اجاره سرمایه‌ای در حسابداری

قرارداد اجاره، هنگامی سرمایه‌ای تلقی می‌شود که تقریباً (اساساً) تمامی مخاطرات و مزایای مالکیت به اجاره کننده انتقال یابد، این نوع قرارداد اجاره، در اصل نشانگر خرید توسط اجاره کننده و فروش توسط اجاره دهنده محسوب می‌شود، اجاره سرمایه‌ای معمولاً غیرقابل فسخ بوده و اجاره کننده بدون انتقال مالکیت قانونی، دارایی مورد نظر را به طور بلندمدت در کنترل خود گرفته، و از مخاطرات، مزایا ناشی از مالکیت دارایی بهره‌مند می‌گردد. در این نوع رویداد مالی شکل قانونی بر محتوی اقتصادی آن منطبق نیست، و از لحاظ حسابداری و گزارشگری مالی، محتوی اقتصادی بر شکل قانونی (انتقال مالکیت) رویداد مالی رجحان دارد، و اطلاعات مالی بر این اساس، تهیه، پردازش و گزارش می‌شود. در این نوع قراردادها اموال مورد اجاره تا پرداخت آخرین قسط در مالکیت قانونی اجاره دهنده (اجاره به شرط تملیک) باقی می‌ماند، حال آن‌که در تصرف اجاره کننده بوده و از مزایا و منافع آتی آن استفاده می‌نماید.

در این شرایط، علی‌رغم عدم انتقال مالکیت قانونی اموال استیجاری، بنابر مفهوم «رجحان محتوی بر شکل[۱]» اموال مورد اجاره به عنوان دارایی (محتوی اقتصادی قرارداد حکایت از نوعی خرید اقساطی دارایی دارد)، و در مقابل آن به عنوان یک بدهی در دفاتر اجاره کننده ثبت می‌شود. طبق این مفهوم، رویداد مربوط به اجاره بلندمدت، بدون توجه به شکل رویداد و نحوه عمل آن، و با در نظر گرفتن محتوی مبادله، ثبت، پردازش و در گزارشگری منعکس می‌گردد.

به بیان دیگر، در این نوع قراردادها محتوی معاملات همواره با شکل قانونی آنها سازگار نمی‌باشد، اما اگر قرار باشد، اطلاعات بیانگر صادقانه معاملات و سایر رویدادهایی که مدعی بیان کننده آنها است، باشد، لازم است که این اطلاعات بر اساس محتوا واقعیت اقتصادی و نه صرفاً شکل قانونی آنها به حساب گرفته شود. چنان‌چه در شرایطی قرارداد اجاره متضمن عدم انتقال مخاطرات و مزایای ناشی از مالکیت دارایی باشد، شکل ظاهری قانونی و محتوای اقتصادی بر هم منطبق و در حکم یک اجاره ساده است. با عنایت به تعریف دارایی (حقوق نسبت به منافع اقتصادی احتمالی آتی که در انتجیه معاملات یا رویدادهای گذشته یک واحد اقتصادی مشخص یا در کنترل می‌باشد را دارایی گویند) طبق مفاهیم نظری گزارشگری، از دیدگاه اجاره دهنده نیز دارای اهمیت است، از آن‌جا که اجاره دهنده مخاطرات و مزایای ناشی از مالکیت دارایی را به اجاره کننده انتقال می‌دهد، از این رو اجاره دهنده باید دارایی مورد اجاره را از حساب‌ها خارج و مطالبات ناشی از قرار داده اجاره را به عنوان دارایی برخوردار از منافع اقتصادی آتی جایگزین (اجاره دریافتنی) کند در واقع آن‌چه برای اجاره دهنده عامل ایجاد جریان‌های نقدی ورودی آتی است، دارایی مورد اجاره نمی‌باشد بلکه مطالبات ناشی از قرارداد اجاره است. در مواردی که قرار داد اجاره مخاطرات و مزایای ناشی از مالکیت دارایی را به اجاره کننده انتقال ندهد، اجاره دهنده ضمن نگهداری دارایی مورد اجاره در حساب‌های خود، صرفاً درآمد ادواری ناشی از قرارداد اجاره را به حساب می‌گیرد.

بیانیه شماره ۱۳، هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی[۲] ضوابط اجاره سرمایه‌ای را به وضوح روشن نموده و چنان‌چه قرارداد در تاریخ شروع، دست کم یکی از شرایط زیرین را دارا باشد، اجاره سرمایه‌ای تلقی می‌گردد:

1. مالکیت اموال مورد اجاره در پایان مدت قرارداد به اجاره کننده انتقال یابد (اجاره به شرط تملیک).

2. اختیار خرید دارایی مورد اجاره به بهایی کمتر از ارزش متعارف (منصفانه) در قرارداد برای اجاره کننده پیش‌بینی شده باشد.[۳]

3. مدت قرارداد اجاره حداقل معادل ۷۵٪ عمر مفید اقتصادی اموال مورد اجاره باشد.

4. ارزش فعلی حداقل مبالغ پرداخت‌های اجاره، در آغاز قرارداد اجاره معادل یا بیش از ۹۰ درصد ارزش متعارف اموال مورد اجاره به کسر هر نوع مزایای مالیاتی انباشته شده، توسط اجاره دهنده باشد.[۴] معیار ۷۵ درصد و ۹۰ درصد در شرط سوم و چهارم معرف بخش عمده‌ای از عمر اقتصادی و ارزش منصفانه دارایی است و جنبه قرارداد دارد.

چنان‌چه، در زمان شروع قرارداد اجاره حداقل کمتر از ۲۵ درصد مجموع عمر مفید اقتصادی اموال مورد اجاره باقی مانده باشد. شرایط ۳ و ۴ قابل اجرا نخواهد بود. (آزمون‌های ۷۵ درصد عمر مفید اقتصادی و ۹۰ درصد ارزش منصفانه کاربرد ندارد).

چنان‌چه اگر قرارداد اجاره هیچ‌یک از شرایط فوق تأمین نشده باشد. برای اجاره کننده اجاره عملیاتی تلقی می‌شود (نمودار شماره ۱-۱)

نکته: چنان‌چه اجاره در آخرین ۲۵ درصد عمر مفید اقتصادی اموال مورد اجاره شروع شود، آزمون‌های ۷۵ درصد و ۹۰ درصد کاربرد ندارد.

l چنان‌چه قرارداد اجاره به موجب شرط انتقال مالکیت دارایی، اجاره سرمایه‌ای تلقی شود به آن قرارداد اجاره، اجاره به شر تملیک گفته می‌شود.

l ضوابط اجاره سرمایه‌ای طبق استاندارد شماره ۲۱ ایران به شرح زیر است:

1. طبق قرارداد اجاره، مالکیت دارایی در پایان دوره اجاره به اجاره کننده منتقل شود (اجاره به شرط تملیک).

2. اجاره کننده اختیار داشته باشد که دارایی مورد اجاره را در تاریخ اعمال اختیار خرید به قیمتی که انتظار می‌رود به مراتب کمتر از ارزش منصفانه دارایی در آن تاریخ باشد خریداری کند و در آغاز اجاره، انتظار معقولی وجود داشته باشد که اجاره کننده از این اختیار استفاده خواهد کرد،

3. دوره اجاره حداقل ۷۵ درصد عمر اقتصادی دارایی را در برگیرد، حتی اگر مالکیت دارایی نهایتاً منتقل نشود.

4. ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره در آغاز اجاره حداقل برابر با ۹۰ درصد ارزش منصفانه دارایی مورد اجاره باشد، و

5. دارایی مورد اجاره دارای ماهیت خاصی باشد به گونه‌ای که تنها اجاره کننده بتواند بدون انجام تغییرات قابل ملاحظه، از آن استفاده کند.[۵]

l بند ۱۰ بیانیه شماره ۲۱ حسابداری اجاره‌ها در ایران در ارتباط با اجاره زمین و ساختمان چنین بیان می‌دارد:

اجاره زمین و ساختمان همانند اجاره سایر دارایی‌ها به اجاره سرمایه‌ای و عملیاتی طبقه‌بندی می‌شود. اما یکی از ویژگی‌های زمین این است که معمولاً عمر اقتصادی نامحدود دارد و چنان‌چه انتظار نرود مالکیت آن در پایان دوره اجاره به اجاره کننده منتقل نمی‌شود (مانند هاجاره زمین‌های وقفی). این نوع اجاره‌ها، اجاره عملیاتی تلقی و هرگونه پرداخت اولیه در رابطه به آنها به عنوان پیش پرداخت اجاره محسوب و در طول دوره اجاره بر مبنای الگوی کسب منافع مورد انتظار مستهلک می‌شود. پیش‌پرداخت یاد شده در سرفصل دارایی‌های ثابت مشهود تحت عنوان «پیش‌پرداخت زمین‌های استیجاری» منعکس می‌شود.

l تعیین نرخ فرضی استقراضی نرخی تقریبی است، برای محاسبه ارزش فعلی مبالغ پرداخت‌های اجاره در آغاز قرارداد برای اجاره کننده قابل اهمیت می‌باشد. نرخ فرضی استقراضی در ارزشیابی دارایی‌های مورد اجاره و تعهدات مربوط به آن، مستقیم دارد:

بیانیه شماره ۱۳، هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی (FASB) تأکید می‌نماید که «اجاره کننده» باید از نرخ فرضی استقراض[۶] برای محاسبه ارزش فعلی مبالغ پرداخت‌های اجاره استفاده نماید، مگر این‌که نرخ ضمنی[۷] سود تضمین شده به اجاره دهنده کمتر از نرخ فرضی استقراض باشد (هرگاه نرخ فرضی استقراض از نرخ ضمنی سود تضمین شده بیشتر و اجاره کننده از این نرخ آگاهی داشته باشد اجاره کننده باید از نرخ ضمنی سود تضمین شده استفاده نماید). چنان‌چه اگر نرخ ضمنی بهره (سود تضمین شده) مربوطه به اجاره دهنده نامعلوم و یا به طور دقیق قابل تعیین (افشاء) نباشد، نرخ فرضی استقراض برای محاسبه ارزش فعلی مورد استفاده قرار می‌گیرد.

اجاره دهنده برای محاسبه ارزش فعلی مبالغ دریافت‌های اجاره (اجاره دریافتنی) در آغاز قرارداد، از نرخ تنزیل مربوط به قرارداد اجاره استفاده می‌نماید، این امر موجب می‌شود، که ارزش فعلی مبالغ دریافت‌های اجاره (اجاره دریافتنی) و ارش مازاد (باقیمانده) تضمین نشده دارایی باارزش متعارف دارایی استیجاری برابر گردد.

بیانیه شماره ۱۳، پاراگراف شماره ۵، هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی[۸] تأکید می‌نماید که: «دارایی مورد اجاره در دفاتر اجاره کننده نباید بیش از ارزش متعارف اموال مورد اجاره ثبت شود»، بدین معنی که اگر ارزش فعلی مبالغ پرداخت‌های اجاره بیش از ارزش اموال استیجاری در آغاز قرارداد باشد، هر دو دارایی و بدهی (تعهدات) باید به ارزش متعارف بازار دارایی استیجاری ثبت شود. (اقل دو ارزش

[۱] . The substance Rather than form of the Transaction.

[۲]. FASB No – ۱۳, Para, 7,8,60.

[۳] . شرط یک و دو اجاره سرمایه‌ای مانعة‌الجمع تلقی می‌شوند، زیرا هر دو شرط به طور همزمان جمع‌پذیر نیستند.

[۴] . FASB No – ۱۳ as Amended and interpreted through January 1990 requires that the Fair value of the leased property be reduced by any investment tax credit retained by the

[۵] . lessor

[۶]. Lessee’s Incremental Borrowing Rate.

[۷] . The Lessor’s Implicit Interest Rate.

[۸] . FASB. No – ۱۳, Par. 5 (k).