گزارشگری مالی حسابداری شعب برحسب قسمت‌های مختلف یک واحد انتفاعی

 گزارشگری مالی حسابداری شعب برحسب قسمت‌های مختلف یک واحد انتفاعی و گزارش‌های دوره میانی

مطالب مهم

• حسابداری شعب
• گزارشگری مالی برحسب قسمت‌های مختلف یک واحد انتفاعی
• گزارش‌های دوره میانی

در فصل‌‌های یکم تا دهم مجلّد اول این کتاب، منحصراً مباحث مربوط به صورت‌های مالی تلفیقی تشریح شد. در این فصل، دو موضوع دیگر که ارتباط نزدیکی با تهیه صورت‌های مالی تلفیقی دارد مورد بحث قرار می‌گیرد. در موضوع اول، ارتباط بین دفتری مرکزی و شعب مختلف یک شخصیت حقوقی یگانه، جایگزین ارتباط شرکت اصلی و شرکت‌ فرعی مطروحه در مجلّد اول کتاب می‌شود. موضوع دوم از بسیاری از لحاظ، نقطه مقابل صورت‌های مالی تلفیقی محسوب می‌گردد. در صورت‌های مالی تلفیقی، صورت‌های مالی شخصیت‌های مجزا با یکدیگر تجمیع می‌شود.

در حالی که در گزارشگری  مالی بر حسب قسمت‌های مختلف یک واحد انتفاعی، مبالغ گزارش شده در صورت‌های مالی کلی، تجزیه می‌گردد. فرآیند تجزیه مبالغ معمولاً بر حسب فعالیت‌های صنعتی یا مناطق جغرافیایی حوزه عمل  واحد انتفاعی انجام می‌شود و لزوماً از تفکیک صورت‌های مالی تلفیقی به شرکت‌های اصلی و فرعی تبعیت نمی‌کند. علاوه بر طرح مباحث حسابداری شعب و گزارشگری مالی بر حسب قسمت‌های مختلف یک واحد انتفاعی، در این فصل همچنین، گزارشگری برای دوره‌های کوتاه‌تر از یک سال نیز مورد بحث قرار می‌گیرد.حسابداری شعب گزارشگری مالی

حسابداری شعب
پروژه‌های عمده توسعه واحدهای انتفاعی معمولاً با تغییرات عمده سازمانی همراه است. چنین توسعه‌هایی غالباً از طریق ادغام یا تحصیل واحدهای انتفاعی انجام می‌پذیرد. در مواردی دیگر، ممکن است توسعه از طریق ایجاد بازارهای جدید یا خطوط تولید تازه و همچنین، بهره‌برداری از فرصت‌های موجود در بازار به وقوع بپیوندد. در این قبیل موارد، ایجاد نمایندگی‌ها یا شعب جدید معمولاً شکل بهینه سازماندهی محسوب می‌شود.

نمایندگی‌ها و شعب

اگر چه ایجاد نمایندگی‌ها  و شعب، در کّل وسیله‌ای برای افزایش فروش است اما، از لحاظ عملیاتی، تفاوت‌های عمده‌ای با یکدیگر دارند. نمایندگی‌ معمولاً نمونه‌هایی از کالاها را به معرض نمایش می‌گذارد و سفارش‌هایی را می‌پذیرد که توسط دفتر مرکزی تحویل می‌شود و مشتری نیز پرداخت‌های مربوط را به آن دفتر انجام می‌دهد. در این قبیل موارد، ارزیابی اعتبار مشتریانی که خرید نسیه انجام می‌دهند نیز توسط دفتر مرکزی انجام می‌شود. از سوی دیگر، شعبه معمولاً تمامی کالاهای آماده فروش را عرضه، اوراق تضمین کالا را ارائه، حساب‌های دریافتنی را وصول و از بسیاری جهات همانند یک واحد انتفاعی خود مختار عمل می‌کند.

حسابداری شعب گزارشگری مالی

اگر چه ویژگی‌های مذکور بالا نوعاً بیانگر نحوه کار نمایندگی‌ها یا شعب است اما در عمل ممکن است تقسیم‌بندی‌های متفاوتی نیز وجود داشته باشد. مثلاً در برخی موارد ممکن است یک نمایندگی‌ تمامی کالاهای آماده فروش را عرضه، حساب‌های دریافتنی را وصول و مشابه یک شعبه عمل کند. یا امکان دارد به شعبه، تمامی اختیارات لازم برای عملیات خودمختار تفویض نشود.

میزان اختیارات اعطایی به شعب معمولاً به سیاست واحد انتفاعی در مورد عملیات غیرمتمرکز و کنترل‌های اداری بستگی دارد. اگر چه در داخل یک شرکت نیز ممکن است به شعب مختلف اختیارات متفاوتی تفویض شده باشد، اما معمولاً موقعیت شعب یک واحد انتفاعی براساس استانداردهای کلّی تدوین شده توسط دفتر مرکزی تعیین می‌گردد.
فرآیند گردآوری اطلاعات مربوط به عملیات نمایندگی‌ها، مسایل جدید حسابداری را در بر ندارد زیرا، نمایندگی‌ها در عمل، گسترش مناطق فروش موجود محسوب می‌شود. در نتیجه، بحث مطروحه در بخش بعد به حسابداری شعب محدود می‌گردد. به طوری که بعداً آشکار خواهد شد، بسیاری از جنبه‌های ویژه حسابداری شعب، مشابه مفاهیم و روش‌‌های مربوط به صورت‌های مالی تلفیقی است که قبلاً تشریح شد.

حساب‌های شعب

حسابداری شعب اساساً نوعی بکارگیری اصل حساب کنترل است که در آن، سوابق فرعی به واحدهای عملیاتی مستقل مربوط می‌شود. در مورد رویدادها  مبادلات انجام شده با شعبه، دفتر مرکزی معمولاً عناوینی را برای حساب‌ها انتخاب می‌کند که به روشنی ماهیت عملیات شعبه را بیان و تشریح نماید. حساب‌ها بر مبنای فراوانی کاربرد، ارتباط با عملیات شعبه و نقش آنها در کنترل کلی حسابداری انتخاب می‌شوند. حساب کنترل دفتر کل معمولاً با عنوان حساب‌ جاری شعبه[1] یا سرمایه گذاری در شعبه[2]  مورد اشاره قرار می‌گیرد.

حسابداری شعب گزارشگری مالی
تساوی مانده‌های بدهکار و بستانکار در دفتر کل شعبه، با استفاده از حساب‌ جاری دفتر مرکزی معکوس حساب جاری شعبه است حفظ می‌شود. حساب جاری دفتر مرکزی هویت خاصی ندارد و تنها جمع جبری مانده تمامی حساب‌های دیگر در دفتر کل شعبه محسوب می‌شود.

حساب جاری شعبه معمولاً به ازای بهای تمام شده دارایی‌ها یا خدمات ارائه شده توسط دفتر مرکزی به شعبه، بدهکار و به ازای پرداخت‌های انجام شده توسط شعبه به دفتر مرکزی، بستانکار می‌گردد. این حساب‌ به طور ادواری برای شناسایی سود یا زیان شعبه تعدیل می‌شود. در مواردی که تعداد زیادی شعبه وجود دارد. استفاده از حساب‌های جاری جداگانه برای هر یک از شعب مطلوب می‌باشد.

اگر چه از لحاظ نوع حساب‌های نگهداری شده در شعب، اتفاق آراء وجود ندارد اما، معمولاً حساب‌هایی که ارتباط نزدیک با عملیات شعبه دارد. نظیر درآمد فروش، حساب‌های دریافتنی، موجودی‌ها، هزینه‌های انجام شده توسط شعبه و امثالهم نگهداری می‌شود. در برخی موارد نیز ممکن است حساب‌های مربوط به دارایی‌های ثابت در دفتر مرکزی نگهداری شود در حالی که حساب‌ هزینه استهلاک توسط شعبه استفاده کننده از دارایی‌ ثبت گردد. اطلاعات مربوط به این گونه تخصیص‌ها قاعدتاً توسط دفتر مرکزی در اختیار شعبه مربوط گذاشته می‌شود.

تخصیص این هزینه‌ها به شعب مربوط موجب می‌شود که بتوان به طور دقیق کارآیی عملیاتی هر یک از شعب را ارزیابی کرد. برخی هزینه‌ها را که به نفع شعب مختلف توسط دفتر مرکزی انجام می‌شود نمی‌توان به آسانی به شعب مربوط تخصیص داد. در این قبیل موارد، آسان‌ترین طریق این است که این هزینه‌ها در صورت‌های مالی ترکیبی شعب و دفتر مرکزی به طور یکجا منعکس شود. چنانچه هزینه‌های مربوط به یک یا چند شعبه به طور رسمی به شعب اختصاص نیابد، دفتر مرکزی می‌تواند این هزینه‌ها را در فرایند بستن حساب‌ها، به حساب سود یا زیان شعبه منظور کند.حسابداری شعب گزارشگری مالی

مثال تشریحی

رویدادهای مالی زیر مربوط به تأسیس یک شعبه و عملیات ماه اول آن است:

1. انتقال وجه نقد به شعبه به مبلغ 10 میلیون ریال.

2. انتقال کالا به شعبه با بهای تمام شده 50 میلیون ریال. صورت حساب ارسالی به شعبه برابر بهای تمام شده است.

3. انجام و پرداخت هزینه توسط شعبه به مبلغ 2 میلیون ریال.

4. تحصیل کالا توسط شعبه از فروشندگان دیگر با بهای تمام شده 25 میلیون ریال.

5. فروش نسیه شعبه به مبلغ 80 میلیون ریال.

6. وصول حساب‌های دریافتنی توسط شعبه به مبلغ 47میلیون ریال.

7. پرداخت وجه نقد توسط شعبه به دفتر مرکزی به مبلغ 10 میلیون ریال.

8. تهیه ثبت‌های مربوط به بستن حساب‌ها توسط شعبه؛ ارائه خلاصه عملیات ماهانه توسط شعبه به دفتر مرکزی. موجودی کالای پایان ماه شعبه بالغ بر 18 میلیون ریال است.

ثبت‌‌های روزنامه مربوط به رویدادهای مالی بالا در دفاتر دفتر مرکزی و شعبه در جدول (1-11) منعکس شده است.

جدول (1-11) ثبت‌های روزنامه مربوط به عملیات ماه اول شعبه

انجام ثبت‌های اضافی توسط دفتر مرکزی، برای انعکاس درآمد و هزینه‌های مربوط به عملیات آن دفتر نیز ضرورت دارد. شایان ذکر است که ارسال کالا به شعبه (در دفاتر دفتر مرکزی)، حساب کاهنده خریدها یا بهای تمام شده کالای تولیدی دفتر مرکزی  محسوب می‌شود. در نتیجه، این حساب همواره و لزوماً بهای تمام شده کالای ارسالی را منعکس می‌کند و در آخر دوره مالی بسته می‌شود. به طور مشابه کالای دریافتی از مرکز (در دفاتر شعبه) همانند حساب خرید است و قیمت مندرج در صورت‌حساب فی‌مابین را منعکس می‌کند. این حساب نیز در آخر دوره مالی بسته می‌شود.

این حساب‌های متقابل، برای اعمال کنترل حسابداری مربوط به ارسال کالا در داخل شرکت مورد استفاده قرار می‌گیرد.

در خاتمه عملیات شعبه در یک دوره مالی، لازم است که شعبه، صورت وضعیت مالی و نتایج عملیات خود را به دفتر مرکزی ارائه کند. در بسیاری از موارد، این صورت‌ها با شرح جزئیات رویدادهای مربوط به موجودی‌ها و حساب جاری دفتری مرکزی پشتیبانی می‌شود. این اطلاعات به ویژه در مورد شعب خارج از کشور و در مواقع داد و ستدهای نقدی زیاد بین شعب و دفتر مرکزی مفید می‌باشد. پس از گردآوری این اطلاعات، تهیه صورت‌های مالی ترکیبی دفتر مرکزی و شعب مربوط، به دفعات مورد نظر، مطلوب است.حسابداری شعب گزارشگری مالی

صورت‌های مالی ترکیبی

اگر چه صورت‌های مالی جداگانه شعب و دفتر مرکزی اطلاعات مفیدی را درباره عملیات هر بخش افشا می‌کند اما، اطلاعات تحلیلی با اهمیت را درباره کل واحد انتفاعی ارائه نمی‌نماید. برای مثال، منظور کردن یک رقم یگانه برای سود خالص شعبه، در صورت‌های مالی دفتر مرکزی، از لحاظ استفاده کنندگان از اطلاعات مالی کافی نیست. افشای اطلاعات درباره جمع درآمد فروش، بهای تمام شده کالای فروش رفته و هزینه‌های عملیاتی کل واحد انتفاعی با معنی‌تر و مفیدتر از اطلاعات مربوط به شعب جداگانه و یا دفتر مرکزی است.

صورت‌های مالی ترکیبی دفتر مرکزی و شعب مربوط، برای انعکاش آثار رویدادهای مالی و مبادلات کل واحد انتفاعی، از دیدگاه استفاده کنندگان برون سازمانی ضروری است. بنابراین، آثار مبادلات بین دفتر مرکزی و شعب (یا بین شعب) از لحاظ پرهیز از احتساب تکراری باید حذف شود. در صورت‌های مالی ترکیبی، از اصل جایگزینی یعنی قرار دادن دارایی‌ها، بدهی‌ها و حساب‌های عملیاتی شعبه به جای حساب جاری شعبه استفاده می‌شود.

حسابداری شعب گزارشگری مالی

این عمل، در کاربرگ ترکیبی از طریق حذف حساب جاری شعبه در مقابل حساب جاری دفتر مرکزی انجام می‌پذیرد. در مواردی که شواهدی دال بر مبادلات درون سازمانی وجود داشته باشد، لازم است آثار این مبادلات نیز حذف گردد. ثبت‌های حذفی، تنها در کاربرگ ترکیبی انعکاس می‌یابد و در دفاتر مرکزی یا شعب ثبت نمی‌شود.

یک نمونه کاربرگ ترکیبی در جدول (2-11) ارائه شده است. مبنای کاربرگ، اطلاعات تراز آزمایشی دفتر مرکزی و شعبه شرکت (الف) است که ذیلا ارائه می‌شود:

شرکت (الف)

کاربرگ ترکیبی

برای سال منتهی به 29 اسفند 6×13

جدول (2-11)

کاربرگ ترکیبی، به سه بخش تفکیک شده است تا مبانی تهیه صورت سود و زیان، صورت سود (زیان)  انباشته و ترازنامه فراهم شود. به طوری که در جدول (2-11) ملاحظه می‌شود. حساب‌های  متقابل حذف شده‌اند. شایان ذکر است که اجزای تشکیل دهنده حساب بهای تمام شده کالای فروش رفته به طور جداگانه در کاربرگ منعکس شده است.

حسابداری شعب گزارشگری مالی

ضمناً در کاربرگ به سود انباشته شعبه نیز اشاره شده است در حالی که شعب معمولاً سود یا زیان خود را در چنین حسابی انباشته نمی‌کنند و آن را تعدیلی در حساب جاری دفتر مرکزی به شمار می‌آورند. بنابراین، مانده اول دوره سود انباشته مربوط به شعبه همواره مساوی صفر است. با استفاده از ستون ترکیبی کاربرگ به آسانی می‌توان صورت‌های مالی ترکیبی را تهیه کرد. صورت‌های مالی ترکیبی شرکت (الف) برای سال 6×13 در جدول (3-11) منعکس شده است.

جدول (3-11)

ارسال صورت حساب شعبه به قیمتی بیش از بهای تمام شده

هنگامی که دفتر مرکزی کالاهایی را به شعبه ارسال می‌کند ممکن است قیمت‌هایی را بیش از بهای تمام شده (قیمت خرده فروشی یا هر قیمت انتخابی دیگر) برای این کالاها تعیین نماید. در هر یک از این وضعیت‌ها، غالباً به مدیران شعب اطلاعات مشروح و کامل درباره بهای تمام شده کالاهای ارسالی به شعبه داده  نمی‌شود. بنابراین، سود خالص محاسبه شده توسط شعبه ناگزیر مستلزم انجام تعدیل توسط دفتر مرکزی است. این تعدیل به میزان سود تحقق یافته ناشی از مبادلات داخلی بستگی دارد و تنها سود مربوط به کالاهای فروش نرفته شعبه به دوره‌های آتی انتقال می‌یابد. مثال زیر، نتایج حسابداری این گونه قیمت‌گذاری‌ها را نشان می‌دهد:

1. کالاهایی که برای دفتر مرکزی بهای تمام شده‌ای مساوی 40 میلیون ریال دارد، با مبلغ 50 میلیون ریال به شعبه صورتحساب می‌شود.

2. نیمی از کالاهای مذکور بالا توسط شعبه به مبلغ 30 میلیون ریال فروخته می‌شود.

3. دفاتر شعبه بسته و سود خالص به دفتر مرکزی گزارش می‌شود.

ثبت‌های روزنامه رویدادهای بالا که در حساب‌های دفتر مرکزی و شعبه منعکس می‌گردد، در جدول (4-11) نشان داده شده است. سود خالص محاسبه شده توسط شعبه، بر قیمت‌های انتقالی کالا مبتنی است. دفتر مرکزی که اطلاعات کاملی را درباره نحوه انعکاس قیمت‌های انتقالی در صورت حساب دارد می‌تواند تعدیل لازم را در مورد سود تحقق نیافته موجودی به عمل آورد. آن قسمت از سود مربوط به کالای ارسالی که به دلیل فروش شعبه تحقق یافته است، در فرایند بستن دفاتر دفتر مرکزی به سود خاص شعبه اضافه می‌شود. بخش دیگر سود که مربوط به کالاهای موجود شعبه است، در بستانکار حساب سود تحقق نیافته موجودی تا هنگام فروش کالا توسط شعبه، نگهداری و به دوره‌های آتی منتقل می‌‌شود.

(جدول 4-11)ثبت‌های روزنامه مربوط به کالای ارسالی شعبه با قیمتی بیش از بهای تمام شده

مثال تشریحی

مثال زیر، تهیه کاربرگ ترکیبی را در موارد وجود سود تحقق  نیافته موجودی نشان می‌دهد. ترازهای آزمایشی دفتر مرکزی و شعبه در تاریخ 29 اسفند 6×13 به شرح زیر است:

دفتر مرکزی، قیمت کالاهای ارسالی به شعبه را با اضافه کردن 20درصد به بهای تمام شده محاسبه می‌کند. موجودی‌های اول و آخر دوره شعبه منحصراً شامل کالاهای خریداری شده از دفتر مرکزی است.حسابداری شعب گزارشگری مالی

کاربرگ ترکیبی مربوط به مثال بالا در جدول (5-11) منعکس شده است. شایان ذکر است که موجودی اول دوره شعبه به مبلغ 120 میلیون ریال شامل 20 میلیون ریال سود است که باید از حساب‌های موجودی  کالای اول دوره و سود تحقق نیافته موجودی حذف شود. به همین ترتیب، کالای دریافتی از دفتر مرکزی به مبلغ 360 میلیون ریال شامل 60 میلیون ریال سود می‌باشد که با حساب متقابل مربوط (سود تحقق نیافته موجودی) یکجا حذف شود. موجودی کالای آخر دوره شعبه به مبلغ 48 میلیون ریال شامل مبلغ 8میلیون ریال سود تحقق نیافته است. حذف این سود با کاهش ارزش موجودی کالای منعکس در بخش صورت سود و زیان و همچنین، ارزش منعکس در ترازنامه کاربرگ ترکیبی انجام می‌پذیرد.

ثبت‌های کاربرگ (به شکل روزنامه) به شرح زیر است:

تعدیل‌های رفع اختلاف

در تهیه صورت‌های مالی ترکیبی دفتر مرکزی و شعبه لازم است تمامی مانده‌های حساب‌های متقابل داخل شرکت حذف شوند. در برخی موارد، در تاریخ تهیه این صورت‌های مالی، مانده این حساب‌ها ممکن است مساوی نباشد. در این قبیل موارد باید ابتدا دلیل یا دلایل این اختلافات تعیین و سپس قبل از انجام ثبت‌های حذفی، تعدیل لازم در این حساب‌ها به عمل آید. سه دلیل متداول برای اینگونه اختلافات بین حساب جاری شعبه و حساب جاری دفتر مرکزی به شرح زیر است:‌حسابداری شعب گزارشگری مالی

1. صورت‌حساب‌های آخر دوره ارسالی دفتر مرکزی، برای سهم هزینه تخصیص یافته به شعبه (حساب‌های مرکزی)، که توسط شعبه ثبت نشده است.
2. انتقال وجه نقد در راه بین شعبه و دفتر مرکزی (یا بالعکس) که در دوره مالی مربوط توسط واحد دریافت کننده ثبت نشده است.
3. کالای انتقالی در راه بین دفتر مرکزی و شعبه (یا بالعکس) که در دوره مالی مربوط توسط واحد دریافت کننده ثبت نشده است.

مشخص کردن موارد بالا و سایر موارد موجد اختلاف بین حساب‌های جاری شعبه و دفتر مرکزی، مستلزم بررسی مدارک مربوط به رویدادهای واقع شده در آخر دوره مالی و همچنین دفاتر مربوط می‌باشد. مثلاً چنانچه تمامی کالاهای تحصیل شده توسط شعبه از طریق دفتر مرکزی ارسال شده باشد، جمع بهای تمام شده کالای فروش رفته و موجودی آخر دوره آن باید مساوی جمع موجودی اول دوره و ارزش کالاهای دریافتی از دفتر مرکزی باشد. این قبیل تعدیل‌های رفع اختلاف را می‌توان همانند سایر ثبت‌های کاربرگ در کاربرگ ترکیبی وارد کرد. اما این گونه ثبت‌ها  معمولاً با سیستم شماره گذاری متفاوتی مشخص می‌شوند.

انتقال کالا بین شعب

در برخی موارد، شرایط اقتصادی ایجاب می‌کند که یک شعبه از محل کالاهای دریافتی از دفتر مرکزی، کالاهایی را به شعبه‌ای دیگر ارسال کند. در این قبیل موارد، لازم است هر یک از شعب به ترتیبی رویداد مربوط را ثبت کند که آثار مترتب بر حساب‌های دفتر مرکزی نیز ملحوظ شود. برای مثال، شعبه دریافت کننده کالا باید حساب دارایی دریافتی را بدهکار و حساب جاری دفتر مرکزی را بستانکار کند؛ یا به طور مشابه، شعبه ارسال کننده کالا باید حساب جاری دفتر مرکزی را بدهکار و موجودی کالای مربوط را بستانکار نماید.

حسابداری شعب گزارشگری مالی

نگهداری حساب جاری توسط یک شعبه برای شعب دیگر معمولاً متداول نیست و همانطور که گفته شد، این گونه رویدادها از دیدگاه‌ حسابدهی به دفتر مرکزی مورد تجزیه و تحلیل قرار می‌گیرد.

کرایه حمل کالاهای انتقالی دفتر مرکزی به شعب، به درستی به بهای تمام شده کالای دریافتی شعبه اضافه می‌شود. اما هنگامی که دارایی‌ها توسط یک شعبه به شعبه دیگر انتقال می‌یابد، شعبه دریافت کننده تنها تا میزان کرایه حمل کالا، در صورت انتقال آن توسط دفتر مرکزی، به بهای تمام شده دارایی اضافه می‌کند. هرگونه هزینه مازاد بر مبلغ مزبور، به هزینه دفتر مرکزی منظور می‌شود زیرا، این دفتر مسئولیت انتقال غیرمستقیم کالا را به عهده دارد.حسابداری شعب گزارشگری مالی

جدول (5-11)

در مثال زیر، نحوه عمل درباره کرایه حمل کالا تشریح می‌شود. فرض است که کالاهایی به بهای تمام شده 100میلیون ریال توسط دفتر مرکزی به شعبه (الف) ارسال شده است. کرایه حمل این کالا به مبلغ 8 میلیون ریال توسط دفتر مرکزی پرداخت شده است. متعاقباً، کالاهای مزبور توسط شعبه (الف) به شعبه (ب) انتقال یافته و مبلغ 4 میلیون ریال کرایه حمل توسط شعبه (الف) پرداخت گردیده است. چنانچه کالاهای مورد بحث مستقیماً توسط دفتر مرکزی به شعبه (ب) ارسال می‌شد. کرایه حملی بالغ بر 10 میلیون ریال در برداشت. ثبت‌های مربوط به رویدادهای بالا به شرح زیر است:

دفتری مرکزی

سایر سیستم‌های حسابداری

در برخی موارد، دفتر مرکزی ممکن است ترجیح دهد که حساب‌های تمامی شعب را به طور متمرکز در مدارک مالی خود نگهداری کند. در این قبیل موارد، لازم است تمامی شواهد و مستندات مربوط به رویدادهای مالی شعب به طور منظم به دفتر مرکزی ارائه شود تا در حساب‌های مربوط ثبت کنند. چنین سیستمی بسیار شبیه سیستم حسابداری بکار گرفته شده توسط نمایندگی‌هاست.

حسابداری شعب گزارشگری مالی

در برخی موارد دیگر، سیستم حسابداری ممکن است شامل نگهداری کامل سوابق توسط دفتر مرکزی و شعبه باشد. بدیهی است که انجام این گونه کارهای موازی، نارسایی‌هایی دارد. اما به طور کلی، ایجاد سیستم گزارشگری مطلوب و مبادله منظّم اطلاعات موجب ارتقای کارآیی عملیاتی می‌شود و در مقایسه با سیستم متمرکز و انجام موازی امور، مرجح است.

گزارشگری مالی برحسب قسمت‌های مختلف یک واحد انتفاعی

عملیات گسترده و متنوع واحدهای انتفاعی معمولاً مزایا و مخاطراتی را به همراه دارد. رشد طبیعی واحدهای انتفاعی موفق غالباً به تنوع عملیات داخل واحد و همچنین، تنوع ناشی از ترکیب واحدهای انتفاعی منجر می‌شود.

شایان ذکر است که مسایل حسابداری و گزارشگری عملیات متنوع واحدهای انتفاعی، محدود به موارد مربوط به ترکیب شرکت‌ها نیست. اما، فرایند ترکیب واحدهای انتفاعی مکرراً مسایل خاص حسابداری را در گزارشگری عملیات متنوع واحدها ایجاد می‌کند. در نتیجه، بررسی جامع مسایل حسابداری مربوط به ترکیب واحدهای انتفاعی ایجاب می‌کند که مسایل خاص گزارشگری عملیات متنوع یک شرکت نیز مد نظر قرار گیرد.

نیاز به گزارشگری مالی برحسب قسمت‌های مختلف یک واحد انتفاعی

مزایا و محدودیت‌های بنیادی مربوط به صورت‌های مالی تلفیقی در فصل دوم مجلد اول این کتاب تشریح شد. در مقایسه با ارائه تنها صورت‌های مالی شرکت اصلی، تهیه صورت‌های مالی تلفیقی از لحاظ ارائه اطلاعات تفصیلی و ارزشمند حایز اهمیت است. این گزارش‌ها، از دیدگاه اشخاصی که به عملیات و وضعیت مالی حیطه کنترل شرکت اصلی علاقه‌مندند. منبع اولیه اطلاعات محسوب می‌شود.

بدیهی است که نیاز به اطلاعات تفصیلی درباره عملیات متنوّع شرکت‌ها، لزوم تهیه گزارش‌های تلفیقی را نفی نمی‌کند. حرکت به سوی ارائه اطلاعات تفصیلی بیشتر نیز در واقع ادامه و بسط اطلاعات تلفیقی محسوب می‌شود. بنابراین، گزارش‌هایی که بخش‌های عمده یک واحد انتفاعی را توصیف می‌کند، مکّمل صورت‌های مالی تلفیقی به شمار می‌آیند. در حقیقت، روش گزارشگری درباره بخش‌های تابعه یک واحد انتفاعی، توسعه و بسط اطلاعات صورت‌های مالی تلفیقی است.

صورت‌های مالی تلفیقی به تنهایی اطلاعات کافی را درباره انواع فعالیت‌های انجام شده توسط واحد انتفاعی ترکیبی ارائه نمی‌کند. درآمدها، هزینه‌ها و دارایی‌ها ممکن است با عملیات کاملاً متنوعی ارتباط داشته باشند؛ اما با وجود این با یکدیگر تجمیع و گزارش می‌شوند.

اگر چه مشخص کردن دقیق نقش گزارش‌های مربوط به قسمت‌های مختلف، در فرایند تصمیم‌گیری سرمایه گذاران امکان‌پذیر نیست اما، نیاز به چنین اطلاعاتی مورد تأیید و تأکید عمومی قرار گرفته است. در استانداردهای حسابداری برخی از کشورها نیز واحدهای انتفاعی به طور کلی ملزم شده‌اند که هنگام ارائه مجموعه کامل صورت‌های مالی، اطلاعات مربوط به قسمت‌های مختلف را نیز افشا کنند.

طبقه‌بندی قسمت‌های با اهمیت یک واحد انتفاعی

راه‌های مختلفی برای طبقه‌بندی قسمت‌های مختلف یک واحد انتفاعی وجود دارد که به ارائه اطلاعات مفید برای سرمایه‌گذاران منتهی می‌شود. سه راه اصلی برای این طبقه‌بندی عبارتند از طبقه‌بندی بر حسب:

حسابداری شعب گزارشگری مالی

1. مناطق جغرافیایی.

2. خطوط تولید یا بخش‌های صنعتی

3. بخش‌هایی منطبق با ساختار سازمانی و سیستم کنترل مدیریت.

برای هر یک از راه‌های یاد شده بالا می‌توان دلایلی در تأیید یا تضعیف آن ارائه کرد. اما به عنوان یک قاعده کلی می‌توان گفت که گردآوری اطلاعات دقیق و بدون تحمل هزینه‌های اضافی معتنابه در صورتی ممکن می‌شود که طبقه‌بندی بخش‌ها، طبق ساختار سازمانی و سیستم کنترل مدیریت انجام پذیرد.

از سوی دیگر، هر نوع طبقه‌بندی که بتواند تفاوت‌های موجود در سودآوری، میزان مخاطره و فرصت‌های رشد و توسعه را منعکس کند غالباً از خطوط تولید یا بخش‌های صنعتی مربوط به واحد انتفاعی پیروی می‌کند. بدیهی است که برای بسیاری از واحدهای انتفاعی، طبقه‌بندی بر حسب بخش‌های صنعتی با ساختار سازمانی و سیستم کنترل مدیریت نیز هم آهنگی دارد. طبقه‌بندی بر حسب مناطق جغرافیایی نیز در صورتی مفید است که تمایز بین عملیات بخش‌های داخل کشور و عملیات خارج از کشور امکان‌پذیر باشد.

حسابداری شعب گزارشگری مالی

استانداردهای حسابداری مالی، ارائه اطلاعات را در سه مورد زیر توصیه می‌کند:

الف- عملیات واحد انتفاعی در بخش‌های مختلف صنعتی.

ب- عملیات خارج از کشور و صادرات.

ج- مشتریان عمده.

در مورد بند (ب) بالا، چنانچه مبلغ درآمد فروش حاصل از صادرات محصولات تولیدی داخل کشور با اهمیت باشد، لازم است جمع مبلغ و همچنین مبالغ مربوط به مناطق جغرافیایی گزارش شود. درآمد فروش مذکور در بالا در صورتی با اهمیت محسوب می‌شود که دست کم معادل 10 درصد درآمد فروش تلفیقی واحد انتفاعی باشد.

عملیات خارج از کشور عملیاتی است که در یک کشور  خارجی مستقر باشد و از محل فروش به مشتریان غیروابسته، فروش‌های داخل واحد انتفاعی و با انتقالات بین مناطق جغرافیایی درآمد تحصیل کند. براساس استانداردهای حسابداری مالی لازم است که برای عملیات داخل کشور و برای هر یک از مناطق جغرافیایی خارج کشور اطلاعات زیر گزارش شود:

1. فروش به مشتریان غیروابسته.

2. فروش‌های داخل واحد انتفاعی و یا انتقالات بین مناطق جغرافیایی.

3. سود (زیان) عملیاتی یا سود خالص یا سایر معیارهای سودآوری در فاصله بین سود عملیاتی و سود خالص.

4. دارایی‌های قابل شناسایی.

در مورد فروش به مشتریان عمده، لازم است مبلغ فروش به هر یک از مشتریان عمده گزارش شود. بدیهی است ذکر نام هر یک از مشتریان ضرورت ندارد بلکه ذکر بخش صنعتی خریدار کافی است.

حسابداری شعب گزارشگری مالی

مشتری عمده قاعدتاً باید دست کم خریدهایی در حدود 10درصد درآمد فروش شرکت انجام داده باشد. چنانچه چند واحد انتفاعی زیر کنترل یک شخصیت حقوقی قرار داشته باشند، شخصیت حقوقی کنترل کننده به عنوان یک خریدار مشخص می‌شود.

برای تعیین قسمت‌های صنعتی تابعه یک واحد انتفاعی لازم است که محصولات و خدمات، برحسب خطوط تولید صنعتی طبقه‌بندی شوند. تعریف قسمت صنعتی ایجاب می‌کند که فروش قسمت، نوعاً به مشتریان غیروابسته انجام شود. براساس استانداردهای حسابداری، برای تعیین قسمت‌های تابعه‌ای که گزارش مالی تهیه می‌کنند لازم است دست کم یکی از آزمون‌های زیر، در دوره مالی تهیه صورت‌های مالی، انجام شود و به پاسخ مثبت برسد:

الف- فروش قسمت (شامل فروش به مشتریان غیروابسته و فروش‌های داخل واحد انتفاعی و انتقالات) معادل دست کم 10درصد فروش ترکیبی تمامی قسمت‌های تابعه شرکت باشد؛

ب- مبلغ مطلق سود عملیاتی یا زیان عملیاتی قسمت، معادل دست کم 10درصد هر یک از مبالغ زیر که بزرگتر است باشد:

حسابداری شعب گزارشگری مالی

1) سود عملیاتی ترکیبی تمامی قسمت‌های تابعه‌ای که زیان عملیاتی  نداشته‌اند، یا

2) زیان عملیاتی ترکیبی تمامی قسمت‌های تابعه‌ای که سود عملیاتی نداشته‌اند.

ج- دارایی‌های قابل شناسایی قسمت، دست کم معادل 10 درصد دارایی‌های قابل شناسایی ترکیبی تمامی قسمت‌های تابعه باشد.

برای مثال، اطلاعات مربوط به پنج قسمت تابعه یک واحد انتفاعی به شرح زیر مفروش است:

(جدول)

درآمد فروش (شامل فروش‌های داخلی واحد انتفاعی) بخش‌های (الف)، (ب) و (ج) بیش از 10 درصد درآمد فروش ترکیبی تمامی قسمت‌ها یعنی 470 میلیون ریال است. بنابراین، سه بخش مزبور باید گزارش‌های مالی جداگانه ارائه کنند. اما درآمد فروش قسمت‌های (د) (ها) بیش از 10 درصد مبلغ 470 میلیون ریال نمی‌باشد. علاوه بر این، مبالغ مطلق سود یا زیان عملیاتی قسمت‌های (د) و (ها) هیچ یک در حد 10 درصد مبلغ 5/112 میلیون ریال(مبلغ مطلق بزرگ‌تر از بین مجموع سودهای عملیاتی و زیان‌های عملیاتی تمامی قسمت‌ها) نیست.

حسابداری شعب گزارشگری مالی

بالاخره، دارایی‌های قابل شناسایی قسمت‌های (د) و(ها) نیز هیچ یک در حد 10 درصد مبلغ 1.300 میلیون ریال نمی‌باشد. بنابراین، تنها قسمت‌های (الف)، (ب) و (ج) مبادرت به تهیه و ارائه گزارش‌های مالی می‌کنند.

براساس استانداردهای حسابداری، چنانچه در یک دوره مالی، نتایج غیرعادی عملیات یک قسمت موجب احراز ضابطه 10 درصد شود در حالی که در دوره‌های گذشته  همچنین برمبنای پیش‌بینی‌های آینده چنین وضعیتی وجود نداشته است و یا در مورد انتظار نیست، تهیه صورت‌‌های مالی توسط قسمت مزبور ضرورت ندارد. برعکس وضعیت مذکور در بالا ممکن است یک قسمت با اهمیت واحد انتفاعی در یک دوره خاص واجد شرایط آزمون 10 درصد نباشد که در این صورت، قسمت مزبور کماکان به تهیه و ارائه گزارش‌های مالی ادامه خواهد داد.

حسابداری شعب گزارشگری مالی

علاوه بر این، چنانچه یک قسمت به تنهایی تأمین کننده 90درصد درآمد فروش، سود یا زیان عملیاتی و دارایی‌های قابل شناسایی باشد در حالی که هیچ یک از قسمت‌های دیگر واحد انتفاعی آزمون‌های 10درصد مذکور در بالا را احراز نکنند، ارائه گزارش‌های خاص مربوط به آن قسمت‌ جدا از صورت‌های مالی تلفیقی ضروری نیست.

از سوی دیگر، برخی از واحدهای انتفاعی شامل تعداد زیادی قسمت‌های کوچک هستند که اغلب آنها آزمون‌های 10درصد را احراز نمی‌کنند. به منظور حصول اطمینان از این که بخش عمده عملیات واحد انتفاعی در گزارش‌های مربوط به قسمت‌های تابعه منظور شود. در استانداردهای حسابداری مالی برخی از کشورها تصریح شده است که گزارش‌های مربوط به قسمت‌های تابعه دست کم 75 درصد درآمد فروش ترکیبی حاصل از فروش به مشتریان غیروابسته را دربرگیرد. در غیر این صورت، لازم است قسمت‌های دیگری تعیین و مشمول گزارشگری شوند تا این که آزمون 75درصد مزبور احراز گردد.

قیمت‌های انتقالی بین قسمت‌های تابعه

مسئله با اهمیتی که برای دستیابی به گزارشگری مالی برحسب قسمت‌های تابعه باید حل شود، موضوع قیمت ‌گذاری کالاها و خدماتی است که بین قسمت‌های گزارشگر مبادله می‌گردد. برخی از قسمت‌ها برای تأمین نیازمندی‌های مشتریان خارج از  واحد انتفاعی به وجود آمدند. برخی دیگر از قسمت‌ها ممکن است علاوه بر تأمین نیازهای مشتریان خارج، کالاها و خدماتی را نیز به سایر قسمت‌های واحد انتفاعی ارائه دهند. در مواردی که کالاها و خدمات بین قسمت‌های تابعه مبادله می‌شود، سودهای گزارش شده قسمت‌های فروشنده و خریدار مستقیماً تحت تأثیر قیمت‌های انتفالی قرار دارد.

مناسب‌ترین مبنا برای تعیین قیمت‌های انتقالی، قیمت‌های مستقلی است که در بازار ثابت برای کالاها و خدمات مورد مبادله وجود دارد. اما بدست آوردن تقریبی نزدیک از این وضعیت‌ها به ندرت در دسترس قرار می‌گیرد. زیرا در اغلب موارد، بازارهای مربوط به کالاها و خدمات انتقالی بین قسمت‌های مختلف یک واحد انتفاعی ناقص می‌باشد. اما در صورتی که قیمت‌های مستقل بازار برای کالاها و خدمات مشابه موجود باشد، مبنای مناسبی برای تعیین قیمت‌های انتقالی به شمار می‌آید. در موارد عملی، تعیین مبنایی یگانه برای قیمت‌های انتقالی که در تمامی صنایع و واحدهای انتفاعی قابل بکارگیری باشد تقریباً غیرممکن است.حسابداری شعب گزارشگری مالی

تخصیص مخارج مشترک و اندازه‌گیری سودآوری قسمت‌های تابعه

صرف‌نظر از طریقه‌ای که برای طبقه‌بندی واحد انتفاعی به قسمت‌های گزارشگر انتخاب شده، برخی مخارج بین دو یا تعداد بیشتری از قسمت‌های گزارشگرمشترک است. مثال‌هایی از این گونه مخارج عبارتند از هزینه‌های تأمین مالی، مالیات بردرآمد، حقوق و مزایای مدیریت ارشد و هزینه‌های عمومی و اداری دفتر مرکزی شرکت.

تخصیص مخارج مشترک بین قسمت‌های گزارشگر معمولاً با محدودیت مربوط به وجود دو هدف متضاد مواجه است. از یک سو، مبنای تخصیص نباید اختیاری باشد که در صورت ملحوظ کردن این هدف، بسیاری از مخارج، تخصیص نیافته باقی ماند زیرا اطلاعاتی که براساس اختیار تهیه شود غالباً گمراه کننده است. از سوی دیگر، یکی از هدف‌های اولیه گزارشگری مالی بر حسب قسمت‌های تابعه، تهیه اطلاعاتی درباره سهم هر قسمت در سودآوری واحد انتفاعی می‌باشد. چنانچه مخارج مشترک تخصیص نیابد، دستیابی کامل به این هدف امکان‌پذیر نیست.

توانایی تخصیص بیشتر اقلام مخارج مشترک، به روش‌های عملیاتی و سازمانی هر واحد انتفاعی بستگی دارد. بنابراین، تدوین قواعد کلی برای تخصیص مخارج مشترک بسیار مشکل است. ضمن این که تخصیص برخی از مخارج مشترک به قسمت‌های تابعه اصولاً غیرممکن می‌باشد.

در محاسبه سود یا زیان عملیاتی هر قسمت، برخی از اقلام نظیر آنچه که در زیر آمده است، به قسمت‌های تابعه تخصیص نمی‌یابد:

1. درآمدهای فروش تحصیل شده در سطح واحد انتفاعی که به عملیات هیچ یک از قسمت‌های تابعه مربوط نیست.
2. مخارج عمومی واحد انتفاعی.
3. هزینه‌های تأمین مالی مگر این که به قسمتی مربوط باشد که عملیات آن اصولاً مالی است.
4. مالیات بردرآمد.
5. سود (زیان) حاصل از سرمایه‌گذاری در شرکت‌های فرعی غیرتلفیقی و سایر سرمایه‌پذیرهای غیرتلفیقی.
6. سود یا زیان مربوط به عملیات متوقف شده.
7. اقلام غیرمترقبه.
8. سهم سهامداران اقلیت از سود شرکت فرعی.
9. آثار انباشته مربوط به تغییر در یک اصل یا روش‌ حسابداری..

حسابداری شعب گزارشگری مالی

تعیین دارایی‌های قسمت‌های تابعه ایجاب می‌کند سود عملیاتی هر قسمت با منابع تخصیص یافته به آن مقایسه شود. اما تهیه یک ترازنامه کامل برای هر یک از قسمت‌های تابعه مقدور نیست. زیرا بدهی‌ها و حقوق صاحبان سهام شرکت در کل، معرف ادعاهای تفکیک ناپذیر گروه‌های ذیحق و ذینفع بر تمامی دارایی‌های آن می‌باشد. اگر چه برخی از گروه‌ها ممکن است هنگام انحلال شرکت‌ امتیازاتی داشته باشند. بنابراین، اندازه‌گیری سرمایه گذاری در هر یک از قسمت‌ها، محدود به تخصیص دارایی‌ها به قسمت‌های گزارشگر است.

برخی از دارایی‌ها به آسانی قابل تعیین و تخصیص به یک قسمت خاص است، زیرا منحصراً توسط آن قسمت مورد بهره‌برداری قرار می‌گیرد. سایر دارایی‌ها توسط بییش از یک قسمت مورد استفاده قرار دارد و لازم است مبنای مناسبی برای تخصیص آنها به قسمت‌های استفاده کننده انتخاب شود.

حسابداری شعب گزارشگری مالی

برخی از دارایی‌ها نظیر موجودی نقد، سرمایه‌گذاری‌های موقت و سایر دارایی‌هایی که توسط دفتر مرکزی شرکت مورد استفاده قرار دارند نباید به قسمت‌های تابعه تخصیص یابند. همچنین، دارایی‌های تخصیص یافته به یک قسمت نباید سرمایه‌گذاری‌هایی را که به روش ارزش ویژه ثبت می‌شود در برگیرد. این موضوع با الزام عدم احتساب سود حاصل از بکارگیری روش ارزش ویژه، در سود عملیاتی قسمت‌های تابعه نیز هم آهنگی دارد. اما چنانچه یک شرکت فرعی غیرتلفیقی با عملیات یک قسمت گزارشگر ترکیب شود، لازم است سهم واحد انتفاعی از سود خالص مربوط به سرمایه‌گذاری و خالص دارایی‌های سرمایه‌پذیر به طور جداگانه افشا گردد.

مثال برای گزارشگری مالی بر حسب قسمت‌های تابعه

جدول (6-11) نمونه‌ای از گزارش مالی، برای قسمت‌های تابعه یک واحد انتفاعی بسیار متنوع را همراه با یادداشت‌های مربوط ارائه می‌کند. عملیات واحد انتفاعی فعالیت‌های دیگری را علاوه بر موارد الکترونیک، شیمیایی و تولید ماشین نیز در برمی‌گیرد. اما هیچ یک از فعالیت‌های مزبور، آزمون 10درصد واحدهای گزارشگر را احراز نمی‌کند.

روش‌های لازم برای تهیه اینگونه گزارش‌ها تا حدود زیادی  به ماهیت سیستم حسابداری بکارگرفته شده توسط واحد انتفاعی بستگی دارد. گزارش‌های مربوط به قسمت‌های تابعه ممکن است به دلیل اعمال کنترل‌های اداری و بودجه‌ای واحد انتفاعی تا حدودی کامل تهیه شود. یکی از عوامل مهم لزوماً تشابه بین گزارشگری قسمت‌های تابعه و ساختار کنترل داخلی واحد انتفاعی می‌باشد.

گزارش‌های مالی دوره میانی

اصطلاح گزارشگری دوره میانی به دوره‌های گزارشگری کوتاه‌تر از دوره‌ مالی سالانه اشاره دارد(مثلاً دوره‌های سه ماهه یا شش ماهه). اگر چه گزارش‌های مالی دوره میانی می‌تواند هر سه صورت مالی اساسی را در بربگیرد اما در این بخش، بر مسایل مربوط به گزارش نتایج عملیات در دوره میانی تأکید می‌شود. شرکت‌های سهامی عام در برخی کشورها، نتایج عملیات را به صورت خلاصه در دوره‌های سه ماهه گزارش می‌کنند.

حسابداری شعب گزارشگری مالی

این قبیل گزارش‌ها معمولاً شامل ارقام مربوط به درآمد فروش، ذخیره مالیات، سود خالص و سود هر سهم می‌باشد. ضمناً، اطلاعات مربوط به اقلام دیگر صورت سود و زیان نظیر اقلام غیرمترقبه، عملیات متوقف شده و اثر انباشته تغییر در اصول یا روش‌های حسابداری نیز ارائه می‌شود. این اطلاعات معمولاً برای  دوره سه ماهه جاری سال جاری و همچنین، سه ماهه متناظر سال قبل، گزارش می‌گردد. علاوه بر این، اطلاعات سال تا تاریخ گزارش برای سال جاری و سال قبل نیز  گزارش می‌شود. نتایج مربوط به سه ماهه چهارم معمولاً گزارش نمی‌شود زیرا، به طوری که ذیلاً خواهد آمد، این اطلاعات کلاً از تفاوت‌های زیر آشکار می‌گردد:

1. مبالغ گزارش شده برای سال، و
2. مبالغ سال تا تاریخ گزارش برای سه ماهه سوم.

جدول(6-11)

دو دیدگاه برای حل مسایل گزارشگری مالی دوره میانی

یک دوره میانی را می‌توان یک دوره مالی مستقل یا جزء لاینفک دوره مالی سالانه محسوب کرد. موضوع محاسبه سود مشمول مالیات می‌تواند تفاوت بین این دو دیدگاه را آشکارا نشان دهد. فرض کنید که یک واحد انتفاعی سود قبل از مالیات خود را به طور یکنواخت طی دوره مالی سالانه تحصیل می‌کند. برای رعایت سادگی همچنین فرض کنید که نرخ مالیات بردرآمد برای 25 میلیون ریال اول سود قبل از مالیات مساوی 10 درصد و برای مازاد بر آن مبلغ، مساوی 50 درصد باشد. در خلال سه ماهه اول سال، این واحد انتفاعی سود قبل از مالیات معادل 20 میلیون ریال تحصیل می‌کند. چنانچه سه ماهه اول به عنوان یک دوره مالی مستقل مد نظر قرار گیرد، هزینه مالیات بر درآمد با بکارگیری نرخ 10 درصد برای سود 20میلیون ریال به شرح زیر محاسبه می‌شود:

اما مالیات بر درآمد معمولاً پدیده‌ای سالانه است و ملحوظ کردن سه ماهه اول به عنوان دوره مالی مستقل موجب می‌شود که نتوان سود سالانه را بر مبنای سود سه ماهه اول پیش‌بینی کرد. با توجه به این که عملیات واحد انتفاعی فصلی نیست و سود خالص سه ماهه اول بالغ بر 18 میلیون ریال محاسبه شده است، قاعدتاً  پیش‌بینی سود سالانه باید مبلغ 72 میلیون ریال (72=4×18) باشد. اما این پیش‌بینی دقیق نیست و معرف سود سالانه واحد انتفاعی نمی‌باشد. چنانچه سود قبل از مالیات برای سه ماهه‌های بعد سال نیز کماکان مساوی 20 میلیون ریال باشد، سود خالص سالانه به شرح زیر خواهد بود:

چنانچه هر یک از چهار دوره سه ماهه، دوره مالی مستقل محسوب شود، سود خالص هر یک از دوره‌ها بالغ بر 18 میلیون ریال محاسبه خواهد شد. بدیهی است که مجموع سودهای خالص چهار دوره سه ماهه مساوی سود خالص سالانه نخواهد شد. یا اگر بنا باشد این تساوی برقرار شود لازم است در سه ماهه چهارم هزینه مالیات بر درآمد جبرانی به مبلغ 24 میلیون ریال (24=2×3-30) منظور شود که موجب محاسبه زیان خالص بالغ بر 4 میلیون ریال در این دوره سه ماهه خواهد شد. این زیان خالص موجب این تصور می‌شود که سودآوری واحد انتفاعی ناگهان تغییر یافته است.

حسابداری شعب گزارشگری مالی

حال چنانچه دوره میانی به عنوان جزء لاینفک دوره مالی سالانه ملحوظ شود، این مسایل به وجود نخواهد آمد. برمبنای این دیدگاه، هزینه مالیات بر درآمد سه ماهه اول به شرح زیر محاسبه می‌گردد:

1. برآورد نرخ مالیاتی که در مورد سود قبل از مالیات سالانه بکار خواهد رفت، و
2. بکار گرفتن نرخ برآوردی در مورد سود قبل از مالیات سه ماهه اول یعنی مبلغ 20 میلیون ریال.

برآورد نرخ مالیاتی سالانه به شرح زیر به عمل خواهد آمد:

5/37% =  =  = نرخ مالیاتی مورد انتظار

هنگامی که نرخ بر آوردی بالا در سود قبل از مالیات سه ماهه اول ضرب شود، سود خالص سه ماهه اول به شرح زیر محاسبه خواهد شد:

بر مبنای سود خالص سه ماهه اول و همچنین با توجه به این که عملیات واحد انتفاعی فصلی نیست، پیش‌بینی منطقی سود خالص سالانه واحد انتفاعی بالغ بر 50 میلیون ریال (50=4×5/12) می‌باشد. براساس استانداردهای حسابداری برخی از کشورها، دوره میانی به عنوان جزء لاینفک دوره سالانه ملحوظ شده است. در بخش‌های باقیمانده این فصل نیز دوره میانی، جزء لاینفک دوره مالی سالانه محسوب خواهد شد.

مسایل مالیاتی

در مثال بخش قبل، با قبول ضمنی این فرض که تمام  سود حسابداری مشمول مالیات است موضوع ساده شد. اما، در موارد واقعی، سود حسابداری و سود مشمول مالیات لزوماً مساوی نمی‌باشند. اما در هر صورت، اصول مطروحه بالا بدون تغییر باقی می‌ماند. صورت کسر محاسبه نرخ مالیاتی مورد انتظار، به هر حال هزینه مالیات بردرآمد سالانه‌ای است که پیش‌بینی می‌شود در صورت سود و زیان سال انعکاس یابد. مخرج کسر نیز سود قبل از مالیات سالانه واحد انتفاعی است. بنابراین، نرخ محاسبه شده در این کسر، به معنای  هزینه مالیات بر درآمد به ازای هر یک ریال از سود حسابداری قبل از مالیات می‌باشد.

با مطرح کردن زیان عملیاتی، پیچیدگی‌های بیشتری ایجاد می‌شود. یک حالت ممکن  این است که در دوره میانی، زیان عملیاتی وجود داشته اما در تمامی سال، سود مورد انتظار باشد. چنانچه الگوی فعلی عملیات حاکی از وجود زیان عملیاتی در اوایل سال و جبران آن با سود دوره‌های میانی بعد باشد، استفاده از مزایای مالیاتی زیان اوایل سال قطعی خواهد بود. بنابراین، مزایای مالیاتی در دوره تحمل زیان گزارش می‌شود. مزایای مالیاتی، با ضرب کردن نرخ سالانه مالیات در زیان عملیاتی دوره میانی محاسبه می‌‌گردد.

حسابداری شعب گزارشگری مالی

برای مثال، فرض کنید که یک واحد انتفاعی در کل سال انتظار تحصیل سود دارد و نرخ متوسط سالانه مالیات خود را مساوی 20درصد محاسبه کرده است. با فرض این که زیان عملیاتی سه ماهه اول مساوی 10 درصد محاسبه کرده است. با فرض این که زیان عملیاتی سه ماهه اول مساوی 10 میلیون ریال باشد، مزایای مالیاتی معادل 2 میلیون ریال (2=10×20%) خواهد بود. از سوی دیگر، ممکن است به دلیل فصلی نبودن عملیات، تحقق مزایای مالیاتی اوایل سال قطعی نباشد. در این گونه موارد، در دوره‌های تحمل زیان، هیچگونه مزایای مالیاتی گزارش نمی‌شود. در دوره‌های بعد نیز هزینه مالیات بردرآمد گزارش نمی‌شود تا این که عملیات سال تا تاریخ گزارش سود‌آور گردد.

سایر الگوهای ممکن این است که عملیات سال تا تاریخ گزارش سودآور اما عملیات کل سال زیان ده باشد. یا این که عملیات سال تا تاریخ گزارش زیان ده و عملیات کل سال نیز زیان ده باشد. در هر دو مورد بالا، صورت کسر محاسبه نرخ مالیاتی سالانه عبارت است از مزایای مالیاتی که انتظار می‌رود در صورت سود و زیان سالانه منعکس شود ضمن این که وضعیت انتقال به قبل [3]  و انتقال به بعد [4] این مزایا نیز مد نظر قرار می‌گیرد. مخرج کسر مزبور نیز زیان عملیاتی سالانه مورد انتظار خواهد بود. نرخی که به ترتیب بالا محاسبه می‌شود، به منظور تخصیص هزینه مالیات بر درآمد یا مزایای مالیاتی به دوره مالی میانی مورد استفاده قرار می‌گیرد.

مقابله هزینه‌ها با درآمد

واحدهای انتفاعی که برای ارزشیابی موجودی‌ها خود از روش LIFO استفاده می‌کنند ممکن است در یکی از دوره‌های میانی، یک لایه LIFO را مصرف کنند اما، انتظار جایگزینی آن لایه تا آخر سال وجود داشته باشد. در چنین حالتی، بکارگیری بدون انعطاف روش LIFO در دوره‌های میانی کنار گذاشته می‌‌شود. بهای تمام شده کالای فروش رفته برای دوره میانی، بر ارزش جایگزینی مورد انتظار لایه مصرف شده مبتنی خواهد بود. برای مثال، اطلاعات زیر را که مربوط به سه ماهه اول سال است مورد توجه قرار دهید:

تعداد کالای فروش رفته در سه ماهه اول معادل 75 واحد بوده است. بنابراین، در صورتی که سه ماهه اول به عنوان یک دوره مالی مستقل در نظر گرفته شود، 25 واحد از موجودی اول دوره LIFO صادر شده است. فرض کنید که بهای تمام شده هر واحد به مبلغ 250 ریال در طول سال ثابت و تعداد اقلام خریداری شده بر تعداد کالای فروش رفته فزونی داشته باشد. با این ترتیب، بهای تمام شده کالای فروش رفته که بر مبنای سالانه محاسبه شود، هیچ یک از اقلام موجودی اول دوره را در بر نخواهد داشت. در این وضعیت، بهای تمام شده کالای فروش رفته که بر مبنای سالانه محاسبه شود، هیچ یک از اقلام موجودی اول دوره را در بر نخواهد داشت. در این وضعیت، بهای تمام شده کالای فروش رفته سه ماهه اول عبارت خواهد بود از:

ریال 750/18=75×250

مبلغی که در سه ماهه اول (به عنوان دوره مالی مستقل) برای بهای تمام شده کالای فروش رفته محاسبه می‌شود عبارت است:

ریال 15.000 = (25×100+50×250)

بدیهی است از بین دو مبلغ محاسبه شده بالا، رقم 18.750 ریال ملاک قرار خواهد گرفت.

در بکارگیری قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار، زیان واقع شده در دوره میانی که انتظار می‌رود دایمی باشد در همان دوره وقوع گزارش می‌شود. چنانچه بر اثر افزایش قیمت‌ها در دوره مالی سالانه، زیان مزبور بازیافت شود، در دوره میانی که بازیافت زیان واقع شده است، سود گزارش می‌گردد. اما، مبلغ سود نباید از مبلغ زیان گزارش شده قبلی تجاوز کند. زیان‌های دوره میانی که انتظار بازیافت آن تا آخر  دوره مالی سالانه وجود دارد نادیده گرفته می‌شود. اما چنانچه انتظار نمی‌رود که انحرافات بالا تا پایان دوره مالی جذب گردد لازم است در همان دوره میانی وقوع انحراف، گزارش شوند.

سایر هزینه‌های دوره مالی سالانه باید به دوره‌های میانی تخصیص یابد. اما روش تخصیص نباید اختیاری باشد. مثلاً چنانچه درآمد فروش مبنای تخصیص مخارج ثابت سالانه به دوره میانی قرار گیرد، مخارج ثابت سالانه در دوره میانی متغیر محسوب خواهد شد.

برای مثال، فرض کنید که مخارج ثابت سالانه بالغ بر 100میلیون ریال و درآمد فروش در سه ماهه اول بالغ بر 200 میلیون ریال باشد. ضمناً درآمد فروش سالانه به مبلغ 1.600 میلیون ریال برآورد شده است. براساس مفروضات مزبور، مخارج ثابتی که به سه ماهه اول تخصیص می‌یابد به شرح زیر محاسبه می‌‌شود:‌

میلیون ریال 5/12=100×(1.600÷200)

چنانچه درآمد فروش سال مساوی برآورد انجام شده باشد، مخارج ثابت تخصیص یافته به سه دوره سه ماهه بعد به شرح زیر خواهد بود:حسابداری شعب گزارشگری مالی

میلیون ریال 5/87=100×(1.600÷1.400)

اقلام غیرمترقبه و عملیات متوقف شده‌ای که واجد اهمیت کافی برای انعکاس جداگانه در صورت سود و زیان سالانه می‌باشند باید بطور جداگانه در دوره‌های میانی نیز گزارش شوند. رویدادهای احتمالی که بر ارائه مطلوب اطلاعات دوره میانی اثر می‌گذارد باید با همان نحوی که در گزارش‌های سالانه ارائه می‌شود، در گزارش‌های دوره میانی نیز افشا گردد.

با توجه به مطالب فصل چهارم مجلد اول کتاب حاضر یادآوری می‌شود که مخرج کسر سود هر سهم در مواردی که ساختار سرمایه شرکت شامل حق تقدم است تحت تأثیر قیمت سهام قرار می‌گیرد. بنابراین، نوسانات قیمت سهام موجب می‌شود که مخرج‌های کسر محاسبه سود هر سهم در دوره‌های میانی مختلف یکسان نباشد و همچنین با مخرج کسر محاسبه سود هر سهم سالانه نیز متفاوت باشد. با این ترتیب، مجموع سودهای هر سهم محاسبه شده در دوره‌های میانی لزوماً مساوی مبلغ سود هر سهم سالانه نخواهد بود.

نوسان مخرج کسر محاسبه سود هر سهم در دوره‌های میانی همچنین ممکن است به دلیل صدور یا بازخرید سهام عادی طی سال ایجاد شود. برای مثال، شرکتی که در اول فروردین تعداد 1.000 سهم عادی منتشر شده دارد و در تاریخ اول خرداد تعداد 600 سهم اضافی منتشر می‌کند، برای محاسبه سود هر سهم سه ماهه اول تعداد 1.200 سهم را (3/1 ×600 + 3/3×1.000) در مخرج کسر منظور می‌نماید. اما در سه ماهه‌های دوم، سوم و چهارم تعداد 1.600 سهم در محاسبه سود هر سهم منظور می‌شود. اما در محاسبه سود هر سهم سالانه، تعداد 1.500 سهم در مخرج کسر منعکس می‌شود (12/10×600+ 12/12×1.000).  نوسان تعداد سهم منعکس شده در مخرج کسر محاسبه سود هر سهم (به دلیل تغییر تعداد سهام منتشر شده) ممکن است موجب شود که مجموع نتایج دوره‌های میانی مالی مساوی نتایج سالانه نشود.

تغییرات حسابداری

گزارش اثر انباشته تغییر حسابداری در صورتی که این تغییر در سه ماهه اول واقع شده باشد، مساله‌ای را ایجاد نمی‌کند. لازم به یادآوری است که اثر انباشته‌ای که در صورت سود و زیان سالانه گزارش می‌شود، بر تاریخ اول سال تغییر مبتنی است. چنانچه تغییر در سه ماهه اول واقع شده باشد، اثر انباشته مبتنی بر تاریخ اول سال تغییر، مساوی مبلغ گزارش شده در صورت سود و زیان سالانه خواهد بود. ضمناً، تمامی سودهای سه ماهه و همچنین سود سالانه بر مبنای روش جدید حسابداری گزارش می‌شوند.

در مواردی که تغییر در روش حسابداری در سه ماهه اول واقع نشود، مسایلی ایجاد خواهد شد. مثلاً فرض کنید که تغییر حسابداری در سه ماهه دوم واقع گردد. در این صورت، گزارش مربوط به سه ماهه اول براساس روش قدیم حسابداری تهیه شده است. اما گزارش‌های سه ماهه دوم و سوم بر اساس روش جدید حسابداری تهیه خواهد شد. نظر به این که گزارش سالانه نیز بر مبنای روش جدید تهیه می‌شود، مجموع سودهای دوره‌های میانی مساوی سود سالانه نخواهد  شد.

بنابراین، لازم است اطلاعات مربوط  به سه ماهه اول که در سه ماهه‌های دوم و سوم گزارش می‌شوند، با فرض این که تغییر در سه ماهه اول انجام شده باشد، ارائه مجدد گردد. با این ترتیب، مجموع اطلاعات دوره میانی که به این نحو ارائه مجدد شده باشد با مبالغ متناظر سالانه مساوی خواهد شد. فرض کنید که یک تغییر حسابداری در سه ماهه دوم سال 6×13 واقع شده است. اطلاعات مربوط به سود خالص محاسبه شده بر مبنای روش قدیم و جدید حسابداری به شرح زیر است:

سود خالص

نظر به این که تغییر حسابداری پس از انتشار گزارش سه ماهه اول واقع شده، گزارش سه ماهه اول حاوی سود خالص مساوی 10 میلیون ریال است. علاوه بر این، اثر انباشته تغییر حسابداری نیز  گزارش نشده است. اطلاعات مندرج در گزارش سه ماهه دوم، با این فرض که تغییر در سه ماهه اول انجام شده باشد، ارائه مجدد می‌شود. سود خالص قبل از اثر انباشته تغییر در اصل حسابداری بر روش جدید حسابداری مبتنی است و اثر انباشته تغییر در اصل حسابداری نیز بر مبنای تاریخ اول سه ماهه اول می‌باشد. گزارش سه ماهه دوم به شرح زیر خواهد بود.

اطلاعات  مربوط به سه ماهه دوم سال 5×13 و همچنین مبالغ محاسبه شده بر مبنای روش جدید نیز همراه با گزارش سه ماهه دوم سال 6×13 افشا می‌گردد.

اثر تغییر در برآورد حسابداری، در دوره سه ماهه‌ای که تغییر واقع شده است ثبت می‌شود. در این قبیل موارد، ارائه مجدد گزارش‌های مالی دوره میانی انتشار یافته قبلی ضرورت ندارد.

خلاصه

حسابداری شعب، تشابه زیادی با حسابداری ترکیب واحدهای انتفاعی دارد. حساب جاری شیعه، مشابه حساب سرمایه‌گذاری و حساب جاری دفتر مرکزی، مشابه حقوق صاحبان سهام شرکت فرعی است. صورت‌های مالی ترکیبی مشابه صورت‌های مالی تلفیقی است زیرا در هر دو صورت، ارقام با یکدیگر ترکیب و اقلام متقابل حذف می‌شوند.

گزارشگری بر مبنای قسمت‌های تابعه، برعکس صورت‌های مالی تلفیقی است. در این گزارش‌ها، ارقام تلفیقی تجزیه و بر حسب مناطق جغرافیایی، قسمت‌های عملیاتی، بخش‌های صنعتی و مشتریان عمده گزارش می‌شوند.

در تعیین مناطق جغرافیایی و قسمت‌های صنعتی، تا حدودی اعمال قضاوت لازم است. پس از اعمال این قضاوت، آزمون‌های متنوع اهمیت اجرا و تعیین می‌شود که کدام یک از قسمت‌های مشخص شده، واجد اهمیت کافی برای تهیه و ارائه گزارش‌های مالی جداگانه می‌باشند. درآمد حاصل از فروش به مشتریان غیروابسته، انتقالات میان قسمت‌ها و همچنین سود و زیان عملیاتی و دارایی‌های قابل شناسایی برای هر قسمت یا منطقه جغرافیایی گزارش می‌گردد. در تعیین سود عملیاتی مورد گزارش، مخارج مشترک تخصیص می‌یابد. اما، نه قلم مشخص از درآمدها و هزینه‌ها هرگز تخصیص نمی‌یابد. ضمناً، در تخصیص دارایی‌های قابل شناسایی به قسمت‌های تابعه و مناطق جغرافیایی، دارایی‌‌هایی که توسط دفتر مرکزی مورد استفاده قرار می‌گیرد و همچنین، سرمایه گذاری‌های ثبت شده به روش ارزش ویژه تخصیص نمی‌یابند.

مسایل مربوط به گزارشگری مالی دوره میانی، با تلقی کردن دوره میانی به عنوان جزء لاینفک دوره مالی سالانه حل و فصل می‌شود. این دیدگاه، ارتباط چندانی با گزارش درآمدهای فروش ندارد. درآمدهای فروش در دوره‌های میانی گزارش می‌شود که تحقق یافته است. از سوی دیگر، گزارش دوره میانی بسیاری از اقلام بهای تمام شده و هزینه‌ها مستلزم پیش‌بینی مبالغی است که در صورت سود و زیان سالانه ظاهر می‌باشد.

حسابداری شعب گزارشگری مالی

به استثنای گزارش اطلاعات مربوط به سود هر سهم، در تخصیص اقلام بهای تمام شده و هزینه‌ها، دو هدف دنبال می‌شود. اول این که اطلاعات دوره میانی برای پیش‌بینی اطلاعات متناظر سالانه مفید باشد. دوم این که مجموع مبالغ مربوط  دوره میانی  با مبالغ سالانه متناظر مساوی باشد. هنگامی که تغییر حسابداری در دوره میانی به جز دوره میانی اول واقع می‌شود، گزارش‌های دوره میانی بعدی باید با فرض این که تغییر حسابداری در دوره میانی اول واقع شده است ارائه مجدد گردد.

[1]. Branch Current Account

[2]. Investment in Branch

[3]. Carry back

[4]. Carry forward