‌آلات و تجهیزات و برخی دیگر با این استدلال که اموال استیجاری در پایان مدت قرارداد به اجاره دهنده برگشت داده خواهد شد، جزء دارایی نامشهود طبقه‌بندی می‌نمایند. دارایی مورد اجاره مانند سایر دارایی‌های استهلاک‌پذیر طبق رویه مربوط به دارایی‌های استیجاری به شرح زیر در دفاتر اجاره کننده و اجاره دهنده مستهلک می‌شوند:

l استهلاک دارایی استیجاری: عمر استهلاک و برآورد ارزش مازاد (باقیمانده) در محاسبه هزینه استهلاک اموال استیجاری به شرایط اجاره سرمایه‌ای تعیین شده در استاندارد مربوط به اجاره بستگی دارد:

اگر مالکیت دارایی مورد اجاره در پایان مدت قرارداد به اجاره کننده منتقل شود، و یا حق اختیار خرید دارایی استیجاری به قیمتی مناسب‌تر از ارزش متعارف در قرارداد اجاره پیش‌بینی شده باشد، بهای تمام شده دارایی بر مبنای عمر مفید آن در دفاتر اجاره کننده مستهلک می‌شود. در این حالت، برآورد ارزش مازاد (باقیمانده) در پایان عمر مفید اقتصادی اموال استیجاری در محاسبه مورد استفاده قرار می‌گیرد، زیرا اجاره کننده اطمینان دارد مالکیت دارایی مورد اجاره در پایان مدت قرارداد به وی تعلق خواهد گرفت. (عمر مفید طولانی‌تر و اقل برآورد ارزش مازاد (باقیمانده) در چنین حالتی مورد استفاده قرار می‌گیرد). چنان‌چه اگر قرارداد اجاره شامل حق اختیار خرید به قیمتی مناسب‌تر از ارزش متعارف نباشد و یا مالکیت دارایی در پایان مدت قرارداد به اجاره کننده منتقل نشود، اموال استیجاری بر مبنای مدت قرارداد اجاره مستهلک می‌شود. اگر ارزش مازاد (باقیمانده) نادیده گرفته می‌شود. اگر مبلغ ارزش مازاد توسط اجاره کننده تضمین شده باشد، مبلغ تضمین به عنوان ارزش مازاد باید در محاسبه هزینه استهلاک منظور گردد، (هزینه استهلاک هر دوره مالی برابر است با دارایی مورد اجاره منهای ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین شده بخش بر تعداد سال‌های عمر مفید یا مدت قرارداد یا طبق شرایط قرارداد اجاره سرمایه‌ای).

l روش، محاسبه استهلاک تابعی از قواعد و ضوابط مقرر در استانداردهای حسابداری مربوط به دارایی‌های ثابت مشهود تعیین می‌شود، اما دوره زمانی شناسایی استهلاک برای دارایی در اجاره سرمایه‌ای تابع الزاماتی است که در استاندارد اجاره سرمایه‌ای تعیین شده است.

l خلاصه روش محاسبه استهلاک اموال استیجاری در دفاتر اجاره کننده (یا دفاتر اجاره دهنده، اگر اجاره عملیاتی باشد) در نمودار (2-1) تشریح شده است:

l بند 18 بیانیه 21 استاندارد حسابداری اجاره‌ها در ایران در باره استهلاک دارایی مورد اجاره چنین بیان می‌دارد:

«دارایی ناشی از اجاره سرمایه‌ای که معرف حق اجاره کننده برای استفاده از مورد اجاره است، غالباً عمر محدودی دارد و بنابر این باید در دوره‌هایی مستهلک گردد که منافع آن عاید واحد تجاری می‌شود. مبلغ استهلاک دارایی اجاره شده، بر اساس روشی منظم و یکنواخت با رویه استهلاک سایر دارایی‌های مشابه تحت تملک اجاره کننده، در طول دوره استفاده مورد انتظار از دارایی اجاره شده، مستهلک می‌شود. چنان‌چه اطمینانی معقول وجود داشته باشد که در پایان دوره اجاره، مالکیت دارایی به اجاره کننده منتقل می‌شود، دوره استفاده مورد انتظار معادل عمر مفید دارایی است. در غیر این صورت، دارایی طی دوره اجاره یا عمر مفید آنع هر کدام کوتاه‌تر است. مستهلک می‌شود.»

مثال 1 – شرکت الف (اجاره کننده) بر اساس عقد قرارداد اجاره سرمایه‌ای: تجهیزاتی را در مقابل پرداخت 1000 ریال نقدی و تعهد پرداخت اقساط مبالغ اجاره بها، شش ماهه بالغ بر 1600 ریال (قابل پرداخت در پایان هر شش ماه) به مدت 6 سال (دوازده قسط) در اول سال 1 × 13 تحصیل نمود. شرایط و مفروضات قرارداد اجاره:

1. از مبلغ 1600 ریال اقساط اجاره بها (هر 6 ماه) مبلغ 100 ریال آن مربوط به هزینه تعمیر و نگهداری می‌باشد.

2. شرکت اجاره کننده حق اختیار خرید دارایی استیجاری، به مبلغ 2000 ریال بعد از پایان مدت قرارداد را دارد. (پیش‌بینی اختیار خرید تجهیزات در پایان مدت قرارداد بالغ بر 2000 ریال).

3. قرارداد اجاره به مدت 2 سال قابل تمدید می‌باشد.

4. نرخ فرضی استقراض برای شرکت (الف) 16 درصد در سال (8 درصد در شش ماه).

نحوه محاسبه ارزش فعلی حداقل مبالغ پرداخت اجاره بها:

– ارزش فعلی 1000 ریال پرداختی در زمان انعقاد قرارداد اجاره      1000

– ارزش فعلی سالواره اقساط مبالغ اجاره بها پرداختی طی 12

دوره شش ماهه با نرخ تنزیل 8٪[3] (53608/7 × 1500)                11304

– ارزش فعلی مبلغ آتی حق اختیار خرید دارایی مورد اجاره قابل پرداخت

در پایان مدت قرارداد با نرخ 8٪ در در سال ([4] 39711/0 × 2000)

– ارزش فعلی حداقل مبالغ پرداخت اجاره‌بها توسط اجاره کننده

اگر اولین قسط مبلغ اجاره بها بجای پایان هر 6 ماه، در اول هر دوره، از زمان انعقاد عقد قرارداد اجاره پرداخت شود، ارزش فعلی اولین قسط اجاره همان مبلغ پرداختی است. در نتیجه برای محاسبه ارزش فعلی مبلغ اجاره بها، پرداختی در سال‌های آتی (پرداختنی) در مثال فوق بجای 12 دوره، باید 11 دوره (11 = n) با نرخ 8٪ در هر دوره 6 ماهه محاسبه می‌شود.[5] ارزش فعلی حداقل مبلغ اجاره بها پرداختی در سال‌های آتی را می‌توان با کمک فرمول ارزش فعلی سالواره یک ریال محاسبه نمود، (ارزش فعلی اقساط 1 ریالی):

Pvifa =

ارزش فعلی سالواره (اقساطی) مبلغ یک ریال در 12 دوره و با نرخ 8 درصد، برابر 53608/7 می‌باشد، بنابر این ارزش فعلی، مبالغ اقساط اجاره بها، پرداختی در طول مدت قرارداد مساوی 11304 ریال (53605/7 × 1500) خواهد بود. که با در نظر گرفتن ارزش فعلی 1000 ریال پرداختی در زمان انعقاد قرارداد و ارزش فعلی مبلغ آتی حق اختیار خرید دارایی مورد اجاره در پایان مدت قرارداد به مبلغ 794 ریال (39711/0 × 2000)، مجموع ارزش فعلی حداقل مبالغ پرداخت‌های اجاره در طول مدت قرارداد، توسط اجاره کننده بالغ بر 13098 ریال می‌باشد، که به شرح زیر در دفاتر اجاره کننده، ثبت می‌گردد:

تجهیزات در اجاره سرمایه‌ای              13098

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای                    13908

ثبت ارزش فعلی 12 قسط اجاره بها، 6 ماهه با نرخ 8٪ در سال

l روش بهره مؤثر: مبلغ پرداخت‌هایی که بعد از شروع قرارداد اجاره اتفاق می‌افتد: شامل بهره واصل مبلغ خواهد بود. برای تعیین مبلغ در هر پرداخت، از روش بهره مؤثر استفاده می‌شود. جدول شماره (3-1) مبلغ پرداخت اقساط اجاره بها در هر دوره، و نحوه محاسبه بهره و بازپرداخت اصل مبلغ را نشان می‌دهد:

­ سرراست شده است.

– ستون (4): تفاوت دو ستون (2) و (3) می‌باشد.

– ستون (6): حاصل ضرب دو ستون (1) و (5) می‌باشد.

– ستون (7): تفاوت ستون (4) با ستون (6) می‌باشد.

ثبت حسابداری قرارداد اجاره سرمایه‌ای در دفاتر اجاره کننده به شرح زیر است:

تجهیزات در اجاره سرمایه‌ای          13098

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای               13098

ثبت بابت قرارداد اجاره سرمایه‌ای

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای           1000

وجوه نقد                       1000

ثبت بابت پرداخت اولیه

هزینه مالی *                   968

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای**         532

هزینه اجرایی                   100

وجوه نقد                       1600

ثبت اولین پرداخت اجاره بها (شش ماهه اول)

نرخ هزینه تأمین منابع مالی × مانده تعهدات در اجاره سرمایه‌ای = هزینه مالی

968 = 8٪ × 12098**

532= 968 – 1500 **

هزینه مالی*                    925

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای**         575

هزینه اجرایی                   100

وجوه نقد                       1600

ثبت دومین پرداخت اجاره بها (شش ماهه دوم)

11566 = 532-12098*

925 = 8٪×111566*

575= 925-1500 **

هزینه مالی                         879

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای               621

هزینه اجرایی                       1000

وجوه نقد                           1600

ثبت پرداخت اجاره بها (شش ماهه سوم)

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای               2000

وجوه نقد                           2000

ثبت آخرین پرداخت – حق اختیار اجاره خرید

لازم به یادآوری است، که مانده حساب تعهدات در اجاره سرمایه‌ای در پایان مدت قرارداد، زمانی که اجاره کننده حق اختیار خرید دارایی مورد اجاره را دارد می‌باشد، مانده این حساب بدهکار شده، وجوه نقد بستانکار می‌گردد.

l مقایسه اجاره عملیاتی و سرمایه‌ای: مثال 2 – شرکت الف در 1/1/1× تجهیزاتی را در قبال پرداخت 1000 ریال در پایان هر سال به مدت 4 سال اجاره کرد. نرخ استقراض اضافی برای شرکت الف 16٪ در سال، عمر مفید تجهیزات 4 سال، روش استهلاک خط مستقیم، ثبت‌های مقایسه‌ای اجاره سرمایه‌ای و عملیاتی و نتایج عملیات را در صورت‌های مالی در سال‌های 1× و 2× به شرح زیر نشان داده می‌شود:

نکته: در قرارداد اجاره سرمایه‌ای هزینه مالی (بهره) با گذشت زمان در دفاتر اجاره کننده یک روند کاهشی و میزان کاهش «تعهدات در اجاره سرمایه‌ای» یک روند افزایشی دارد.

l اجاره‌های سرمایه‌ای باید تحت عنوان دارایی و بدهی و به مبلغی معادل ارزش منصفانه دارایی مورد اجاره در آغاز اجاره یا به ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره. هر کدام کمتر است، در ترازنامه اجاره کننده منعکس شود. برای محاسبه ارزش فعلی حداقل مبالغ از نرخ ضمنی سود تضمین شده اداره و در صورتی که تعیین نرخ ضمنی سود تضمین شده اجاره امکان‌پذیر نباشد از نرخ فرضی استقراض برای اجاره کننده استفاده می‌شود.[6]

l معاملات و سایر رویدادها طبق محتوا و واقعیت‌های اقتصادی و نه صرفاً شکل قانونی آنها شناسایی می‌شود. در مورد اجاره‌های سرمایه‌ای ممکن است شکل قانونی اجاره به گونه‌ای باشد که اجاره کننده مالکیت دارایی مورد اجاره را به دست نیاورد، اما محتوا و واقعیت‌های اقتصادی مربوط به اضافه هزینه مالی مربوط، منافع اقتصادی حاصل از بکارگیری دارایی مورد اجاره را برای بخش عمده اقتصادی آن تحصیل می‌کند.[7] (مفهوم رجحان محتوی بر شکل)

مقایسه صورت‌های مالی بر مبنای اجاره سرمایه‌ای و اجاره عملیاتی:

نکات قابل توجه در مقایسه صورت‌های مالی بر مبنای اجاره سرمایه‌ای و عملیاتی:

1. هزینه‌ها در اجاره سرمایه‌ای در سال‌های اول بیش از اجاره عملیاتی، سود در اجاره سرمایه‌ای کمتر از اجاره عملیاتی است.

2. دارایی‌ها و بدهی‌ها در اجاره سرمایه‌ای بیش از اجاره عملیاتی است.

3. نسبت بدهی به ارزش ویژه در اجاره سرمایه‌ای بیش از اجاره عملیاتی می‌باشد.

4. «چنان‌چه تجهیزات در اجاره سرمایه‌ای در ترازنامه اجاره کننده منعکس نشود. منابع اقتصادی و تعهدات واحد تجاری کمتر از واقع ارائه و بدین ترتیب نسبت‌های مالی آن نیز مخدوش می‌شود. بنابر این انعکاس اجاره‌های سرمایه‌ای، از یک سو به عنوان دارایی و از سوی دیگر به عنوان تعهد پرداخت مبالغ اجاره‌بها در آینده، در ترازنامه مناسب است».[8]

l هنگامی که مدت اجاره به پایان رسید، اگر واحد تجاری اجاره کننده مایل باشد با پرداخت مبلغی معادل 200 ریال تجهیزات استیجاری فوق را خریداری و به مالکیت خود درآورد، ثبت مبادله به شرح زیر خواهد بود:

تجهیزات (2798 + 200)                   2998

استهلاک انباشته تجهیزات استیجاری                 2798

تجهیزات استیجاری                       2798

استهلاک انباشته                         2798

وجوه نقد                           200

ثبت خریداری تجهیزات در پایان مدت قرارداد

در این هنگام واحد تجاری اجاره کننده، ممکن است عمر مفید باقی مانده دارایی را در صورت داشتن شرایط لازم، تغییر دهد، در برخی موارد، عمر مفید دارایی مورد اجاره بیش از مدت قرارداد اجاره بوده، که در هر صورت، ارزش دفتری دارایی باید طی عمر مفید باقی مانده مستهلک شود.

* بیانیه شماره 21 استاندارد حسابداری در باره اجاره عملیاتی چنین بیان می‌دارد:

l در اجاره‌های عملیاتی، مبالغ اجاره بایدب ر مبنای خسط مستقیم طی دوره اجاره به عنوان هزینه دوره شناسایی شود مگر این‌که مبنای سیستماتیک دیگری بیانگر الگوی زمانی کسب منافع اقتصادی توسط استفاده کننده باشد.

l برای اجاره‌های عملیاتی، مبالغ اجاره (به استثنای مخارج خدماتی نظیر بیمه و نگهداری) بر مبنای خط مستقیم به عنوان هزینه دوره شناسایی می‌شود، مگر این‌که مبنای سیستماتیک دیگری معرف الگوی زمانی کسب منافع اقتصادی دارایی توسط استفاده کننده باشد، حتی اگر پرداخت‌های مربوط به اجاره بر آن مبنا نباشد.

l اجاره کننده باید در رابطه با اجاره‌های عملیاتی موارد زیر را افشا کند:

1. حداقل مبالغ اجاره آتی برای اجاره‌های عملیاتی غیرقابل فسخ همراه با اطلاعات مربوط به مدت و مبلغ اجاره سالیانه،

2. مبالغ اجاره که به عنوان هزینه دوره شناسایی شده است. و

3. شرح کلی از اهم شرایط اجاره در مورد اجاره کننده از جمله محدودیت‌های پیش‌بینی شده در قرارداد اجاره، شامل محدودیت در تقسیم سود، استقراض‌های جدید و انعقاد قراردادهای اجاره جدید.

n طبقه‌بندی تعهدات در اجاره سرمایه‌ای (بدهی)

طبق بیانیه شماره 13، هیأت تدوین استانداردهای مالی، تعهدات در اجاره سرمایه‌ای به عنوان بدهی تلقی شده، در ترازنامه گزارش می‌شود. تمایز بین جاری و غیرجاری بودن بدهی در بیانیه مزبور تشریح نشده است، اما در تئوری حسابداری و عمل، دو روش برای اندازه‌گیری مبالغ بدهی جاری مورد استفاده قرار گرفته است.

1. روش ارزش فعلی مبالغ پرداخت‌های اجاره در سال بعد[9] (این روش از نظر تئوری حسابداری مورد توجه می‌باشد).

2. روش تغییر در ارزش فعلی[10] (این روش منحصراً در عمل کاربرد دارد)

نحوه اندازه‌گیری تعهدات در اجاره سرمایه‌ای به عنوان بدهی جاری و غیرجاری و غیرجاری در مثال زیر تشریح می‌گردد:

مثال 3- شرایط عقد قرارداد اجاره بین شرکت الف (اجاره دهنده) و شرکت (ب) (اجاره کننده) در اول سال 1×13 به شرح زیر می‌باشد:

1. مدت قرارداد اجاره تجهیزات 4 سال، قرارداد ثابت و غیرقابل فسخ، پرداخت اجاره سالانه بالغ بر 45/32923 ریال، قابل پرداخت در پایان هر سال.

2. بهای تمام شده و ارزش متعارف تجهیزات برای شرکت الف در آغاز قرارداد بالغ بر 100000 ریال، برآورد عمر مفید تجهیزات 4 سال، برآورد ارزش مازاد (باقیمانده) در پایان مدت قرارداد صفر می‌باشد.

3. شرکت ب ارزش مازاد (باقیمانده) دارایی مورد اجاره تضمین ننموده است.

4. هزینه‌های اجرایی توسط شرکت به تعهد و پرداخت می‌شود.

5. تجهیزات در پایان مدت قرارداد به مالک برگشت داده می‌شود (یعنی قرارداد شامل اختیار خرید نمی‌باشد).

6. نرخ استقراض اضافی برای شرکت ب 5/12٪ در سال، نرخ ضمنی بهره منتسب به اجاره دهنده (شرکت الف) 12٪ در سال، شرکت ب (اجاره کننده) از این نرخ آگاهی دارد. روش استهلاک دارایی مورد اجاره خط مستقیم.

7. ارزش فعلی سالواره حداقل مبالغ اقساط پرداخت‌های اجاره برای چهار دوره با نرخ 12٪ بالغ بر 100000 ریال (037349/3×45/32923) می‌باشد.

طبقه‌بندی قرارداد اجاره توسط اجاره کننده:

چون قرارداد فوق 2 شرط از شرایط اجاره سرمایه‌ای را احراز نموده، بنابر این، قرارداد به عنوان اجاره سرمایه‌ای تلقی می‌شود:

ثبت حسابداری در دفاتر اجاره کننده به شرح زیر خواهد بود:

تجهیزات در اجاره سرمایه‌ای              100000

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای                        100000

ثبت اولیه قرارداد اجاره سرمایه‌ای در اول فروردین 1×13

جدول شماره (4-1) پرداخت اجاره و هزینه بهره توسط اجاره کننده:

ثبت اول قسط مبلغ اجاره و شناسایی هزینه بهره (سود تضمین شده) در قرارداد اجاره سرمایه‌ای در 29/12/1× به شرح زیر است:

هزینه مالی                             00/12000

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای                    45/20923

وجوه نقد                           45/32923

ثبت شناسایی استهلاک سالانه تجهیزات استیجاری در 29/12/1× به شرح زیر است:

هزینه استهلاک                   25000

استهلاک انباشته تجهیزات استیجاری             250000

مبلغ پرداختی اقساط اجاره و شناسایی هزینه بهره در سال 2×، 3× و 4× طبق اقلام جدول شماره (4-1) در دفاتر اجاره کننده ثبت خواهد شد.

n بدهی جاری و غیرجاری در روش ارزش فعلی مبلغ پرداختی‌ها در سال بعد

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای به عنوان بدهی جاری در هر سال طبق روش ارزش فعلی مبلغ پرداختی‌ها در سال آتی بالغ بر 93/29395 ریال (892857/0× 45/32923) و مانده تعهدات در اجاره سرمایه‌ای، به عنوان بدهی غیرجاری در ترازنامه افشاء می‌گردد.

n بدهی جاری و غیرجاری در روش تغییر در ارزش فعلی

این روش غالباً برای اندازه‌گیری مبلغ بدهی جاری در عمل کاربرد دارد. بدهی جاری از لحاظ روش تغییر در ارزش فعلی عبارت از مبلغی است که از جمع مانده بدهی استیجاری در سال بعد کاهش خواهد یافت. بدهی جاری برای شرکت (ب) در 29/12/1× بالغ بر 26/23434 ریال (29/55642-55/79076) و در 29/12/2× بالغ بر 38/26246 ریال (91/29395-29/55642) خواهد بود.

* نکته قابل توجه: اگر پرداخت مبلغ اقساط جاری بجای پایان هر سال (در مثال قبل) از زمان انعقاد قرارداد و در اول هر سال پرداخت شود، نحوه محاسبه دارایی و بدهی استیجاری و ثبت حسابداری آن به شرح زیر خواهد بود:

ارزش فعلی سالواره حداقل مبلغ اقساط پرداخت اجاره بها برای 4 دوره با نرخ 12٪ بالغ بر 112000 ریال می‌باشد (112000 = 4018331× 45/32923)

1/1/1×:

تجهیزات در اجاره سرمایه‌ای              112000

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای                    112000

ثبت قرارداد اجاره سرمایه‌ای (مثال فرضی است و مطابق با مفاهیم نظری گزارشگری اجاره نیست).

1/1/1×:

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای                    45/23923

وجوه نقد                       45/32923

ثبت پرداخت اقساط اجاره

هزینه استهلاک                   28000

استهلاک انباشته                                  28000

ثبت استهلاک سالانه تجهیزات استیجاری در 29/12 (28000 = 4÷112000)

هزینه مالی                     19/9489

بهره پرداختنی – بدهی استیجاری               19/9489

ثبت شناسایی هزینه بهره (سود تضمین شده) در اجاره سرمایه‌ای در پایان سال 1×

بهره پرداختنی – بدهی استیجاری               19/9489

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای                    26/23434

وجوه نقد                       45/32923

ثبت پرداخت دومین قسط مبلغ اجاره سالانه در اول سال 2×

* نکاتی چند در باره قرارداد اجاره از دیدگاه بیانیه شماره 21 استاندارد ایران:

l انعکاس بدهی‌های مربوط به اجاره‌های سرمایه‌ای به شکل مبلغ کاهنده دارایی‌های مربوط در ترازنامه مجاز نیست. اگر در متن ترازنامه، بدهی‌ها به جاری و غیرجاری تفکیک شود، با بدهی‌های مربوط به اجاره نیز به همین شکل برخورد خواهد شد.

l مخارج مستقیم اولیه مرتبط به هر یک از اجاره‌های سرمایه‌ای از قبیل هزینه‌های ثبتی و تأمین تضمین‌های مربوط به عنوان بخشی از مبلغ دارایی شناسایی شده انعکاس می‌یابد.

l مبالغ اجاره باید بین هزینه‌های مالی و کاهش مانده بدهی تسهیم شود. هزینه مالی باید به گونه‌ای به دوره‌های مالی در طول دوره اجاره تسهیم شود که یک نرخ سود تضمین شده ادواری ثابت نسبت به مانده بدهی برای هر دوه ایجاد کند. در عمل برای سهولت محاسبه می‌توان از نرخ تقریبی برای این منظور استفاده کرد.

l در هر دوره مالی اجاره سرمایه‌ای، سبب ایجاد هزینه استهلاک دارایی و هزینه‌های مالی می‌شود. رویه استهلاک دارایی مورد اجاره باید با رویه مورد استفاده برای دارایی‌های استهلاک‌پذیر تحت تملک واحد تجاری یکسان باشد. هزینه استهلاک باید طبق استاندارد حسابداری شماره 11 با عنوان «حسابداری دارایی‌های ثابت مشهود» محاسبه و شناسایی شود. اگر نسبت به تملک دارایی در پایان دوره اجاره توسط اجاره کننده، اطمینان معقولی وجود ندارد، دارایی اجاره شده باید در طول دوره اجاره یا عمر مفید آن هر کدام کوتاه‌تر است مستهلک شود.

[1]. Leased Property under Capital lease.

[2] . Obligations under Capital Lease.

[3] . ارزش فعلی 12 قسط شش ماهه یک ریال با نرخ 8٪ طبق جدول ارزش فعلی اقساط 53608/7 می‌باشد.

[4] . محاسبه ارزش فعلی مبلغ آتی را می‌توان با استفاده از فرمول زیر محاسبه نمود:

= ارزش فعلی مبلغ آتی 1 ریال

[5] . اگر مبلغ اجاره بجای پایان هر دوره، از زمان انعقاد قرارداد پرداخت شود، ارزش فعلی سالواره مبلغ اقساط اجاره یک ریال در طول مدت اجاره با استفاده از فرمول زیر محاسبه می‌شود:

[6] . بند 11 استاندارد حسابداری شماره 21، حسابداری اجاره‌ها.

[7] . بند 12 استاندارد حسابداری شماره 21، حسابداری اجاره‌ها.

[8] . بند 13 بیانیه شماره 21، حسابداری اجاره ایران.

[9] . Present Value of next year’s Payment.

[10] . Change in the Present Value.