طراحی برنامه‌های حسابرسی

طراحی برنامه‌های حسابرسی

رسیدگی به مدارک عمومی

•  از طراحی برنامه‌های حسابرسی عبارتست از تشخیص تفاوت بین بخش سیستم‌ها و بخش ‌آزمون‌های محتوای برنامه‌های حسابرسی.
• توصیف هدف‌های کلی برنامه‌های حسابرسی برای سرفصل‌های صورت‌های مالی.
• تشریح راه‌های استفاده از هدف‌های کلی برای تعیین هدف‌های خاص حسابرسی که براساس آنها، روش‌های رسیدگی به حساب یک دارایی تعیین می‌شود.
• توصیف انواع مدرک عمومی مورد رسیدگی حسابرسان.
• تشریح مسئولیت‌های حسابرسان نسبت به اعمال غیر قانونی صاحبکاران.
• توصیف بررسی‌ها و آزمون‌های حسابرسان از مدارک حسابداری صاحبکار.

طراحی برنامه‌های حسابرسی

برنامه حسابرسی، فهرست تفصیلی و مشروح و روش‌های رسیدگی است که باید در طول کار حسابرسی انجام شود. همان گونه که در فصل 4 از جلد اول این کتاب آمد، در مراحل اولیه برنامه‌ریزی کار حسابرسی، یک برنامه حسابرسی مقدماتی تهیه می‌شود. اما، این برنامه مقدماتی با پیشرفت کارهای حسابرسی، پیوسته تعدیل می‌گردد؛ برای مثال، نوع و ماهیت، زمان‌بندی و میزان روش‌های آزمون محتوا به ارزیابی حسابرسی از خطر کنترل بستگی دارد. بدینسان، تا زمانی که ارزیابی سیستم کنترل داخلی پایان نیابد، برنامه نهایی حسابرسی نمی‌تواند تنظیم شود. این برنامه نهایی نیز در صورت تدیدنظر حسابرسان در برآوردهای اولیه از اهمیت یا خطر حسابرسی، یا کشف مشکلاتی از طریق انجام شدن آزمون‌های محتوا باید تعدیل شود.

برنامه حسابرسی معمولاً به دو بخش عمده تقسیم می‌شود. بخش اول برنامه به روش‌های کسب شناخت و ارزیابی ساختار کنترل داخلی صاحبکار اختصاص دارد و بخش دوم، به اثبات مبالغ خاص مندرج در صورت‌های مالی و همچنین، کفایت افشا در صورت‌های مالی می‌پردازد.

بخش سیستم برنامه حسابرسی

بخش اول برنامه حسابرسی پیرامون چرخه‌های عمده معاملات طبق سیستم کنترل داخلی صاحبکار سازمان می‌یابد؛ برای مثال، بخش سیستم برنامه حسابرسی یک شرکت تولیدی ممکن است به برنامه‌های جداگانه‌ای برای (1) چرخش فروش و وصول، (2) چرخه خرید، (3) چرخه تولید، (4) چرخه حقوق و دستمزد و (5) چرخه تأمین مالی، تقسیم شود. (عملیات تشکیل‌دهنده این چرخه‌های معاملات در فصل 5 از جلد اول این کتاب توصیف شده است). روش‌های رسیدگی مربوط به بخش سیستم‌ برنامه حسابرسی به طور متداول شامل تهیه نمودگر هر یک از چرخه‌های معاملات، آزمون کنترل عمده در سیستم کنترل داخلی، شناسایی نقاط ضعف و قوت سیستم کنترل داخلی و تعیین خطر کنترل است.

طراحی برنامه‌های حسابرسی
حسابرسان همزمان با ارزیابی سیستم کنترل داخلی، تعدیلات لازم را در بخش آزمون محتوای برنامه حسابرسی به عمل می‌آورند؛ برای مثال، در نتیجه کشف ضعف در کنترل‌های داخلی چرخه فروش، حسابرسان ممکن است خطر کنترل بالایی را برای حساب‌های دریافتنی تشخیص دهند و تصمیم بگیرند آزمون‌های محتوای بیشتری را در مورد حساب‌های دریافتنی اجرا کنند.

بخش آزمون‌های محتوای برنامه حسابرسی

بخشی از برنامه حسابرسی که به اثبات مبالغ مندرج در صورت‌های مالی (یعنی، آزمون‌های محتوا) می‌پردازد و معمولاً طبق سرفصل‌های عمده ترازنامه، مانند وجوه نقد، حساب‌های دریافتنی، موجودی‌های مواد و کالا و ماشین‌آلات و تجهیزات، سازمان می‌یابد. با توجّه به اهمیت صورت سود و زیان، پس چرا برنامه‌های حسابرسی بر اثبات اقلام ترازنامه تأکید می‌کند؟ شاید این شیوه سازماندهی کار، ادامه راه کار حسابرسان در دورانی است که هدف آنان، تنها اثبات اقلام ترازنامه بود. اگرچه امروزه حسابرسان توجّه زیادی به قابلیت اعتماد صورت سود و زیان دارند، هنوز هم رویکرد (یا نگرش) ترازنامه‌ای را روشی مؤثر برای سازمان دادن روش‌های آزمون محتوا می‌دانند.

طراحی برنامه‌های حسابرسی

یکی از مزایای رویکرد ترازنامه‌ای، فراهم بودن شواهد کاملاً قابل قبولی است که عموماً برای اثبات دارایی‌ها و بدهی‌ها وجود دارد. دارایی‌ها معمولاً با روش‌های مستقیم، مانند مشاهده عینی، بازرسی شواهد ایجاد شده در خارج از شرکت صاحبکار و تأییدیه اشخاص خارج از شرکت صاحبکار، اثبات می‌شود. بدهی‌ها معمولاً با بررسی شواهد ایجاد شده در خارج از شرکت صاحبکار، تأییدیه و بازرسی مدارک پرداخت بدهی پس از تسویه آن، می‌تواند اثبات شود.

طراحی برنامه‌های حسابرسی
از طرف دیگر، نوع و ماهیت درآمدها و هزینه‌ها را در سیستم حسابداری دوطرفه در نظر بگیرید. ثبت درآمدها یا هزینه‌ها از دو بخش تشکیل می‌شود: اول، شناسایی درآمد یا هزینه، و دوم، تغییر متناظر مبلغ درآمد یا هزینه در یکی از حساب‌های دارایی یا بدهی. درآمدها و هزینه‌ها هیچ گونه شکل مشهودی ندارد؛ آنها تنها به شکل یک ثبت در دفاتر حسابداری صاحبکار و معرّف تغییر در حقوق صاحبان سرمایه می‌باشد. در نتیجه، بهترین شواهد وجود درآمدها یا هزینه‌ها، تغییر قابل اثبات در حساب دارایی یا بدهی مربوط است.

اثبات غیر مستقیم اقلام صورت سود و زیان شکل 1-10 رابطه بین اقلام صورت سود و زیان را با تغییرات مربوط در موجودی‌های نقدی یا سایر اقلام ترازنامه نشان می‌دهد. حسابرسان با اثبات تغییرات به وجود آمده در حساب‌های دارایی و بدهی؛ درآمد، بهای تمام شده کالای فروش رفته و هزینه‌ها را به طور مستقیم اثبات می‌کنند. برای مثال، بسیاری از معاملات فروش مستلزم ثبت بدهکار در حساب مجودی‌های نقد یا حساب‌های دریافتنی است. چنانچه حسابرسان متقاعد شوند که تمام وصولی‌های نقدی و کلیه تغییرات در حساب‌های دریافتنی در طول سال به طور کامل و درست در دفاتر ثبت شده است، آنان شواهد غیر مستقیمی از درستی معاملات درآمد فروش و ثبت آنها خواهند داشت.

طراحی برنامه‌های حسابرسی

<strong>اثبات مستقیم اقلام صود سود و زیان تمام شواهد حسابرسی مربوط به اقلام صورت سود و زیان، به طور غیر مستقیم بدست نمی‌آید. اثبات یک قلم عمده مندرج در ترازنامه، اغلب مستلزم رسیدگی به چندین قلم صورت سود و زیان است که آن اقلام می‌تواند با انجام دادن محاسبات یا سایر شواهد مستقیم اثبات شود؛ برای مثال، اثبات اوراق بهادار متعلق به صاحبکار، از طریق محاسبه درآمد بهره، درآمد سود و سهام و سود یا زیان حال از فروش اوراق بهادار به سادگی صورت می‌گیرد.

حسابرسان برای اثبات اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات و استهلاک انباشته مربوطه، محاسباتی را انجام می‌دهند که هزینه استهلاک را نیز اثبات می‌کند. هزینه مطالبات سوخت شده با اثبات سرفصل ترازنامه‌ای ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول اثبات می‌شود. علاوه بر این گونه محاسبات، روش‌های تحلیلی که حسابرسان اجرا می‌کنند نیز شواهد مستقیمی را درباره منطقی و معقول بودن اقلام مختلف درآمد و هزینه، تأمین می‌کند.

مقایسه رویکردسیستمی با رویکرد محتوایی در بسیاری از نشریات حسابرسی این جمله به چشم می‌خورد «مؤسسه حسابرسی الف، رویکرد سیستمی یا رویکرد محتوایی دارد.[1] رویکرد سیستمی به مقدار قابل ملاحظه‌ای بر سیستم کنترل داخلی صاحبکار متکی است، در حالی که رویکرد محتوایی بیسشتر بر آزمون‌های محتوا به عنوان مبنای اظهار نظر حسابرسان، اتکا می‌کند. در واقع، انجام دادن هر کار حسابرسی به ترکیبی از اتکا بر سیستم کنترل داخلی و اتکا بر آزمون‌های محتوا نیاز دارد. بدینسان، رویکرد سیستمی و رویکرد محتوایی اصطلاحی نسبی است که میزان تأکید مؤسسه حسابرسی را بر بخش سیستم یا بخش آزمون‌های محتوای برنامه حسابرسی، در هر کار حسابرسی نشان می‌دهد. برخی از مؤسسات حسابرسی مکن است طبق سیاست مؤسسه، به یکی از این دو رویکرد گرایش نشان دهند. اما اگر سیستم کنترل داخلی صاحبکار دارای ضعف باشد، حسابرسان ناگزیرند که بیشتر بر رویکرد محتوایی اتکا کنند.

هدف‌های برنامه حسابرسی

هر برنامه حسابرسی بدین منظور طراحی می‌شود که به هدف‌های خاصی در ارتباط با اقلام عمده مندرج در صورت‌های مالی دست یابد. این هدف‌ها، مستقیماً از گزاره‌های منعکس در صورت‌های مالی صاحبکار ناشی می‌شود.

گزاره‌های مدیریت گزاره‌های مدیریت[2]، اطلاعاتی است که در صورت‌های مالی تهیه شده صاحبکار منعکس و مورد تأیید مدیریت می‌باشد. به طور کلی، هر مجموعه صورت‌های مالی حاوی پنج گزاره مدیریت به شرح زیر است:

1. وجود یا رخداد- دارایی‌ها، بدهی‌ها و حقوق صاحبان سرمایه مندرج در صورت‌های مالی، وجود دارد؛ معاملات ثبت شده در حساب‌ها، روی داده است.
2. کامل بودن- تمام معاملات، دارایی‌ها، بدهی‌ها و حقوق صاحبان سرمایه که باید در صورت مالی ارائه می‌شد، منعکس شده است.
3. حقوق و تعهدات- صاحبکار نسبت به دارایی‌های منعکس در صورت‌های مالی دارای حق مالی است و نسبت به ایفای بدهی‌ها، متعهد می‌باشد.
4. ارزشیابی یا تسهیم- مبالغ دارایی‌ها، بدهی‌ها، حقوق صاحبان سرمایه، درآمدها و هزینه‌های منعکس در صورت‌های مالی، طبق اصول پذیرفته شده حسابداری تعیین شده است.
5. نحوه ارائه و افشا- حساب‌ها طبق اصول پذیرفته شده حسابداری در صورت‌های مالی، ارائه و طبقه‌بندی شده و تمام موارد با اهمیت، افشا گردیده است.طراحی برنامه‌های حسابرسی

هدف‌های کلی می‌تواند براساس این گزاره‌ها و برای هر یک از انواع سرفصل‌های ترازنامه، شامل دارایی‌ها، بدهی‌ها و حقوق صاحبان سرمایه، تعیین و تنظیم شود.

هدف‌های کلی برنامه‌های حسابرسی دارایی‌ها

برنامه حسابرسی هر یک از اقلام صورت‌های مالی باید به گونه‌ای متناسب آن قلم شود که بتواند هدف‌های خاص مربوط به رسیدگی به آن قلم را برآورده سازد. هدف‌های خاص رسیدگی به موجودی‌های نقد، دقیقاً همان هدف‌های خاص مربوط به رسیدگی به موجودی‌های موارد و کالا نیست. گرچه هدف‌های خاص رسیدگی به هر حساب و از این رو، روش‌های حسابرسی آن، با هدف‌ها وروش‌های رسیدگی سایر حساب‌ها متفاوت است ولی باید دانست که همه برنامه‌های حسابرسی اساساً برخورد یکسانی با اثبات اقلام ترازنامه و مبالغ مرتبط در صورت سود و زیان دارد. برنامه حسابرسی هر یک از گروه‌های دارایی شامل روش‌هایی است که به منظور دستیابی به هدف‌های کلی زیر طراحی شده است:

این هدف‌های کلی در مورد تمام برنامه‌های حسابرسی دارایی‌ها به طور یکسان کاربرد دارد. تغییراتی که برای متناسب شدن این هدف‌های کلی با بدهی‌ها و حقوق صاحبان سرمایه ضروری است، در فصل‌های بعدی بحث می‌شود.

اثبات مانده حساب‌ها

هدف اصلی حسابرسان از ارزیابی سیستم کنترل داخلی، تعیین خطر کنترل مربوط به هر یک از ادعاهای عمده موجود در صورت‌های مالی است تا بتوانند نوع و میزان رسیدگی‌هایی را مشخص کنند که برای اثبات مانده حساب‌ها ضروری است. ارزیابی سیستم کنترل داخلی در فصل‌های پیش (فصل 5 و 6 از جلد اول این کتاب) به طور مفصل بحث شده است؛ پس، در اینجا به روش‌‌های اثبات مانده‌ها توسط حسابرسان پرداخته می‌شود.طراحی برنامه‌های حسابرسی

اثبات وجود دارایی‌ها

اولین گام برای اثبات مانده حساب یک دارایی،‌ اثبات وجود آن دارایی‌ است. وجود دارایی‌هایی چون وجوه نقد، اوراق بهادار و موجودی‌های مواد و کالا معمولاً می‌تواند از طریق مشاهده عینی اثبات شود. هنگامی که دارایی‌هایی تحت کنترل اشخاص ثالث قرار دارد (مانند، موجودی نزد بانک و کالای امانی نزد دیگران) دریافت تأییدیه مستقیم از آن اشخاص می‌تواند روش مناسب باشد. وجود حساب‌های دریافتنی معمولاً با دریافت تأییدیه از مشتریان بابت بدهی آنان به شرکت، اثبات می‌گردد. اثبات وجود دارایی‌های نامشهود دشوارتر است؛ حسابرسان باید شوادی گردآوری کنند که نشان دهد مبالغی خرج شده و این مخارج احتمالاً دارای منافع اقتصادی آتی است.

اثبات مالکیت دارایی‌ها

روش‌هایی که وجود دارایی‌ را اثبات می‌کند، معمولاً مالکیت دارایی‌ها را نیز تأیید می‌نماید؛ برای مثال، تأییدیه موجودی نزد بانک‌، وجود وجوه نقد و مالکیت شرکت را نسبت به آن، مشخص می‌کند. بازرسی اوراق بهادار نیز وجود مالکیت اوراق مزبور، هر دو، را اثبات می‌کند؛ زیرا، نام مالک اوراق روی گواهینامه‌ها درج شده است.

مشاهده عینی سایر دارایی‌ها، مانند ماشین‌آلات و تجهیزات، وجود آن دارایی‌ها نه مالکیت آنها را اثبات می‌کند. ماشین‌آلات و تجهیزات ممکن است به جای تحصیل، با اجاره کوتاه مدت یا بلند مدت در اختیار شرکت باشد. حسابرسان برای اثباتن مالکیت صاحبکار بر این گونه دارایی‌ها باید شواهد و مدارکی چون قبوض عوارض و مالیات اموال، فاکتورهای خرید و اسناد مالکیت آنها را بازرسی کنند.

صاحبکار ممکن است مالکیت تمام دارایی‌هایی را که به درستی در صورت‌های مالی منعکس شده است، نداشته باشد؛ بلکه، طبق قراردادهایی چون قرارداد اجاره بلند مدت، حق استفاده از آنها را داشته باشد. مالکیت این گونه حقوق با بررسی قراردادهای مربوط مشخص می‌شود.

اثبات کامل بودنطراحی برنامه‌های حسابرسی

طراحی آزمون‌های محتوایی که بتواند دارایی‌های ثبت نشده در دفاتر صاحبکار را کشف کند، دشوار است. به همین دلیل، حسابرسان برای تشخیص کامل بودن دارایی‌های ثبت شده، ناگزیرند به مقدار قابل ملاحظه‌ای بر آزمون‌های (رعایت روش‌های) کنترل داخلی صاحبکار متکی باشند.

بسیاری از آزمون‌های مربوط به دارایی‌های ثبت نشده شامل ردیابی مدارک تهیه شده در زمان تحصیل دارایی به ثبت دارایی‌ها در دفاتر حسابداری است؛ برای مثال، حسابرسان برای کشف حساب‌های دریافتنی ثبت نشده ممکن است تعدادی از مدارک حمل صادر شده طی سال را انتخاب و جزئیات آنها را به معاملات فروش ثبت شده ردیابی کنند. مشاهده دارایی‌های عینی، یکی از آزمون‌های مهم برای تشخیص کامل بودن ثبت این گونه دارایی‌هاست. حسابرسان در طول نظارت بر شمارش موجودی‌ها باید مراقب اقلامی از موجودی‌ها باشند که شمارش نشده اما،‌ در صورت خلاصه موجودی‌ها منظور گردیده است.

روش‌های تحلیلی نیز می‌تواند برای تشخیص شرایطی که نشانه ثبت نشدن دارایی‌ها، به کار گرفته شود؛ برای مثال، پایین بودن درصد سود ناخالص سال جاری در مقایسه با سال قبل ممکن است نشانه‌ مقادیر عمده‌ای از موجودی‌های مواد و کالا باشد که در دفاتر، ثبت نشده است.طراحی برنامه‌های حسابرسی

اثبات انقطاع صحیح معاملات حسابرسان به عنوان بخشی از روش‌های حصول اطمینان از کامل بودن و همچنین، وجود دارایی‌های ثبت شده، انقطاع معاملات صاحبکار را آزمون می‌کنند. صورت‌های مالی باید کلیه معاملات انجام شده تا پایان سال را نشان دهد و هیچ یک از معاملات رخ داده بعد از پایان سال را  در برنگیرد. اصطلاح انقطاع معاملات به معنای فرآیندی است که تعیین می‌کند معاملات انجام شده در تاریخ‌های نزدیک به تاریخ ترازنامه، به درستی به دوره‌های مربوط تخصیص یافته است. (به این آزمون، آزمایش میان‌بر نیز گویند- مترجم).

اثر اشتباهات انقطاع معاملات بر صورت‌های مالی، بسته به ماهیت و نوع اشتباه، متفاوت است؛ برای مثال، اشتباه انقطاع معاملات در مورد ثبت ماشین‌آلات و تجهیزات بر ترازنامه اثر می‌گذارد و احتمالاً اثری بر صورت سود و زیان ندارد؛ زیرا، برای دارایی‌های تحصیل شده در چند روز پیش از پایان سال مالی، استهلاکی محاسبه و ثبت نمی‌شود. از طرف دیگر، اشتباه انقطاع معاملات در مورد ثبت کالای ارسالی برای مشتریان هم بر موجودی‌های مواد و کالا و هم بر بهای تمام شده کالای فروش رفته محاسبه و ثبت نمی‌شود.

از طرف دیگر، اشتباه انقطاع معاملات در مورد ثبت کالای ارسالی برای مشتریان هم بر موجودی‌های مواد و کالا و هم بر بهای تمام شده کالای فروش رفته اثر می‌گذارد. برخی از صاحبکاران هم بر موجودی‌های مواد و کالا و هم بر بهای تمام شده کالای فروش رفته اثر می‌گذارد. برخی از صاحبکاران ممکن است برای ارائه تصویر بهتری از وضع مالی خود دفاتر حسابداری را «باز نگه دارند» تا دریافت‌های نقدی و درآمدهای حاصل از معاملات رخ داده در اوایل دوره بعد را جزء حساب‌های سال جاری منظور دارند.

حسابرسان برای آزمون انقطاع معاملات باید معاملات ثبت شده در چندین روز قبل و بعد از تاریخ ترازنامه را بررسی کنند تا از درستی ثبت این معاملات در دوره مربوط مطمئن شوند. در مواردی که مدارکی چون چک‌ها، گزارش‌های دریافت (رسیدهای انبار) و مدارک حمل کالا دارای شماره ردیف است، یادداشت‌ کردن آخرین شماره صادر شده طی سال، حسابرسان را در تشخیص اِعمال صحیح انقطاع ثبت معاملات یاری می‌کنند.طراحی برنامه‌های حسابرسی

ارزش دارایی‌ها

تعیین ارزش دقیق دارایی‌ها به دانش جامعی از اصول پذیرفته شده حسابداری نیاز دارد. حسابرسان نه تنها باید از منطبق بودن روش حسابداری مورد استفاده برای ارزشیابی دارای‌ها با اصول پذیرفته شده حسابداری اطمینان حاصل کنند، بلکه باید مناسب بودن روش ارزشیابی را با شرایط موجود نیز تعیین نمایند. پس از آن که حسابرسان از مناسب بودن روش ارزشیابی اطمینان یافتند، به اجرای رو‌ش‌هایی خواهند پرداخت که درستی کاربرد روش ارزشیابی توسط صاحبکار را آزمون می‌کند.

بیشتر دارایی‌ها به بهای تمام شده ارزیابی می‌شود. از این رو، سند رسمی مدارک پرداخت یا سایر شواهد مثبته مربوط به بهای تمام شده تحصیل دارایی‌ها، یکی از متداولترین روش‌های حسابرسی است. چنانچه بهای تمام شده تحصیل دارایی مشمول استهلاک باشد، حسابرسان باید معقول بودن نحوه تسهیم آن را ارزیابی و محاسبات مربوط به مبلغ استهلاک نشده دارایی را اثبات کنند. در مورد دارایی‌هایی که به اقل بهای تمام شده یا بازار ارزیابی می‌شود، پی‌جویی قیمت‌های جاری بازار و بهای تمام شده تحصیل، هر دو، ضروری است.

صحت محاسبات ریاضی مدارک

مبلغ منعکس در صورت‌های مالی بابت یک دارایی، تقریباً همیشه حاصل جمع مبالغ اقلام کوچکتری است؛ برای مثال، مبلغ منعکس در صورت‌های مالی بابت موجودی‌های مواد و کالا ممکن است شامل بهای تمام شده هزاران، یا شاید صدها هزار، قلم کالای موجود در انبار باشد. حسابرسان قبل از رسیدگی به هر یک از اقلام باید صحت محاسبات ریاضی مدارک زیربنای موجودی‌ها را آزمون کنند تا از انباشت آنها به مبلغ مندرج در دفتر کال و در نتیجه،  مبلغ منعکس در صورت‌های مالی، اطمینان یابند. حسابرسان اغلب برنامه‌های عمومی حسابرسی برای آزمون صحت ریاضی مدارک استفاده می‌کنند.طراحی برنامه‌های حسابرسی

نحوه ارائه در صورت‌های مالی و افشا

حسابرسان حتی پس از اثبات تمام مبالغ دارایی‌ها باید روش‌هایی را اجرا کنند تا مطمئن شوند که نحوه ارائه اقلام در صورت‌های مالی با اصول پذیرفته شده حسابداری و تفاسیر آنها و همچنین، با اصل کلی کفایت افشا، منطبق است. روش‌هایی که در این مورد به کار می‌رود، شامل بررسی رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه، جستجو برای یافتن معاملات اشخاص وابسته، پی‌جویی زیان‌های احتمالی، بررسی موارد افشای اقلامی چون اجاره‌های بلند مدت، محدودیت‌های استفاده از موجودی‌های نقد (مانده‌های جبرانی)، دارایی‌های گرو گذارده شده و سود حاصل از نگهداری موجودی‌های مواد و کالا، بررسی طبقه‌بندی و توصیف‌های به کار رفته در تمام صورت‌های مالی است.

مثالی از طراحی برنامه حسابرسی

هدف‌های کلی که در بالا توصیف شد در مورد انواع گوناگون دارایی‌ها کاربرد دارد. برای دستیابی به هدف‌های خاص حسابرسی هر دارایی باید روش‌های حسابرسی مربوط به آن طراحی شود. هدف‌های خاص حسابرسی، بر حسب نوع دارایی‌ و اصول پذیرفته شده حسابداری حاکم بر ارزشیابی و نحوه ارائه آن، تغییر می‌کند.طراحی برنامه‌های حسابرسی

حسابرسان، طراحی برنامه حسابرسی هر حساب به خصوص را با تعیین هدف کلی حسابرسی براساس گزاره‌های منعکس در صورت‌های مالی آغاز می‌کنند؛ سپس، هدف‌های خاص حسابرسی را برای رسیدگی به آن حساب تعیین و در نهایت، روش‌های رسیدگی لازم برای حصول هر یک از هدف‌های خاص حسابرسی را طراحی می‌نمایند. شکل 2-10 این فرآیند را برای حساب‌های دریافتنی توصیف می‌کند و روابط بین گزاره‌های مدیریت، هدف‌های حسابرسی و روش‌های حسابرسی را نشان می‌دهد.

شکل 2-10 تنها یک نمونه از روش‌های حسابرسی برای هر هدف خاص حسابرسان را نشان می‌دهد. معمولاً‌ روش‌های بیشتری باید اجرا شود تا هر یک از هدف‌های حسابرسی برآورده گردد؛ برای مثال، دستیابی به هدف حسابرسی که تعیین می‌کند حساب‌های دریافتنی به نحو درست و مناسبی در صورت‌های مالی ارائه شده است تنها با اجرای روشی که افشای حساب‌های دریافتنی واگذار یا گرو گذارده شده را مشخص می‌کند، امکان‌پذیر نیست. برنامه حسابرسی باید شامل روش‌های دیگری چون روش‌های طراحی شده برای کشف مطالبات از اشخاص وابسته، باشد که دیگر جنبه‌های حساب‌های دریافتنی را مورد رسیدگی قرار می‌دهد.طراحی برنامه‌های حسابرسی

هدف‌های حسابرسی مربوط به ارزیابی سیستم کنترل داخلی توسط حسابرسان در شکل 2-10 نیامده است. ارزیابی سیستم کنترل داخلی توسط حسابرسان می‌تواند شواهدی را درباره هر یک از گزاره‌های مربوط به یک حساب، فراهم آورد. هر گونه شواهدی که در نتیجه ارزیابی سیستم کنترل داخلی بدست آید سبب می‌شود میزان آزمون‌های محتوای لازم برای دستیابی به هدف حسابرسی مربوط،‌ کاهش یابد.

چهار فصل آتی این کتاب به رسیدگی‌های مربوط به گروه‌های اصلی دارایی‌ها، به ترتیب از وجوه نقد تا اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات و دارایی‌های نامشهود، می‌پردازد. هدف‌های خاص حسابرسی و نمونه‌ای از برنامه حسابرسی برای هر گروه دارایی ارائه می‌شود تا چارچوب بحث مورد نظر را فراهم آورد. باید توجّه داشت که برنامه‌های حسابرسی ارائه شده در این کتاب تنها نمونه‌ای از روش‌های متداول حسابرسی است. در عمل، برنامه‌های حسابرسی باید متناسب با نوع فعالیت و سیستم کنترل داخلی صاحبکار تهیه شود. روش‌های رسیدگی منظور شده در برنامه‌های حسابرسی یک کار حسابرسی ممکن است از روش‌های لازم برای کار دیگر، کاملاً متفاوت باشد.

اثبات اقلام صورت سود و زیان

مبالغ مندرج در صورت سود و زیان اغلب می‌تواند به آسانی همراه با اثبات حساب دارایی مربوط به آن، اثبات شود؛ برای مثال، پس از اثبات سرمایه‌گذاری در اوراق قرضه (یا اوراق مشارکت)،‌ درآمد بهره آن می‌توانند با استفاده از نرخ بهره مربوط و یک محاسبه ساده اثبات گردد. در سایر موارد، مبالغ صورت سود و زیان با همان روش‌هایی که برای ارزشیابی دارایی‌های مرتبط بکار می‌رود، تعیین می‌شود؛ برای مثال، تعیین مبلغ مستهلک نشده اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات مستلزم محاسبه (یا آزمون) هزینه استهلاک سال است. تعیین ارزش خالص حساب‌های دریافتنی نیز نیاز به برآورد هزینه مطالبات مشکوک‌الوصول دارد.

برخی اقلام صورت سود و زیان، مانند درآمد فروش، نمی‌تواند با چنین روش‌های رسیدگی مستقیمی اثبات شود. اما هنگامی که حسابرسان از صحت حساب‌های دریافتنی و درستی ثبت آنها اطمینان می‌یابند، شواهد غیر مستقیم قابل ملاحظه‌ای در مورد درستی فروش‌های نسیه در اختیار خواهند داشت.

رسیدگی به مدارک عمومی

حسابرسان مستقل در مراحل اولیه رسیدگی باید خود را با جنبه‌های مختلف فعالیت شرکت صاحبکار آشنا کنند؛ برای مثال، حسابرسان باید شناختی از طرح سازمان، ساختار مالی شرکت، کارخانه و یا کارگاه‌ها، انواع تولیدات، رویه‌های حسابداری و روش‌های کنترلی صاحبکار به دست آورند. اما، اطلاعات به دست آمده درباره فعالیت‌های داخلی شرکت صاحبکار به خودی خود کافی نیست.طراحی برنامه‌های حسابرسی

حسابرسان برای تفسیر و ارزیابی صحیح این گونه اطلاعات باید محیطی را که شرکت صاحبکار در آن فعالیت می‌کند، بشناسند. قوانین و مقررات، دعاوی حقوقی احتمالی، وابستگی با سایر شرکت‌ها و قراردادهای خرید و فروش صاحبکار تنها چند نمونه از عواملی است که می‌تواند بر فعالیت‌های داخلی شرکت صاحبکار اثر بگذارد. حسابرسان می‌توانند با رسیدگی به مدارک عمومی صاحبکار اطلاعات زیادی را درباره محیط کار شرکت صاحبکار و نیز، فعالیت‌های داخلی آن به دست آورند. اصطلاح مدارک عمومی برای موارد زیر به کار می‌رود:

1. مدارک غیر مالی:

الف- شرکت‌‌نامه و اساسنامه.

ب- قراردادهای مشارکت شرکا.

پ- صورتجلسات هیأت مدیره و مجامع عمومی.

ت- قراردادهای منعقد شده با مشتریان و فروشندگان مواد و کالا.

ث- قراردادهای استخدامی روسا و کارکنان، شامل قراردادهای با اتحادیه‌های صنفی و کارگری طرح‌های حق تقدم خرید سهام، سهیم شدن کارکنان در سود، پاداش و بازنشستگی.

ج- قوانین و مقررات دولتی که به طور مستقیم بر شرکت صاحبکار اثر دارد.

چ- پرونده‌های مکاتبات.

2. مدارک مالی:

الف- اظهارنامه‌های مالیاتی سال‌های گذشته.

ب- صورت‌های مالی و گزارش‌های سالانه سال‌های گذشته.

پ- تقاضای پذیرش در بورس و سایر مدارکی که پس از پذیرفته شدن در بورس، به بورس ارائه شده است.

3. مدارک حسابداری:

الف- دفتر کل.

ب- دفتر روزنامه عمومی.

بررسی این گونه مدارک قاعدتاً باید حسابرسان را در شناسایی مسائل نیازمند به توجّه زیاد در حین حسابرسی، یاری کند. حسابرسان همچنین، شناختی از ویژگی‌ها، سیاست‌ها و طرح‌های (آتی) تجاری صاحبکار بدست می‌آورند که آنان را قادر می‌سازد تا از انطباق معاملات منعکس در حساب‌ها با رهنمودهای مدیریت و چگونگی انجام یافتن آنها بر اساس مجوزهای صادر شده مدیریت، اطمینان یابند.طراحی برنامه‌های حسابرسی

چنانچه اعضای گروه حسابرسی با تاریخچه و مسائل شرکت صاحبکار، وظایف و مسئولیت‌های کارکنان ارشد اصلی شرکت، و ماهیت و کیفیت مدارک و روش‌های حسابداری صاحبکار کاملاً آشنا باشند، خواهند توانست مراحل مختلف حسابرسی را با اطمینان اجرا کنند. چنانچه حسابرسان پیش از شروع به تجزیه و تحلیل معاملات و اثبات مانده حساب‌ها، این گونه اطلاعات زیربنایی را بدست نیاوردند، آنان کار خود را چون ماشین و بدون درک اهمیت واقعی از اغلب شواهدی که رسیدگی می‌کنند، انجام خواهند داد.

شرکتنامه و اساسنامه

نخستین باری که صورت‌های مالی شرکت صاحبکار مورد رسیدگی قرار می‌گیرد، حسابرسان نسخه‌ای از اظهارنامه ثبت، شرکتنامه و اساسنامه شرکت را دریافت می‌کنند. اظهارنامه ثبت شرکت سندی است که توسط مؤسسین شرکت تهیه و امضا می‌شود. در اظهارنامه ثبت شرکت معمولاً نام، موضوع، مرکز اصلی و مدت شرکت، هویت کامل و اقامتگاه موسسین شرکت؛ سرمایه نقدی و غیر نقدی، تعداد و نوع سهام، مبلغ اسمی هر سهم، میزان تعهد هر یک از مؤسسین و مبلغ پرداخت شده توسط هر یک از آنان آورده می‌شود.طراحی برنامه‌های حسابرسی

شرتکنامه سندی است که به وسیه مؤسسین شرکت تهیه و امضاء می‌شود. شرکتنامه (که تنظیم آن برای تشکیل شرکت‌های سهامی، قانوناً الزامی نیست) حاوی اطلاعاتی چون نام شرکت و نوع آن، موضوع شرکت، تابعیت و مرکز اصلی شرکت، اسامی شرکا یا موسسین و محل اقامت آنان، مبلغ سرمایه نقدی و غیر نقدی،  میزان سهم‌الشرکه هر یک از شرکا، تاریخ تشکیل شرکت و مدت آن، تعداد مدیران و حدود اختیارات آنان، هویت بازرس (یا بازرسان) اصلی و علی‌البدل شرکت، محل شعب شرکت و ترتیبات انحلال شرکت، است.

اساسنامه سندی است حاوی مواد و مقررات حاکم بر روابط حقوقی شرکا یا سهامداران. در اساسنامه معمولاً نام، نوع، مدت، مرکز اصلی و شعب شرکت؛‌ مبلغ سرمایه و جزئیات آن؛ اهم از عملیات مجاز (موضوع شرکت)؛ اختیارات، وظایف، مسئولیت‌ها و چگونگی تشکیل و رسمیت ارکان شرکت (یعنی، مجامع عمومی، هیأت مدیره و بازرسان)؛ چگونگی و شرایط دریافت وام و اعتبار؛ سال مالی، ترتیب تهیه و ارائه گزارش‌های مالی؛ نحوه تغییر اساسنامه؛ و انحلال اختیاری آورده می‌شود.

نسخه‌ای از اظهارنامه ثبت، شرکتنامه و اساسنامه در پرونده دائمی نگهداری می‌شود تا مراجعه به آنها در حسابرسی‌های بعدی تسهیل گردد.

قراردادهای مشارکت شرکا

در حسابرسی شرکت‌های ضمانتی، قرارداد مشارکت شرکا باید همانند شرکتنامه و اساسنامه شرکت‌های سهامی مورد بررسی و رسیدگی قرار گیرد. قرارداد مشارکت شرکا، توافقی است بین شرکای ضشرکت درباره چگونگی اداره امور و عملیات شرکت. اطلاعات موجود در این گونه قراردادها معمولاً‌ شامل موارد زیر است:طراحی برنامه‌های حسابرسی

1. نام و نشانی شرکت.
2. نام و نشانی هر یک از شرکا.
3. مبلغ، تاریخ سرمایه‌گذاری و نوع سرمایه‌گذاری هر یک از شرکا.
4. چگونگی تقسیم سود، میزان حقوق و دستمزد شرکا، بهره سرمایه ومحدودیت‌های مترتب بر برداشت شرکا.
5. وظایف، مسئولیت‌ها و اختیارات هر شریک.
6. چگونگی بیمه عمر شرکا.
7. چگونگی انحلال و تقسیم دارایی‌های شرکت.

حسابرسان در حسابرسی‌های بعدی باید تغییرات اعمال شده در قرارداد مشارحکت را اخذ و در پرونده دائمی نگهداری کنند. چنانچه در فاصله دو حسابرسی، تغییری رخ نداده باشد باید این مطلب را در پرونده دائمی یادداشت نماید.

صورتجلسات مجامع عمومی و هیأت مدیره

صورتجلسات مجمع عمومی و هیأت مدیره، مدرک رسمی از مذاکرات و تصمیمات اتخاذ شده در جلسات هیأت مدیره و مجامع عمومی شرکت است. بررسی و تصمیم‌گیری در مورد گزارش‌های مالی و فعالیت‌های هیأت مدیره، چگونگی و شرایط انتخاب مدیران و بازرسان شرکت، توزیع سود، حق حضور و پاداش اعضای هیأت مدیره، تفویض اختیارات به هیأت مدیره و تحصیل یا واگذاری شرکت‌های فرعی، نمونه‌هایی از تصمیماتی است که در مجامع عمومی عادی صاحبان سهام گرفته می‌شود.

تأیید و انتصاب مؤسسه حسابرسی پیشنهاد شده توسط هیأت مدیره نیز یکی دیگر از وظایف مجامع عمومی عادی صاحبان سهام است. نماینده (یا نمایندگان) مؤسسه حسابرسی به منظور پاسخگویی به موارد مربوط به کنترل‌های داخلی و عملیات مالی شرکت، در جلسات مجامع عمومی عادی صاحبان سهام حضور می‌یابند. تصمیم‌گیری نسبت به هر گونه تغییر در مواد اساسنامه، افزایش یا کاهش سرمایه و چگونگی آن، و انحلال پیش از موعد شرکت، منحصراً در اختیار مجامع عمومی فوق‌العاده صاحبان سهام است.طراحی برنامه‌های حسابرسی

هیأت مدیره شرکت جز درباره موضوعاتی که صراحتاً در صلاحیت مجامع عمومی است می‌تواند تصمیم‌گیری کند مشروط بر آن که تصمیمات و اقدامات آنان در حدود موضوع شرکت باشد.

صورتجلسات هیأت مدیره معمولاً حاوی مصوباتی درباره صدور مجوز معاملات، آئین‌نامه‌های داخلی شرکت، عزل و نصب کلیه مأموران و کارکنان شرکت، گشایش و بستن حساب‌های بانکی، چگونگی وصول مطالبات و پرداخت‌ بدهی‌های شرکت، تعیین امضاهای مجاز، اقامه دعوا علیه اشخاص ثالث، تعیین حقوق و مزایای مدیران و کارکنان شرکت، تعیین روش‌های عمده حسابداری مورد استفاده شرکت، انعقاد قراردادهای بلند مدت با مشتریان و فروشندگان مواد و کالا و اجاره‌های بلند مدت، پیشنهاد ایجاد اندوخته‌های اختیاری، پیشنهاد میزان و چگونگی تقسیم سود و پیشنهاد اصلاح اساسنامه به مجامع عمومی و نظایر آن است.

علاوه بر این، خلاصه مذاکرات هیأت مدیره درباره دعاوی در شرف طرح، بازرسی‌های مقامات ذیصلاح قانونی و سایر موارد زیان‌های احتمالی نیز ممکن است در صورتجلسات هیأت مدیره ثبت شود.

کمیته‌های هیئت مدیره  هیأت مدیره شرکت‌های بزرگ معمولاً‌ با واگذاری هر جنبه خاص عملیات به یک کمیته، امور شرکت را اداره می‌کنند. کمیته حسابرسی و کمیته سرمایه‌گذاری، دو نمنونه مشهور از کمیته‌های هیأت مدیره است. همان گونه که در فصل‌های 4 و 5 جلد اول این کتاب آمده است، کمیته حسابرسی هم با حسابرسان مستقل و هم با حسابرسان داخلی شرکت ارتباط نزدیک دارد و ممکن است در مذاکرات مربوط به ضعف‌های سیستم کنترل داخلی، رویه‌های حسابداری و اعمال غیر قانونی احتمالی یا تقلب‌های احتمالی مدیریت نیز درگیر شود. کمیته سرمایه‌گذاری، فعالیت‌های سرمایه‌گذاری توسط مدیریت را در فواصل زمانی معین مورد بررسی و تصویب قرار می‌دهد. صورتجلسات کمیته‌های هیأت مدیره نیز به اندازه صورتجلسات هیأت مدیره، از لحاظ رسیدگی‌های حسابرسان حایز اهمیت است.طراحی برنامه‌های حسابرسی

روش بررسی صورتجلسات مجامع عمومی و هیأت مدیره  در حسابرسی نخستین ممکن است پرونده دائمی نگهداری می شود و در حسابرسی‌های بعدی نیز برحسب مورد و لزوم، صورتجلسات جدید به آن اضافه می‌گردد.

سرپرست گروه رسیدگی نسخه‌ای از تمام صورتجلسات هیأت مدیره، از جمله صورتجلسات کمیته‌های هیأت مدیره، و مجامع عادی و فوق‌العاده صاحبان سهام را از دبیر جلسات یا دیگر مسئولیت شرکت دریافت می‌کند. نسخه‌های دریافتی باید توسط مسئولین شرکت گواهی گردد و به منظور حصول اطمینان از کامل و دقیق بودن آنها، نسخ مزبور باید با اصل صورتجلسات تطبیق داده شود.

حسابرسان با بررسی صورتجلسات مجامع عمومی و هیأت مدیره (1) تاریخ تشکیل و حضور اعضا را به تعداد مقرر (حد نصاب) و (2) خلاصه‌ای از صورتجلسات را که فکر می‌کنند بر چگونگی اجرای حسابرسی آنان اثر می‌گذارد، یادداشت می‌کنند. اطلاعات کم اهمیت می‌تواند به سرعت مرور شود و یادداشت کردن نکات می‌تواند به مواردی محدود گردد که پی‌جویی آنها در طول رسیدگی‌ها، ضروری به نظر می‌رسد. برای این مرحله از کار، هیچ جایگزینی برای ترجبه و پختگی قضاوت و حسابرسان وجودن ندارد؛ صورتجلسات عموماً حاوی نکات مختلفی است از نکات حایز اهمیت برای حسابرسی گرفته تا نکاتی که با آسودگی خاطر می‌توان از آنها گذشت.

مصوبه‌های عمده‌ای چون اعلام سود سهام و مجوز اخذ وام و اعتبار که در صورتجلسات ثبت شده است معمولاً به اقداماتی می‌انجامد که مستلزم ثبت در دفاتر حسابداری است. حسابرسان با پیشرفت اجرای عملیات حسابرسی باید مصوبه‌ها را از صورتجلسات به دفاتر و مدارک حسابداری شرکت ردیابی کنند و نسخه‌های صورتجلسات مربوط و کاربرگ تجزیه و تحلیل حساب مورد نظر را به یکدیگر عطف دهند. همچنین، رویدادهایی که در دفاتر حسابداری ثبت شده است و معمولاً به مجوز هیأت مدیره نیاز دارد باید به نسخه صورتجلسات موجود نزد حسابرسان ردیابی و به یکدیگر عطف داده شود.طراحی برنامه‌های حسابرسی

چگونگی تعیین در اختیار قرار گرفتن تمامی صورتجلسات  حسابرسان چگونه مطمئن می‌شوند که کلیه صورتجلسات در اختیار آنان قرار گرفته است؟ اولاً، حسابرسان پرونده دائمی را برای آگاهی از انواع کمیته‌های مختلف هیأت مدیره و جداول زمان‌بندی تاریخ تشکیل جلسات عادیم هر یک از کمیته‌ها بررسی می‌کنند. ثانیاً، اولین اقدام در هر جلسه هیأت مدیره یا کمیته‌های آن معمولاً تصویب صورتجلسه مذاکرات جلسه قبل است.

بدین ترتیب، حسابرسان می‌توانند آخرین صورتجلسه موجود را بررسی و تاریخ تشکیل جلسه قبلی را تعیین کنند و از این راه، صورتجلسات گذشته را مرور و در نتیجه، تاریخ تشکیل تمام جلسات را مشخص کنند و صورتجلسات مربوط را بخواهند. حسابرسان همچنین باید تأییدیه‌ای حاکی از در اختیار قرار دادن کلیه صورتجلسات (اعم از هیأت مدیره و کمیته‌های آن) از مدیریت دریافت کنند. خودداری شرکت صاحبکار از تسلیم نسخه‌ای از کلیه صورتجلسات، محدودیتی عمده در دامنه رسیدگی حسابرسان به وجود می‌آورد. استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی[3] مقرر می‌دارد که حسابرسان در موارد وجود محدودیت عمده در دامنه رسیدگی، نسبت به صورت‌های مالی عدم اظهار نظر ارائه کنند.

ارتباط صورتجلسات شرکت با هدف‌های حسابرسی  نوع و ماهیت اطلاعاتی که باید از صورتجلسات استخراج شود و فایده‌آنها برای  حسابرسان می‌تواند با ذکر چند مثال روشن گردد. شکل 3-10 چندین هدف حسابرسی و رویدادهای مربوط به آنها را نشان می‌دهد که معمولاً نیاز به مصوبه هیأت مدیره یا کمیته‌های آن دارد.طراحی برنامه‌های حسابرسی

قراردادهای منعقده توسط شرکت صاحبکار

حسابرسان باید در آغاز کار حسابرسی، نسخه‌ای از کلیه قراردادهای عمده صاحبکار را دریافت کنند. اطلاعاتی که از این گونه قراردادها به دست می‌آید ممکن است حسابرسان را در تجزیه و تحلیل حساب‌هایی چون پیش‌پرداخت به فروشندگان، علی‌‌الحساب‌های پرداختی بابت پیشرفت کار موضوع قراردادهای ساختمانی و طرح‌های تقدم خرید سهام یاری رساند. حسابرسان ممکن است علاوه بر قراردادهای ساخت و تولید منعقد شده با دستگاه‌های دولتی و سایرین، قراردادهای منعقد شده با فروشندگان مواد و کالا، موافقتنامه‌های استفاده از نام تجارتی، قراردادهای کارگری، اجاره‌های بلند مدت، طرح‌های بازنشستگی و حق تقدم خرید سهام و قراردادهای پرداخت پاداش به رؤسا و مدیران شرکت صاحبکار را بررسی کنند.

مفاد قراردادهای موجود اغلب عاملی عمده در تعیین توان پرداخت بدهی و برآورد میزان سودآوری آتی صاحبکار است. چنانچه رسیدگی‌ به نمایندگی از طرف سرمایه‌گذاران بالقوه، وام و اعتباردهندگان یا خریداران شرکت صورت می‌گیرد، نوع و ماهیت قراردادهای منعقده با مشتریان ممکن است مهم‌ترین عامل تعیین ارزش روز شرکت باشد.

حسابرسان ممکن است برای تفسیر قراردادهای عمده، گهگاه، به کمک مهندسان،‌ حقوقدانان و سایر کارشناسان نیاز پیدا کنند. قراردادها ممکن است دارای موادی درباره سود خالص یا سرمایه در گردش باشد. اما،  متأسفانه تنظیم‌کنندگان این گونه قراردادها معمولاً از معنای واقعی این گونه واژه‌ها در حسابداری، بی‌اطلاعند. مهارت در تجزیه و تحلیل آثار مالی قراردادها، تخصصی است که روز به روز برای حسابرسان با اهمیت‌تر می‌شود.طراحی برنامه‌های حسابرسی

نام و آدرس طرفین قرارداد، تاریخ مؤثر و طول مدت قرارداد، زمان‌بندی اجرای قرارداد، شرایط و چگونگی تعدیل قیمت‌ها (مانند، تعدیلات مربوط به تغییر شاخص هزینه زندگی)، راه‌حل اختلافات، موارد فسخ قرارداد و مفاد مربوط به حسابرسی مدارک به منظور تعیین مبالغ بدهی، از جمله مواردی است که حسابرسان باید در بررسی‌ قراردادها به آن توجّه کنند.

قوانین و مقررات

اگرچه حسابرسان مستقل، تخصصی در حقوق و تعبیر و تفسیر قوانین ندارند و قاعدتاً نمی‌توانند درباره مسائل حقوقی، طرف مشاوره صاحبکار واقع شوند، اما هر حسابرس مستقلی باید (1) قوانین و مقررات حاکم بر حرفه و عملیات حسابرسی را به طور کامل بداند؛‌ (2) آگاهی متعارف از قوانین و مقررات جاری کشور داشته باشد و (3) با قوانین و مقررات حاکم بر مؤسسه تحت رسیدگی و معاملات و فعالیت‌های آن آشنا باشد.

در مواردی که مسئله‌ای حقوقی در کار حسابرسی، مؤثر یا مستلزم افشا در صورت‌های مالی است، حسابرس باید درباره آن مسئله با وکیل یا مشاور حقوقی صاحبکار و در موارد مقتضی، با مشاور حقوقی خود مشورت و تبادل نظر بنماید. اهم قوانین و مقرراتی که آشنایی حسابرسان با آنها لازم است، به شرح زیر می‌باشد:

الف- قوانین و مقررات مربوط به حرفه و عملیات حسابرسی

1. مهمترین قانونی که در گذشته درباره حرفه حسابرسی در ایران به تصویب رسید مواد 275 تا 281 قانون مالیات‌های مستقیم، مصوب سال 1345 بود که شرایط انتخاب، ارجاع کار، گزارش و استقلال حسابداران رسمی را مقرر می‌داشت. به استناد و در اجرای این قانون، آئین‌نامه مربوط به نحوه انتخاب و اساسنامه کانون حسابداران رسمی در سال‌های 1346 و 1351 به تصویب رسید اما با بروز انقلاب اسلامی که به انتخاب مدیران دولتی برای تعدادی از شرکت‌ها، مصادره شرکت‌های متعلق به تعدادی از سرمایه‌داران وابسته و ملی کردن تعدادی از صنایع[4] انجامید، فعالیت‌ مؤسسات حسابرسی موجود با اشکالات جدی مواجه و سرانجام در سال 1359 در لایحه قانونی مربوط به اصلاح پاره‌ای از مواد قانون مالیات‌های مستقیم[5] مصوب شورای انقلاب، مواد راجع به حسابداران رسمی لغو و کانون حسابداران رسمی منحل گردید. آشنایی با قانون و مقررات فوق می‌تواند از لحاظ آگاهی از سوابق امر، برای حسابرسان مفید باشد.

1. در پی افزایش روزافزون شرکت‌های دولتی، شرکت سهامی حسابرسی که سهام آن تماماً متعلق به دولت بود در سال 1350 تشکیل شد و مسئولیت حسابرسی شرکت‌های دولتی را عهده‌دار گردید. مالکیت و تسلط بخش عمومی بر تعدادی از شرکت‌ها و سایر واحدهای اقتصادی به دنبال ملی کردن تعدادی از صنایع و مصادره تعدادی از شرکت‌ها در سال‌های 1359 تا 1361 موجب ایجاد مؤسسه حسابرسی سازمان صنایع ملی و سازمان برنامه[6]، مؤسسه حسابرسی بنیاد مستضعفان[7] و مؤسسه حسابرسی شاهد[8] شد. این مؤسسات به موجب قانون تشکیل سازمان حسابرسی[9]، در هم ادغام شد و سازمان حسابرسی عملاً در سال 1367 شروع به فعالیت کرد. در قانون و اساسنامه قانونی سازمان حسابرسی[10]، وظایف بازرسی قانون و امور حسابرسی کلیه دستگاه‌هایی که مالکیت عمومی بر آنها مترتب است، به سازمان حسابرسی محول گردیده و علاوه بر آن، سازمان حسابرسی به عنوان مرجع تخصصی رسمی تدوین اصول و ضوابط حسابرسی معین شده است.[11] کلیه حسابرسان مستقل باید با قانون و اساسنامه سازمان حسابرسی آشنا باشند، اما حسابرسان مستقلی که در آن سازمان یا برای آن کار می‌کنند باید از مقررات قانونی و اساسنامه سازمان حسابرسی کاملاً مطلع باشند.

طراحی برنامه‌های حسابرسی

1. علاوه بر قوانین و مقررات فوق که مقرراتی را درباره حسابرسی وضع کرده است با توجّه به این که به موجب قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی، وظایف بازرس و حسابرس تلفیق شده است، آگاهی کامل از مواد 144 تا 156 لایحه اصلاح قسمتی از قانون تجارت درباره بازرسان شرکت‌های سهامی که از جمله مقررات حاکم بر کار حسابرسی و حسابرسان است، برای حسابرسان مستقل لازم می‌باشد.
2. به دنبال اتخاذ سیاست‌های جدید اقتصادی در سال 1372، قانونی به تصویب مجلس شورای اسلامی رسید که نحوه استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران رسمی را برای حسابرسی و بازرسی قانونی شرکت‌های سهامی و برخی دیگر از مؤسسات انتفاعی مقرر می‌دارد. به موجب این قانون، مقرر است آئین‌نامه‌های مربوط به چگونگی استفاده از خدمات و گزارش‌ها، تعیین صلاحیت و چگونگی انتخاب و اساسنامه جامعه حسابداران رسمی ایران به تصویب هیأت وزیران برسد و جامعه حسابداران رسمی ایران تشکیل شود. آگاهی کامل از این قانون و آئین‌نامه و سایر مقرراتی که در اجرای آن تهیه و تصویب می‌شود برای حسابرسان مستقل ضروری است.

ب- قوانین و مقررات تجاری

قوانین و مقررات حاکم بر تأسیس، تشکیل، ثبت، روابط بین شرکا و سهامداران، معاملات و عملیات واحدهای انتفاعی از مهم‌‌ترین قوانینی است که آگاهی از آنها برای حسابرسان مستقل لازم است. اهم قوانین و مقررات مزبور عبارت است از:

1. قانون تجارت مصوب سال 1310 و آئین‌نامه‌های اجرایی آن.
2. اصلاحیه قانون تجارت درباره شرکت‌های سهامی، مصوب 1347 و آئین‌نامه‌های مربوط.
3. قانون اداره تصفیه امور ورشکستگی و آئین‌نامه‌های مربوط به امور ورشکستگی
4. قانون ثبت شرکت‌ها و مالکیت‌های صنعتی و نظامنامه‌ها و آئین‌نامه‌های مربوط و همچنین آئین‌نامه مربوط به ثبت تشکیلات و مؤسسات غیر تجاری.
5. قانون ثبت علایم و اختراعات و آئین‌نامه‌های مربوط.
6. قانون صدور چک.

پ- قوانین و مقررات مالیاتی

قوانین و مقرراتی که وظایف مؤدیان را از لحاظ ثبت و نگهداری مدارک‌، اسناد و دفاتر منظم و تسلیم اظهارنامه و محاسبه و پرداخت مالیات، وصول و ایصال مالیات‌های تکلیفی معین می‌کند، از جمله مقرراتی است که آگاهی از آن برای حسابرسان ضروری است. قانون مالیات‌های مستقیم، مصوب سال 1366 و آئین‌نامه‌ها و دستورالعمل‌های اجرایی آن از جمله مهم‌ترین این نوع از قوانین است.طراحی برنامه‌های حسابرسی

ت- قوانین و مقرارت مربوط به اموال و معاملات

قوانین و مقررات مربوط به اموال، عقود و معاملات از جمله قوانین حاکم بر فعالیت‌های مؤسسات است و از این رو، آگاهی حسابرسان مستقل از آنها لازم است. در این مورد، حسابرسان مستقل باید با بهای مربوط به اموال، اسباب تملک، عقود و معاملات و الزامات را از قانون مدنی و قانون و‌ آئین‌نامه‌های مربوط به عملیات بانکی بدون ربا بدانند.

ث- قوانین کار و تأمین اجتماعی

مسئولیت کارفرمایان در مقابل کارکنان را قوانین کار و تأمین اجتماعی معیین و مقرر می‌کند. بنابراین، آگاهی از قوانینی که تعهداتی را برای کارفرما در این گونه موارد فراهم می‌نماید، برای حسابرسان مستقل لازم است.طراحی برنامه‌های حسابرسی

ج- قوانین و مقررات ناظر بر مؤسسات دولتی

در مواردی که شرکت‌ها یا مؤسسات انتفاعی دلوتی حسابرسی می‌شوند، آشنایی با مقررات خاص حاکم بر این گونه مؤسسات لازم می‌باشد. از جمله قوانین و مقرراتی که در این مورد وجود دارد عبارت است از؛ قانون محاسبات عمومی، قانون برنامه و بودجه و قوانین مربوط به تأسیس، تشکیل و فعالیت هر یک از این مؤسسات.

چ- قوانین خاص

برخی از فعالیت‌های اقتصادی تحت قوانین و مقررات خاص صورت می‌گیرد؛ مثلاً، مؤسسات آب و برق تحت قوانین و مقررات خاص اداره می‌شوند. از این رو، در حسابرسی هر یک از این گونه مؤسسات، چنانچه فعالیت مؤسسه مورد رسیدگی تابع قوانین و مقررات خاصی باشد، آگاهی از آن قوانین برای انجام دادن حسابرسی آن مؤسسه لازم است.

اعملا غیر قانونی صاحبکار  تأثیر قوانین و مقررات مختلف بر صورت‌های مالی صاحبکار متفاوت است. برخی از قوانین بر صورت‌‌های مالی صاحبکار اثر مستقیم دارد و در هر نوبت حسابرسی به آنها توجه خاص مبذول می‌شود؛ برای مثال، قانون مالیات‌های مستقیم که بر مالیات بر درآمد بیشتر صاحبکاران اثر می‌گذارد. مسؤولیت حسابرسان نسبت به کشف موارد نقض این گونه قوانین به مراتب بیشتر از مسؤولیت آنان نسبت به کشف اعمال غیر قانونی ناشی از نقض قوانینی است که تنها به طور غیر مستقیم بر صورت‌های مالی صاحبکار اثر می‌گذارد. یک عمل غیر قانونی، ممکن است نیاز به انعکاس در صورت‌های مالی داشته باشد و حتی ممکن است تداوم فعالیت شرکت صاحبکار را زیر سؤال ببرد.

همان گونه که در استاندارد حسابرسی اعمال غیر قانونی صاحبکار آمده است، رسیدگی‌های منطبق با استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی حسابرسان باید به گونه‌ای طراحی و برنامه‌ریزی شود که از کشف اعمال غیر قانونی با اثر مستقیم بر صورت‌های مالی، اطمینانی معقول بدست آید؛ مسئولیتی مشابه مسؤولیت حسابرسان نسبت به کشف اشتباهات و سوء جریانات با اهمیت. حسابرسی عموماً برای کشف موارد نقض قوانینی که اثر غیر مستقیم بر صورت‌های مالی دارد، مبنایی فراهم نمی‌آورد. در برخی کشورها، مردم و رسانه‌های گروهی، گهگاه، حسابرسان را به دلیل کشف نکردن اعمال غیر قانونی صاحبکارشان، سرزنش می‌کنند.

تنها اشخاص آگاه از دامنه و محدودیت‌های حسابرسی می‌دانند که به دلیل ماهیت حسابرسی نمی‌توان برای کشف تمام انواع اعمال غیر قانونی صاحبکار، بر حسابرسی اتکا کرد. البته، برخی از روش‌های حسابرسی، چون مطالعه و بررسی صورتجلسات هیأت مدیره و پرس و جو از مدیریت و وکیل حقوقی صاحبکار، گاه به کشف برخی از اعمال غیر قانونی صاحبکار منجر می‌شود. حسابرسان همچنین، نسبت به اطلاعاتی که احتمال رخ دادن عمال غیر قانونی را دربردارد؛ مانند، وجود معاملات غیر مجاز، پی‌جویی‌های مقامات قانونی و پرداخت‌های سنگین یا غیر عادی؛ در تمام طول رسیدگی‌های خود باید هشیارانه عمل کنند.

حسابرسان مستقل تحت هیچ شرایطی نباید از آن دسته از اعمال صاحبکار که می دانند نادرست یا غیر قانونی است، چشم‌پوشی کنند. یا آنها را نادیده بگیرند. این بدان معنا نیست که حسابرسان مستقل باید این گونه اعمال را به مقامات قانونی گزارش کنند؛ بلکه بدان معناست که حسابرسان مستقل نباید اجازه دهند نام مؤسسه حسابرسی آنان با آن دسته از صورت‌های مالی ارتباط پیدا کند که گمراه‌کننده است یا اعمالی را پنهان می‌دارند که منطقاً قابل دفاع نیست.

چنانچه حسابرسان مستقل از وجود اعمال نادرست یا اعمالی که به وضوح غیر قانونی است آگاه باشند باید تلاش کنند اثر (یا آثار) آن را بر صورت‌های مالی، تعیین کنند. انجام دادن این کار مستلزم مشورت با وکیل حقوقی یا دیگر کارشناسان است. حسابرسان همچنین باید موضوع را با مدیریت ارشد صاحبکار در میان گذارند و به کمیته حسابرسی هیأت مدیره (در صورت وجود) نیز اطلاع دهند تا اقدامات اصلاحی بتواند صورت گیرد. افشای لازم در صورت‌های مالی یا اصلاح و تعدیل آن نیز باید به عمل آید. چنانچه صاحبکار از انجام دادن اقدامات مناسب سر باز زند، حسابرسان باید رابطه خود را با آن صاحبکار قطع کنند. چنین عملی از طرف حسابرسان نشانه روشنی است از این که نمی‌خواهند به هیچ وجه با اعمال متقلبانه و غیرقانونی مرتبط شوند.[12]

کشف تقلبات  چند تقلب بزرگ، از جمله ارائه صورت‌های مالی حساب‌آرایی شده، در سال‌های اخیر در برخی کشورها رخ داده که خسارات فراوانی را به سرمایه‌‌گذاران وارد کرده است. تمیز تقلب‌کارکنان از تقلب مدیریت برای بررسی مسؤولیت حسابرسان نسبت به کشف تقلبات مفید است. تقلب کارکنان، اعمال خلافی است که با وجود تلاش مدیریت در پیشگیری از آنها در داخل شرکت رخ می‌دهد. همان گونه که در فصل پنجم از جلد اول این کتاب آمده است، سیستم کنترل داخلی قوی به منزله سپری است در برابر تقلب‌ کارکنان. سهم حسابرسان مستقل در پیشگیری از تقلب کارکنان، مطالعه و بررسی سیستم کنترل داخلی و ارائه پیشنهادهایی در جهت بهبود آن است.

تقلب مدیطراحی برنامه‌های حسابرسیریت  تقلب مدیریت هنگامی رخ می‌دهد که مدیران ارشد شرکت، به طور آگاهانه سهامداران، اعتباردهندگان و حسابرسان مستقل را فریب می‌دهند. هدف مدیریت از تقلب، عموماً انتشار صورت‌هایی است که در آمد شرکت و قدرت مالی آن را بیش از واقع نشان دهد؛ برای مثال، مدیریت می‌تواند با بیش از واقع نشان دادن نتایج عملیات و وضعیت مالی شرکت، حقوق و پاداش بیشتری دریافت دارد یا از حق تقدم خرید سهام و قیمت روز بالاتری برای سهام خود بهره‌مند شود.

تقلب مدیریت از چنان اهمیتی در حرفه حسابرسی برخوردار است که سبب تشکیل کمیته ملی گزارشگری مالی متقلبانه توسط نهادهای عمده حسابداری در آمریکا شده است. هدف این کمیته، شناسایی عوامل ایجادکننده گزارشگری متقلبانه و یافتن راه‌های پیشگیری از وقوع آن، مانند نقش حسابرسان مستقل و داخلی، است. استاندارد حسابرسی مسؤولیت حسابرسان نسبت به کشف اشتباهات و سوء جریانات به گونه‌ای که توسط کمیته استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی ارائه شده بود، مورد تأیید اصولی این کمیته قرار گرفت. همان گونه که در فصل 4 از جلد اول این کتاب آمده است، حسابرسان موظفند رسیدگی‌های خود را به گونه‌ای برنامه‌ریزی کنند که از کشف اشتباهات و سوء جریانات با اثر با اهمیت بر صورت‌‌های مالی، اطمینان معقول کسب کنند و رسیدگی‌های خود را با اعمال دقت و مهارت انجام دهند. حسابرسان باید توجه خاصی به شرایطی داشته باشند که انگیزه تقلب مدیریت؛ مانند، وضعیت مالی نه چندان خوب شرکت، ورشکستگی‌های زیاد در رشته‌ای که شرکت صاحبکار در آن فعالیت می‌کند یا ضرورت حفظ روند رشد سودآوری شرکت به منظور تثبیت قیمت سهام شرکت‌ در بورس اوراق بهادار، را ایجاد می‌کند.

پرونده‌های مکاتبات

پرونده‌‌های مکاتبات عمومی صاحبکار می‌تواند اطلاعات گرانبهایی را برای حسابرسان داشته باشد، اما، یافتن این گونه اطلاعات در مجموعه پرحجمی از پرونده‌های مکاتبات عمومی، امری است بسیار وقت‌گیر و پرهزینه. هنگامی که بررسی صورتجلسات، قراردادها یا سایر پرونده‌ها حاکی از وجود مکاتبات عمده و مورد توجه حسابرسان باشد، حسابرسان باید از مسئولین شرکت بخواهند که نسخه‌ای از آنها را در اختیار آنان قرار دهد. علاوه بر این، پرونده‌های مکاتبات صاحبکار با بانک و سایر مؤسسات اعتباری، وکلای حقوقی شرکت، دفاتر اسناد رسمی و دستگا‌ه‌های دولتی نیز معمولاً توسط افراد تیم رسیدگی، مطالعه و بررسی می‌شود. مکاتبات صاحبکار عموماً به عنوان مدارک موثق تلقی می‌شود، اما چنانچه تردیدی نسبت به درستی آنها وجود داشهت باشد، حسابرسان ممکن است تأیید محتوای مکاتبات را از نویسندگان آنها درخواست کنند.

اظهارنامه‌های مالیاتی سال‌های گذشته

بررسی اظهارنامه‌های مالیاتی سال‌های گذشته و برگ‌های تشخیص صادرشده در ارتباط با آنها کمک موثری است به حسابرسان در برنامه‌ریزی نسبت به خدمات مشاوره مالیاتی که باید طبق مفاد توافقنامه حسابرسی ارائه کنند. همواره این احتمال وجود دارد که مالیات تشخیصی مقامات مالیاتی نسبت به عملکرد سال‌های اخیری که هنوز برگ تشخیص قطعی برای آنها صادر نشده است، بیش از برآورد صاحبکار از مالیات بر درآمد سال‌ها باشد. حسابرسان ممکن است با بررسی اظهارنامه‌‌های مالیاتی و دیگر مدارک مرتبط از مواردی آگاه شوند که متضمن پرداخت مالیات بیشتری باشد یا برعکس، مواردی را بیابند که درخواست برگشت مالیات‌های پرداخت شده را ایجاب کند.

صورت‌ها و گزارش‌های مالی سال‌های گذشته

یکی از راه‌های آسان برای آشنایی با سوابق مالی و مشکلات تجاری شرکت صاحبکار، بررسی صورت‌ها و گزارش‌های مالی سال‌های گذشته شرکت و نیز، صورت‌های مالی ماهانه یا سه ماهه در سال جاری است. چنانچه شرکت صاحبکار در سال‌های قبل نیز توسط حسابرسانطراحی برنامه‌های حسابرسی فعلی مورد رسیدگی قرار گرفته و گزارش حسابرسی دریافت کرده است، بررسی این گزارش‌ها نیز می‌تواند برای تشخیص نکات و موارد نیازمند توجه خاص حسابرسان، مفید واقع شود.طراحی برنامه‌های حسابرسی

گزار‌ش‌های ارائه شده به بورس اوراق بهادار

تقاضای پذیرش و دیگر گزارش‌های ادواری که صاحبکار به بورس اوراق بهادار ارائه کرده است حاوی اطلاعات گرانبهایی برای حسابرسان، به ویژه در حسابرسی نخستین، می‌باشد. ساختار سرمایه، خلاصه صورت سود و زیان سه سال گذشته، مشخصات شرکت‌های وابسته، شرحی از نوع فعالیت تجاری، دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت، دعاوی در شرف طرح، نام اعضای هیأت مدیره و مسئولین شرکت صاحبکار و حقوق و مزایای آن، طرح‌های حق خرید سهام شرکت‌ و مشخصات سهامداران اصلی شرکت از جمله اطلاعاتی است که مدر مدارک یاد شده در بالا یافت می‌شود.

بررسی و آزمون مدارک حسابداری

حسابرسان در ابتدای رسیدگی‌های خود باید سیستم حسابداری صاحبکار را بررسی و کیفیت مدارک حسابداری آن را تعیین کنند. بررسی این مدارک، حسابرسان را از روش‌های حسابداری صاحبکار، مدارک حسابداری مورد استفاده و روش‌های کنترل داخلی موجود در شرکت آگاه می‌سازد. آزمون مدارک حسابداری، صحت ریاضی مدارک را مشخص می‌کند و از تأمین هدف‌های ثبت و طبقه‌بندی معاملات توسط دفاتر روزنامه و کل، اطمینان می‌دهد.

کیفیت مدارک حسابداری صاحبکار از یک کار حسابرسی به کار دیگر می‌تواند بسیار متفاوت باشد. مدارک حسابداری بسیاری از صاحبکاران متناسب با کار آنان طراحی شده است، به خوبی ثبت و ضبط می‌شود و به آسانی قابل درک می‌باشد. دفاتر روزنامه و کل این گروه از صاحبکاران عموماً به روز نوشته شده‌اند، با هم مطابقت دارند و تقریباً بدون اشتباه است. هنگامی که حسابرسان تشخیص می‌دهند مدارک حسابداری یک صاحبکار به طور قابل ملاحظه‌ای قابل اتکاست، می‌توانند انجام دادن رسیدگی‌های لازم را برای اثبات مانده حساب‌ها، به حداقل برسانند. برعکس، مدارک حسابداری برخی از صاحبکاران ممکن است حاکی از معاملات ثبت نشده، ثبت‌های بدون مدرک و اشتباهات ثبتی فراوان باشد. در این گونه موارد، حسابرسان ممکن است برای اثبات مانده حساب‌ها مجبور به رسیدگی‌های فراوان باشند. گهگاه، مدارک حسابداری صاحبکار ممکن است چنان نارسا و ناکافی باشد که حسابرسان باید نسبت به صورت‌های مالی آن، عدم اظهار نظر ارائه کنند.

میزان آزمون‌ها  اگر مدارک حسابداری صاحبکار به خوبی طراحی و ثبت و ضبط شده باشد، منطقی خواهد بود که زمان کمتری به اثبات صحت مدارک آن تخصیص داده شود تا صاحبکارانی که شرایط مدارک آنها رضایت‌بخش نیست. میزان آزمون‌های حسابرسان به دو عامل (1) شکل ظاهری و عمومی مدارک و (2) فراوانی وقوع و اهمیت اشتباهاتی بستگی دارد که در طول آزمون‌ها کشف می‌شود. مدارک حسابداری با کیفیت بالا، ویژگی‌هایی دارد که فوراً به چشم می‌خورد؛ مانند، ثبت‌های دفتر روزنامه‌ای شرح کافی است؛ پیش از ثبت در دفتر روزنامه، معاملات توسط یکی از مسئولین شرکت بررسی و تأیید می‌شود؛ و مدارک به روز می‌باشد و به خوبی عطف‌گذاری شده است. زمانی که مدارک حسابداری صاحبکار دارای این ویژگی‌های نباشد، احتمال وجود اشتباه در آنها قطعی خواهد بود.

مدارک حسابداری می‌توان براساس قضاوت حسابرس یا با استفاده از تکنیک‌های نمونه‌گیری آماری آزمون شود. حسابرسان برای برآورد ضریب انحراف از سطوح مشخص شده خطر اتکای بیش از حد بر سیستم کنترل داخلی می‌تواند از نمونه‌گیری براساس صفت، به شرح فصل 8 از جلد اول کتاب، استفاده کنند. یادآوری می‌شود که نمونه‌گیری آماری و غیر آماری (قضاوتی)، هر دو، می‌تواند شواهد کافی و قابل اطمینان را برای حسابرسان تأمین کند.طراحی برنامه‌های حسابرسی

دفتر کل

نقش دفتر کل، گردآوری و طبقه‌بندی معاملات نقل شده از دفتر روزنامه است. حسابرسان برای تشخیص این که دفتر کل به خوبی ثبت و ضبط شده است باید آزمون‌هایی را انجم دهند که نشان دهد: 1) مانده حساب‌ها به درستی محاسبه شده، 2) اقلام ثبت شده در دفتر کل از دفتر روزنامه نقل گردیده و 3) ثبت‌های دفتر روزنامه به درستی به دفتر کل نقل شده است.

حسابرسان برای آزمون صحت ریاضی مانده حساب‌ها باید جمع عمودی برخی یا تمام حساب‌ها را کنترل کنند. جمع عمودی در بین حسابرسان به معنای جمع ستون اعداد است. امتحان جمع به معنای کنترل جمع هر ستون از طریق جمع زدن اعداد آن ستون و مقایسه آن با جمع ثبت شده در زیر آن است.

حسابرسان برای انجام داده دوم گروه آزمون‌ها باید مطمئن شوند که اقلام دفتر کل از منبع صحیحی، یعنی از دفتر روزنامه، نقل شده است. این روش بدان دلیل حائز اهمیت است که صورت‌های مالی از روی مانده حساب‌ها تهیه می‌شود و مانده دفتر کل به آسانی می‌تواند با انجام شدن ثبت‌های بدهکار و بستانکار بدون مدارک مثبته، دستکاری شود. حسابرسان می‌توانند با ردیابی تعدادی از اقلام ثبت شده در دفتر کل به دفاتر روزنامه از وجود مدارک مثبته آن ثبت‌ها اطمینان یابند. اقلام انتخاب شده برای این ردیابی، معمولاً به طور تصادفی از بین تمام ثبت‌های انجام شده در طول سال انتخاب می‌شود. بدیهی است، حسابرسان می‌توانند برخی یا تمام اقلام دفتر کل را که بیش از یک مبلغ معین است، آزمون کنند.

سرانجام، حسابرسان برای آزمون صحت روش‌های نقل اقلام باید تعدادی از قلام دفتر روزنامه را به دفاتر کل و معین ردیابی کنند.

سمت آزمون‌ها  در دو بند قبل، دو آزمون مشابه هم توصیف شده است. در یکی، اقلام دفتر کل به دفتر روزنامه ردیابی می‌شود و در دیگری، اقلام دفتر روزنامه به دفتر کل. سمت آزمون‌ها از لحاظ تأثیر آزمون حایز اهمیت بسیار است. دلیل سمت داشتن آزمون‌ها زمانی روشن می‌شود که نوع و ماهیت اشتباهاتی را مورد توجه قراردهیم که آزمون به خاطر آنها انجام می‌گیرد.

در آزمون اول، آزمون حسابرسان به منظور کشف اقلامی است که بدون داشتن مدارک مثبته به دفترکل نقل شده است. ردیابی اقلام از دفتر کل به دفتر روزنامه ممکن است معاملات بدون مدرک مثبته و احتمالاً، بی‌اعتبار را مشخص کند. حسابرسان همچنین می‌توانند با گسترش این آزمون و بررسی مدارک اولیه مربوط به معاملات ثبت شده در دفتر روزنامه، مانند گزارش‌های دریافت مواد و کالا و رسیدهای صندوق، شواهدی برای اعتبار این معاملات و ثبت‌های روزنامه بدست آورند. از طرف دیگر، ثبت‌های بدون مارک هرگز نمی‌تواند با ردیابی ثبت‌های دفتر روزنامه یا مدارک اولیه به دفتر کل کشف شود.

در آزمون دوم، حسابرسان کامل بودن ثبت‌های انتقالی را آزمون می‌کنند. اگر ثبت روزنامه‌ای اصلاً دفتر کل نقل نشده باشد، تنها از راه ردیابی آن از مدارک اولیه و دفتر روزنامه به دفتر کل می‌تواند کشف گردد. ثبت‌های نقل نشده به دفتر کل نمی‌تواند با ردیابی اقلام موجود در دفتر کل به روزنامه کشف شود. بدیهی است، اشتباهاتی چون مغلوب شدن اعداد و نقل حساب‌های نادرست، ممکن است با ردیابی در هر یک از دو سمت، کشف شود.

سیستم‌های کامپیوتری  سیستم حسابداری صاحبکار ممکن است به نوعی، از کامپیوتر استفاده کند. در سیستم‌های کامپیوتری، معاملات به طور دسته‌ای یا تک‌تک به سیستم وارد می‌شود. سیستم کامپیوتری، معاملات را در دفتر روزنامه ثبت می‌کند و آنها را به دفتر کل و دفاتر معین مربوط نقل می‌دهد. ثبت‌های روزنامه از طریق زنجیره عطف با اقلام دفتر کل به یکدیگر عطف داده می‌شود تا ردیابی اقلام را از دفتر کل یا به آن را ممکن سازد. زنجیره عطف، ردیابی ثبت‌های روزنامه به مدارک مثبته یا برعکس آن را نیز میسر می‌نماید.

آزمون صحت ریاضی (محاسباتی) مدارک حسابداری تهیه شده به وسیله کامپیوتر می‌تواند توسط حسابرسان به طور دستی انجام شود. اما،‌ انجام این آزمون با استفاده از شیوه‌های حسابرسی به کمک کامپیوتر، به شرح فصل 6 جلد اول این کتاب، عموماً کارآمدتر است. امتحان جمع حساب‌های دفتر کل می‌تواند با استفاده از برنامه‌های عمومی حسابرسی انجام پذیرد و ابزارهایی چون برنامه‌های کنترل شده و امکانات آزمون همگام می‌تواند برای آزمون دقت سیستم در ثبت معاملات در دفتر روزنامه و نقل آنها به دفتر کل مورد استفاده قرار گیرد.

دفتر روزنامه عمومی

دفتر روزنامه عمومی مدرکی است که تمام معاملات شرکت یا در صورت استفاده از دفاتر اختصاصی، آن گروه از معاملات که در دفاتر اختصاصی ثبت نمی‌شود، در آن ثبت می‌گردد. ساده‌ترین شکل دفتر روزنامه عمومی، تنها دو ستون مبلغ دارد (دفتر روزنامه دوستونی)، یکی برای ثبت اقلام بدهکار و دیگری برای ثبت اقلام بستانکار. انواع دیگری از دفتر روزنامه نیز وجود دارد: مانند، روزنامه سه ستونی، چهار ستونی یا ترکیبی.

برخی شرکت‌ها از سیستم برگه‌ای استفاده می‌کنند. برگه‌ها به طور پیاپی شماره‌گذاری می‌شود و هر برگه‌ معرف یک ثبت دفتر روزنامه است که دارای شرح کامل جزئیات معامله و پاراف مدیر مالی یا مسئول دیگری است که تصویب ثبت معاملات را به عهده دارد. ثبت روزنامه می‌تواند از روی برگه حسابداری انجام شود یا اصل برگه‌ها و مدارک می‌تواند به جای دفتر روزنامه به کار رود، شرکت‌هایی که از کامپیوتر استفاده می‌کنند عموماً از وارد کردن برگه‌های حسابداری به کامپیوتر، برای تنظیم گزارش چاپی دفتر کل و تراز آزمایشی بهره می‌گیرند.طراحی برنامه‌های حسابرسی

حسابرسان باید آزمون‌هایی را اجرا کنند تا مطمئن شوند که ثبت دفتر روزنامه عمومی بر معاملات واقعی مبتنی است و آن معاملات به درستی ثبت دفتر شده است. روش‌های زیر برای آزمون دفتر روزنامه عمومی پیشنهاد می‌شود:

1. جمع ستون‌های دفتر روزنامه عمومی را کنترل کنید

انجام دادن آزمون جمع عمودی دفتر دفتر روزنامه عمومی همانند روشی است که برای اثبات مانده حساب‌های دفتر کل آمد. آزمون جمع عمودی دفتر روزنامه عمومی می‌تواند به طور دستی یا با استفاده از شیوه‌های صحیح حسابرسی به کمک کامپیوتر انجام پذیرد.

2. تعدادی از ثبت‌های دفتر روزنامه عمومی را سندرسی کنید

سندرسی ثبت دفتر روزنامه عمومی یعنی رسیدگی به مدارک اولیه و مثبته‌ای که مبنای ثبت قرار گرفته است. واژه برگه حسابداری (سند) برای توصیف هر گونه مدرکی به کار می‌رود که حاکی از یک معامله باشد؛ برای مثال، ثبت مربوط به تحصیل ماشین‌آلات از طریق مقایسه آن با سفارش خرید، فاکتور خرید، قرارداد خرید، گزارش دریافت و اسناد پرداخت آن- یعنی، اسناد مربوط- سندرسی می‌شود. چنانچه اولین مدرکی که رسیدگی می‌شود پشتوانه کافی برای ثبت را فراهم آورد، حسابرسان ممکن است ضرورتی نبینند که تمام مدارک یاد شده را رسیدگی کنند. تمام ثبت‌های روزنامه که برای این آزمون انتخاب می‌شود باید سندرسی گردد.

هر ثبت دفتر روزنامه عمومی باید شرحی گویا و روشن داشته باشد؛ اما متأسفانه، عدول از این اصل فراوان دیده شده است. حسابرسان باید مطمئن شوند که اولاً شرح نوشته شده با مدارک مثبته مربوط مطابقت دارد و ثانیاً ثبت انجام شده، معامله را طبق اصول پذیرفته شده حسابداری به درستی نشان می‌دهد.

مدارک مثبته‌ای که باید برای بررسی ثبت‌های دفتر روزنامه عمومی مورد رسیدگی قرار گیرد، شامل سفارش خرید، فاکتور، گزارش دریافت (رسید انبار)، قراردادهای خرید و فروش، مکاتبات، صورتجلسات هیأت مدیره و مجامع عمومی است. برگه (سند)های حسابداری، ابزار کنترل داخلی است و نباید به عنوان مدارک اولیه و مثبته‌ برای ثبت‌های دفتر روزنامه عمومی تلقی شوند. رسیدگی به ثبت‌های دفتر روزنامه عمومی مستلزم بررسی فاکتورها و دیگر مدارکی است که در بالا توصیف شد.طراحی برنامه‌های حسابرسیطراحی برنامه‌های حسابرسی

3.دفتر روزنامه عمومی را برای یافتن ثبت‌های غیر عادی مرور کنید

اهمیت برخی از معاملات که در دفتر روزنامه عمومی ثبت می‌شود، مرور دقیق این دفتر را توسط حسابرسان مستقل برای تمام دوره مورد رسیدگی و علاوه بر سندرسمی اقلام انتخاب شده، ضروری می‌سازد.

نمونه‌هایی از انواع معاملات عمده‌ای که حسابرسان باید در حین مرور دفتر روزنامه عمومی مورد توجّه قرار دهند، به شرح زیر است:

1. حذف اقلام دارایی از دفاتر، به ویژه حساب‌ها و اسناد ریافتنی: سوءاستفاده کارکنان شرکت از مبالغ دریافتی از بدهکاران و ثبت نکردن آن مبالغ می‌تواند با ثبت حساب‌های دریافتنی مربوط به عنوان مطالبات سوخت شده، از دفاتر حذف شود و این سوء استفاده برای همیشه پنهان بماند. هر ثبت مربوط به وام‌های دریافتنی از (وام‌های پرداختی به) مدیران در دفتر روزنامه عمومی مستلزم پی‌جویی کامل است تا از درستی معامله و وجود مجوز آن اطمینان حاصل شود.
2. ایجاد بدهی: معاملاتی که به ثبت بدهی منجر می‌شود، به جز خرید نسیه مواد و کالا یا ماشین‌آلات که ممکن است در دفاتر اختصاصی ثبت شده باشد، مستلزم پی‌جویی است تا از وجود مجوز صحیح و کفایت مدارک مربوط اطمینان حاصل شود.
3. هر گونه ثبت بدهکار یا بستانکار در حساب وجوه نقد به استثنای برداشت‌های بانک بابت هزینه و کارمزد و ثبت‌های اصلاحی مربوط به صورت مغایرت بانک: بیشتر معاملات نقدی به خرید مواد و کالا و دیگر انواع دارایی‌ها و فروش نقدی مربوط می‌شود که، در صورت استفاده، در دفاتر اختصاصی ثبت شده است.
4. ثبت درآمدها: ثبت‌های مربوط به درآمدهای عملیاتی، چنانچه در دفاتر اختصاصی صورت نگرفته باشد، در دفتر روزنامه عمومی ثبت می‌شود. در صورت استفاده از دفاتر اختصاصی، تنها درآمدهایی در دفتر روزنامه عمومی ثبت می‌شود که از ماهیت غیر عادی برخوردار باشد یا به هر دلیل، به گوطراحی برنامه‌های حسابرسینه‌ای خاص با آنها برخورد شده باشد. در هر حالت، حسابرسان باید صحت معاملات و درستی ثبت‌های مربوط را اثبات کنند.
5. ثبت‌های بدون شرح یا با شرح ناقص که ماهیت و منظور از ثبت آنها از دفتر روزنامه عمومی مشخص نمی‌شود: ثبت‌های با شرح نارسا یا ناخوانا نشان‌دهنده آن است که نویسنده ثبت، موضوع را درنیافته یا نخواسته است حقایق را به روشنی بیان کند. این گونه ثبت‌ها و ثبت‌های مربوط به حساب‌های ظاهراً بی‌ربط باید به طور کامل پی‌جویی شود.
6. معاملات اشخاص وابسته: معاملات شرکت با شرکت‌های وابسته، مدیران و مسئولین شرکت و با صاحبان سهام عمده در شرکت و فامیل نزدیک آنان، معامله عادی و در شرایط حقیقی نیست و باید پی‌جویی شود تا از ثبت مطلوب محتوای آنها اطمینان حاصل گردد. همان گونه که در فصل 7 جلد اول این کتاب آمد، منطقی بودن مبلغ، هدف (تجاری) و کفایت این گونه معاملات باید توسط حسابرسان بررسی شود.
7. از وجود مصوبه‌های لازم برای ثبت‌های دفتر روزنامه عمومی اطمینان حاصل کنید

در یک سیستم خوب کنترل داخلی، مدیر امور مالی یا مسئول مناسب دیگری، تمام ثبت‌های دفتر روزنامه عمومی را (پیش از ثبت شدن) به طور مرتب بررسی و تصویب می‌کند. حسابرسان باید اطمینان یابند که این کار همواره انجام شده است. در مواردی که همه ثبت‌های روزنامه عمومی به طور مرتب بررسی و تصویب نمی‌شود، حسابرسان ممکن است ضروری تشخیص دهند که دفتر روزنامه عمومی را به اتفاق مدیر امور مالی شرکت، مرور کنند و از وی بخواهند تمام صفحه‌های آن را امضا کند. در این گونه موارد، گزارش نکات عمده مربوطه به ساختار کنترل داخلی باید حاوی پیشنهادی برای بهبود سیستم از طریق بررسی مرتب و تصویب تمام ثبت‌های روزنامه باشد.

کاربرگ‌های حسابرسی مربوط به رسیدگی به مدارک حسابداری

حسابرسان پس از تکمیل بررسی و آزمون مدارک حسابداری باید کاربرگی تهیه کنند که مدارک مورد استفاده شرکت، آزمون کنترل و سایر روش‌های رسیدگی انجام شده، نوع و ماهیت و اهمیت اشتباهات کشف شده، پیشنهادهای اصلاحی برای بهبود سیستم حسابداری و قضاوت آنان نسبت به کیفیت مدارک حسابداری شرکت در آن توصیف شده باشد. این کاربرگ بخش عمده‌ای از ارزیابی سیستم کنترل داخلی را توسط حسابرسان، منعکس می‌کند و می‌تواند مرجع خوبی برای تعیین تعدیلات مناسب در برنامه حسابرسی باشد. مطالعه این کاربرگ در شروع حسابرسی بعدی، حسابرسان را قادر می‌سازد تا رسیدگی‌های خود را بر عمده‌ترین جنبه‌های مدارک حسابداری متمرکز کنند.

اصطلاحاتی که در فصل 10 معرفی یا بر آن تأکید شده است

آزمون‌های محتوا Substantive Tests  آزمون مانده حساب‌ها و معاملات که برای کشف اشتباهات با اهمیت موجود در صورت‌های مالی طراحی می‌شود.

اساسنامه Bylaws  سندی که توسط مؤسسین شرکت‌ تهیه و امضا می‌شود و چگونگی اداره امور آن شرکت را مشخص می‌کند.

انقطاع (عملیات) Cutoff  فرآیند تشخیص این که معاملات رخ داده در تاریخ‌های نزدیک به تاریخ ترازنامه، به دوره مناسب و مربوط تخصیص داده شده است.

برگه (سند) حسابداری Journal Voucher  مدرکی که با شماره‌های پیاپی برای توصیف جزئیات یک ثبت دفتر روزنامه که به امضای شخص مسئولی نیز رسیده است.

تقلب کارکنان Employee Fraud  اعمال متقلبانه (معمولاً، سرقت دارایی‌ها) که با وجود تلاش مدیریت برای پیشگیری از آن، در واحد تجاری رخ می‌دهد.

تقلب مدیریت Management Fraud  تقلب مدیریت هنگامی وجود دارد که مدیریت شرکت، تلاش سنجیده‌ای را به عمل می‌آورد تا صورت‌های مالی گمراه‌کننده‌ای را به کمک اطلاعات جعلی، ارائه کند.

چرخه معاملات Transaction Cycle  ترتیب اجرای روش‌هایی که صاحبکار برای پردازش هر نوع خاصی از معاملات تکرارشونده به کار می‌برد. واژه چرخه معرف آن است که در مورد معاملات مشابه، روش‌های یکسانی به کار می‌رود. ارزیابی سیستم کنترل داخلی توسط حسابرسان اغلب براساس چرخه‌های عمده معاملات صاحبکار سازمان می‌یابد.

ردیابی Trace  دنبال کردن اطلاعات از یک مدرک حسابداری به مدرک حسابداری دیگر.

رویکرد سیستمی (Systems Approach (to an Audit)  یک روش حسابرسی که در آن حسابرسان اتکای به نسبت زیادی بر ارزیابی خود از سیستم کنترل داخلی صاحبکار می‌کنند ودر نتیجه، آزمون‌های محتوا را به کمترین میزان اجرا می‌نمایند. انتخاب و اجرای رویکرد سیستمی یا رویکرد محتوایی به شرایط موجود بستگی دارد. هر کار حسابرسی، به ارزیابی سیستم کنترل داخلی و اجرای آزمون‌های محتوا، هر دو، نیاز دارد.

رویکرد محتوایی (Substantive Approach (to an Audit)  یک روش حسابرسی که در آن، اظهار نظر حسابرسان اساساً‌ بر شواهد بدست آمده از اثبات یک تک اقلام صورت‌های مالی، متکی است. در این روش، تأکید کمتری نسبت به رویکرد سیستمی بر سیستم کنترل داخلی می‌شود و هنگامی کاربرد دارد که سیستم کنترل داخلی صاحبکار، ضعیف می‌باشد.طراحی برنامه‌های حسابرسی

سندرسی Vouch/Vouching  تعیین دقت ودرستی ثبت‌های مندرج در دفتر کل یا سایر مدارک حسابداری از طریق رسیدگی به مدارک مثبته و اولیه.

شرکت‌نامه Articles of Incorporation  سندی که مؤسسین یک شرکت تجارتی تهیه و امضا می‌کنند و شامل اطلاعات تفصیلی درباره ساختار مالی شرکت و سایر جزئیات مربوط به فعالیت شرکت است. این سند باید طبق قوانین موضوعه تنظیم و در مراجع قانونی ثبت شود.

صورتجلسات (هیأت مدیره و مجامع عمومی Minutes Book  ثبت رسمی مذاکرات و تصمیمات اتخاذ شده در جلسات هیأت مدیره و مجامع عمومی.

گزاره‌های مدیریت Management Assertions  مطالبی که، به صراحت یا به تلویح، توسط مدیریت در صورت‌های مالی ارائه می‌شود.

پرسش و مسأله

گروه 1- پرسش

1-10. چرا کار حسابرسی معمولاً بر محور سرفصل‌های ترازنامه سازمان می‌یابد نه اقلام صورت سود و زیان؟

2-10. هدف‌های کلی حسابرسان را از اجرای روش‌های اثبات گروه‌های عمده دارایی‌ها، توضیح دهید.

3-10. منظور از انقطاع کامل عملیات در پایان سال چیست؟ آثار رخ  دادن اشتباهی در انقطاع معاملات فروش را هم بر ترازنامه و هم بر صورت سود و زیان شرح دهید.

4-10. از آنجا که حسابرسی عبارت است از رسیدگی به صورت‌های مالی، پس چرا حسابرسان باید به مدارک با ماهیت غیر مالی نیز توجه کنند.

5-10. حسابرسان در حسابرسی نخستین یک صاحبکار، احتمالاً نسخه‌ای از اساسنامه  آن را دریافت و به دقت بررسی می‌کنند.طراحی برنامه‌های حسابرسی

پاسخ دهید:

الف- اساسنامه چیست؟

ب- کدام مواد اساسنامه، مورد توجه حسابرسان مستقل است؟

6-10. پنج موضوع عمده از شرکتنامه و تغییراتی بعدی آن را که حسابرسان باید در رسیدگی به شرکتنامه به طور خاص مورد توجه قرار دهند، بنویسید.

7-10. حسابرسان در حسابرسی سالانه شرکت‌های تولیدی همواره صورتجلسات مجامع و هیأت مدیره را بررسی می‌کنند. ده مورد با اهمیت از مفاد صورتجلسات تشکیل شده طی دوره مورد رسیدگی را نام ببرید که از دیدگاه حسابرسان حایز اهمیت است.

8-10- دامنه بررسی صورتجلسات (مجامع و هیأت مدیره) توسط حسابرسان در حسابرسی نخستین چه باید باشد؟ در حسابرسی‌های بعدی چطور؟

9-10. مسؤولیت حسابرسان را نسبت به کشف اعمال غیر قانونی صاحبکار به طور مختصر شرح دهید.

10-10. تمایز بین تقلب مدیریت و تقلب کارکنان را بنویسید.

11-10. آیا حسابرسان باید کلیه مکاتبات صاحبکار را بررسی کنند؟ توضیح دهید.

12-10. هدف‌های اجرای روش‌های حسابرسی زیر کدام است:

الف- ردیابی نمونه‌ای از ثبت‌های دفتر روزنامه به دفتر کل.

ب- ردیابی نمونه‌ای از ثبت‌های دفتر کل به دفتر روزنامه.

13-10. سه گونه از ثبت‌های دفتر روزنامه را که حسابرسان هنگام مرور آن دفتر به عنوان ثبت‌های غیر مادی تلقی می‌کنند، بنویسید و دلیل غیر عادی بودن آنها را شرح دهید.

14-10. آقای امید حسابدان، حسابرس مستقل، تعداد صاحبکار دارد که مایلند حسابرسی آنان در پایان سال تقویمی انجام شود. آقای حسابدان به منظور تقسیم کارهایش در طول سال، مشغول تهیه فهرستی از روش‌های حسابرسی است که می‌تواند پیش از تاریخ ترازنامه به طور رضایت‌بخش اجرا گردد. چه کارهایی می‌تواند پیش از تاریخ ترازنامه در مورد مدارک عمومی انجام شود؟

15-10. نوع و ماهیت کاربرگ‌های مورد استفاده حسابرسان برای تلخیص کار انجم شده روی مدارک حسابداری چیست؟

گروه‌ 2- پرسش‌های تحلیلی

16-10. صورت‌های مالی، حاوی پنج گزاره کلی در باره حساب‌ها و گروه‌های معاملات مندرج در آنهاست.

مطلوب است:

الف- تعیین اظهارکننده این گونه گزاره‌ها.

ب- تهیه فهرست گزاره‌های مزبور و تشریح هر یک.

17-10. در نشریات حسابرسی، اطلاعات «رویکرد محتوایی» و «رویکرد سیستمی» بسیار دیده می‌شود.

الف- تمایز بین رویکرد محتوایی و رویکرد سیستمی را شرح دهید.

ب- شرایطی را بیان کنید طراحی برنامه‌های حسابرسیکه هر یک از این دو رویکرد در آن شرایط، مناسبت دارد.

18-10. فهرستی از هدف‌های کلی حسابرسان از اجرای آزمون‌های محتوایی مربوط به یک حساب دارایی در زیر ارائه می‌شود:

1) اثبات وجود دارایی‌ها.

2) اثبات مالکیت دارایی‌ها.

3) تعیین کامل بودن مدارک دارایی‌ها.

4) تعیین مناسب بودن ارزشیابی دارایی‌ها.

5) تشخیص صحت محاسبات ریاضی مدارک زیربنای دارایی‌ها.

6) تعیین تناسب چگونگی ارائه دارایی‌ها در صورت‌های مالی و کفایت افشار مربوط به آنها.

مطلوب است:

مشخص کردن هدف (یا هدف‌های کلی) هر یک از روش‌های حسابرسی زیر:

الف- موجودی صندوق دستی را شمارش کنید.

ب- محل استقرار نمونه‌ای از تجهیزات صاحبکار (طبق فهرست موجودی ماشین‌آلات) را در کارخانه تعیین کنید.

پ- فهرست موجودی‌های مواد و کالا را دریافت و با دفتر کل، مغایرت‌گیری کنید.

ت- نمونه‌ای از مدارک حمل را به معاملات فروش ثبت شده ردیابی کنید.

ث- تأییدیه مدیران را مبنی بر عدم گرو گذاردن موجودی‌های مواد و کالا یا حساب‌های دریافتنی به عنوان تضمین بدهی‌های خاص، دریافت کنید.

ج- تعدادی از معاملات خرید سهام (سرمایه‌گذاری‌ها) را انتخاب و با مدارک مربوط، سندرسمی کنید.

19-10. آقای همایون شهرزادی، کمک حسابرس، عضو گروه رسیدگی پایان سال شرکت آفتابگردان است. شرکت آفتابگردان یک شرکت کوچک تولیدی است. اولین وظیفه‌ واگذاری به آقای شهرزادی، رسیدگی به انقطاع معاملات فروش شرکت‌ در پایان سال بود. آقای شهرزادی کار خود را با دریافت دفاتر کامپیوتری روزنامه و کل فروش‌ها برای ماه آخر سال مالی و ماه اول سال مالی بعد شروع کرد. سپس، ثبت‌های دفتر کل را برای چند روز قبل و چند روز بعد از پایان سال مالی، به روزنامه‌ فروش ردیابی و تاریخ‌های ثبت روزنامه را یادداشت کرد. آقای شهرزادی هیچ‌گونه ثبت روزنامه‌ای را نیافت که در دوره زمالی نامربوط به دفتر کل نقل شده باشد. بدین ترتیب، وی چنین نتیجه‌گیری کرد که انقطاع معاملات توسط صاحبکار به گونه‌ای مؤثر اعمال شده است.طراحی برنامه‌های حسابرسیطراحی برنامه‌های حسابرسی

مطلوب است:

اظهارنظر درباره اعتبار نتیجه‌گیری‌های آقای شهرزادی. به طور کامل توضیح دهید.

20-10. در یک دعوای دادگاهی، عملکرد سرپرست گروه رسیدگی تقریباً با عبارات زیر مورد انتقاد قاضی دادگاه قرار گرفت: «تا جایی که به صورتجلسات مربوط می‌شود، سرپرست تنها مطالبی را مطالعه کرده است که دبیر هیأت مدیره به او ارائه کرده بود و آنها هم فقط شامل صورتجلسات هیأت مدیره بوده است. صورتجلساتی چون صورتجلسات کمیته اجرایی هیأت مدیره را مطالعه و بررسی نکرده است، او حتی از وجود چنین کمیته‌ای نیز بی‌خبر بوده و بدین ترتیب، متوجه نشده است که معاون مالی شرکت یادداشت‌هایی از جلسه کمیته اجرایی دارد که هنوز به شکل صورتجلسه مدون نگردیده است.»

پاسخ دهید:

حسابرسان مستقل چگونه می‌توانند اطمینان یابند که صاحبکار، تمام صورتجلسات هیأت مدیره و کمیته‌های آن را در اختیارشان قرار داده است؟ توضیح دهید.

21-10. خانم ناهید کاشانی، حسابرس مسئول حسابرسی نخستین صورت‌های مالی شرکت تولیدی پیشگام برای سال‌ منتهی به 30 آذر ××13 است. خانم کاشانی ضمن مرور دفتر روزنامه شرکت متوجه ثبت زیر در تاریخ 31 خرداد××13 شد:

صورت سود و زیانی که صاحبکار تهیه کرده است، فروش خالص و سود خالص شرکت را به ترتیب 550 میلیون ریال و 60 میلیون ریال نشان می‌دهد.

پاسخ دهید:

آیا خانم کاشانی باید ثبت روزنامه بالایی را پی‌جویی کند؟ به طور کامل توضیح دهید.

22-10- از آقای هوشنگ بهرامی، کمک حسابرسی عضو گروه رسیدگی، خواسته شده است که با استفاده از طرح نمونه‌گیری اکتشافی، ثبت‌هایی را از دفتر کل بیابد که در دفتر روزنامه ثبت نشده است. آقای بهرامی تمام ثبت‌های روزنامه در طول سال مورد رسیدگی را به عنوان جامعه در نظر گرفت. طبق جدوال آماری، به منظور حصور اطمینان 95 درصد از کشف حداقل یک مورد با شرط آن که ضریب انحراف نیز 2 درصد باشد به یک نمونه 149‌تایی برای جامعه‌ای با این اندازه نیاز بود. آقای بهرامی 149 ثبت دفتر روزنامه را که به طور تصادفی انتخاب کرده بود به دفتر کل ردیابی کرد و هیچ گونه استثنایی نیافت.

پاسخ دهید:

آیا آقای بهرامی می‌تواند براساس آزمونی که انجام داده است چنین نتیجه‌گیری کند که با اطمینان 95 درصد، حداقل 98 درصد ثبت‌های دفتر کل دارای ثبت‌های مربوط در دفتر روزنامه می‌باشد؟ به طور کامل توضیح دهید.

23-10. بهترین پاسخ را برای هر یک از موارد زیر، انتخاب و دلایل انتخاب خود را ذکر کنید:

الف- کدام مورد از جمله‌ هدف‌های اولیه روش‌های حسابرسی هر یک از گروه‌های عمده دارایی‌ها نیست؟

• اثبات ارزشیابی صحیح دارایی‌ها.
• تعیین ثبت دفاتر بودن کلیه دارایی‌ها.
• تعیین این که تمام دارایی‌ها در برابر زیان‌های حتمالی، به طور کامل پوشش بیمه‌ای دارد.
• اثبات مالکیت دارایی‌ها توسط شرکت.

ب) به طور کلی، مسئولیت اطلاع‌رسانی یک عمل خلاف قانون صاحبکار به اشخاص خارج از شرکت به عهده کدام یک از اشخاص زیر است؟

1) حسابرسان مستقل.

2) مدیران شرکت.

3)‌ مشاور حقوقی شرکت.

4) حسابرسان داخلی.

پ- در صورت کشف یک عمل غیرقانونی صاحبکار، حسابرسان مستقل باید کدام یک از کارهای زیر را انجام دهند؟

1)‌ اطلاع دادن به مقامات ذیصلاح قانونی.

2) تعیین و تشخیص مسئول عمل غیر قانونی.

3) افزودن بر حجم رسیدگی‌ها.

4) اطلاع دادن موضوع به مسئولیت ارشد شرکت و کمیته حسابرسی هیأت مدیره آن.

ت- حسابرسان مستقل باید صورتجلسات هیأت مدیره را به کدام روش زیر مورد رسیدگی قرار دهند.

1) تا تاریخ صورت‌های مالی شرکت.

2) تا تاریخ گزارش حسابرسان.

3) براساس نمونه‌گیری.

4) فقط در شروع حسابرسی.

ث- کدام مورد زیر، مسئولیت حسابرسان را نسبت به مطالعه و بررسی پرونده‌های مکاتباتی صاحبکار، به بهترین وجه بیان می‌دارد؟

1)‌ حسابرسان مستقل باید تمام مکاتبات مربوط به کار حسابرسی را بررسی کنند.

2) حسابرسان مستقل نباید هیچ یک از مکاتبات را بررسی کنند؛ زیرا، انجام دادن آن وقت حسابرسان را که می‌توانست سبب گردآوری سایر شواهد شود، هدر می‌دهد.

3) حسابرسان باید از تکنیک‌های انتخاب آماری استفاده کنند تا نمونه‌ای تصادفی از مکاتبات را برای بررسی خود انتخاب نمایند.

4) حسابرسان مستقل باید مکاتبات با بانک‌ها، مؤسسات اعتباری، مشاوران حقوقی و دستگاه‌های دولتی را بررسی کنند.

ج- حسابرسان مستقل به عنوان یکی از اقدامات خود برای آزمون معاملات فروش، نمونه‌ای تصادفی از ثبت‌های روزنامه فروش را به بدهکار حساب‌های معین بدهکاران ردیابی می‌کنند. این آزمون، شواهد مربوط به کدام مورد زیر را فراهم می‌آورد؟

1) هر فروش ثبت شده، معرف یک معامله حقیقی است.

2) تمام فروش‌ها در دفتر روزنامه فروش ثبت شده است.

3) تمام اقلام ثبت شده در بدهکار حساب‌های معین بدهکاران دارای ثبت صحیح در روزنامه فروش می‌باشد.

4) فروش ثبت شده، به طور صحیح به حساب‌های مشتریان نقل شده است.

گروه 3- مسأله

24-10. شرکت تولیدی دقیق کار، سازنده قطعات الکترونیکی است. با دریافت سفارش خرید مشتریان، سفارش فروش با شماره ردیف توسط یکی از کارکنان فروش تهیه و نسخه‌ای از آن برای دوایر ارسال کالا و حسابداری فرستاده می‌شود. دایره ارسال کالا پس از فرستادن کالا، به تهیه مدارک حمل روی نسخ با شماره ردیف اقدام می‌کند و نسخه‌ای از آن را برای دایره حسابداری می‌فرستد. دایره حسابداری پس از دریافت کلیه مدارک لازم، فروش را در مدارک حسابداری ثبت می‌کند. کلیه کالاهای ارسالی، به صورت فوب مبدأ فرستاده می‌شود.

پاسخ دهید:

الف- حسابرسان چگونه می‌توانند از اعمال صحیح انقطاع معاملات فروش توسط شرکت تولیدی دقیق کار مطمئن شوند؟

ب- فرض کنید کلیه کالاهای ارسالی در پنج روز اول سال مالی بعد به عنوان معاملات سال جاری ثبت شده باشد. چنانچه این اشتباه اصلاح نشود، چه اثری بر صورت‌های مالی سال جاری خواهد داشت؟

25-10. آقای برهانیع دبیر هیأت مدیره شرکت گل، صورتجلسات هیأت مدیره شرکت را در اختیار شما قرار داده است. نکاتی را از صورتجلسات زیر که از دیدگاه حسابرسی سالانه شرکت با اهمیت تشخیص می‌دهید، به گونه‌ای مناسب برای کاربرگی حسابرسی خلاصه‌برداری کنید.

26-10. یکی از روش‌های معمولی حسابرسی شرکت صاحبکار، مطالعه و بررسی دقیق صورتجلسات هیأت مدیره است. یکی از هدف‌های حسابرسان مستقل از مرور صورتجلسات هیأت مدیره، حصول اطمینن از این است که معاملات ثبت شده در مدارک حسابداری شرکت، طبق مصوبات هیأت مدیره صورت گرفته است.

مطلوب است:

الف- دلیل (یا دلایل) زیربنایی تطبیق معاملات ثبت شده در مدارک شرکت با مصوبات هیأت مدیره. حسابرسان چگونه می‌توانند پس از مطالعه صورتجلسات هیأت مدیره به این هدف دست یابند؟ به طور کامل شرح دهید.

ب- اثر هر یک از موارد زیر را بر مراحل ویژه حسابرسی و اظهار نظر حسابرسان توضیح دهید:

1)‌ مصوبه هیأت مدیره درباره فروش یک قسمت عمده تولیدی شرکت که طی سال صورت گرفته است در صورتجلسات هیأت مدیره به چشم نمی‌خورد.

2) برخی از جزئیات قراردادی که طی سال منعقد شده است با رئوس مفاد قرارداد منعکس در مصوبه (صورتجلسات) هیأت مدیره، مغایرت دارد.

3) صورتجلسه هیأت مدیره که پس از تاریخ ترازنامه تشکیل شده هنوز مدون نشده است، اما، دبیر هیأت مدیره یادداشت‌های خود را از جلسه مزبور که قرار است صورتجلسه از روی آنها در فرصت مقتضی نوشته شود، به حسابرسان نشان می‌دهد.

پ- چه مواردی را مجمع عمومی صاحبان سهام باید تصویب کند و در صورتجلسه مجمع، ثبت شوند؟

گروه 4- مسأله‌ای برای بحث و تحقیق

27-10. شرکت‌ سهامی بزرگ، یکی از صاحبکاران عمده مؤسسه حسابرسی شماست. یکی از شرکت‌های فرعی شرکت سهامی بزرگ به نام شرکت وسایل الکترونیکی، یک شرکت موفق مونتاژ قطعات الکترونیکی است که در یک کشور کوچک در اقیانوس اطلس به فعالیت مشغول است. کشور محل اقامت شرکت وسایل الکترونیکی دارای مقررات سختی برای انتقال ارز به خارج از کشور است. تخلف از قوانین و مقررات مربوط سبب جریمه یا مصادره اموال شرکت می‌شود.

در طول رسیدگی‌های سال جاری متوجه می‌شوید یکی از کارکنان شرکت وسایل الکترونیکی معادل 000/000/5 ریال ارز را به طور قاچاق از کشور خارج و به یکی از حساب‌های شرکت سهامی بزرگ واریز کرده است. مدیریت شرکت وسایل الکترونیکی مبلغ مزبور را از محل واگذاری اتومبیل‌های کاملاً مستهلک شده شرکت به کارکنان، تأمین کرده است.

شما نگران وقوع این عمل غیرقانونی مدیریت شرکت وسایل الکترونیکی هستید و تصمیم می‌گیرید موضوع را با مدیریت شرکت سهامی بزرگ و وکیل حقوقی آن مطرح کنید. مدیریت و هیأت مدیره شرکت سهامی بزرگ اصلاً نگران این موضوع نبودند و اظهار داشتند که شما موضوع را بیش از حد بزرگ جلوه می‌دهید. همچنین، آنان معتقد به این نبودند که اقدامی برای جلوگیری مدیریت شرکت وسایل الکترونیکی از انجام شدن اعمال غیر قانونی در آینده، مورد نیاز است. وکیل حقوقی شرکت اظهار می‌دارد که احتمال کشف چنین عمل غیر قانونی، بعید است و رد صورت کشف آن با پرداخت جریمه‌ای خاتمه خواهد یافت که نسبت به صورت‌های مالی تلفیقی صاحبکار شما بی‌اهمیت خواهد بود.

مؤسسه حسابرسی شما آماده اظهار نظر در باره‌ صورت‌های مالی تلفیقی شرکت سهامی بزرگ است و شما در تلاشید که مناسبترین راه‌حل را برگزینید.

مطلوب است:

الف- بحث درباره آثار این گونه اعمال غیر قانونی توسط مدیر شرکت وسایل الکترونیکی.

ب- توصیف راه‌حل‌های ممکن درباره این موضوع.

پ- بیان مشروح راه‌حل مورد نظر خود که آن را مناسب شرایط موجود می‌دانید.

فصل 11

وجوه نقد و اوراق بهادار قابل داد و ستد

هدف از ارائه مطالب فصل 11:

• توصیف نوع و ماهیت وجوه نقد و اوراق بهادار قابل داد و ستد
• تشریح ماهیت چرخه دریافت‌ها و چرخه پرداخت‌ها.
• بیان کنترل‌های داخلی اصلی در مورد دریافت‌های نقدی، پرداخت‌های نقدی و اوراق بهادار قابل داد و ستد به گونه‌ای که ضعف‌های سیستم کنترل داخلی بتواند شناسایی شود.
• توصیف هدف‌های حسابرسان از رسیدگی به وجوه نقد و اوراق بهادار قابل داد و ستد.
• توصیف و تشریح نوع و ماهیت روش‌های مناسبی که هدف‌های حسابرسان را از رسیدگی به وجوه نقد و اوراق بهادار قابل داد و ستد برآورده می‌کند.

چگونگی برخورد حسابرسان با وجوه نقد و اوراق بهادار قابل داد و ستد در این فصل بحث می‌شود. از آنجا که هر دو حساب حاوی دارایی‌های با نقدینگی بسیار زیاد است و شرکت‌ها، اغلب این دو دارایی را با یکدیگر جایگزین می‌کنند، هر دو مبحث در این فصل آورده می‌شود.

منابع و ماهیت وجوه نقد

وجوه نقد معمولاً شامل وجوه نزد بانک‌ها (حساب‌های جاری)، وجوه موجود در صندوق، تنخواه گردان و به ندرت، شامل موجودی‌ حساب‌های پس‌انداز است. حساب‌های بانکی همانند حساب جاری اشخاص و با دسته چک است. فروش‌های نقدی، وصول مطالبات و واریز افزایش سرمایه نوعاً سبب افزایش این حساب‌ها و مخارج واحد تجاری سبب کاهش آنها می‌شود. گاه، براساس مفاد قراردادهای دریافت وام بانکی، موجودی حساب بانکی باید از مبلغ معینی کمتر شود که به آن، مانده جبرانی[13] گویند. در دیگر موارد، حساب خاصی برای نگهداری مانده جبرانی افتتاح می‌شود.

حسابجاری ویژه حقوق و دستمزد و تنخواه‌گردان، حساب‌هایی با مانده ناچیز است. هنگام پرداخت حقوق و دستمزد، چکی به مبلغ خالص حقوق و دستمزد از حساب‌جاری شرکت تنظیم و به حسابجاری حقوق و دستمزد واریز می‌شود. تنخواه‌گردان که برای مخارج ناچیز استفاده می‌گردد، در موارد نیاز و پس از اتمام شدن موجودی آن، مجدداً وجه آن در اختیار متصدی تنخواه‌گردان قرار داده می‌شود.

نظارت‌های معمول صاحبکار و روش‌های بررسی آن (مانند، مغایرت‌گیری حساب بانک) بیشتر اشتباهاتی را که در این گونه حساب‌ها رخ می‌دهد، کشف می‌کند. از طرف دیگر، ماهیت نقدینگی این حساب‌ها، خطر کشف نشدن سوءاستفاده از آنها را افزایش می‌دهد.طراحی برنامه‌های حسابرسی

نحوه برخورد حسابرسان در رسیدگی به وجوه نقد

هدف‌های حسابرسان از رسیدگی به وجوه نقد، تعیین موارد زیر است:

1. کفایت کنترل‌های داخلی معاملات نقدی.
2. اعتبار مبالغ ثبت شده (وجود و مالکیت).
3. ثبت دفاتر بودن تمام حساب‌های وجوه نقد (کامل بودن).
4. صحت محاسبات ریاضی جداول و صورت‌های وجوه نقد و مطابقت آنها با حساب‌های دفتر کل (صحت محاسبات ریاضی).
5. کفایت افشا و مطلوبیت ارائه وجوه نقد، شامل وجوه با محدودیت (مانند، مانده جبرانی).

حسابرسان برای حسابرسی وجوه نقد به اثبات هر گونه درآمد بهره حاصل از سپرده کردن وجوه نقد نیز خواهند پرداخت. حسابرسان به ویژه نگران بیش از واقع نشان دادن وجوه نقد می‌باشند، همان گونه که در باره سایر انواع دارایی‌ها نگرانند؛ در نتیجه، اعتبار مبالغ ثبت شده بابت وجوه نقد (هدف شماره 2)، حایز بیشترین اهمیت است.

حسابرسان علاوه بر نگرانی درباره بیش از واقع نشان داده شده وجوه نقد، می‌دانند که ممکن است در طول سال مالی از این وجوه سوءاستفاده شده باشد، هر چند که مانده وجوه نقد در پایان سال به درستی ارائه گردیده است. برای تشخیص حالات گوناگون، فرض کنید ترازنامه صاحبکار، «وجوه نقد  000/000/25 ریال» را نشان می‌دهد. خطر اصلی برای بیشتر صاحبکاران این است که اشتباهات یا تخلفات 1) وضعیتی را به وجود آورده است که مبلغ 25 میلیون ریال، بیش از موجودی واقعی وجوه نقد است یا 2) سبب کاهش موجودی وجوه نقد به 25 میلیون ریال شده است.

خطر اول (بیش از واقع نشان داده شدن وجوه نقد)، کسری وجوه نقد ممکن است تنها با افزودن یک چک واهی به موجودی پایان سال یا حذف یک چک صادرشده اما ارائه نشده به بانک تا پایان سال از صورت مغایرت بانک، پنهان گردد. توجّه کنید که حذف یک چک از صورت مغایرت بانک می‌تواند نشانه یک اشتباه یا یک تخلف پنهان باشد؛ برای مثال، سیستم ضعیف کنترل داخلی می‌تواند سبب وضعیتی شود که در آن، ثبت نشدن چک یاد شده جزء پرداخت‌های نقدی از اشتباه انسانی ناشی شده باشد. از طرف دیگر، آن چک می‌تواند با وجود ثبت در حساب به عنوان یک پرداخت نقدی، از صورت چک‌های ارائه نشده به بانک صورت مغایرت حذف گردد تا بر تخلف کسی که آگاهانه از وجه آن سوءاستفاده کرده است، سرپوش گذارده شود.

در مورد خطر دوم- مواردی که مانده وجوه نقد، صحیح است اما باید بیشتر باشد- مشکل حسابرسان، نادرست بودن مبلغ وجوه نقد نیست، بلکه صِرف تخلف و اثر آن بر سایر حساب‌هاست. در نتیجه، حسابرسان پرسش‌های اساسی زیر را در ذهن خود می‌پرورانند: 1) آیا دفاتر و مدارک صاحبکار، تمام معاملات نقدی رخ داده در طول سال را منعکس می‌کند و 2) آیا تمام پرداخت‌های نقدی، دارای مجوز بوده و برای مقاصد تجاری صورت گرفته است؟ نمونه‌هایی از تخلفات که می‌تواند در اثر جستجو برای یافتن پاسخ این سؤالات افشا شود به شرح زیر است:

1. برداشت از وجوه نقد دریافتی، قبل از ثبت آنها.
2. پرداخت بابت مواد و کاللایی ک دریافت نشده است.
3. پرداخت‌های تکراری.
4. پرداخت اضافی به کارکنان یا پرداخت به کارکنان راهی.
5. پرداخت بابت مخارج شخصی روسا یا اشخاص وابسته.

البته، استثناهایی بر این قاعده که حسابرسان اساساً نگران بیش از واقع نشان داده شده دارایی‌ها (شامل وجوه نقد) هستند نیز وجود دارد؛ برای مثال، مدیریت یک شرکت سهامی خاص ممکن است دارایی‌ را کمتر از واقع  نشان دهد تا مالیات کمتری بپردازد یا صاحبکاری بخواهد به منظور پرداخت رشوه یا سایر پرداخت‌های غیر قانونی، حسابجاری مخصوصی نزد بانک داشته باشد که اطلاعات مربوط به آن در دفاتر ثبت نشود. بدینسان، حسابرسان باید از ثبت کلیه حساب‌های وجوه نقد در دفاتر، اطمینان یابند (هدف کامل بودن).

ارزشیابی وجوه نقد به مراتب آسانتر از ارزشیابی دیگر دارایی‌هاست؛ زیرا، برای رسیدن به ارزش بازیافتنی آن،‌ نیازی به تأمین ذخیره نیست. از این رو، هدف «ارزشیابی» وجوه نقد، در اینجا جزء هدف‌های حسابرسی بحث نشده است. اما، زمانی که شرکت‌های فرعی خارجی وجود دارند، حسابرسان باید از درستی ارزشیابی مبالغ ارزی تسعیر شده اطمینان یابند.

زمان لازم برای حسابرسی وجوه نقد

عامل اهمیت در مورد رسیدگی به وجوه نقد نیز به اندازه رسیدگی به سایر بخش‌های کار حسابرسی کاربرد دارد. شمارش موجودی یک تنخواه‌گردان کوچک، که از لحاظ کلیت وضعیت مالی بی‌اهمیت است، حسابرسان را در ارائه یک نظر مستقل نسبت به صورت‌های مالی، چندان یاری نمی‌رساند. با وجود این، علی‌رغم مبلغ اندک وجوه نقد که در ترازنامه نشان داده می‌شود، حسابرسان در مقایسه با سایر سرفصل‌های ترازنامه، وقت بیشتری را صرف رسیدگی به آن می‌کنند. گرچه مانده وجوه نقد در پایان سال ممکن است نسبتاً ناچیز باشد، اما، جمع مبالغ ورودی و خروجی به حساب وجوه نقد در طول سال اغلب به مراتب بیشتر از هر حساب دیگری است. در نتیجه، رسیدگی به وجوه نقد در هر کار حسابرسی از اهمیت ویژه‌ای برخوردار است.

حسابرسان به چند دلیل بر وجوه نقد تأکید نسبی دارند. بدهی‌ها، درآمد، هزینه‌ها و بیشتر دیگر دارایی‌ها با وجوه نقد سروکار دارند؛ یعنی، این اقلام یا از معاملات نقدی حاصل می‌شود یا به وجوه نقد منجر می‌گردد. بدین ترتیب، رسیدگی به معاملات نقدی، حسابرسان را در اثبات اقلام متعدد از صورت‌های مالی یاری می‌رساند.

دلیل دیگری رسیدگی بیشتر به وجوه نقد، نقدینگی کامل آن است که بیشترین وسوسه را برای سرقت و سوء استفاده برمی‌انگیزد. خطر ذاتی دارایی‌های سیال، بالاست و واکنش حسابرسان در این گونه موارد، پی‌جویی بیشتر است. اما در هر حال، کشف تقلب تنها در صورتی بر مطلوبیت ارائه صورت‌های مالی اثر می‌گذارد که مبلغ تقلب، با اهمیت باشد.

گهگاه، حسابرسان ممکن است با تقلبات کوچک کارکنان برخورد کنند. حسابرسان پس از اطمینان از این که تقلب مزبور نمی‌تواند اثر با اهمیتی بر صورت‌های مالی داشته باشد باید پیش از پی‌جویی بیشتر، موضوع را با مدیریت و کمیته حسابرسی هیأت مدیره در میان گذارند. چنین کاری سبب می‌شود صاحبکار نسبت به موضوع  هشیار گردد. حسابرسان را از ادعای سهل‌انگاری در انجام وظیفه، مصون دارد و از صرف وقت روی موضوعی که نسبت به صورت‌های مالی، بی‌اهمیت است و به نحو شایسته‌تری می‌تواند توسط کارکنان صاحبکار پی‌جویی شود، پیشگیری به عمل آید.

کنترل‌های داخلی وجوه نقد

امور مالی شرکت، که معمولاً زیر نظر خزانه‌دار است، بیشترین مسئولیت امور مربوط به وجوه نقد را به عهده دارد. انجام دادن امور دریافت و تحویل وجوه نقد به بانک؛ امضای چک‌ها؛ سرمایه‌گذاری وجوه نقد مازاد بر نیاز و حفاظت از وجوه نقد، اوراق بهادار قابل داد و ستد و سایر دارایی‌های قابل داد و ستد از جمله وظایف امور مالی است. علاوه بر این، امور مالی باید بودجه وجوه نقد را تهیه کند و در موارد نیاز، ترتیب تأمین مالی کوتاه و بلند مدت را بدهد.

مناسب‌ترین حالت آن است که وظایف امور مالی و حسابداری به گونه‌ای تلفیق شود که از برآورده شدن موارد زیر اطمینان دهد:

1. تمام وجوه نقدی که باید وصول می‌شد در واقع دریافت شده، به دقت ثبت گردیده و به موقع به بانک واگذار شده است.
2. پرداخت‌های نقدی تنها برای هدف‌های مجاز صورت گرفته و به درستی ثبت دفاتر شده است.
3. موجودی وجوه نقد در حد کفایت، نه بیشتر، و براساس پیش‌بینی دریافت و پرداخت‌های مربوط به عملیات عادی، نگهداری شود.

مطالعه و بررسی جزئیات روش‌های عملیاتی هر واحد تجاری برای مقاصد تشخیص و تدوین روش‌های کنترلی مؤثر، ضروری است، اما برخی رهنمودهای کلی وجود دارد که برای اداره خوب امور وجوه نقد در هر گونه واحد تجاری مفید است. این قواعد کلی برای دستیابی به کنترل‌های داخلی وجوه نقد می‌تواند به شرح صفحه بعد خلاصه شود:

1. به هیچیک از کارکنان اجازه داده نشود که تمام امور مربوط به یک معامله را از ابتدا تا انتها به تنهایی انجام دهد.
2. امور مربوط به حفاظت وجوه نقد را از امور دفترداری آن تفکیک کنید.
3. امور مربوط به دریافت وجوه نقد را تا سر حد امکان، متمرکز کنید.
4. وجوه دریافتی را بیدرنگ در دفاتر ثبت کنید.
5. مشتریان را ترغیب کنید که بابت وجوه پرداختی خود، رسید دریافت کنند و جمع نوارهای صندوق را (به طور مرتب) مشاهده و کنترل کنید.
6. تمام دریافتی‌های هر روز را دست‌نخورده به بانک بسپارید.
7. تمام پرداخت‌های نقدی را با چک انجام دهید به جز پرداخت هزینه‌های اندک که از تنخواه‌گردان پرداخت می‌شود.
8. صورت مغایرت بانک‌، همه ماهه و توسط شخصی تهیه شود که مسئولیتی در مورد صدور چک یا حفاظت از وجوه نقد نداشته باشد. صورت مغایرت تهیه شده باید توسط یکی از رؤسای مربوط، کنترل و بررسی گرد.

دلایل زیادی وجود دارد که سپردن تمامی وجوه دریافتی هر روز را به بانک توجیه می‌کند. سپردن هر روزه تمامی وجوه دریافتی به معنای این است که وجوه کمتری در صندوق می‌ماند تا سبب انگیزه‌ای برای برداشت باشد. به علاوه، سپردن هر روزه کلیه وجوه دریافتی سبب می‌شود از جایگزینی وجوه دریافتی روزهای بعد به جای کسری‌های احتمالی پیشگیری گردد. هر گونه تأخیر در به حساب خوابانیدن چک‌های دریافتی از مشتریان، خطر وصول نشدن آنها را افزایش می‌دهد. علاوه بر این، باقی ماندن وجوه دریافتی در صندوق به منزلة وجوه نقد بی‌استفاده است که آن، نشانه وجود دارایی غیر مولد سود می‌باشد.

سیستم کنترل داخلی دریافت‌های نقدی

فروش‌های نقدی  قوی‌ترین کنترل برای فروش‌های نقدی زمانی به دست می‌آید که دو یا چند نفر از کارکنان (معمولاً یک فروشنده و یک صندوقدار) در هر معامله مشارکت داشته باشند. رستوران‌ها و کافه‌تریاها اغلب از صندوقداری استفاده می‌کنند که وجه صورتحساب‌های تهیه شده توسط یکی دیگر از کارکنان را از مشتریان دریافت می‌کند. بلیت‌های با شماره ردیف چاپی سینماها عموماً توسط متصدی گیشه فروخته می‌شود و بلیت خریداری شده به نگهبان در ورودی سینما (که شخصی غیر از متصدی گیشه است) ارائه می‌گردد تا تماشاگر، اجازه ورود به سالن سینما را پیدا کند. چنانچه بلیت‌های سینما یا صورتحساب‌های رستوران‌ها به طور پیاپی شماره‌گذاری شده باشد و حساب تمام شماره‌ها پس داده شود، این تقسیم مسئولیت معامله، عامل مؤثری در پیشگیری از تقلب خواهد بود. در بیشتر خرده‌فروشی‌های شرایط به گونه‌ای است که تنها یکی از کارکنان، جنس را می‌فروشد، کالا را تحویل مشتری می‌دهد، وجه معامله را دریافت می‌کند و معامله را ثبت می‌نماید. در این گونه شرایط، استفاده از صندوق‌های نواردار (برای دریافت وجوه)، سیستم‌های استقرار پایانه در محل فروشنده یا ماشین‌های صدور صورتحساب (چند نسخه‌ای) می‌تواند از نادرستی‌ها پیشگیری کند. ویژگی‌های پیشگیرانه صندوق‌های نواردار عبارت است از 1) نمایش مبلغ فروش به گونه‌ای که در دید مشتری باشد؛ 2) رسید چاپی، که از مشتری خواسته می‌شود همراه با کالای خریداری از فروشگاه‌ خارج کند و 3) انباشت جمع مبلغ فروش‌های روزانه بر روی نوار ماشین در جایگاه قفل‌دار.

سیستم‌های استقرار پایانه در محل خرده فروش  بسیاری از خرده‌فروشان از انواع گوناگون صندوق‌های الکترونیکی، از جمله پایانه‌های کامپیوتری پیوسته، استفاده می‌کنند. برخی از این صندوق‌های الکترونیکی دارای دستگاه تصویرخوانی[14] است که می‌تواند قیمت کالا و سایر اطلاعات مربوط به آن را از روی برچسب‌های مخصوص چاپ شده روی محصول بخواند؛ کافی است که فروشنده،‌ برچسب را روی دستگاه تصویرخوان قرار دهد تا قیمت فروش کالا به طور خودکار در صندوق ثبت شود. بدین ترتیب، احتمال ثبت اشتباه قیمت یک فروش توسط فروشنده، به طور قابل ملاحظه‌ای کاهش می‌یابد. صندوق‌های الکترونیکی علاوه بر تأمین کنترل‌های داخلی قوی برای وجوه نقد می‌تواند به گونه‌ای برنامه‌ریزی شود که وظایف کنترلی دیگری را نیز انجام دهد؛ برای مثال، صندوق‌های کامپیوتری پیوسته می‌تواند وضعیت اعتبار مشتری را بررسی کند، حساب‌های دریافتنی و مدارک ثبت دائمی موجودی‌ها را به روز نماید و گزارش چاپی فروش را بر حسب کالا، فروشنده، دایره و نوع فروش، تهیه کند.

ویژگی‌های کنترلی ماشین‌های صدور صورتحساب  بسیاری از واحدهای خرده‌فروشی پی برده‌اند که استفاده از ماشین‌هایی که صورتحساب فروش را در سه نسخه تهیه می‌کند سبب تقویت سیستم کنترل داخلی می‌شود. با نوشتن هر صورتحساب، دو نسخه از آن ماشین خارج و نسخه سوم، در داخل محفظه‌ قفل‌داری جمع می‌شود. باقی ماندن نسخه سوم که در دسترس فروشنده نیز قرار نمی‌گیرد، از احتمال دستکاری نسخه مخصوص دایره فروش و اختلاس از وجوه حاصل می‌کاهد.

وصول مطالبات  بیشتر وصولی‌های کارخانجات و عمده‌فروشان به صورت دریافت چک مشتریان از طریق پست است. در این گونه موارد، احتمال اختلاس کاهش می‌یابد، مگر آنکه مسئولیت دریافت چک، به حساب بانک خوابانیدن چک و ثبت آن در حساب معین اشخاص، تنها به عهده یک نفر باشد. سیستم متداول دریافت چک از طریق پست به شرح زیر است:

نامه‌های وارد شده معمولاً در دبیرخانه گشوده می‌شود و یکی از کارکنان، لیستی به نام لیست کنترل از چکی‌های دریافتی تهیه می‌کند. در این لیست، مشخصات یا شماره حساب مشتری،‌ شماره و مبلغ چک ثبت می‌شود. نسخه‌ای از لیست کنترل برای خزانه‌دار؛ نسخه دیگری همراه با چک‌های دریافتی برای صندوقدار؛ و نسخه‌ای از این لیست‌ با نامه‌های همراه چک‌ها[15] برای مسئول دفتر معین اشخاص ارسال می‌گردد.

چه کنترل‌هایی مانع از این می‌شود که متصدی دبیرخانه از وجوه دریافتی از مشتریان اختلاس نکند، نامه همراه چک‌ها ‌(ی اختلاس‌شده) را دور نریزد و وجوه اختلاس شده را از لیست کنترل حذف نکند؟ اولاً، چک‌های دریافتی از طریق پست اصولاً در وجه شرکت است. ثانیاً، چناچه حساب مشتریان مربوط به بستانکار نشود، آنان با دریافت صورتحساب بعدی، به شرکت اعتراض می‌کنند. اگر این مشتریان بتوانند مدار ک مثبته‌ای (مانند چک پرداخت شده یا در ایران، فتوکپی یا مشخصات آن) ارائه کنند که پرداخت وجه را به شرکت اثبات نماید و چک‌ها نیز در لیست کنترل ثبت نشده باشد، مسئولیت اختلاس آشکارا به دوش متصدی دبیرخانه خواهد بود.

صندوقدار با استفاده از لیست کنترل و نامه‌های همراه چک‌ها، دفتر روزنامه صندوق را ثبت می‌کند و وجوه دریافتی را در پایان روز و بدون کم و کاست به حساب بانکی شرکت واریز می‌نماید. با مطابقت متناوب نسخه خزانه‌دار با دفتر روزنامه صندوق و جزئیات وجوه واریزی روزانه به حساب بانک، کار صندوقدار کنترل می‌شود.

مسئول ثبت حساب‌های معین اشخاص، نامه‌های همراه وجوه را با نسخه لیست کنترل دریافتی مطابقت می‌دهد و پس از حصول اطمینان از این که کلیه نامه‌های همراه چک‌ها در لیست کنترل ثبت شده است، حساب‌های مشتریان را بستانکار می‌کند. برقراری کنترل‌های داخلی قوی مستلزم آن است که مسئول حساب‌های معین اشخاص به رسیدهای وجوه نقد دسترسی نداشته باشد و حساب‌های معین اشخاص به طور متناوب با دفتر کل مطابقت داده شود. در صورت امکان، واحد تجاری باید هر یک از مسئولیت‌های 1) تنظیم فاکتورهای فروش، 2) ثبت و ضبط حساب‌های معین اشخاص، 3) مطابقت دفتر معین اشخاص با دفتر کل (حساب کنترل بدهکاران)، 4) تنظیم لیست وجوه نقد، 5) حفاظت از وجوه نقد دریافتی و 6) عملیات وصول مطالبات و پیگیری مطالبات سر رسید گذشته را به کارکنانی مستقل از یکدیگر واگذار کند.

تقسیم مسئولیت‌ها، ترتیب اجرای روش‌ها و کنترل داخلی فروش‌های نقدی و وصول مطالبات از مشتریان در شکل 1-11 می‌آید.

صندوق پستی ویژه  واحدهای تجاری که مقادیر قابل ملاحظه‌ای وجوه نقد را از طریق پست دریافت می‌کنند از صندوق پستی ویژه بهره می‌گیرند تا سیستم کنترل داخلی وجوه نقد را تقویت کنند و به حساب خوابانیدن وجوه دریافتی را سرعت بخشند. صندوق پستی ویژه، در واقع، گونه‌ای از صندوق پستی است که توسط بانک طرف حساب واحد تجاری کنترل و اداره می‌شود. بانک واحد تجاری در هر روز چند نوبت، مراسلات دریافتی را از صندوق مزبور برمی‌دارد، وجوه دریافتی را به حساب واحد تجاری منظور می‌کند و فیش واریز وجوه مزبور را برای واحد تجاری می‌فرستد. بدین ترتیب، چون بانک به مدارک حسابداری واحد تجاری دسترسی ندارد، سیستم کنترل داخلی تقویت می‌شود.

سیستم کنترل داخلی پرداخت‌های نقدی

تمام پرداخت‌ها- به استثنای اقلام جزئی که از تنخواه‌گردان پرداخت می‌شود- باید با صدور چک انجام گیرد. مزیت اصلی پرداخت با چک، رسیدی است که به شکل پشت‌نویسی چک، اعم از هنگامی وصول آن از بانک و انتقال چک به دیگران، از مشتری دریافت می‌شود. سایر مزایای پرداخت با چک، 1) تمرکز صدور مجوز پرداخت نزد چند نفر مشخص، یعنی، تنها افراد مجاز به امضای چک‌ها؛ 2) وجود مدارکی دائمی برای پرداخت‌ها؛ و 3) کاهش وجوه نقد موجود در شرکت را شامل می‌شود.

برای بهره‌گیری کامل از مزایای کنترلی استفاده از چک لازم است تمام چک‌ها از قبل شماره‌گذاری شده باشد و از چک‌ها به ترتیب شماره هر سری استفاده گردد (توضیح: در اروپا و آمریکا، شرکت‌ها مجازند برگ‌های چک را خود چاپ یا توسط کامپیوتر، طراحی و استفاده کنند. در ایران، برگ‌های چک توسط بانک‌ها تهیه و شماره‌گذاری می‌شود. (مترجم). چک‌های استفاده نشده باید با مراقبت کافی نگهداری شود تا مورد سوء استفاده قرار نگیرند. چک‌هایی که به هر دلیل باطل می‌شود باید حفظ و ترتیبی داده شود که دیگر قابل استفاده نباشد. مبلغ هر چک باید تو کامپیوتر یا ماشین‌های پرفراژ روی چک نوشته شود؛ این عمل سبب می‌شود کسی نتواند مبلغ چک را تغییر دهد.

صاحبان امضای مجاز باید مارک مثبته هر چک را بررسی و اطمینان حاصل کنند که این مدارک از لحاظ پرداخت، دیگر قابل ارائه نباشد (مثلاً با مهر «باطل شد»، «چک صادر شد» و غیره روی آنها) و سپس چک را امضا نمایند. چک‌های امضا شده باید تا زمان تحویل آن به گیرندگان یا ارسال برای آنان، تحت کنترل امضاکننده باشد. معمولاً، چکها زمانی به دست امضاکننده می‌رسد که از هر لحاظ، به جز امضا، کامل باشد. مهم آن است که چک امضا شده، نزد تنظیم‌کننده چک برنگردد.

بیشتر شرکت‌هایی که تعداد چک‌های صادر شده آنها زیاد است از ماشین‌های امضای چک استفاده می‌کنند. این گونه ماشین‌ها معمولاً با استفاده از کلیشه امضاهای مجاز، هر یک از چک‌ها را امضاء می‌کند. دستگاه شمارشگر (کنتور) این ماشین‌ها با امضاء هر چک، شماره می‌اندازد و خارج کردن چک‌های امضا شده مستلزم استفاده از کلید ویژه است. کلیشه امضا باید پس از هر نوبت استفاده، از ماشین خارج و با مراقبت کافی نگهداری شود.

تهیه صورت مغایرت بانک‌ها در هر ماه از لحاظ کفایت سیستم کنترل داخلی دریافت‌ها و پرداخت‌های نقدی، ضروری است. صورتحساب‌های بانک باید توسط یکی از کارکنان که هیچ گونه مسئولیتی نسبت به صدور مجوز یا ثبت و ضبط معاملات نقدی، یا حفاظت از وجوه نقد ندارد با حساب بانک در دفاتر حسابداری مطابقت داده شود. صورتحساب‌های بانک باید باز نشده به دست این شخص برسد. صورت مغایرت بانک هر ماه پس از تکمیل باید توسط یکی از مسئولین شرکت بررسی و به طور کتبی تأیید شود.

ویژگی‌های کنترلی سیستم برگه‌ای  در سیستم برگه‌ای پیش از امضای هر چک، مدارک مثبته آن بررسی و از راه وجود مجوز صحیح برای پرداخت، اطمینان حاصل می‌گردد و بدین ترتیب، سیستم برگه‌ای یکی از راه‌های برقراری کنترل‌های داخلی قوی در مورد پرداخت‌های نقدی است. در هر سیستم برگه‌ای، مسئولیت گردآوری مدارک مثبته مربوط به هر پرداخت نقدی به عهده دایره حسابداری است؛ برای مثال، دایره حسابداری پیش از تصویب پرداخت بابت کالای خریداری شده، نسخه‌های سفارش خرید، گزارش دریافت کالا و فاکتور خرید را گردآوری می‌کند و با یکدیگر تطبیق می‌دهد. پس از حصول اطمینان از وجود مدارک مثبته کافی، یکی از کارکنان دایره حسابداری اقدام به تهیه برگه می‌کند و آن را در پرونده موقت پرداخت‌ها، به ترتیب تاریخ پرداخت بایگانی می‌نماید.

برگه‌ای که به ترتیب بالا تهیه می‌شود، در واقع، ورقه مجوزی است با محل مشخص برای امضای سایرینی که به گونه‌ای اجازه این پرداخت را صادر خواهند کرد. انواع مجوزها شامل اجرای روش‌هایی چون کنترل صحت محاسبات ریاضی فاکتور خرید؛ تعیین مطابقت فاکتور خرید، سفارش خرید و گزارش دریافت کالا؛ و ثبت معامله در دفاتر حسابداری است. معامله انجام شده با ثبت بدهکار در حساب دارایی، بدهی‌ یا هزینه مربوط و بستانکار در حساب «برگه‌های پرداختنی» در دفتر صدور سند (که جایگزین دفتر روزنامه خریدار است) ثبت می‌گردد.

برگه و مدارک مثبته آن در روز پرداخت از پرونده موقت (پرداختنی‌ها) خارج و چک مربوط به آن تنظیم می‌شود اما امضا نمی‌گردد. برگه، مدارک مثبته و چک (که از هر نظر به جز امضاء، تکمیل شده است) به دایره خزانه‌داری ارسال می‌شود. خزانه‌دار، برگه را پیش از امضا کردن چک، بررسی می‌کند. چک مزبور پس از امضاء مستقیماً برای ذینفع ارسال و برگه و تمام مدارک مثبت آن به گونه‌ای علامت‌گذاری می‌شود که دیگر قابل استفاده مجدد نباشد. برگه باطل شده به دایره حسابداری برمی‌گردد تا براساس آن، پرداخت نقدی در دفاتر ثبت شود (بدهکار حساب «برگه‌های پرداختنی» و بستانکار حساب «وجوه نقد»). برگه‌های پرداخت شده معمولاً به ترتیب شماره برگه در پرونده برگه‌های پرداخت شده، بایگانی می‌گردد. از آنجا که در این سیستم موضوع پرداخت، پیش از صدور (امضای) چک، مورد بررسی و تصویب قرار می‌گیرد از کنترل‌های داخلی قوی برخوردار است. همچنین، نه دایره حسابداری و نه دایره خزانه‌داری هیچ یک نمی‌تواند بدون بررسی دیگری، وجوه نقدی را پرداخت کند. نحوه عمل سیستم برگه‌ای در نمودگر شکل (2-11) نشان داده می‌شود.

کنترل‌های داخلی تنخواه‌گردان

کنترل‌های داخلی در مورد پرداخت‌های از محل تنخواه‌گردان در زمان ترمیم مخارج انجام شده اعمال می‌شود نه در زمان هر پرداخت ناچیز. هنگامی که مسئول تنخواه گردان تقاضای وجه می‌کند، مدارک مربوط به هر پرداخت باید از لحاظ صحیح و کامل بودن مورد بررسی قرار گیرد و به گونه‌ای علامت‌گذاری شود که دیگر قابل استفاده مجدد نباشد.

آزمون‌های حسارسی تنخواه‌گردان نیز بر معاملات انجام شده تأکید دارد، نه بر موجودی پایان سال. حسابرسان ممکن است یک یا چند مورد از جبران مخارج تنخواه‌گردان را در طول سال از طریق سندرسی کنترل شماره اسناد آن، آزمون کنند.

وجوه تنخواه‌گردان‌ها، گاه، در یک حساب بانکی جداگانه نگهداری می‌شود. در این گونه موارد باید کتباً به بانک دستور داده شود که هیچ چکی را که به نام شرکت است به این حساب منظور نکند. وجوه واریزی به این حساب باید به چک‌های جبران مخارجی که در وجه این حساب‌ یا مسئول تنخواه‌گردان صادر شده است، محدود باشد. ممنوعیت واریز چک‌های در وجه شرکت به این حساب برای پیشگیری از واریز وصولی‌های نقدی به تنخواه‌گردان است؛ زیرا در غیر این صورت، فرض اولیه پرداخت مخارج اندک از تنخواه و بررسی هنگام ترمیم مخارج انجام شده را مخدوش می‌کند.

سیستم کنترل داخلی و کامپیوتر

پردازش کامپیوتری معاملات نقدی می‌تواند سیستم کنترل داخلی وجوه نقد را تقویت کند. همان گونه که پیشتر آمد، استفاده از پایانه‌های پیوسته برای دریافت وجوه نقد می‌تواند کنترل داخلی وجوه نقد را تقویت کند. تهیه و تنظیم لیست وجوه نقدی دریافتی از طریق پست می‌تواند به کامپیوتر واگذار شود. بسیاری از شرکت‌ها برای صدور چک و در نتیجه، تنظیم صورت مغایرت بانک از کامپیوتر استفاده می‌کنند. پردازش کامپیوتری وجوه نقد دریافتی و چک‌های صادر شده به طور روزانه سبب می‌شود که کلیه مدارک مورد نیاز، مانند دفتر روزنامه دریافتی‌های نقدی، دفتر صدور چک، معین اشخاص (بدهکاران/ بستانکاران) و مانده حساب وجوه نقد، به روز در اختیار مدیریت قرار گیرد. علاوه بر اینها، کامپیوتر می‌تواند حتی با وجود هزاران چک صادر شده و به بانک ارائه نشده، صورت مغایرت بانک را با قابلیت اتکای بسیار زیاد تهیه کند و اطلاعات جاری و مورد نیاز برنامه‌ریزی و پیش‌بینی وجوه نقد را نیز آماده نماید.

کاربرگ‌های حسابرسی وجوه نقد

کاربرگی‌های حسابرسی وجوه نقد معمولاً شامل نمودگر یا شرح نوشته سیستم کنترل داخلی مربوط است. پرسشنامه کنترل‌های داخلی نیز به ویژه در شرکت‌های بزرگ، مورد استفاده قرار می‌گیرد. خلاصه آزمون کنترل‌های داخلی مربوط به معاملات نقدی و ارزیابی سیستم کنترل داخلی وجوه نقد یکی دیگر از کاربرگ‌های حسابرسی وجوه نقد است.

سایر کاربرگ‌های حسابرسی وجوه نقد، شامل کاربرگ اصلی، کاربرگ شمارش موجودی صندوق، تأییده‌های بانک، صورت مغایرات بانک، صورت‌های چک‌های ارائه نشده به بانک، صورت‌های چک‌های پی‌جویی شده، پیشنهادهای ارائه شده به صاحبکار برای بهبود سیستم کنترل داخلی و نکات مربوط به نحوه صحیح ارائه وجوه نقد در ترازنامه صاحبکار است.

برنامه حسابرسی وجوه نقد

روند عمومی کارهایی را که حسابرسان برای اثبات وجوه نقد انجام می‌دهند، برنامه حسابرسی زیر نشان می‌دهد. بدیهی است مناسب‌ترین روش‌ رسیدگی برای هر حسابرس با توجّه به ماهیت و نوع کنترل‌های داخلی و سایر شرایط حاکم بر آن کار تعیین می‌شود.

الف- سیستم کنترل داخلی وجوه نقد را ارزیابی کنید.

1. شناختی کافی از سیستم کنترل داخلی وجوه نقد کسب کنید.
2. خطر کنترل را برآورد و آزمون‌های اضافی کنترل‌ها را طراحی کنید.
3. آزمون‌های اضافی کنترل‌ها را در مورد آن گروه از کنترل‌های داخلی اجرا کنید که می‌خواهید به منظور محدود کردن خطر کنترل‌ و کاهش میزان آزمون‌های محتوا بر آنها اتکا کنید.

نمونه‌ای از این کنترل‌ها عبارت است از:

الف- جمع‌های دفتر روزنامه وجوه نقد را کنترل و نقل اقلام را از آن به حساب‌های دفاتر کل و معین، ردیابی کنید.

ب- جزئیات تعدادی (نمونه‌ای) از اقلام صورت‌ دریافت‌های نقدی را با دفتر روزنامه دریافت‌های نقدی،‌ معین بدهکاران و فبیش‌های واریز وجه به بانک مقایسه کنید.

پ- جزئیات تعدادی از پرداخت‌های نقدی ثبت شده در دفتر روزنامه پرداخت‌های نقدی را با معین بستانکاران، سفارش‌های خرید، گزارش‌های دریافت کالا، فاکتورهای خرید و چک‌های صادر شده مقایسه کنید.

4. خطر کنترل وجوه نقد را دوباره برآورد و آزمون‌های محتوا را طراحی کنید.

ب- آزمون‌های محتوای معاملات نقدی و مانده حساب‌های وجوه نقد را اجرا کنید.

5. صورت ریزمانده حساب‌های وجوه نقد را دریافت و با دفتر کل تطبیق دهید.
6. درخواست تأییدیه موجودی وجوه نزد بانک‌ را به بانک‌های طرف حساب شرکت ارسال دارید.
7. صورت مغایرات بانک را به تاریخ ترازنامه از صاحبکار دریافت کنید و ضرورت معایرت‌گیری فعالیت‌های بانکی را برای ماه‌های دیگر نیز برسی نمایید.
8. صورتحساب مقطعی[16] بانک را که شامل عملیات حداقل هفت روز کاری پس از تاریخ ترازنامه می‌باشد، از بانک دریافت کنید.
9. وجوه نقد موجود در شرکت را شمارش کنید.
10. انقطاع زمانی دریافت‌ها و پرداخت‌های نقدی را کنترل کنید.
11. کلیه نقل و انتقالات بین حساب‌های بانکی را برای آخرین هفته سال مورد رسیدگی و نخستین هفته سال بعد، ردیابی کنید.
12. هر گونه چک با مبلغ گزاف یا غیر عادی را در وجه اشخاص وابسته، پی‌جویی کنید.
13. چگونیگ ارائه و کفایت افشای وجوه نقد را در صورت‌های مالی، ارزیابی کنید.

شکل (3-11) رابطه آزمون‌های محتوا را با هدف‌های کلی حسابرسی نشان می‌دهد.

الف- سیستم کنترل داخلی وجوه نقد را ارزیابی کنید.

1. شناختی از سیستم کنترل داخلی کسب کنید.

حسابرسان در حسابرسی شرکت‌های کوچک می‌توانند براساس پرسش‌هایی از صاحبان و کارکنان شرکت و مشاهدات دست اول خود، تشرحی کتبی کنترل‌های مورد اجرا را تهیه کنند. در شرکت‌های بزرگتر، برای تشریح ساختار کنترل داخلی، معمولاً از پرسشنامه کنترل‌های داخلی استفاده می‌نمایند. پرسشنامه کنترل‌های داخلی برای وجوه نقد دریافتی در فصل 5 (جلد اول این کتاب) آمده است. در بین پرسش‌های مندرج در پرسشنامه‌ کنترل‌های داخلی پرداخت‌های نقدی، این پرسش‌ها به چشم می‌خورد که آیا تمام پرداخت‌ها (به استثنای پرداخت‌های تنخواه‌گردان) با چک‌های از پیش شماره‌گذاری شده، پرداخت می‌شود و چک‌های باطل شده، علامت‌گذاری ویژه، ضبط و نگهداری می‌گردد. وجود این کنترل‌ها به حسابرسان اجازه می‌دهد که ثبت دفاتر بودن تمام پرداخت‌ها را توسط دایره حسابداری و به ترتیب شماره چک‌های صادر یا باطل شده طی دوره مورد رسیدگی، تعیین کنند.

سایر نکاتی که باید با استفاده از پرسشنامه روشن شود عبارت است از (الف) آیا تنها صاحبان امضای مجاز، مدیرانی هستند که به دفاتر حسابداری یا برگه‌ها و مدارک مثبته‌ای که همراه چک آماده امضا می‌شود، دسترسی ندارند و (ب) آیا چک‌های امضا شده مستقیماً برای ذینفع ارسال می‌گردد.

پرسشنامه کنترل‌های داخلی همچنین، موارد مربوط به پرداخت‌های نقدی بابت حقوق و دستمزد و سود سهام را علاوه بر روش‌های تهیه صورت مغایرت بانک، در برمی‌گیرد. تمام پرسش‌های مندرج در پرسشنامه‌ کنترلهای داخلی به گونه‌ای طراحی شده است که در صورت وجود کنترل‌های رضایت‌بخش باید پاسخ آنها مثبت باشد.

حسابرسان پس از تهیه نمودگر (یا هر گونه تشریح‌ دیگر) از سیستم کنترل داخلی باید آزمون شناخت سیستم را اجرا کنند. اصطلاح آزمون شناخت سیستم به معنای ردیابی چند معامله در هر مرحله از سیستم است تا مشخص شود که معاملات، در واقع به گونه معلوم شده در نمودگر، اجرا می‌شود.

2. خطر کنترل را برآورد و آزمون‌های اضافی کنترل‌ها را طراحی کنید.

خطر کنترل مربوط به هر سرفصل صورت‌های مالی، تنها زمانی می‌تواند کمتر از حداقل تعیین شود که نتایج آزمون‌های اجرا شده نشان دهند که کنترل‌های مربوط، طراحی و مدون شده است و به گونه‌ای مؤثر اعمال می‌شود. حسابرسان باید مشخص کنند که کدام آزمون‌های اضافی کنترل‌ها احتمالاً سبب کاستن از آزمون‌های محتوا خواهد شد تا در نتیجه، هزینه کمتری واقع شود.

3. ازمون‌های اضافی کنترل‌ها را اجرا کنید.

آزمون‌هایی که تأثیر کنترل‌ها را می‌سنجد حسابرسان را در ارزیابی ساختار کنترل داخلی صاحبکار و تعیین میزانی که می‌توانند به منظور تجدید خطر کنترل حساب وجوه نقد بر کنترل‌های داخلی صاحبکار اتکا کنند، یاری می‌رساند. نمونه‌هایی از این گونه آزمون‌ها در زیر می‌آید:

الف- جمع دفتر روزنامه صندوق را امتحان و نقل اقلام آن را به دفاتر کل و معین ردیابی کنید.

هدف امتحان جمع و نقل اقلام دفتر صندوق، اثبات صحت محاسبات ریاضی دفاتر روزنامه، کل و معین است. ثبت‌های دفتر روزنامه، کل و معین در موارد استفاده از کامپیوتر به طور همزمان و با استفاده از یک منبع اولیه انجام می‌شود. حسابرسان ممکن است استفاده از اطلاعات آزمایشی را برای آزمون کنترل نقل اقلام به  دفاتر کل و معین، ترجیح دهند. جمع‌های دفاتر می‌تواند با استفاده از نرم‌افزارهای عمومی حسابرسی امتحان شود.

در یک سیستم دستی، اطلاعات موجود در مدارک اولیه، ابتدا در دفتر روزنامه ثبت می‌شود و بعداً اطلاعات ثبت شده، خلاصه و از دفاتر روزنامه به دفاتر کل و معین نقل می‌گردد. بنابراین، حسابرسان باید درستی جمع دفاتر روزنامه و صحت نقل اقلام آن به دفاتر کل و معین را به طور دستی اثبات کنند.

حسابرسان باید نقل جمع ستون‌های دفتر روزنامه دریافت‌های نقدی را که در پایان هر ماه به «حساب وجوه نقد» و «حساب‌ کنترل بدهکاران» صورت می‌گیرد، ردیابی کنند. اثبات مشابه‌ای می‌تواند در مورد جمع‌های نقل شده از دفتر روزنامه پرداخت‌های نقدی به «حساب وجوه نقد» و «حساب کنترل بستانکاران» در دفتر کل صورت گیرد. اگر ازمون جمع‌ها و نقل اقلام نشانگر در هم بودن بر هم بودن دفاتر حسابداری و همراه با اشتباهات و اصلاحات فراوان، اعداد نادرست و جمع‌های مشکوک باشد، دامنه کار حسابرسان باید افزایش یابد؛ زیرا، موارد بالا اغلب نشانه درستکاری متقلبانه مدارک است.

ب- جزئیات صورت دریافت‌های نقدی را با دفتر روزنامه دریافت‌های نقدی، نقل به حساب‌های دریافتنی و فیش‌های واریز وجه به بانک مقایسه کنید.

لازمه وجود یک سیستم کنترل داخلی رضایتبخش در مورد دریافت‌های  نقدی، واریز تمامی وجوه دریافتی هر روز به بانک در همان روز یا حداکثر روز بعد است. این عمل سبب می‌شود فرصت «قرض گرفتن» کارکنان مسئول وجوه نقد از موجودی‌های نزد آنان به حداقل برسد و کار حسابرسان در مقایسه و تطبیق دفتر روزنامه دریافت‌های نقدی با مبالغ واریزی طبق صورتحساب بانک، آسانتر گردد.

حسابرسان برای حصول اطمینان از این که وجوه نقدی دریافتی، بدون دست خوردگی به بانک واریز شده است باید جزئیات صورت‌های اصلی دریافت وجوه نقد (مانند لیست کنترل و نوارهای صندوق) را با جزئیات مندرج در فیش‌های واریز وجه به بانک مقایسه کنند. جزئیات دریافت‌های نقدی مورد اشاره در بالا، یعنی مبالغ تک‌تک چک‌های فهرست شده در لیست و جمع مبلغ پول دریافتی در هر روز، حسابرسان هنگام مقایسه دریافت‌ها و وجوه واریزی باید بر ریز دریافت‌های نقدی، نه اتکا بر جمع‌های روزانه یا ادواری، تأکید داشته باشند. مطابقت جمع دریافت‌ها و وجوه واریزی یک دوره هیچ گونه اطمینانی به دست نمی‌دهد که در طول دوره  مورد بررسی، چک‌های بی‌ارزشی جایگزین مبالغ پول دریافتی نشده یا کسری‌های اوایل دوره در واریزی‌های بعدی جبران نگردیده است.

مقایسه ثبت‌های روزانه در دفتر روزنامه دریافت‌های نقدی با وجوه واریزی ممکن است گونه‌ای از تقلب را آشکار سازد که به آن کلاه به کلاه کردن[17] می‌گویند. کلاه به کلاه کردن یعنی کتمان کسری وجوه نقد از طریق تأخیر در ثبت وجوه نقدی دریافتی. وجوه دریافتی از آقای الف (یکی از مشتریان) توسط صندوقدار برداشت می‌شود (در نتیجه، ثبتی نیز صورت نمی‌گیرد) و دریافتی بعدی از آقای ب (یکی دیگر از مشتریان) به حساب آقای الف بستانکار می‌گردد؛ حساب آقای ب تا دریافت از مشتری سوم، تسویه نمی‌شود. مانده حساب‌های دیافتنی تا زمانی که مبلغ سرقت شده جایگزین نگردد بیش از واقع نشان داده خواهد شد. اما جابجایی بیش از واقع نشان دادن از یک حساب‌ معین بدهکاران به حساب دیگر ممکن است سبب اعتراض مشتریانی شود که به صورتحساب‌های ماهانه را دریافت می‌کنند. جدول زیر چگونگی رخ دادن «کلاه به کلاه کردن» را نشان می‌دهد. در شرکت‌هایی که صندوقدار آن به مدارک عمومی حسابداری دسترسی دارد. کسری‌های از این دست، گاه، به حساب‌های موجودی‌های‌ مواد و کالا یا سایر حساب‌ها نقل شده است تا موقتاً کسری پنهان نگهداشته شود. جایی که مأمور دریافت وجوه نقد مسئولیت ثبت دفتر معین بدهکاران را نیز به عهده دارد، کلاه به کلاه کردن آسانتر از هر جای دیگر رخ می‌دهد. آشنایی با حساب مشتریان، منظور کردن یک کسری را به حسابی که بی‌دردسرتر باشد به مراتب آسانتر می‌کند.

نسخه دوم واریز وجه به بانک که نزد صاحبکار نگهداری می‌گردد به آسانی می‌تواند دستکاری شود. چنانچه حسابرسان نسبت به دستکاری شدن این نسخ تردیدی داشته باشند باید آنها را با نسخه‌های اصلی موجود در بانک تطبیق دهند. بیشتر بانک‌ها آمادگی این را دارند که کپیه نسخ واریز وجه بانک را در اختیار حسابرسان قرار دهند تا آنان بتواند با مدارک با مدارک دریافت وجوه نقد صاحبکارشان مقایسه کنند.

پ- جزئیات تعدادی از پرداخت‌‌های نقدی ثبت شده در دفتر روزنامه پرداخت‌‌های نقدی را با معین بستانکاران، سفارش‌های خرید، گزارش‌های دریافت کالا، فاکتورهای خرید و چک‌های صادر شده مقایسه و تطبیق کنید.

وجود کنترل که اطمینان دهد پرداخت‌های نقدی طبق مجوزهای مناسبی صورت گرفته است لازمه کنترل داخلی رضایتبخش در مورد پرداخت‌های نقدی است. آزمون پرداخت‌های نقدی مستلزم ردیابی تعدادی از پرداخت‌های منعکس در دفتر روزنامه پرداخت‌های نقدی به مدارک اولیه؛ یعنی، برگه‌ها، سفارش‌های خرید، گزارش‌های دریافت کالا، فاکتورهای خرید و چک‌های صادر شده؛ است. حسابرسان هنگام رسیدگی به این مدارک می‌توانند بسیاری از کنترل‌های داخلی پرداخت‌های نقدی را نیز آزمون کنند؛ برای مثال، متوجه خواهند شد که تمام برگه‌های پرداخت شده و مدارک مثبته آنها، باطل یا به گونه‌ای مناسب علامت‌گذاری شده است. همچنین، وجود داشتن یا نداشتن مطابقت بین تمام مدارک مثبته و داشتن امضاهای مجاز لازم را تعیین خواهند کرد. حسابرسان می‌توانند چک‌های پرداخت شده‌ای را که از بانک‌ می‌شود (برگشت لاشه چک‌ها از بانک در ایران مرسوم نیست) نیز به منظور آزمون روش‌های حسابداری صاحبکار درباره پاسخگویی نسبت به ترتیب شماره‌های چک‌های صادر شده، مورد بررسی قرار دهند.

چنانچه حسابرسان نسبت به بهره‌گیری صاحبکار از تخفیفات خرید تردید داشته باشند تا گمان برند که کارکنان صاحبکار از این گونه تخفیفات به طور متقلبانه سوء استفاده می‌کنند، تخلیفات نقدی خرید را آزمون می‌کنند. تقلبات زیادی در مورد پرداخت‌های نقدی به شکل صدور چک به مبلغ کل فاکتور خرید در طول مدت فرصت برای استفاده از تخفیفات نقدی صورت گرفته است. بدین ترتیب، کارمند نادرست در وضعیتی قرار می‌گیرد که می‌تواند درخواست مابه‌التفاوت (یعنی، مبلغ تخفیف) را از فروشنده کالا بکند، چک مربوط را با وجه نقد تعویض نماید و وجوه نقد مربوط را بدون نیاز به دستکاری بیشتر مدارک، برداشت کند. حسابرسان هنگام آزمون پرداخت‌های نقدی، هر گونه پرداخت کامل را در طول مدت فرصت استفاده از تخفیفات نقدی، پی‌جویی و توضیحات لازم را درباره آن دریافت خواهند کرد.

4. خطر کنترل را دوباره برآورد و آزمون‌های محتوا را طراحی کنید.

حسابرسان پس از تکمیل اجرای روش‌های یاد شده در بالا باید میزان خطر مربوط به هر یک از سرفصل‌های صورت‌های مالی را که به وجوه نقد وابسته است، برآورد و تعیین کنند. همان گونه که در فصل 5 (از جلد اول) آمد، برآورد خطر کنترل مستلزم شناسایی نقاط ضعف و قوت سیستم  کنترل داخلی، بسط و تحدید روش‌های حسابرسی و ارائه پیشنهادهای اصلاحی برای درج در گزارش بررسی کنترل‌های داخلی به صاحبکار است. سپس، حسابرسان پیش‌نویس آن بخشی از برنامه حسابرسی را که به آزمون‌های محتوای معاملات نقدی و مانده‌های وجوه نقد اختصاص دارد،‌ تهیه می‌کنند.

ب- آزمون‌های محتوا

5. صورت ریزمانده‌های وجوه نقد را دریافت و با دفتر کل تطبیق کنید.

حسابرسان صورت ریز تمام مانده‌های وجوه نقد را از صاحبکار دریافت می‌کنند. صورت ریز موجودی‌های نزد بانک به طور معمول شامل نزد بانک، شماره حساب، نوع حساب و مانده پایان سال طبق دفاتر خواهد بود. حسابرسان تمام حساب‌ها را، در صورت لزوم، به دفتر کل ردیابی و مغایرت‌گیری می‌کنند.

6. درخواست تأییدیه بانک را به منظور اثبات وجوه نقد به بانک‌ها ارسال کنید.

یکی از هدف‌های حسابرسان، اثبات اعتبار مبلغی است که به عنوان وجوه نقد در ترازنامه منعکس می‌باشد. راه‌کار مستقیم برای دستیابی به این هدف، دریافت تأییدیه از بانک درباره وجود نزد بانک، شمارش موجودی صندوق و تهیه صورت مغایرت بین صورتحساب‌های ارسالی از بانک‌ و مدارک حسابداری است.

دریافت تأییدیه مبالغ موجود نزد بانک از طریق مکاتبه مستقیم با مسئولین بانک معمولاً در تمام کارهای حسابرسی صورت می‌گیرد، حتی در مواردی که صورتحساب‌های ارسالی از بانک در پاکت‌های باز نشده به دست حسابرسان می‌رسد. در خواست تأییدیه‌ها توسط صاحبکار تهیه می‌شود، اما، حسابرسان شخصاً باید آنها را همراهم با پاکتی به آدرس محل کار خود برای دریافت پاسخ (تأییدیه) بانک، ارسال کنند. نمونه استانداری از درخواست تأییدیه بانک وجود دارد که به تأیید انجمن حسابداران رسمی آمریکا و کانون امور بانک‌ها[18] رسیده است و در حرفه حسابداری (آمریکا) از آن زیاد استفاده می‌شود. این درخواست تأییدیه در دو نسخه تهیه می‌شود که نسخه دوم آن، نزد بانک باقی می‌ماند و نسخه اول آن باید توسط بانک به آدرس محل کار حسابرسان ارسال گردد. نمونه‌ای از شکل استاندارد درخواست تأییدیه بانک در زیر می‌آید.

مشخصات حساب‌ها، وام‌ها و دیگر معاملات بانکی روی درخواست استاندارد تأییدیه بانکی تحریر می‌شود تا کار تأیید آنها توسط مسئولین بانک اسانتر گردد. بدین ترتیب، تأییدیه دریافتی اساساً اعتبار اطلاعات ثبت شده در مدارک حسابداری را تعیین می‌کند. همچنین، تأییدیه می‌تواند سبب کشف حساب‌ها، وام‌ها یا سایر معاملات بانکی دیگری نیز بشود.

یکی از بخش‌های مهم درخواست تأییدیه، تقاضای افشای کلیه بدهی‌های شرکت به بانک است. این تقاضا سبب می‌شود علاوه بر تأیید وجود دارایی‌ها، هر گونه بدهی به بانک که  در دفاتر شرکت ثبت نشده است، نیز آشکار گردد. حسابرسان باید درخواست تأییدیه را معمولاً برای تمام بانک‌هایی ارسال دارند که در طول سال مسدود شده باشد. تداوم وجود یک وام بانکی پس از مسدود شدن حساب نیز کاملاً امکان‌پذیر است. با استدلالی مشابه، به این نتیجه می‌رسیم که حتی در مواردی که صورتحساب‌های بانکی و چک‌های پرداخت شده مستقیماً‌ به دست حسابرسان می‌رسد، دریافت تأییدیه بانک ضروری است. از آنجا که هر صاحبکار، یک یا چند حساب بانکی دارد،‌ حسابرسان مستقل همواره از درخواست تأییدیه بانک در هر کار حسابرسی خود استفاده می‌کنند.

7. صورت مغایرات بانک را به تاریخ ترازنامه از صاحبکار دریافت کنید و لزوم مغایرت‌گیری فعالیت‌های بانکی را برای ماه‌دیگر نیز بررسی نمایید.

تعیین وضعیت وجوه نقد شرکت در پایان دوره مالی مستلزم مغایرت‌گیری بین مانده طبق صورتحساب بانک به آن تاریخ و مانده طبق مدارک حسابداری صاحبکار است. اگرچه حسابرسان ممکن است اجرای عملیات حسابرسی را تا مدتی پس از پایان دوره مالی شرکت شروع نکنند، اما صورت مغایرات بانک‌ را به تاریخ ترازنامه که شرکت تهیه کرده است، بررسی می‌کنند.

چنانچه صاحبکار پیش از شروع رسیدگی‌های حسابرسان، صورت مغایرات بانک را تهیه کرده باشد، دیگر نیازی به تهیه مجدد آنها نیست. اما، حسابرسان باید جزئیات صورت مزبور را رسیدگی کنند تا از درستی آن مطمئن شوند. رسیدگی به صورت‌های مغایرت بانک که توسط صاحبکار تهیه شده است، شامل اثبات درستی محاسبات ریاضی، ردیابی مانده‌ها به صورتحساب‌های بانکی و حساب‌های دفتر کل و پی‌جویی اقلام مغایرات می‌شود. اهمیت رسیدگی دقیق به صورت مغایرات بانک را این واقعیت آشکار می‌کند که کسری وجوه نقدی می‌تواند با حذف یک چک صادر شده و ارائه نشده به بانک یا با ارتکاب یک اشتباه عمدی در جمع‌های صورت مغایرات بانک، مخفی نگهداشته شود.

تهیه صورت‌های مغایرات بانک‌ به شکل‌های زیادی صورت می‌گیرد. شکلی که بیشتر مورد استفاده حسابرسان قرار می گیرد با مانده طبق صورتحساب بانک شروع و به مانده اصلاح نشده طبق مدارک حسابداری ختم می‌شود. این شکل صورت مغایرات حسابرسان را قادر می‌سازد که ثبت‌های اصلاحی موثر بر وجوه نقد را مستقیماً روی کاربرگ صورت مغایرت پیاده کنند تا، بدین ترتیب، بتوانند مانده اصلاح شده را به کاربرگ طبقه‌بندی وجوه نقد یا کاربرگ نهایی عطف متقابل بدهند.

تطبیق مانده دفتر کل با صورتحساب بانک به هیچ وجه پایان رسیدگی حسابرسان به موجودی‌های نزد بانک نیست. درستی و اعتبار هر یک از اقلام صورت مغایرات بانک باید با مراجعه به منشأ آنها اثبات شود؛ برای مثال، مانده صورتحساب‌ بانک‌ باید با دریافت مستقیم تأییدیه از بانک، به شرحی که آمد، تأیید گردد نه آن که تنها به استناد صورتحساب، مورد قبول واقع شود. اینک به سایر روش‌های مربوط به اثبات اقلام صورت مغایرات بانک پرداخته می‌شود.

حسابرسان باید هر چکی را که بیش از یک سال از صدور آن می‌گذرد، اما هنوز به بانک ارائه نشده است، پی‌جویی کنند. وجود چک‌های صادره‌ای که برای مدت‌های طولانی به بانک ارائه نشده است، سبب تضعیف سیستم کنترل داخلی می‌شود. هنگامی که کارکنان شرکت پی ببرند برخی از چک‌های صادر شده برای مدت‌های طولانی به بانک ارائه شده است و احتمالاً هرگز هم ارائه نخواهد شد، می‌توانند تنها با حذف این گونه چک‌ها از صورت مغایرات بانک، کسری وجوه نقد را پنهان دارند. حذف این چک‌ها به ظاهر مانده وجوه نقد را افزایش می‌دهد و در نتیجه، ممکن است سبب اختلاس مبلغی معادل با افزایش حاصل، توسط یکی از کارکنان گردد. چک‌های حقوق و دستمزد و چک‌های سود سهام، بیش از هر چک دیگری در معرض گم شدن است. شرکت‌ها بهتر است این گونه چک‌ها را که برای مدت‌های طولانی به بانک ارائه نشده‌اند با بدهکار کردن «حساب وجوه نقد» و بستانکار کردن «حساب حقوق و دستمزد مطالبه نشده» یا یک حساب بدهی خاص، از جریان خارج کنند. (در ایران برای سهولت این کار، شرکت‌ها پس از توافق با بانک طرف حسابشان، مهری روی چک می‌زنند که مدت قابل ارائه بودن چک را به بانک مشخص می‌کند. پس از پایان یافتن آن مهلت و طبق روش توصیف شده در بالا، چک‌های ارائه نشده به بانک را از حساب بانک حذف می‌نمایند- مترجم). چنین رویه‌ای از میزان کار لازم برای تهیه صورت مغایرات بانک می‌کاهد و فرصت سوءاستفاده را نیز کاهش می‌دهد.

در مواردی که حسابرسان تشخیص دهند سیستم کنترل داخلی وجوه نقد ضعیف است، می‌توانند از روش‌های اضافی دیگری چون صورت مغایرات چهار ستونی[19] (امتحان وجوه نقد) برای مغایرت‌گیری استفاده کنند. از این راه، حسابرسان می‌توانند معاملات نقدی را که در دوره خاصی رخ داده است، بهتر و بیشتر بررسی کنند. صورت مغایرات چهارستونی در اصل، یک روش کشف تقلب است که می‌تواند برای ماه آخر سال مالی یا ماه‌های انتخابی در طول سال مورد رسیدگی، انجام گیرد.

صورت مغایرت چهار ستونی آذرماه در شکل (5-11) می‌آید. ستون اول، مانده‌های ابتدای ماه را طبق صورتحساب بانک و طبق دفاتر، مطابقت می‌دهد و ستون چهارم، مانده‌های اپیان ماه را. این ستون‌های کناری همانند صورت‌های مغایرت بانکی متداول است. ستون دوم، وجوه دریافتی بانک‌ را با ثبت‌های مربوط به دریافت وجوه نقد در دفاتر صاحبکار و ستون سوم، چک‌های پرداخت شده توسط بانک را با ثبت‌های مربوط به پرداخت‌های نقدی در دفاتر صاحبکار تطبیق می‌دهد.

منبع اقلام تشکیل‌دهنده صورت‌ مغایرات چهار ستونی را مورد توجّه قرار دهید. مبالغ مندرج در ستون 1 (مانده 30/8/××13) از صورت مغایرات بانک که صاحبکار در 30/8/××13 تهیه کرده، استخراج شده است. ارقام ستون 4 (مانده 30/9/××13) نیز با همان ترتیب از صورت مغایرات تهیه شده توسط صاحبکار در 30/9/××13 گرفته شده است. حسابرسان با جمع زدن ستون بستانکار صورتحساب بانک به رقم 100/600/4 ریال وجوه واریزی، ستون 2، رسیده‌اند. مبلغ 850/533/4 ریال از جمع ستون بدهکار حساب بانک در دفتر کل صاحبکار بدست آمده است. رقم 290/036/4 ریال چک‌های صادره در ستون 3 از جمع (جبری) افقی سطر اول صورت مغایرت چهار ستونی حاصل و با جمع چک‌های پرداخت شده طبق صورتحساب بانک اثبات می‌شود. رقم پایانی ستون 3 معرف پرداخت‌های نقدی طی آذرماه است که از حساب بانک در دفتر کل بدست می‌آید. سایر اقلام موازنه‌ای در ستون 2 و 3 توسط حسابرسان و از طریق تجزیه و تحلیل اقلام موازنه‌ای ابتدا و انتهای آذر ماه محاسبه می‌شود.

حسابرسان پس از تکمیل صورت مغایرت چهار ستونی باید جمع‌های هر چهار ستون را امتحان و ریز اقلام استفاده شده در این صورت را اثبات کنند. مانده‌های استخراجی از صورت‌های مغایرات بانک در 30 آبان و 30 آذر تهیه شده توسط صاحبکار باید به صورتحساب‌های بانک و حساب بانک در دفتر کل، ردیابی شوند.

اثبت وجوه نقدی دریافتی و واریزی به بانک طی دوره مورد آزمون  برای اثبات وجوه دریافتی و واریزی طی ماه مورد آزمون، وجوه واریزی طبق صورتحساب بانک باید با وجوه دریافتی طبق دفاتر حسابداری مقایسه شود. در این مرحله، جمع دریافت‌ها با جمع وجوه واریزی و همچنین، تاریخ هر واریز به بانک با تاریخ دریافت همان وجوه توسط شرکت مقایسه می‌شود. هر گونه اختلاف بین وجوه دریافتی هر روز با وجوه واریزی مربوط باید پی‌جویی گردد.

یکی از راه‌های پنهان کردن اختلاس از وجوه دریافتی، بستانکار کردن معین بدهکاران و بدهکار کردن حساب «تخفیفات و برگشت از فروش» و نه حساب وجوه نقد است. حسابرسان به همین دلیل ممکن است با محاسبه تخفیفات مجاز فروش و توجّه به تاریخ‌های فاکتورها و پرداخت‌های انجام شده توسط مشتریان، تمام تخفیفات اعطایی طی دوره مورد آزمون را رسیدگی و اثبات کنند.

اثبات پرداخت‌های نقدی طی دوره مورد آزمون  تطبیق پرداخت‌های نقدی ثبت شده در دفاتر و مدارک حسابداری صاحبکار با چک‌های پرداخت شده توسط بانک به حسابرسان اطمینان می‌دهد که تمام پرداخت‌های بانک در طول دوره مورد آزمون، در دفاتر و مدارک حسابداری صاحبکار ثبت شده است. حسابرسان با رسیدگی به مدارک مثبته مربوط به پرداخت‌های نقدی طی دوره مورد آزمون، مانند برگه‌ها، فاکتورهای خرید تأیید شده و مدارک حقوق و دستمزد، از انعکاس صحیح نوع و ماهیت پرداخت‌های نقدی در دفاتر حسابداری اطمینان می‌یابند.

کنترل شماره ردیف چک‌های صادر شده طی دوره یکی از اقدامات مهم در اثبات پرداخت‌های نقدی است. تمام چک‌های استفاده شده باید پرداخت، باطل یا جزء چک‌های ارائه نشده به بانک در 30 آذر باشد. حسابرسان چک‌های باطل شده یا خارج از شماره ردیف را رسیدگی خواهند کرد. حسابرسان می‌توانند صورت‌حساب‌های بانک مربوط به دی ماه را دریافت و چک‌های ارائه نشده به بانک تا تاریخ 30 آذر را با آن تطبیق کنند.

حذف یک چک ارائه نشده به بانک از صورت مغایرت می‌تواند یک سری وجوه نقد را پنهان دارد. بنابراین، حسابرسان باید مطمئن شوند که تمام چک‌های صادر شده‌ای که باطل یا پرداخت نشده‌اند جزء چک‌های ارائه نشده به بانک در 30 آذر منظور شده باشد. تمام چک‌های ارائه نشده به بانک در 30 آبان باید در طول آذر ماه پرداخت یا جزء چک‌های ارائه نشده به بانک در 30 آذر منظور شده باشد.

8. صورتحساب مقطعی بانک را که شامل عملیات حداقل هفت روز کاری پس از تاریخ ترازنامه باشد، از بانک دریافت کنید.

صورتحساب مقطعی بانک، صورتحسابی است که تعداد معینی روز کاری (معمولاً 7 تا 10 روز) پس از پایان سال مالی شرکت را دربرمی‌گیرد. صاحبکار از بانک طرف حساب خود می‌خواهد که چنین صورتحسابی را تهیه و مستقیماً برای حسابرسان ارسال کند. از این صورتحساب برای آزمون صحت مغایرات حساب‌های بانکی صاحبکار استفاده می‌شود. صورتحساب مقطعی، حسابرسان را قادر می‌سازد که چک‌های ارائه نشده به بانک و جوه در راه مندرج در صورت مغایرات را به دقت رسیدگی کنند.

در مورد چک‌های ارائه نشده به بانک تا پایان سال مالی، حسابرسان باید تاریخ پرداخت آنها را توسط بانک، مشخص کنند. حسابرسان با بررسی تاریخ‌های صدور این چک‌ها و پرداخت آنها توسط بانک، معقول بودن یا نبودن فاصله زمانی مربوط را تعیین می‌نمایند. فاصله زمانی زیاد (نامعقول) بدان معناست که صاحبکار، چک‌های صادر شده را تا مدت‌ها پس از پایان سال برای صاحبان آنها ارسال نکرده است. ثبت اصلاحی مناسب در این گونه موارد، بدهکار کردن حساب وجوه نقد و بستانکار کردن یک حساب بدهی مناسب است.

حسابرسان هنگام بررسی صورتحساب مقطعی، به آن دسته از چک‌های پرداختی بانک (پس از پایان سال مالی) که در تاریخ ترازنامه یا پیش از آن صادر گردیده اما جزء چک‌های ارائه نشده به بانک منظور نشده است نیز توجّه خواهند کرد. بدین ترتیب، صورتحساب مقطعی این اطمینان را به حسابرسان می‌دهد که وجوه نقد منعکس در ترازنامه به دلیل حذف یک یا چند چک ارائه نشده به بانک، بیش از واقع نشان داده نشده است.

9. وجوه نقد موجود در شرکت را شمارش کنید.

وجوه نقد موجود در شرکت معمولاً شامل دریافت‌های نقدی واریز نشده به بانک، تنخواه‌گردان، پول خرد[20] و سایر وجوه نزد صندوقداران است. تنخواه‌گردان و وجوه موجود در صندوق می‌تواند در هر زمانی، پیش از پایان سال مالی، تاریخ ترازنامه یا پس از آن، شمارش شود. بیشتر حسابرسان ترجیح می‌دهند این گونه وجوه را بدون اعلام قبلی (سرزده) شمارش کنند. چنانچه حسابرسان داخلی شرکت به طور مرتب تنخواه‌گردان و وجوه موجود در صندوق را سرزده شمارش کرده باشند، حسابرسان می‌توانند با بررسی کاربرگ‌های حسابرسان داخلی به این نتیجه برسند که منظور کردن شمارش آنها جزء روش‌های رسیدگی نهایی، ضروری نیست. چنانچه مبلغ وجوه نقد دریافتی و هر گونه موجودی نقدی دیگر، با اهمیت باشد، شمارش آنها در تاریخ ترازنامه بسیار مطلوب است؛ در غیر این صورت، حسابرسان می‌توانند وجوه در راه پایان سال مالی را با مراجعه به صورتحساب مقطعی، اثبات کنند.

شمارش وجوه نقد موجود در بانک‌ها و دیگر مؤسسات مالی از لحاظ کار حسابرسی دارای اهمیت زیادی است. حسابرسان در همه مواردی که می خواهند وجوه نقد موجود را شمارش کنند باید نسبت به حضور صندوقدار در تمام مدت شمارش پافشاری کنند. حسابرسان در پایان شمارش خود باید تأییدیه‌ای مبنی بر شمارش وجوه در حضور شخص صندوقدار و تحویل شدن تمامی وجوه به وی پس از شمارش، از صندوقدار دریافت کنند. اعمال این روش از ادعای صندوقدار مبنی بر تحویل دادن تمام وجوه نقد به حسابرسان و در نتیجه، مقصر شناخته شدن حسابرسان بابت کسری وجوه نقد، پیشگیری می‌کنند.

اقدام اولیه‌ای که برای اثبات وجوه نقد موجود باید صورت گیرد، تحت کنترل گرفتن تمامی دارایی‌های قابل نقل و انتقال، مانند وجوه نقد، اوراق بهادار و سایر سرمایه‌گذاری‌ها، اسناد دریافتنی و رسیدهای انبار مواد و کالا، می‌باشد. جز در حالتی که تمام دارایی‌های قابل نقل و انتقال تحت کنترل حسابرسان قرار گیرد، امکان پنهان‌کاری کسری وجوه نقد از طریق نقل و انتقال بین این گونه دارایی‌ها برای مسئولین و کارکنان نادرست شرکت به وجود می‌آید.

وجود چک‌های شخصی مدیران، کارکنان و یا مشتریان (که به منظور راحتی آنان توسط صندوق نقد شده است) جزء موجودی وجوه نقد، امری چندان غیر عادی نیست. بدیهی است که این گونه چک‌ها نباید ثبت دفتر روزنامه دریافت‌های نقدی شده باشد؛ زیرا، چک‌های مزبور تنها جایگزینی برای وجوه نقد موجود بوده است. حسابرسان باید از اعتبار و قابلیت وصول این چک‌ها اطمینان یابند تا بدین ترتیب، این چک‌ها بتواند جزء رقم وجوه نقد منعکس در ترازنامه درآید. حسابرسان برای کسب چنین اطمینانی می‌توانند آخرین واریزی به بانک در پایان سال مالی را کنترل کنند که باید شامل تمامی این گونه چک‌ها باشد. حسابرسان نسخه‌ای تأیید شده از فیش بانکی مربوط به واریز وجوه مزبور را نزد خود نگه می‌دارند تا چنانچه هر یک از این چک‌ها برگشت خورد، بتوانند آن را ردیابی کنند.

10- انقطاع زمانی دریافت‌ها و پرداخت‌های نقدی را کنترل کنید.

وجوه نقد مندرج در ترازنامه باید تمام دریافت‌های آخرین روز سال را منعکس کند و هیچ گونه دریافت‌های بعدی را دربرنگیرد. به عبارت دیگر، انعکاس صحیح وضعیت وجوه نقد در ترازنامه مستلزم انقطاع کامل دریافت‌های نقدی (و پرداخت‌های نقدی) در پایان سال است. چنانچه حسابرسان بتوانند ترتیبی بدهند که در پایان روز آخر سال مالی در محل صاحبکار حضور پیدا کنند، آنان می‌توانند انقطاع عملیاتی نقدی صاحبکار را با شمارش وجوه نقد، اثبات نمایند. در چنین حالتی، صاحبکار دیگر نمی‌تواند وجوهی را از دریافت‌های بعد از این آزمون انقطاع در دفاتر خود ثبت کند بدون آن که حسابرسان از چنین عملی آگاه شوند.

کلیه چک‌های دریافتی از مشترکان که جزء دریافت‌های نقدی منظور شده است باید پیش از شمارش وجوه نقد توسط حسابرسان، در دفتر روزنامه‌ دریافت‌های نقدی ثبت شده باشد. حسابرسان باید این چک‌ها را از لحاظ نام مشتری و مبلغ آنها با ثبت‌های دفتر روزنامه مقابله کنند. چنانچه چک‌های مشتریان به حسابی غیر از حساب خود آنان بستانکار شده باشد، نشانه احتمال کلاه به کلاه کردن یا دیگر عملیات متقلبانه خواهد بود.

بدیهی است حسابرسان نه می‌توانند در پایان سال مالی در تمام دفاتر محل کار صاحبکاران حضور یابند نه حضورشان از لحاظ اثبات مطلوب وجوه نقد، ضروری است. حسابرسان می‌توانند با حصول اطمینان از این که وجوه در راه مندرج در صورت مغایرات بانک‌ (تهیه شده در پایان سال) در اولین روز سال بعد در ستون بستانکار صورتحساب بانک ثبت شده است، انقطاع وجوه نقد را به جای شمارش وجوه در تاریخ ترازنامه، اثبات کنند. کوتاهی در واریز فوری دریافت‌های نقدی روز آخر این فکر را به وجود می‌آورد که وجوه واریزی به بانک بابت آخرین روز سال ممکن است شامل دریافت‌های بعد از آن نیز باشد و بدین ترتیب، وجوه نقد منعکس در ترازنامه به مبلغی بیش از واقع نشان داده شده است.

حسابرسان برای حصول اطمینان از انقطاع کامل پرداخت‌های نقدی باید شماره آخرین چک هر حساب بانکی را که در روز آخر سال صادر شده است، یادداشت کنند و در مورد ارسال (یا تحویل) کلیه چک‌های صادر شده برای بستانکاران از مدیریت شرکت پرس و جو نمایند. برخی شرکت‌ها به منظور بهبود نسبت جاری صورت‌های مالی خود اقدام به صدور و ثبت چک‌های در وجه بستانکاران خود می‌کنند در حالی که قصد ندارند چک‌ها را تا چند روز یا حتی چند هفته بعد به بستانکاران تحویل دهند. هنگامی که حسابرسان شماره آخرین چک صادر شده در روز آخر سال مالی را یادداشت می‌کنند در وضعیتی قرار می‌گیرند که چنانچه چک دیگری را صاحبکارشان صادر کند و بخواهد به عنوان پرداخت نقدی همان دوره محسوب دارد، آنان به آسانی متوجه می‌شوند.

11- کلیه نقل و انتقالات حساب‌های بانکی را برای هفته آخر سال مورد رسیدگی و هفت اول سال بعد، ردیابی کنید.

هدف از ردیابی نقل و انتقالات بانکی، اشکار کردن مواردی است که با چک‌بازی[21]، موجودی وجوه نقد بیش از واقع نشان داده می‌شود. بسیاری از واحدهای تجاری دارای حساب بانکی نزد چند بانک می‌باشند و گاه، مجبور می‌شوند وجوهی را از یک حساب به حساب دیگر منتقل کنند. چکی که به حساب خوابانیده می‌شود معمولاً چند روز طول می‌کشد تا از حساب مربوط نقد و به حساب دیگر منظور شود. مبلغ این چک در طول مدت مزبور جزء موجودی هر دو حساب خواهد بود¹. چک‌بازی یعنی سوء استفاده از این فاصله زمانی برای پنهان داشتن کسری وجوه نقد یا تأمین نیازهای مالی بسیار کوتاه مدت.

حسابرسان می‌توانند با تهیه صورتی از نقل و انتقالات بانکی در طول چند روز قبل و بعد از تاریخ ترازنامه، این گونه سوء استفاده‌ها را کشف کنند. این صورت تمام نقل و انتقالات بانکی را با ذکر تاریخ ثبت هر یک از آنها در دفاتر حسابداری و صورتحساب بانک، هر دو، نشان می‌دهد. بخشی از یک چنین صورتی در زیر می‌آید:

افشای چک‌بازی  حسابرسان با مقایسه تاریخ‌های مندرج در کاربرگ بالا می‌توانند سوءاستفاده‌های رخ داده را تعیین کنند. افزایش در موجودی یک حساب و کاهش در موجودی حساب دیگر باید در دوره مالی یکسان ثبت دفاتر شده باشد. چک شماره 876549 را در نظر بگیرید، این چک به عنوان دریافت نقدی در تاریخ 28/12/××13 و پرداخت نقدی در تاریخ 5/1/1×13 ثبت دفاتر شده است. در نتیجه ثبت بدهکار معامله در یک دوره مالی و بستانکار آن در دوره دیگر، وجوه نقد در تاریخ 28/12/××13 بیش از واقع نشان داده شده است. مسلماً، در تاریخ 28/12××13 حساب دیگر باید بستانکار شده باشد تا توازن دفاتر خدشه‌دار نشود. چنانچه حساب بستانکار شده از حساب‌های درآمد باشد، نتایج عملیات نیز بیش از واقع نشان داده شده خواهد بود.

چک‌بازی می‌تواند برای پنهان کردن کسری وجوه نقد نیز استفاده شود. فرض کنید یکی از مدیران شرکت، یک میلیون ریال از حساب بانکی ملی اختلاس کرده باشد. آن مدیر برای پنهان کردن کسری یاد شده چکی از حساب بانک سپه در وجه حساب بانک ملی صادر می‌کند. سپس، این چک را به حساب بانک ملی می‌خواباند اما، این عمل مالی را در ابتدای فروردین سال بعد ثبت دفاتر می‌نماید. بدین ترتیب در پایان سال مالی، کسری وجوه نزد بانک ملی جبران شده، هیچ وجهی از حساب بانک سپه کسر نشده و هیچ کسری باقی نمانده است. بدیهی است، این کسری چند روز بعد که چک انتقالی، از حساب بانک سپه پرداخت گردید دوباره ظاهر خواهد شد.

صورت نقل و انتقالات بانکی باید این گونه چک‌بازی‌ها را آشکار سازد؛ زیرا، وجوه واریزی به بانک به تاریخ 28/12/××13 در صورتحساب بانک ملی ثبت شده در حالی که این معامله تا فروردین سال بعد در دفاتر ثبت نشده است. چک شماره 100201 در صورت نقل و انتقالات نمونه‌ای از چنین سوء استفاده‌ای است.

استفاده از فاصله زمانی بین خوابانیدن یک چک به بانک و نقد شدن آن، برای ایجاد فرصت جهت تأمین نیازهای مالی، شکل سوم استفاده از چک‌بازی است؛ برای مثال، فرض کنید که واحد تجاری برای پرداخت حقوق و دستمزد خود وجه نقد کافی ندارد. شرکت چکی از یکی از حساب‌های بانکی خود می‌کشد، آن را به حساب‌ دیگر (حقوق و دستمزد) می‌خواباند، حقوق و دستزد را می‌پردازد و امیدوار است بتواند پیش از ارائه این چک به بانک، با واریز از محل دریافت‌های نقدی، جبران کمبود را بکند. چنانچه این نقل و انتقال به درستی و به موقع در دفاتر ثبت شود، چک‌بازی مزبور سبب تحریف موجودی وجوه نقد برای مقاصد گزارشگری مالی نخواهد شد (چک 876543 نمونه‌ای از این نوع حساب به حساب کردن است). اما، بانک‌ها این عمل را تشویق نمی‌کنند و ممکن است به صاحب حساب اجازه ندهند که پس از به حساب خوابانیدن چک و قبل از وصول آن، از حساب خود برداشت نماید. در مواردی و به منظور کلاه‌برداری از بانک‌ها، از این شکل چک‌بازی برای ایجاد و پنهان داشتن میلیون‌ها ریال «اضافه برداشت بانکی» استفاده شده است.

12. هر گونه چک با مبلغ گزاف یا غیر عادی در وجه اشخاص وابسته را پی‌جویی کنید.

هر چک با مبلغ کلان یا غیر عادی که در وجه مدیران، روسا یا کارکنان شرکت، شرکت‌های وابسته یا به منظور نقد شدن (یعنی، در وجه حامل یا چکی که بتوان آن را مستقیماً از بانک نقد کرد و نیاز به به حساب خوابانیدن نداشته باشد) صادر شده است را حسابرسان باید به دقت بررسی کنند تا مشخص شود که این گونه چک‌ها (الف) دارای مجوز لازم بوده و به درستی ثبت دفاتر شده‌اند و (ب) به طور کافی در صورت‌های مالی شرکت افشا شده است. چنانچه چکی برای نقد شدن صادر شده باشد، حسابرسان باید دریافت‌کننده آن را تعیین و دلیل استفاده از حساب بانک را بدین شکل، پیدا کنند.

حسابرسان برای حصول اطمینان از این که پرداخت‌های نقدی به اشخاص وابسته دارای مجوز لازم می‌باشد و به درستی در دفاتر ثبت شده است باید مشخص شود که این گونه معاملات به حساب‌های مناسبی منظور شده است، برگه و سایر مدارک ؟؟ و مجوز مخصوص این معامله از شخص مجازی غیر از دریافت‌کننده وجه، دریافت می‌شود.

لزوم افشای معاملات اشخاص وابسته در صورت‌های مالی، بحث شده است. حسابرسان برای تشخیص کفایت افشای این ؟؟ باید شواهد مربوط به ارتباط طرفین را گردآوری کنند. محتوای هر معامله را (که می‌بایست با شکل آن متفاوت باشد) تعیین نمایند و اثر هر معامله را بر صورت‌های مالی، مشخص کنند. افشای معاملات اشخاص وابسته باید نوع و ماهیت ارتباط، توصیف معامله و مبلغ آن را شامل شود.

13. چگونگی ارائه و کفایت افشای وجوه نقد را در صورت‌های مالی ارزیابی کنید.

رقم وجوه نقد مندرج در ترازنامه باید تنها وجوهی را شامل باشد که برای عملیات جاری شرکت در دسترس می‌باشد. بسیاری از استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی چندان علاقه‌ای به تفکیک وجوه نقد بر حسب بانک‌های طرف حساب شرکت یا حتی، تفکیک بین وجوه نزد بانک یا موجودی در صندوق ندارند. در نتیجه وجوه نقد نزد بانک و موجودی صندوق که برای پرداخت‌های عادی شرکت آماده می‌باشد، به طور یکجا در ترازنامه منعکس می‌شود. موجودی‌های پول خرد و تنخواه‌گردان، با وجودی که برای استفاده‌های عمومی شرکت نمی‌باشد، معمولاً ناچیز است و جزء وجوه نقد در ترازنامه ارائه می‌شود. موجودی‌های محدودیت‌‌دار نزد بانک‌ (مانند، وجوه مربوط به اقساط بدهی‌های بلند مدت یا وجوه استهلاکی اوراق قرضه) نباید جزء وجوه نقد باشد. موافقتنامه‌های مربوط به مانده‌های جبرانی باید افشا شود. حسابرسان همچنین باید از هماهنگی سرفصل استفاده شده در ترازنامه، وجوه نقد یا وجوه نقد و شبه نقد، و صورت گردش وجوه نقد اطمینان یابند.

حساب‌آرایی  اصلاح حسا‌ب‌آرایی[22]  به اعمالی گفته می‌شود که قبل از تاریخ ترازنامه صورت می‌گیرد تا وضعیت نقدینگی را بهبود بخشند یا اعمالی که بهبود تصویر مالی شرکت را سبب گردد؛ برای مثال، اگر دفتر روزنامه دریافت‌های نقدی تا چندی پس از تاریخ ترازنامه باز بماند، رقم وجوه نقد مندرج در ترازنامه به نادرستی افزایش می‌یابد، زیرا، وجوه دریافتی پس از تاریخ ترازنامه را نیز شامل می‌شود. گونه دیگری از حساب‌آرایی در مواردی رخ می‌دهد که مدیری وام دریافتی خود را از شرکت، در روز آخر سال مالی به شرکت می‌پردازد و چند روز بعد همان مبلغ را دوباره از شرکت وام می‌گیرد. نمونه اخیر ماند باز نگهداشتن دفتر دریافت‌های نقدی یک تحریک وضعیت نقدینگی محسوب نمی‌شود، گرچه سبب ارائه صورت‌های مالی گمراه‌کننده‌ای می‌گردد که زیربنای عملیاتی و اقتصادی شرکت را نشان نمی‌دهد.

تمام انواع حساب‌آرایی‌ها مستلزم برخورد حسابرسان نیست. بسیاری از شرکت‌ها نزدیک پایان سال مالی خود تلاش فراوانی می‌کنند تا از طریق ارسال کالای فروخته شده و صورتحساب‌های آنها، وصول هرچه بیشتر مطالبات خود و گاه، پرداخت بدهی‌های شرکت و کاهش بدهی‌ها تا سطحی بسیار پایین، تصویر بهتری از نقدینگی را ارائه دهند. چنین تلاش‌هایی برای بهبود تصویر مالی شرکت، نادرست نیست. حسابرسان پیش از تأیید چگونگی ارائه وجوه نقد در ترازنامه باید با استفاده از قضاوت حرفه‌ای خود تعیین کنند که حساب‌آرایی صاحبکارشان به ارائه گمراه‌کننده صورت‌های مالی منجر شده است یا خیر.

رسیدگی‌های ضمنی به وجوه نقد

مؤسسه حسابرسی کوشش می‌کنند روش‌های رسیدگی به وجوه نقد را که امکان اجرای آن پیش از پایان سال مالی وجود دارد در طول سال اجرا کنند تا از تراکم کار رسیدگی در ایام بلافاصله پس از پایان سال مالی جلوگیری شود؛ برای مثال، ارزیابی سیستم کنترل داخلی وجوه نقد می‌تواند پیش از پایان سال مالی صاحبکار انجام گیرد. بدین ترتیب، رسیدگی به وجوه نقد در پایان سال می‌تواند به آزمون‌های محتوایی، چون بررسی صورت مغایرات بانک، دریافت تأییدیه مانده حساب بانک‌ها، پی‌جویی مسائل مربوط به انقطاع معاملات نقدی در پایان سال و بررسی کلی از معاملات نقدی رخ داده در فاصله زمانی بین رسیدگی‌های ضمنی و پایان سال مالی، محدود شود.

اوراق بهادار قابل داد و ستد

با اهمیت‌ترین سرمایه‌گذاری‌ها از دیدگاه حسابرسان، سهام و اوراق قرضه است، چون بیش از سایر گونه‌های سرمایه‌گذاری، در شرکت‌ها یافت می‌شود و معمولاً ارزش ریالی آنها بیش از سایر سرمایه‌گذاری‌هاست. گواهینامه سپرده ثابت بانکی، اسناد صادر شده توسط شرکت‌ها، اسناد رهنی و ارزش نقدی بیمه‌نامه‌های عمر از جمله دیگر سرمایه‌گذاری‌هایی است که حسابرسان با آن روبرو می‌شوند.

سرمایه‌گذاری کوتاه مدت وجوه نقد بدون استفاده در اوراق بهادار قابل داد و ستد، نشانه مدیریت خوب است. این گونه سرمایه‌گذاری‌ها به منزله وجوه نقد ذخیره تلقی می‌شود که با وجود ایجاد بازیافتی با نرخ ثابت، در هر زمان و به سرعت قابل نقد شدن است. شرکت‌ها ممکن است در زمینه اوراق بهادار قابل داد و ستد سرمایه‌گذاری‌ها را بازده جاری[23] اوراق بهادار، وضعیت مالی شرکت و نیازهای شرکت به وجوه نقد تعیین می‌کند. سرمایه‌گذاری در اوراق بهاداری که به منظور کنترل یا کسب نفوذ در شرکت‌های وابسته انجام می‌شود نباید تحت عنوان اوراق بهادار قابل داد و ستد طبقه‌بندی شود.

هدف‌های حسابرسان از رسیدگی به اوراق بهادار قابل داد و ستد

هدف‌های حسابرسان از رسیدگی به اوراق بهادار قابل داد و ستد،‌ تعیین موارد زیر است:

1. کفایت سیستم کنترل داخلی اوراق بهادار قابل داد و ستد.
2. اعتبار اوراق بهادار قابل داد و ستد از لحاظ موجود بودن و تحقق مالکیت صاحبکار (وجود و مالکیت).
3. ثبت دفاتر بودن تمام اوراق بهادار قابل داد و ستد (کامل بودن).
4. انطباق ارزشیابی اوراق بهادار قابل داد و ستد با روش‌ اقل بهای تما مشده یا بازار (ارزشیابی).
5. صحت محاسبات ریاضی مدارک و جداول مربوط به اوراق بهادار قابل داد و ستد و مطابقت آنها با حساب‌های دفتر کل (صحت محاسبات ریاضی).
6. کفایت افشا و مطلوبیت ارائه اوراق بهادار قابل داد و ستد، شامل طبقه‌بندی‌ آنها به جاری و غیر جاری و ارائه توضیحات ضروری.

حسابرسان همزمان با حسابرسی اوراق بهادار قابل داد و ستد، حساب‌های درآمد بهره و سود سهام و درآمد بهره دریافتنی مربوط و همچنین، حساب سود و زیان حاصل از فروش اوراق بهادار را نیز رسیدگی می‌کنند.

ماهیت سیال اوراق بهادار قابل داد و ستد، امکان سوء استفاده از آنها را افزایش می‌دهد. حسابرسان باید رسیدگی به وجوه نقد و رسیدگی به اوراق بهادار و قابل داد و ستد را به طور همزمان انجام دهند تا بتوانند سوء استفاده‌های از نوع جایگزینی‌های غیر مجاز (مانند، فروش اوراق بهادار و استفاده از وجوه حاصل از آن برای پنهان داشتن کسری موجودی نقد) بین حساب‌ها را کشف کنند. برخورد کلی با اوراق بهادار، تشخیص وجود کنترل‌های مناسب روی اوراق بهادار، بازرسی گواهینامه‌های مربوط و دریافت تأییدیه بابت اوراق بهادار نزد اشخاص ثالث (مانند بانک) است.

کنترل‌های داخلی اوراق بهادار و قابل داد و ستد

عوامل عمده سیستم کنترل داخلی اوراق بهادار قابل داد و ستد شامل موارد زیر است:

1. تفکیک وظایف صدور مجوز خرید و فروش اوراق بهادار، حفاظت از اوراق بهادار و ثبت سرمایه‌گذاری‌ها و واگذاری‌ این مسئولیت‌ها به افراد مستقل.
2. وجود صورت ریز کاملی از تمام اوراق بهادار متعلق به شرکت و درآمدهای بهره و سود سهام آنها.
3. خرید اوراق بهادار به نام شرکت.
4. بازرسی عینی اوراق بهادار به طور متناوب توسط حسابرسان داخلی یا مسئول دیگری که نسبت به صدور مجوز (خرید و فروش)، نگهداری یا ثبت اوراق بهادار در دفاتر شرکت، مسئولیتی نداشته باشد.

تفکیک وظایف حفاظت و امور دفتری دارایی‌ها در بسیاری از شرکت‌ها با استفاده از مسئول مستقلی برای امور حفاظت، مانند بانک‌ها، صندوق‌های امانات یا کارگزاران، صورت می‌گیرد. از آنجا که این گونه مسئولان مستقل هیچ ارتباط مستقیمی با مسئول ثبت سرمایه‌گذاری در اوراق بهادار ندارند، احتمال پنهان داشتن تقلبات از طریق دستکاری حساب‌ها، بسیار کاهش می‌یابد. خطر گم شدن یا از بین رفتن اوراق بهادار نیز به حداقل ممکن می‌رسد؛ زیرا، مسئول مستقل عموماً برای حفاظت از مدارک با ارزش از صندوق‌های نسوز و سایر تجهیزات مخصوص این کار استفاده می‌کند. چنانچه اوراق بهادار به مسئول مستقلی سپرده نشود باید آنها را در صندوق امانات بانک نگهداری کرد و صندوق مزبور باید تحت کنترل مشترک دو یا چند نفر از مسئولین شرکت باشند. کنترل مشترک یعنی هیچ یک از دو نفر مسئول نتواند به تنهایی به اوراق بهادار دسترسی یابد مگر آنکه دیگری نیز حضور داشته باشد. فهرستی از اوراق بهادار موجود در صندوق مزبور باید همراه اوراق بهادار باشد و هر گونه کاهش یا افزایش در این اوراق باید در فهرست مزبور درج و توسط کلیه اشخاص حاضر در محل، امضا و تاریخ‌گذاری شود. اجاره‌نامه صندوق امانات باید به نام شرکت باشد نه به نام یکی از رؤسای شرکت که مسئول حفاظت از اوراق بهادار است.

وجود فهرستی کامل از کلیه اوراق بهادار متعلق به شرکت و اوراق بهادار امانی نزد شرکت از لحاظ سیستم رضایتبخش کنترل داخلی بسیار ضروری است. مدارک ثبت اوراق بهادار اغلب شامل کارت معین برای هر یک از آنهاست. اطلاعات مندرج در کارت معین اوراق بهادار عبارت است از نام کامل شرکت صادرکننده، ارزش اسمی، شماره گواهینامه، تعداد سهام یا اوراق قرضه، تاریخ تحصیل، نام کارگزار بورس، بهای تمام شده و هرگونه بهره یا سود سهام دریافتی. خرید و فروش اوراق بهادار معمولاً به یکی از مسئولین مالی شرکت واگذار می‌شود که وی نیز زیر نظر کمیته سرمایه‌گذاری هیأت مدیره به این کار می‌پردازد.

حسابرسان گاه به مواردی برخورد می‌کنند که اوراق بهادار به نام یکی از مسئولان شرکت یا کارکنان است نه به نام خود شرکت. بدیهی است، به نام شرکت بودن اوراق بهادار احتمال نقل و انتقال متقلبانه آنها یا استفاده غیر مجاز از آنها، به عنوان وثیقه، را کاهش می‌دهد. توضیح آن که برخی از گونه‌های اوراق بهادار، بی‌نام است و نمی‌توان آنها را به نام شرکت کرد.

حسابرسان داخلی یا یکی از مسئولین شرکت باید در فواصل زمانی کوتاه و به طور مرتب اوراق بهادار موجود را بازرسی، شماره سریال و دیگر مشخصات آنها را با مدارک حسابداری مقایسه کند و حساب‌های معین اوراق بهادار را با دفتر کل مطابقت دهد. این روش، مکملی است برای کنترل داخلی مربوط به تفکیک وظایف صدور مجوز، دفترداری و حفاظت (دارایی‌ها).

پرسشنامه‌های کنترل داخلی

پرسشنامه کنترل‌های داخلی مربوط به اوراق بهادار شامل، پرسش‌های زیر است: آیا اوراق بهادار و دیگر دارایی‌های مشابه، تحت کنترل مشترک مسئولین شرکت می‌باشد؟ آیا از تمام کسانی که به اوراق بهادار دسترسی دارند، تضمین کافی دریافت شده است؟ آیا برای حفاظت اوراق بهادار از مسئول مستقلی استفاده می‌شود؟ آیا خرید و فروش اوراق بهادار با تصویب یکی از مسئولین مالی شرکت و پس از بررسی کمیته سرمایه‌گذاری هیأت مدیره صورت می‌گیرد؟

برنامه حسابرسی اوراق بهادار

روش‌هایی که حسابرسان معمولاً اجرا می‌کنند تا به هدف‌های حسابرسی (به شرح ابتدای همین فصل) دست یابند به شرح صفحه بعد است:

الف- سیستم کنترل داخلی اوراق بهادار را ارزیابی کنید.

1. شناختی از سیستم کنترل داخلی اوراق بهادار کسب کنید.
2. خطر کنترل برآورد و آزمون‌های اضافی کنترل‌ها را برای اوراق بهادار طراحی کنید.
3. آزمون‌های اضافی کنترل‌ها را در مورد آن گروه از کنترل‌های داخلی اجرا کنید که می‌خواهید به منظور محدود کردن خطر کنترل و کاهش میزان آزمون‌ها محتوا بر آنها اتکا کنید.

نمونه‌ای از این کنترل‌ها عبارت است از:

الف- معاملات خرید و فروش اوراق بهادار را در سیستم‌ حسابداری ردیابی کنید.

ب- گزارش بازرسی‌های متناوب حسابرسان داخلی را در مورد اوراق بهادار، بررسی کنید.

پ- گزارش‌های ماهانه مسئولین شرکت صاحبکار را درباره اوراق بهادار متعلق به شرکت، اوراق خریداری شده، فروخته شده و درآمدهای کسب شده، بررسی کنید.

4. خطر کنترل را دوباره برآورد و آزمون‌های محتوا را برای اوراق بهادار طراحی کنید.

ب- آزمون‌های محتوای معاملات و مانده‌های پایان سال اوراق بهادار را اجرا کنید.

5. صورت ریز حساب اوراق بهادار و حساب‌های درآمد مربوط را از صاحبکار دریافت و آن را با دفتر کل تطبیق کنید.
6. اوراق بهادار موجود را بازرسی و شماره سریال آنها را با فهرست شماره سریال‌های بازرسی قبلی مقایسه کنید.
7. برای اوراق بهادار امانی نزد دیگران تأییدیه دریافت کنید.
8. اوراق بهادار خریداری یا فروخته شده طی سال را سندرسی کنید.
9. ارزش بازار اوراق بهادار را به تاریخ ترازنامه تعیین کنید.
10. روش‌های تحلیلی را اجرا کنید.
11. درآمد اوراق بهادار را خودتان محاسبه کنید.
12. انقطاع معاملات اوراق بهادار را اثبات کنید.
13. روش حسابداری اوراق بهادار را ارزیابی کنید.
14. چگونگی ارائه و افشای اوراق بهادار را در صورت‌های مالی ارزیابی کنید.

شکل (6-11) روابط بین آزمون‌های محتوا را با هدف‌های کلی حسابرسی نشان می‌دهد.

روش‌های حسابرسی و کاربرگ‌ها

کاربرگ‌های منعکس کننده سیستم کنترل داخلی می‌تواند شامل نمودگر، پرسشنامه یا شرح نوشته باشد. معاملات انتخابی از خرید و فروش اوراق بهادار در سیستم حسابداری ردیابی می‌شود تا اعمال شدن واقعی کنترل‌ها اثبات گردد. برای مثال، خرید اوراق قرضه باید مصوبه کمیته سرمایه‌گذاری را داشته باشد و مدارک دریافتی از کارگزار بورس باید دریافت سفارش خرید و اجرای آن را نشان دهد. دیگر مدارک مربوط عبارت است از صورتحساب ماهانه کارگزار بورس، گواهینامه سهام خریداری شده، ثبت‌های دفتر معین اوراق بهادار و گزارش ماهانه خزانه‌دار، حاوی تمام خرید و فروش‌های اوراق بهادار، میزان اوراق بهادار موجود در آمدهای دریافتی بابت اوراق بهادار.

در شرکت‌های بزرگ، حسابرسان داخلی ممکن است به طور سرزده تمام اوراق بهادار متعلق به شرکت را که در صندوق امانات بانک یا هر جای دیگر نگهداری می‌شود، بازرسی کنند. حسابرسان مستقل می‌توانند صورت ریز اوراق بهادار را به تاریخ معینی که حسابرسان داخلی تهیه کرده‌اند با حساب‌های معین اوراق بهادار و کاربرگ‌های حسابرسی سال قبل خود تطبیق دهند.

گزارش کتبی معاملات ماهانه اوراق بهادار یکی از ابزارهای پرارزش کنترل داخلی است. در اغلب شرکت‌ها، خزانه‌دار شرکت همه‌ماهه گزارشی به کمیته‌ سرمایه‌گذاری هیأت مدیره ارائه می‌دهد که در آن، موجودی اوراق بهادار ابتدای ماه و کلیه خریدها، فروش‌ها، سود و زیان حاصل از فروش اوراق بهادار طی ماه، سود سهام و بهره‌های دریافتی و موجودی اوراق بهادار پایان ماه نشان داده شده است. این گونه گزارش‌ها از جمله شواهد با ارزشی است که حسابرسان می‌توانند براساس آنها، سیستم کنترل داخلی را ارزیابی کنند.

حسابرسان موجودی اوراق بهادار پایان سال مالی را بازرسی و شمارش می‌کنند، از به نام شرکت بودن آنها اطمینان حاصل می‌نمایند و شماره سریال آنها را با یادداشت‌های حاصل از رسیدگی‌های قبلی خود مقایسه می‌کنند. این کار، وجود و مالکیت اوراق بهادار را اثبات می‌نماید. بهترین زمان برای این بازرسی و شمارش، تاریخ ترازنامه و همزمان با شمارش موجودی وجوه نقد است. چنانچه اوراق بهادار در صندوق امانات بانک نگهداری می‌شود، صاحبکار می‌تواند دستوری کتبی و به تاریخ ترازنامه به بانک بدهد که طبق آن، هیچ کس حق دسترسی به اوراق مزبور را نداشته باشد، مگر آن که حسابرسان شرکت نیز حضور داشت باشند. بدین ترتیب، امکان بازرسی و شمارش اوراق بهادار را در تاریخی غیر از تاریخ ترازنامه برای حسابرسان فراهم می‌آورد. حسابرسان همواره باید نسبت به حضور نماینده شرکت هنگام بازرسی و شمارش آنان،‌ پافشاری کنند.  حسابرسان برای تسریع بازرسی و شمارش باید فهرستی کامل از اوراق بهادار را در اختیار داشته باشند تا بتوانند موجودی اوراق را با آن فهرست زودتر تطبیق نمایند.

بیشتر مقدار اوراق بهادار متعلق به صاحبکار، اغلب برای نقل و انتقال یا حفاظت، نزد بانک‌ها یا کارگزاران نگهداری می‌شود. در این گونه موارد، درخواست تأییدیه تهیه شده توسط صاحبکار باید مستقیماً توسط حسابرسان برای بانک‌ها یا کارگزاران ارسال شود و پاسخ تأییدیه‌ها باید در پاکتی به آدرس حسابرسان (که به همین منظور همراه درخواست تأییدیه ارسال گردیده است) به آدرس محل کار حسابرسان پست گردد. در موارد دریافت پاسخ تأییدیه از یک سازمان معتبر مالی که جدا از صاحبکار است، حسابرسان اغلب ترجیح می‌دهند که اوراق بهادار مربوط را بازرسی نکنند.

حسابرسان علاوه بر رسیدگی به اعلامیه‌ها و صورتحساب‌های کارگزاران بورس و حساب‌های وجوه نقد مربوط به معاملات انتخابی از بین خریدها و فروش‌های طی سال باید معاملات مربوط به اوراق بهادار را برای دو یا سه هفته بعد از تاریخ ترازنامه نیز بررسی کنند. هدف از اجرای این روش، حصول اطمینان از انقطاع کامل و مناسب معاملات است. گاه، اوراق بهاداری نزدیک به تاریخ ترازنامه فروخته می‌شود اما تا تحویل اصل اوراق به کارگزار در سال بعد در دفاتر شرکت ثبت نمی‌گردد.

حسابرسان می‌توانند با مراجعه به راهنمای سود سهام پرداختی شرکت‌ها که توسط گروه‌های خدمات مشاوره سرمایه‌گذاری منتشر می‌شود سود سهامی را که باید دریافت و ثبت می‌شد، خود محاسبه کنند. این (کتابچه‌های) راهنما، اعلام سود سهام، مبلغ سود سهام و تاریخ پرداخت آنها را برای تمام شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار نشان می‌دهد (چنین راهنمایی تا کنون در ایران ارائه نشده است- م). درآمد بهره مربوط به اوراق قرضه نیز می‌تواند جداگانه توسط حسابرسان محاسبه و با اقلام ثبت شده از این بابت در دفاتر صاحبکار، مقایسه شود. اجرای این روش‌ها هم شواهدی را درباره عدم سوءاستفاده کارکنان شرکت از درآمد سرمایه‌گذاری‌ها و هم شواهدی را درباره مالکیت شرکت بر اوراق بهادار ثبت شده در دفاتر برای حسابرسان فراهم می‌آورد.

نرخ‌های جاری بازار برای تمام اوراق بهادار متعلق به صاحبکار باید توسط حسابرسان و براساس نرخ‌بندی بورس اوراق بهادار تهیه و در کاربرگ‌های حسابرسی درج گردد. ارائه سرمایه‌گذاری در سهام سرمایه قابل داد و ستد در صورت‌های مالی که در زمان حاضر، طبق بیانیه استاندارد حسابداری مالی شماره 12 صورت می‌گیرد باید به اقل بهای تمام شده یا ارزش بازار در تاریخ ترازنامه باشد.

سرمایه‌گذاری‌های ثبت شده به روش ارزش ویژه  سرمایه‌گذاری در آن گروه از سهام عادی شرکت‌ها که نفوذ قابل ملاحظه‌ای را بر عملیات و رویه‌های مالی شرکت سرمایه‌پذیر به وجود می‌آورد باید با استفاده از روش ارزش ویژه ثبت شود. مالکیت 20 درصد از سهام با حق رأی شرکت سرمایه‌پذیر به عنوان نشانه‌ای کلی از این است که شرکت سرمایه‌گذار می‌تواند نفوذ قابل ملاحظه‌ای را بر شرکت سرمایه‌پذیر اعمال کند، مگر آن که خلاف آن ثابت شود. عواملی چون عضویت شرکت سرمایه‌گذار در هیأت مدیره شرکت سرمایه‌پذیر و وجود معاملات عمده بین دو شرکت نیز به عنوان وجود نفوذ قابل ملاحظه محسوب می‌گردد.

حسابرسان در موارد برخورد با سرمایه‌گذاری‌های ثبت شده به روش ارزش ویژه باید درباره صحت ثبت اولیه آنها در دفاتر مطمئن شوند. حسابرسان باید شواهد مربوط به مبالغ درآمد بعدی این گونه سرمایه‌گذاری‌ها و چگونگی ثبت آنها و نیز، هر گونه تعدیلی را که در حساب سرمایه‌گذاری‌‌ها به عمل آمده است، بدست آورند. شواهد مزبور معمولاً از صورت‌های مالی حسابرسی شده شرکت سرمایه‌پذیر کسب می‌شود.

در مواردی که صورت‌های مالی حسابرسی شده شرکت سرمایه‌پذیر برای دوره مورد گزارش حسابرسان شرکت سرمایه‌گذار در دسترس نیست، حسابرسان باید صورت‌های مالی شرکت سرمایه‌پذیر را که در دسترس است به قدر کافی پی‌جویی و بررسی کنند تا از مطلوبیت مبالغ ثبت شده در دفاتر شرکت سرمایه‌گذار اطمینان یابند.

اصطلاحاتی که در فصل 11 معرفی یا بر آن تأکید شده است.

اعلامیه کارگزاران Brokers’ Advice  اعلامیه‌ای حاوی شرایط خرید یا فروش اوراق بهادار که کارگزار برای مشتری خود ارسال می‌کند.

برگه (سند) Voucher  مدرکی حاکی از مجوز پرداخت نقدی. این برگه معمولاً محل لازم برای پاراف کارکنان مسئول تأیید و تصویب مجوز را نیز دارد. (اصطلاح برگه به مجموعه‌ مدارکی نیز گفته می‌شود که پشتوانه یک پرداخت نقدی است).

تأییدیه (بانک) Confirmation letter (From Bank)  مدرکی که بانک مستقیماً برای حسابرسان می‌فرستد و در آن، مانده حساب‌های بانکی و وام‌های تسویه‌نشده صاحبکار و سایر معاملات صاحبکار با بانک تأیید می‌شود.

حساب‌آرایی Window Dressing  اقداماتی که صاحبکار، درست قبل از تاریخ ترازنامه به عمل می‌آورد تا صورت‌های مالی، تصویر ظاهراً بهتری از وضع مالی شرکت را ارائه دهد.

چک‌بازی Kiting  هر گونه عمل متقلبانه‌ای که سبب شود یک مبلغ وجه نقد به طور همزمان در دو یا چند حساب بانکی شرکت منظور گردد. اساس کار چک‌بازی، استفاده از فاصله زمانی است که بین واگذاری چک به بانک جهت وصول و برداشت بانک دیگر بابت همان چک صرف می‌شود.

درخواست تأییدیه (اوراق بهادار) Confirmation Request-Securities  نامه‌ای از شرکت صاحبکار خطاب به کارگزار، بانک یا هر شخص دیگری که حافظ اوراق بهادار شرکت است، که در آن، از مخاطب درخواست می‌شود مشخصات کامل اوراق بهادار نزد او و دلیل بودن آنها را در دست وی، مستقیماً و به طور کتبی به حسابرسان اعلام دارد.

دفتر صدور چک Check Register  دفتر روزنامه‌ای که در سیستم برگه‌ای، پرداخت بابت برگه‌ها در آن ثبت می‌شود. با توجه به این که در سیستم برگه‌ای، تسهیم هزینه‌های مربوط به برگه‌ها در معین بستانکاران صورت می‌گیرد، ثبت‌های دفتر صدور چک معرف بدهکاران «معین بستانکاران» و بستانکار کردن «حساب وجوه نقد» است.

راهنمای سود سهام Dividend Rcord Book  کتابچه‌ای که به طور ماهانه توسط مؤسسات خدمات مشاوره سرمایه‌گذاری منتشر می‌شود و در آن، اطلاعات گوناگونی درباره اوراق بهادار نرخ‌بندی شده و تعداد زیادی از اوراق بهادار نرخ‌بندی نشده ارائه می‌گردد. این اطلاعات شامل مبالغ و تاریخ پرداخت سود سهام، قیمت‌های جاری اوراق بهادار و سایر اطلاعات خلاصه شده، است.

صندوق پستی ویژه Lockbox  یک صندوق پستی در اجاره شرکت که دریافت‌های نقدی از مشتریان شرکت در آن نگهداری می‌شود و کنترل این صندوق با بانک طرف حساب شرکت است. بانک طرف حساب شرکت، مبالغ وصولی را جمع‌آوری، بیدرنگ به بستانکار حساب شرکت منظور و اعلامیه‌ آن را برای شرکت ارسال می‌کند.

صورتحساب مقطعی بانک Cutoff Bank Statement  صورتحساب بانک برای تعدد معینی روز کاری (معمولاً 7 تا 10 روز) پس از تاریخ ترازنامه صاحبکار، حسابرسان از این صورتحساب برای حصول اطمینان از این که چک‌های صادر شده در تاریخ ترازنامه یا پیش از آن و پرداخت شده طی دوره صورتحساب مزبور، تحت عنوان چک‌های ارائه نشده به بانک در صورت مغایرات بانک به تاریخ ترازنامه درج شده است، استفاده می‌کنند. کسب اطمینان از پرداخت شدن چک‌های ارائه نشده به بانک طبق صورت مغایرت بانک پایان سال در یک فاصله زمانی معقول، استفاده دیگری است که حسابرسان از صورتحساب مقطعی بانک می‌کنند.

صورت مغایرات چهارستونی Proof of Cach  یک روش حسابرسی که در اجرای آن، مدارک مربوط به عملیات نقدی بانک طی دوره مورد آزمون با دفاتر و مدارک حسابداری صاحبکار مطابقت و مغایرت‌گیری می‌شود. صورت مغایرات چهارستونی را کاربرگ امتحان وجوه نقد نیز نامند.

گواهینامه سپرده ثابت Certificate of Deposit  گواهینامه‌ای که بانک بابت سپرده‌های با مدت معین صادر می‌کند. این گواهینامه‌‌ها معمولاً با مضربی از 000/000/1 ریال صادر می‌شود و نرخ بهره آن، بیش از نرخ بهره اغلب سپرده‌های دیگر بانکی است.

معین بستانکاران Voucher Register  دفتر خاصی که بدهی‌های ناشی از سیستم برگه‌ای در آن ثبت می‌شود. طرف بدهکار این ثبت‌ها، هزینه‌های مختلف و طرف بستانکار آنها، برگه‌های پرداختنی است. هر معامله ثبت شده در سیستم برگه‌ای دارای مجوزی است برای پرداخت در آینده.

نامه همراه چک Remittance Advice  مدرکی که نام واریز‌کننده و مبلغ وجوه واریزی به بانک را مشخص می‌کند.

پرسش و مسأله

گروه 1- پرسش

1-11. گاه چنین گویند که وجود دو مدرک مستقل درباره معاملات نقدی صاحبکار که حسابرسان مستقل می‌‌توانند آنها را با یکدیگر مقایسه کنند،‌ کار رسیدگی به وجوه نقد را تسهیل می‌کند. این دو مدارک را نام ببرید.

2-11. «چنانچه حسابرسان، شواهدی از تقلب کارکنان را حین رسیدگی به وجوه نقد کشف کنند باید بدون توجّه به با اهمیت یا بی‌اهمیت بودن مبالغ آن، پی‌جویی‌های خود را بدان حد گسترش دهند برای کشف کامل حقایق، ضروری تشخیص می‌دهند.» آیا شما با مطلب بالا موافقید؟ توضیح دهید.

3-11. کار رسیدگی به وجوه نقد احتمالاً بیشتر از آنی به نظر می‌رسد که مبلغ وجوه نقد منعکس در ترازنامه می‌طلبد. دو دلیل برای آن بنویسید.

4-11. کار رسیدگی حسابرسان مستقل به وجوه نقد می‌تواند شامل تهیه شرح سیستم کنترل داخلی و آزمون کنترل‌ها شود. کدام یک از این دو باید اول اجرا شود؟ منظور از آزمون کنترل‌ها چیست؟

5-11. دایره خرید، دایره دریافت کالا، دایره‌ حسابداری و دایره تأمین مالی از جمله دوایر شرکت آسایش است. در صورتی که می‌خواهید نمودگر یک سیستم برگه‌ای را برای استقرار در این شرکت تهیه کنید، هر یک از موارد زیر را زیر نظر کدام دایره قرار می‌دادید؟

الف- گردآوری سفارش خرید، گزارش دریافت کالا و فاکتور فروشنده به منظور تعیین مطابقت آنها.

ب- تهیه و تنظیم چک.

پ- امضا کردن چک.

ث- ارسال چک برای طلبکار

ج- علامت‌گذاری (یا باطل کردن) مدارک پشتوانه (مثلاً: پرداخت نقدی).

6-11 شرایطی را توصیف کنید که می‌تواند سبب شود یک صاحبکار، دارایی‌هایی چون وجوه نقد و اوراق بهادار قابل داد و ستد را کمتر از واقع نشان دهد.

7-11. چه چیزی از اختلاس وجوه نقد دریافتی از مشتریان توسط مسئول دبیرخانه پیشگیری می‌کند؟

8-11. آیا در هر نوبت حسابرسی باید پرسشنامه کنترل‌های داخلی دریافت‌ها و پرداخت‌های نقدی تکمیل شود؟ استفاده از این پرسشنامه را در چه مرحله‌ای از حسابرسی توصیف می‌کنید؟

9-11. یک پرسشنامه کنترل‌های داخلی شامل موارد زیر است. وجود هر یک از کنترل‌های زیر چه مقصودی را برآورده می‌کند؟

الف- آیا دریافت‌های نقدی هر روز به طور دست‌نخورده و بدون تأخیر به حساب بانک واریز می‌شود؟

ب- در صورت استفاده از حساب بانکی برای تنخواه‌گردان، آیا به بانک دستور داده شده است که هیچ یک از چک‌های در وجه شرکت نباید به این حساب خوابانیده شود؟

پ- آیا پرداخت حقوق و دستمزد از طریق حساب بانکی ویژه برای این منظور صورت می‌گیرد؟

ت- آیا برگه‌ها و دیگر مدارک پشتوانه (یک پرداخت نقدی) به هنگام امضای چک مربوط به آنها علامت‌گذاری می‌شود؟

10-11. حسابرسان چگونه می‌توانند اطمینان یابند که دریافت‌های نقدی، به طور دست‌نخورده به حساب بانک واریز می‌شود؟

11-11. نمونه ساده‌ای از کلاه به کلاه کردن دریافت‌های نقدی را با نشان دادن معاملات مربوط و ثبت‌های روزنامه دریافت‌های نقدی تشریح کنید.

12-11. در طول رسیدگی‌های خود به یک شرکت تولیدی کوچک، متوجه می‌شوید که تعداد زیادی چک با مبالغ درشت در وجه خزانه‌دار صادر و به حساب هزینه‌های متفرقه منظور شده است. آیا این موضوع نیاز به رسیدگی حسابرسان دارد؟ توضیح دهید.

13-11. حسابرسان مستقل چه اطلاعاتی را طی درخواست تأییدیه استاندارد، از بانک درخواست می‌کنند؟

14-11. در مواردی که شمارش وجوه نقد نشان از کسری صندوق است، حسابرسان چه باید بکنند؟

15-11. «حسابرسان باید درخواست تأییدیه را برای کلیه بانک‌هایی ارسال کنند که صاحبکار در طول سال با آنها کار کرده است، حتی اگر برخی از حساب‌های بانکی، قبل از پایان سال مالی مسدود شده باشند.» آیا شما با این مطلب موافقید؟ توضیح دهید.

16-11. یک هدف کلی سیستم کنترل داخلی را برای هر یک از موارد زیر بیان کنید: دریافت‌های نقدی، پرداخت‌های نقدی و مانده وجوه نقد.

17-11. هنگام بررسی صورت مغایرات چهار ستونی (امتحان وجوه نقد)، حسابرسان چگونه از منظور شدن کلیه چک‌های صادر شده طی دوره مورد آزمون در آن صورت، اطمینان پیدا می‌کنند؟

18-11. هنگام کنترل صورت مغایرات بانک صاحبکار متوجه می‌شوید که تعداد زیادی چک‌های با مبالغ ناچیز وجود دارد که برای بیش از یک سال است که به بانک ارائه نشده است. آیا چنین وضعیتی مستلزم واکنش حسابرسان است؟ توضیح دهید.

19-11. هدف‌های هر یک از روش‌های حسابرسی زیرا را بنویسید؟

الف- صورتحساب مقطعی بانک را پس از تاریخ ترازنامه دریافت کنید.

ب- چک‌هایی را که در صورت مغایرات قبلی تحت عنوان «چک‌های ارائه نشده به بانک» آمده است، با صورتحساب‌های جدید بانک مطابقت دهید.

پ- کلیه نقل و انتقالات وجوه نقد طی هفته آخر دوره مالی و هفته اول دوره مالی جدید را ردیابی کنید.

ت- هر گونه چک با مبالغ هنگفت در وجه اشخاص وابسته، پی‌جویی کنید.

20-11. دو روش را توضیح دهید که حسابرسان می‌توانند با اجرای آنها، انقطاع دریافت‌های نقدی را اثبات کنند.

21-11. معنای حساب‌آرایی در ارتباط با صورت‌های مالی پایان سال مالی چیست؟ این اصطلاح چگونه می‌تواند به اعطای وام توسط شرکت به رؤسا و مدیران آن مرتبط شود؟

22-11. یکی از صاحبکاران شما که قبلاً هرگز در اوراق بهادار سرمایه‌گذاری نکرده است، اخیراً با فروش یک قطعه زمین که دیگر در عملیات شرکت مورد استفاده ندارد، مبلغ 100 میلیون ریال وجه نقد دریافت کرده است. مدیرعامل شرکت قصد دارد مبلغ مزبور را تا فرا رسیدن فرصت مناسب برای تحصیل محل جدیدی برای کارخانه در اوراق بهادار قابل داد و ستد سرمایه‌گذاری کند. وی از شما می‌خواهد عوامل اصلی برای استقرار یک سیستم قوی کنترل داخلی را در مورد اوراق بهادار قابل داد و ستد، برشمارید.

23-11. حسابرسان مستقل در چه شرایطی، تأییدیه مسئول نگهداری اوراق بهادار را به جای بازرسی اوراق مزبور می‌پذیرند؟

24-11. به منظور بازبینی خرید و فروش‌های اوراق بهادار در طول سال، چه مدارکی باید مورد رسیدگی قرار گیرد؟

25-11. حسابرسان چگونه می‌‌توانند از وصول و ثبت تمام سودهای اوراق بهادار متعلق به صاحبکار اطمینان یابند؟

26-11. حسابرسان چه اطلاعاتی را باید حین بازرسی اوراق بهادار موجود در شرکت، یادداشت کنند؟

27-11. در چه شرایطی ممکن است اوراق بهادار متعلق به صاحبکار در شرکت موجود نباشد؟

28-11. آیا حسابرسان به معاملات و اوراق بهادار رخ داده پس از تاریخ ترازنامه نیز باید توجه کنند؟ توضیح دهید.

29-11. فرض کنید برای شما میسر نیست که در تاریخ ترازنامه در شرکت صاحبکار حضور داشته باشید و اوراق بهادار آن را بازرسی کنید. اگر بازرسی اوراق بهادار تا دو هفته پس از تاریخ ترازنامه ممکن نشود چه تغییراتی را در روش‌های حسابرسی مناسب می‌دانید؟

30-11. یکی از صاحبکاران مؤسسه حسابرسی شما که وضع مالی خوبی دارد، مبالغ زیادی را در اوراق بهادار قابل داد و ستد سرمایه‌گذاری می‌کند و گزارش ماهانه معاملات اوراق بهادار را به عنوان بخشی از سیستم کنترل داخلی نیز تهیه می‌نماید. گزارش مزبور توسط خزانه‌دار شرکت تهیه و به کمیته سرمایه‌گذاری هیأت مدیره ارائه می‌شود. این گزارش باید حاوی چه اطلاعاتی باشد؟

گروه 2- پرسش‌های تحلیلی

31-11. «حسابرسان در بازبینی صورت مغایرات بانک صاحبکار نگران آنند که صورت چک‌های ارائه نشده به بانک احتمالاً حاوی چک واهی باشد و همچنین، نگرانند که احتمالاً وجوه در راه در صورت مغایرت منظور نشده باشد.» مطلب بالا را مورد نقد قرار دهید و آن را به شکل صحیح و دقیق بازنویسی کنید.

32-11. آقای هرمز سلماسی، صندوق‌أار یک شرکت کوچک، طی چند ماه اول سال، وجوه نقد دریافتی را کلاه به کلاه کرده است؛ اما در پایان ماه سوم سال توانسته است مبالغ «قرض گرفته!» را بپردازد و از آن تاریخ به بعد نیز درگیر هیچ کار متقلبانه‌ای نشده است. آیا حسابرسی پایان سال شرکت سبب کشف این کلاه به کلاه کردن خواهد شد؟ توضیح دهید.

33-11. دستورهای زیر به یک کمک حسابرس داده شده است: «این، صورتحساب مقطعی بانک و شامل عملیات هفته اول سال مالی جدید صاحبکار است. چک‌های ارائه نشده به بانک در تاریخ پایان سال مالی قبل را با این صورتحساب تطبیق دهید.» کدام نوع تخلف را این روش حسابرسی ممکن است فاش کند؟ توضیح دهید.

34-11. آقای بهرام پورنگ، مسئول تنظیم چک، ثبت پرداخت‌های نقدی و تهیه صورت مغایرات بانک در شرکت دریاست. آقای پورنگ هنگام تهیه صورت مغایرات بانک برای ماه دهم سال مالی متوجه شد که تعدادی چک به جمع 000/937 ریال برای مدت بیش از یک سال است که به بانک ارائه نشده است. آقای پورنگ به این نتیجه رسید که این چک‌ها هرگز به بانک ارائه نخواهد شد و چکی به مبلغ 000/937 ریال تنظیم، امضای مجاز را جعل و چک را  نقد کرد. آقای پورنگ از این بابت ثبتی در دفاتر به عمل نیاورد و با حذف چک‌های ارائه نشده به بانک از صورت‌های مغایرات بعدی، تلاش کرد که این عمل وی پنهان بماند.

مطلوب است:

الف- شناسایی نقطه (یا نقطه‌ها) ضعف موجود در سیستم کنترل داخلی شرکت دریا.

ب- توصیف چند روش حسابرسی که احتمالاً این پرداخت متقلبانه را فاش می‌سازد.

35-11. شرکت تولیدی خوش کنترل، شما را برای حسابرسی صورت‌های مالی سال منتهی به 31 شهریور دعوت به کار کرده است. شما پیش از پایان سال مالی شرکت به کسب شناخت از کنترل‌های داخلی این صاحبکار جدیدتان در مورد وجوه نقد پرداخته‌اید.

شما متوجه می‌شوید که تقریباً تمام دریافت‌های نقدی شرکت به صورت چک ارسالی مشتریان است، اما، فهرستی از این چک‌های دریافتی قبل از ثبت آنها در دفاتر تهیه نمی‌شود. همچنین درمی‌یابید که چک‌های وارد شده، توسط صندوقدار یا مسئول معین بدهکاران، هریک که فرصت داشته باشد، تحویل گرفته می‌شود. مدیر مالی شرکت بر لزوم انعطاف‌پذیری وظایف محول به تمام 20 نفر کارکنان تأکید زیادی دارد تا آنان همواره مشغول باشند و به حداکثر صرفه‌جویی نیز دست یابد.

مطلوب است:

الف- توضیح چگونگی تقویت سیستم کنترل داخلی از طریق تهیه فهرست وجوه نقد دریافتی قبل از ثبت آنها در دفاتر.

ب- تهیه فهرست وظایف خاصی که نباید به عهده شخص مسئول تهیه فرست وجوه دریافتی قبل از ثبت آنها در دفاتر گذارده شود تا آن شخص نتواند سوء استفاده از وجوه نقد را پنهان دارد.

36-11. گرچه هدف اصلی حسابرسی مستقل، کشف تقلب نیست، حسابرسان مسئول رسیدگی به وجوه نقد، همواره خطر ذاتی زیاد مربوط به این دارایی‌ را مورد توجّه قرار می‌دهند. یکی از دلایل چنین برخوردی توسط حسابرسان مستقل، هوشیاری آنان درباره علائم وجود کلاه به کلاه کردن است.

مطلوب است:

الف- تعریف کلاه به کلاه کردن.

ب- تشریح روش‌های حسابرسی که حسابرسان می‌توانند برای کشف کلاه به کلاه کردن به کار برند.

37-11. حسابرسان در طول رسیدگی به وجوه نقد نسبت به هر گونه نشانه‌ای از چک‌بازی هشیارند.

مطلوب است:

الف- تعریف چک‌بازی.

ب- تشریح روش‌های حسابرسی که باید حسابرسان را به کشف چک‌بازی قادر سازد.

38-11. هر یک از اقلام زیر چگونه در صورت مغایرات چهارستونی (امتحان وجوه نقد) پایان بهمن ماه نشان داده می‌شود. فرض کنید صورت مغایرات چهار ستونی با مانده بانک شروع و به مانده طبق دفاتر ختم شود.

الف- چک‌های ارائه نشده به بانک در 30 بهمن.

ب- وجوه در راه در پایان دی.

پ- چک صادر و نقد شده در بهمن در وجه صندوق.

ت- چک‌های برگشتنی مشتریان در طول بهمن به مبلغ 000/180 ریال. صاحبکار مبلغ 000/145 ریال آنها را مجدداً در بهمن و 000/35 ریال دیگر را در اسفندماه به حساب خوابانیده و هیچ گونه ثبتی نیز از این بابت در دفاتر خود انجام نداده است.

39-11. حسابرسان ضمن رسیدگی به صورت‌های مالی 31 شهریور صاحبکاری، صورتحساب قطعی بانک را به تاریخ 10 مهر به طور مستقیم از بانک دریافت می‌کنند. چگونگی استفاده از این صورتحساب مقطعی را در هر یک از موارد زیر توضیح دهید:

الف- بررسی صورت مغایرات بانک به تاریخ 31 شهریور.

ب- کسب سایر اطلاعات حسابرسی.

40-11. ضمن حسابرسی صورت‌های مالی سال منتهی به 30 آذر ماه شرکت هوروش، متوجه می‌شوید که صاحبکار با سر رسید شدن فاکتورهای بستانکاران، اقدام به صدور چک کرده اما آنها را بیدرنگ برای بستانکاران نفرستاده است. برخی از این چک‌ها به دلیل کمبود سرمایه در گردش، دو تا سه هفته پس از صدور ارسال شده است.

خزانه‌دار شرکت اظهار می‌دارد که چک‌هایی به مبلغ 000/850/4 ریال به تاریخ 30 آذر صادر شده است که هنوز برای صاحبان آنها فرستاده نشده و در صندوق شرکت موجود است. وی همچنین اظهار می‌دارد که این چک‌های با تاریخ آذر ماه به دلیل داشتن شماره ترتیب، در دفتر روزنامه پرداخت‌های نقدی ثبت و به حساب بستانکاران منظور شده است. حال، چک‌های مزبور تا اواسط دی ماه برای بستانکاران ارسال نگردیده است. خزانه‌دار شرکت به دلیل بستانکار شدن حساب بانک در دفاتر شرکت به فکر اصلاح مانده وجوه نقد و مانده حساب‌های پرداختنی در 30 آذر ماه و به مبلغ 000/850/4 ریال افتاده است. او با ارائه گزارش حسابرسان و صورت‌های مالی منعکس‌کننده اضافه برداشت بانکی به بانک‌های مخالف است.

درستی یا نادرستی اصلاح مانده حساب‌های وجوه نقد و بستانکاران را به مبلغ یاد شده در بالا بابت چک‌های ارائه نشده به بانک، مورد بحث قرار دهید.

41-11. بهترین پاسخ را برای هر یک از پرسش‌های زیر انتخاب کنید و دلیل انتخاب خود را نیز توضیح دهید:

الف- شما مسئول رسیدگی نهایی به یک مؤسسه مالی- اعتباری می‌باشید و به برنامه‌ریزی برای زمان‌بندی اجرای روش‌های حسابرسی وجوه نقد مشغول هستید.

کدام یک از راه‌کارهای زیر را ترجیح می‌دهید؟

1) شمارش موجودی وجوه نقد، پیش از تاریخ ترازنامه به منظور روشن ساختن هر گونه چک‌بازی در پایان سال مالی.

2) هماهنگ کردن شمارش موجودی وجوه نقد با انقطاع معاملات مربوط به حساب‌های پرداختنی.

3) هماهنگ کردن شمارش موجودی وجوه نقد با شمارش اوراق بهادار قابل داد و ستد و دیگر دارایی‌های قابل نقل و انتقال.

4) شمارش موجودی وجوه نقد بلافاصله پس از دریافت تأییدیه‌های بانک.

ب- حسابرسان برای گردآوری شواهد مربوط به مانده طبق صورتحساب بانک به هنگام تهیه صورت مغایرات بانک، تمام موارد زیر را به استثنای کدام مورد، رسیدگی می‌کنند؟

1) صورتحساب مقطعی بانک.

2) صورتحساب بانک به تاریخ پایان سال مالی.

3) تأییدیه بانک.

4) دفتر کل.

پ- حسابرسان به هنگام اجرای کد مورد زیر به احتمال زیاد می‌توانند چک صادر شده طی هفته آخر سال را که ثبت دفتر نشده است، کشف کنند؟

1) بررسی ته سوش چک‌های صادر شده طی ماه آخر سال.

2) مغایرت‌گیری صورتحساب مقطعی بانک.

3) جستجو برای بدهی‌های ثبت نشده.

4) دریافت تأییدیه بانک.

ت- کدام روش کنترل داخلی زیر از دو بار پرداخت شدن یک برگه،‌ پیشگیری می‌کند؟

1) برگه‌ها باید توسط کسی تهیه شود که مسئول امضاء چک‌هاست.

2) برگه‌ها باید حداقل توسط دو نفر از رؤسا تصویب شود.

3) تاریخ برگه‌ها باید به فاصله دو سه روز از تاریخ ارائه آنها برای پرداخت باشد.

4) مسئول امضای چک‌ها باید چک و برگه را مقایسه و برگه و دیگر مدارک پشتوانه‌ را علامت‌گذاری (و باطل) کند.

ث- کدام یک از راه‌کارهای زیر، برای پیشگیری و حفاظت اوراق بهادار قابل داد و ستد در برابر سوءاستفاده بهترین راه‌کار است (شرکت دارای مجموعه بزرگی از اوراق بهادار قابل داد و ستد است)؟

1) واگذاری مسئولیت حفاظت از محوطه نگهداری اوراق بهادار به یکی از کارکنان مورد اطمینان.

2) الزام کردن کسانی که به محوطه نگهداری اوراق بهادار وارد می‌شوند به ثبت دقیق دلیل ورودشان.

3) الزام مسئولین حفاظت از اوراق بهادار به داشتن یک دفتر معین کنترلی برای اوراق بهادارد.

4) لزوم استفاده از یک بانک یا کارگزار اوراق بهادار برای نگهداری اوراق مزبور.

ج- شرکت قوچان مبالغ زیادی وجوه نقد آماده برای سرمایه‌گذاری موقت در اختیار داشت. هیأت مدیره شرکت، خرید اوراق بهادار قابل داد و ستد را تصویب کرد و تصمیم‌گیری نسبت به خرید و فروش آتی را به یکی از مسئولین اجرایی مالی واگذار نمود. بهترین شخص (یا اشخاصی) که باید گزارش‌های ادواری مربوط را بررسی کند، کدام یک از اشخاص زیر است؟

1) کمیته سرمایه‌گذاری هیأت مدیره.

2) مدیرعامل شرکت.

3) معاون مالی اداری شرکت.

4) خزانه‌دار شرکت.

گروه 3- مسأله

42-11. انجمن کهنسالان ایران، موزه‌ای را برای بازدید عموم دایر کرده است. در طول ساعات کار موزه، دو نفر متصدی که نزدیک در ورودی قرار دارند از هر غیر عضو مبلغ 500 ریال حق ورودی دریافت می‌کنند. اعضای انجمن با نشان دادن کارت عضویت خود و بدون پرداخت ورودیه می‌توانند از موزه دیدن کنند.

یکی از متصدیان در پایان هر روز، وجوه دریافتی را تحویل خزانه‌دار موزه می‌دهد. خزانه‌دار، آن وجوه را در حضور متصدی مزبور شمارش و در گاوصندوق قرار می‌دهد. در روز آخر هفته، خزانه‌دار به اتفاق یکی از دو متصدی، مبالغ موجود در گاوصندوق را به بانک تحویل می‌دهند و فیش واریز وجه به حساب را از بانک دریافت می‌کنند که مبنای ثبت هفتگی وجوه دریافتی در روزنامه دریافت‌های نقدی قرار می‌گیرد.

هیأت مدیره انجمن متوجه ضرورت بهبود در سیستم کنترل داخلی وجوه نقد دریافتی بابت ورودیه‌ها شده است. هیأت مدیره به این نتیجه رسیده است که هزینه ایجاد گیشه فروش بلیت، برپا کردن میله گردنده یا هر گونه تغییر در فضای موزه برای این کار، به مراتب بیشتر از منافع حاصل از آن خواهد بود؛ اما، به این نتیجه نیز رسیده است که تقویت سیستم کنترل داخلی وجوه نقد حاصل از ورودیه‌ها باید جزئی از برنامه‌های بهبود سیستم باشد.

هیأت مدیره انجمن کهنسالان ایران از آقای خیرخواه خواسته است که سیستم کنترل داخلی وجوه نقد حاصل از ورودیه‌ها را بررسی و پیشنهادهای اصلاحی لازم را ارائه کند.

مطلوب است:

مشخص کردن نقاط ضعف موجود در سیستم کنترل داخلی ورودیه‌هایی که آقای خیرخواه باید شناسایی کند و ارائه یک پیشنهاد اصلاحی برای هر یک از آنها ضعف‌ها.

پاسخ خود را به شکل زیر ارائه کنید.

نقطه ضعف         پیشنهاد

مستنداتی برای تعیین       با دریافت ورودیه باید بلیت از پیش شماره‌گذاری شده
تعداد بازدیدکنندگان       شده صادر و به بازدیدکننده تحویل شود.

وجود ندارد.

43-11. نمونه‌های زیر از جمله پرسش‌های متداولی است که معمولاً در پرسنامه کنترل‌های داخلی اوراق بهادار دیده می‌شود.

1) آیا وظیفه نگهداری از اوراق بهادار به عهده کسی است که مسئول مدارک تفصیلی اوراق بهادار نیست؟

2) آیا تمام اوراق بهادار به نام شرکت می‌باشد؟

مطلوبست:

الف- توصیف هدف هر یک از روش‌های کنترل یاد شده در بالا.

ب- تشریح چگونگی آزمون هر یک از روش‌های یاد شده در بالا.

پ- با فرض نارسا بودن کارآیی عملیاتی هر یک از روش‌های یاد شده در بالا، توضیح این که حسابرسان مستقل چگونه باید آزمون‌های محتوای خود را تغییر دهند تا جبران ضعف سیستم کنترل داخلی بشود.

44-11. صورت مغایرات بانک به شرح زیر که توسط شرکت ورامین تهیه شده در اختیار آقای هیربد هرندی قرار گرفته است و ایشان به عنوان بخشی از حسابرسی صورت‌های مالی صاحبکار، مشغول رسیدگی به آن است:

مطلوب است:

بیان یک یا دو روش حسابرسی که آقای هرندی باید به منظور گردآوری شواهد پشتوانه‌ای برای هر یک از اقلام (الف) تا (ج) بالا اجرا کند.

45-11 صندوقدار شرکت خراسان، چک در وجه شرکت به مبلغ 000/500 ریال را که یکی از مشتریان بابت بدهی خود ارسال کرده بود، به حساب تنخواه‌گردان خود خوابانید. سپس، چکی از حساب تنخواه‌گردان به مبلغ 000/500 ریال در وجه خود کشید، آن را امضا و نقد کرد. هنگام تهیه صورتحساب‌های مشتریان در پایان‌ ماه، صورتحساب آن مشتری را به گونه‌ای دستکاری کرد که دریافت مبلغ چک مزبور را نشان دهد. ده روز بعد، ثبتی در دفتر روزنامه دریافت‌های نقدی انجام داد که دریافت مبلغ 000/500 ریال را از آن مشتری نشان می‌داد و بدین ترتیب، مانده حساب آن مشتری را تصحیح کرد، اما، مانده‌ حساب بانک‌، بیش از واقع شد. بیش از واقع بودن آن مشتری را تصحیح کرد، اما، مانده حساب‌ بانک، بیش از واقع شد. بیش از واقع بودن مانده بانک را با حذف دو چک ارائه نشده به بانک که جمعاً 000/500 ریال می‌شد، پنهان داشت.

مطلوب است:

تشریح مختصر آن چه که شما به عنوان مهم‌‌ترین نارسایی‌های این سیستم کنترل داخلی تلقی می‌کنید به علاوه تشریح آن چه به عقیده شما، جبران مناسبتی برای هر یک از این نارسایی‌هاست.

46-11. شما سرپرست تیم رسیدگی به صورت‌های مالی شرکت قطعات امین به تاریخ 31 شهریور ××13 می‌باشید. کمک حسابرس جدیدالاستخدام شما نزدتان آمده، می‌گوید که نمی‌تواند صورت مغایرت چهارستونی ماه تیر را که شما خواسته بودید به عنوان بخشی از ارزیابی سیستم کنترل داخلی وجوه نقد تهیه کند، تکمیل نماید. آن کمک حسابر کاربرگ صفحه بعد را به شما نشان می‌دهد:

بررسی شما از کاربرگ این کمک حسابرس نشان می‌دهد که تمام مبالغ ریالی منعکس در آن، صحیح است. شما مطلع می‌شوید که حسابدار شرکت قطعات امین، مبالغ برداشتی بانک را بابت هزینه‌های بانکی تا ماه بعد از برداشت، در دفاتر ثبت نمی‌کند و هیچ گونه ثبت روزنامه‌ای بابت چک‌های برگشتی که مجدداً به حساب خوابانیده و وصول می‌شوند نیز به عمل نمی‌آورد.

مطلوب است:

تهیه صورت‌ مغایرات چهار ستونی تصحیح شده شرکت قطعات امین برای ماه تیر ××13 به شکلی مناسب.

47-11. صورت مغایرات زیر که توسط صاحبکار تهیه9 شده است در اختیار شما قرار می‌گیرد:

طبق دفاتر حسابداری صاحبکار، چک‌هایی به جمع مبلغ 200/148/3 ریال در فاصله اول تا 14 فروردین سال بعد صادر شده است. صورتحساب مقطعی بانک به تاریخ 14 فروردین، چک‌های پرداخت شده را به مبلغ 000/044/5 ریال نشان می‌دهد. معادل 000/360 ریال از چک‌های ارائه نشده به بانک در تاریخ 29/12 هنوز هم به بانک ارائه نگردیده و معادل 000/820 ریال از چک‌های صادر شده طی 14 روز فروردین نیز به بانک ارائه نشده است.

مطلوب است:

الف- تهیه کاربرگی که جمع چک‌های پرداختی توسط بانک و چک‌های ارائه نشده به بانک را با جمع چک‌های ارائه نشده به بانک طبق مدارک صاحبکار (29/12) و چک‌های صادر شده طی 14 روز فروردین مقایسه کند.

ب- ارائه چهار توضیح ممکن برای وضعیتی که کاربرگ شما نشان می‌دهد. اقدامی را که در هر مورد باید انجام دهید، شامل هر گون ثبت روزنامه اصلاحی، بیان کنید.

48-11. خانم شهلا هنرور، حسابرس مستقل، در ارتباط با رسیدگی به صورت‌های مالی شرکت موژان ضرورت بازرسی اوراق بهادار قابل داد و ستد شرکت را به تاریخ ترازنامه، 31/5/××13، یا در تاریخ دیگر، مورد توجّه قرار می‌دهد. اوراق بهادار قابل داد و ستد شرکت موژان شامل اوراق قابل نقل و انتقال بی‌نام، نگهداری شده در گاوصندوق مدیر امور مالی، و برخی سهام و اوراق قرضه دیگر است که در صندوق امانات بانک اعتبارات نگهداری می‌شود. مبلغ اوراق قابل نقل و انتقال و سهام و اوراق قرضه از لحاظ ارائه مطلوب وضعیت مالی شرکت، با اهمیت است.

پاسخ دهید:

الف- چه عواملی را خانم هنرور باید در تعیین لزوم بازرسی این اوراق بهادار در تاریخ 31/8/××13 در نظر گیرد؟

ب- فرض کنید که خانم هرور قصد دارد در تاریخ 31/5/××13 یکی از همکارانش را به محل شرکت و بانک اعتبارات بفرستد تا اوراق بهادار مزبور را بازرسی کند. خانم هنرور چه رهنمودهایی را برای چگونگی بازرسی و شواهدی که باید در کاربرگ حسابرسی گردآوری شود را باید به همکار خود ارائه کند (توجّه: درباره ارزشیابی اوراق بهادار، درآمد اوراق بهادار یا رسیدگی به اطلاعات موجود در دفاتر شرکت بحث نکنید).

پ- فرض کنید فرستادن یکی از همکاران به محل شرکت موژان و بانک اعتبارات در تاریخ 31/5/××13 برای خانم هنرور غیر ممکن است. در صورت انجام دادن بازرسی در (1) 28/5/××13 یا (2) 5/6/××13، خانم هنرور چه روش‌های دیگری را می‌تواند به کار گیرد تا از مالکیت شرکت موژان بر اوراق بهادار قابل داد و ستد در تاریخ 31/5/××13 اطمینان یابد؟

49-11. حسابرسان مستقل شرکت خاک سرخ، تأییدیه‌های بانک و صورتحساب‌های مقطعی مربوط به سه حساب جاری شرکت را همراه با چک‌های پرداخت شده و اعلامیه‌های بدهکار و بستانکار، مستقیماً از بان دریافت کردند. حسابرسان به این نتیجه رسیده‌اند که سیستم کنترل داخلی وجوه نقد شرکت، رضایت‌بخش است و بر آن اتکا خواهند کرد. انقطاع مناسب دریافت‌ها و پرداخت‌های نقدی شرکت برقرار شد. هیچ حساب بانکی دیگری در طول سال گشوده یا بسته نشده است.

مطلوب است:

تهیه برنامه‌ حسابرسی آزمون‌های محتوا برای اثبات مانده حساب‌های بانکی شرکت خاک سرخ. سایر حساب‌های وجوه نقد را نادیده بگیرید.

50-11. سرپرستی رسیدگی به صورت‌های مالی شرکت بلبل برای سال مالی منتهی به 29 اسفند به عهده شماست. شرکت بلبل همواره وجوه نقد مازاد بر احتیاج خود را در اوراق بهادار قابل داد و ستد سرمایه‌گذاری می‌کند. اوراق سهام و قرضه متعلق به شرکت در صندوق امانات بانک نزدیک شرکت نگهداری می‌شود. مدیرعامل و خزانه‌دار شرکت تنها کسانی هستند که به این صندوق امانات دسترسی دارند.

شما به دلیل حضور نداشتن مدیرعامل و خزانه‌دار در تاریخ 29 اسفند نتوانسته‌اید در آن روز به صندوق امانات دسترسی پیدا کنید. قرار شده است یکی از کمک حسابرسان شما به اتفاق خزانه‌دار شرکت در تاریخ 11 فرودین ماه برای بازرسی اوراق بهادار به بانک مراجعه کنند. کمک حسابرس شما هرگز بازرسی اوراق بهادار نگهداری شده در صندوق امانات را تجزیه نکرده است و به راهنمایی نیاز دارد. بازرسی کلیه اوراق بهادار موجود قاعدتاً نباید بیش از یک ساعت وقت بگیرد.

مطلوب است:

الف- تهیه فهرست دستورالعمل‌هایی که برای رسیدگی به اوراق سهام و قرضه نگهداری شده در صندوق امانات باید به کمک حسابرس خود بدهید. جزئیات اوراق بهادار که باید رسیدگی شود و دلایل رسیدگی به آنها را در دستورالعمل‌های خود ارائه دهید.

ب- کمک حسابرس شما پس از بازگشت از بانک به شما اطلاع می‌دهد که خزانه‌دار شرکت در تاریخ 5 فروردین به صندوق امانات دسترسی داشته است. خزانه‌دار شرکت توضیح می‌دهد که دلیل مراجعه به صندوق امانات، برداشتن عکسی از ساختمان قدیمی شرکت بوده است که آن عکس فعلاً در اتاق بازرگانی به نمایش گذارده شده است. فهرست روش‌های حسابرسی اضافی را که باید به دلیل عمل خزانه‌دار انجام شود، تهیه کنید.

گروه 4- مسأله برای تحقیق و بحث

51-11. شرکت آذرخش در تاریخ 21 دی ماه از مؤسسه حسابرسی حسابداران دعوت کرد تا صورت‌های مالی مربوط به سال منتهی به 29 اسفند شرکت را حسابرسی کند. یک ماه بعد، مدیرعامل شرکت آذرخش، آقای جواد کوچک‌نژاد، از آقایان گشتاسب ایرانی و لهراسب رستمی، شرکای مؤسسه حسابرسی، برای شرکت در جلسه‌ای متشکل از کلیه روسای شرکت دعوت به عمل آورد. آقای کوچک‌نژاد جلسه را با بیانات زیر افتتاح کرد:

«همه شما می‌دانید که شرکت از وضعیت نقدینگی خوبی برخوردار نیست و صورت‌های مالی 30 آذر نیز آن را نشان می‌دهد. شرکت باید در فروردین آینده مقادیری سرمایه جذب کند و صورت‌های مالی شرکت در تاریخ 29 اسفند (هم ترازنامه و هم صورت سود و زیان) باید وضعیت خوبی را  نشان دهد تا بتوانیم نظر سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان را جلب کنیم. من از تک‌تک مسئولین شرکت می‌خواهم که در طول یک ماه آینده هر کاری می‌توانند، بکنند تا صورت‌های مالی شرکت به تاریخ 29 اسفند تا سر حد امکان، وضعیت خوبی را برای شرکت نشان دهد، به ویژه نسبت جاری و درآمد شرکت را به بهترین وجه منعکس کند.»

«من از حسابرسان شرکت نیز دعوت کرده‌ام تا دلیل برخی معاملات احتمالاً به ظاهر غیرعادی را در اواخر سال، به خوبی درک کنند. تأیید صورت‌های مالی شرکت توسط حسابرسان از ضروریات است وگرنه شرکت هرگز نخواهد توانست منابع مالی مورد نیاز خود را تأمین کند. حال، شما چه پیشنهادی دارید.»

مدیر فروش شرکت اولین کسی بود که پیشنهادی ارائه کرد: «من می‌توانم از برخی مشتریان عمده شرکت بخواهم سفارش‌هایی را در اسفند ماه به ماه بدهند که قاعدتاً در نیمه اول ساه بعد می‌دادند. چنانچه بتوانیم این سفارش‌های اضافی را تحویل دهیم، درآمد شرکت افزایش می‌یابد و هم دارایی‌های جاری شرکت.»

مدیر تولید چنین توضیح داد: «ما هرچه سفارش تا کنون دریافت کرده‌ایم و هر سفارشی که پس از این دریافت کنیم، می‌توانیم پیش از پایان اسفند تحویل دهیم. در این صورت بدیهی است مجبور خواهیم بود کمی اضافه‌کاری به کارکنان دایره ارسال کالا بپردازیم، اما، تلاش خواهیم کرد سفارش تحویل نداده‌ای در پایان اسفند نداشته باشیم. ضمناً، در برخی موارد نیز می‌توانیم مقادیری بیش از سفارش برای مشتریان بفرستیم و انتظار هم نمی‌رود که قبل از اواخر فروردین آنها را برگشت دهند.»

معاون مالی اداری شرکت گفت: «اگر سفارش‌هایی در اواخر اسفند ماه توسط مشتریان به ما داده شود که واقعاً نتوانیم آنها را برایشان ارسال کنیم، می‌توانیم کالای آنها را با «فروخته شدن» علامتگذاری و فاکتور فروش آنها را به تاریخ 29 اسفند صادر نماییم. همچنین، همواره تعدادین چک با تاریخ اسفند ماه توسط مشتریان برای ما فرستاده می‌شود که گاه، تا پانزدهم فروردین هم به دست ما نمی‌رسد. ما می‌توانیم این چک‌های با تاریخ اسفند مشتریان را در ماه اسفند به عنوان وجوه نقد ثبت کنیم.»

خزانه‌دار شرکت نیز پیشنهادهای زیر را ارائه داد: «من مبلغ 000/000/5 ریال از شرکت وام گرفته‌ام که با آن سهم خریده‌ام. من می‌توانم این 000/000/5 ریال را از پدرزنم قرض کنم و بدهی خود را به شرکت بپردازم؛ اما، مجبور خواهم بود که در نیمه اول فروردین همین مبلغ را دوباره از شرکت وام بگیرم و به او بدهم، چون پدرزنم مشغول مذاکره برای خرید یک آپارتمان است.

کار دیگری که می‌توانیم بکنیم تا نسبت جاری را بهبود بخشیم، صدور چک برای اغلب بدهی‌های جاری شرکت است. ما حتی می‌توانیم چک‌ها را با چند تأخیر ارسال کنیم یا به آدرس‌های نادرست بفرستیم. بدین ترتیب، تا چک‌ها به دست بستانکاران برسد، دریافت‌های فروردین نیز موجودی لازم را برای پرداخت آنها تأمین خواهد کرد.»

مدیر تولید شرکت آخرین دو پیشنهاد را ارائه کرد: «برخی از موجودی‌ها را که ما به عنوان ناباب شناسایی کرده‌ایم چندان هم غیر قابل فروش نیست. ما می‌توانیم کاهش ارزش آنها را تا سال بعد به تأخیر اندازیم. نکته دیگر، ماشین‌آلاتی را سفارش داده‌ایم که قرار است اواخر اسفند تحویل شرکت شود. ما می‌توانیم از سازنده آنها بخواهیم که آن ماشین‌آلات را در فروردین تحویل دهد و در آن زمان نیز فاکتور کند.»

آقای جواد کوچک نژاد، مدیرعامل شرکت، پس از شنیدن تمام پیشنهادهای بالا رو به حسابرسان کرده می‌گوید: «متوجه هستید که سعی می‌کنم تمام اطلاعات در اختیار شما قرار گیرد و هر گونه همکاری با شما به عمل آید. چنانچه قرار باشد هر یک از این پیشنهادها سبب شود که شما نتوانید درباره صورت‌های مالی پایان سال شرکت نظر مقبول اظهار دارید، مایلم حالا از آن آگاه شوم تا بتوانیم از انجام دادن هر گونه اقدامی که مانع اظهار نظر مقبول شما می‌شود، پرهیز کنیم. می‌دانم که شما باید قبل از 29 اسفند مقادیر زیادی کارهای مقدماتی را انجام دهید، اما،‌ خواهش می‌کنم قبل از فروردین صورتحسابی برای ما نفرستید. ممکن است خواهش کنم نظرات خود را درباره آنچه در این جلسه گذشت، به ما ارائه کنید؟»

مطلوب است:

الف- قرار دادن خود به جای حسابرسان و ارزیابی جداگانه هر یک از پیشنهادهای ارائه شده در جلسه بالا. اصطلاح کلی برای پیشنهادی بالا چیست؟

ب- آیا شما می‌توانید به صاحبکار این اطمینان را بدهید که چنانچه تمام پیشنهادات شما را بپذیرد و به آنها عمل کند، گزارش مقبول ارائه خواهید کرد؟ توضیح دهید.

پ- آیا مسائل مطرح شده در این جلسه سبب می‌شود شما از کار کناره‌گیری کنید؟

راهنمایی

از فصل‌های مرتبط در کتبا‌های حسابداری مالی- سطح میانی و صفحه 82 این کتاب سود جویید.

فصل 12

حساب‌های دریافتنی، اسناد دریافتنی و معاملات فروش

هدف از ارائه مطالب فصل 12:

• توصیف نوع و ماهیت دریافتنی‌ها.
• تشریح چرخه فروش و وصول مطالبات.
• شناسایی و تشریح کنترل‌های داخلی اساسی در مورد معاملات فروش و دریافتنی‌ها.
• توصیف هدف‌های حسابرسان از حسابرس دریافتنی‌ها.
• توصیف نوع و ماهیت روش‌های حسابرسی لازم برای دستیابی به هدف‌های حسابرسان از رسیدگی به دریافتنی‌ها.

از آنجا که معاملات فروش و دریافتنی‌های از مشتریان به طور کامل با یکدیگر مربوط می‌باشد، توصیف هدف‌ها و روش‌های حسابرسی این دو به طور یکجا، مفیدتر و مفهومتر است. چرخه فروش و وصول مطالبات شامل دریافت سفارش از مشتریان، ارسال کالا و صورتحساب برای آنن، ثبت و وصول حساب‌های دریافتنی است. دریافتنی‌های از مشتریان شامل هم حساب‌های دریافتنی و هم هر گونه اسناد دریافتنی است.

دریافتنی‌ها

منشأ و ماهیت حساب‌های دریافتنی

حساب‌های دریافتنی نه تنها شامل مطالبات از مشتریان، بلکه شامل انواع مختلف مطالبات دیگر، مانند وام به مدیران و کارکنان، وام به شرکت‌های فرعی، بدهی پذیره‌نویسانن سهام، بدهی سهامداران، مطالبات از سایر مؤسسات  و سازمان‌ها، مالیات‌های دریافتنی و پیش‌پرداخت به فروشندگان مواد و کالا، نیز می‌باشد.

مانده حساب‌ها و اسناد دریافتنی تجاری معمولاً مبلغ به نسبت هنگفتی است و باید به خالص ارزش بازیافتنی در گروه دارایی‌های جاری و به طور جداگانه در ترازنامه نشان داده شود. حسابرسان به چگونگی ارائه و افشای مربوط به وام‌های پرداختی به اعضای هیأت مدیره، مدیران اجرایی و شرکت‌های وابسته، توجّه مخصوص دارند. این گونه معاملات اشخاص وابسته بیشتر به منظور تسهیل کار وام‌گیرنده صورت می‌گیرند تا منافع شرکت وام‌دهنده. در نتیجه، این وام‌ها اغلب زمانی وصول می‌شود که بازپرداخت آن برای وام‌گیرنده‌، آسان باشد. افشای کامل معاملات بدون ویژگی‌های معاملات عادی و حقیقی، یک اصل اساسی در ارائه صورت‌های مالی است.

منشأ و ماهیت اسناد دریافتنی

اسناد دریافتنی عموماً در معاملات عمده به کار گرفته می‌شوند. واحدهای صنعتی و واحدهای بازرگانی از این گونه اسناد قابل انتقال برای فروش‌های نسیه، تبدیل حساب‌های دریافتنی و تمدید حساب‌های دریافتنی موعد رسیده، به طور گسترده استفاده می‌کنند. همچنین، اسناد دریافتنی معمولاً مهم‌ترین دارایی بانک‌ها و مؤسسات مالی است.

قرارداد فروش اقساطی یا اسناد اقساطی، ابزاری قابل انتقال است که حق تصرف کالای موضوع قرارداد را به خریدار می‌دهد؛ اما، کالای موضوع قرارداد را تا پرداخت آخرین قسط (یا سند) در گرو فروشنده باقی می‌گذارد. از این گونه اسناد اقساطی بیشتر در فروش ماشین‌آلات صنعتی، ماشین‌آلات کشاورزی، تراکتورها و اتومبیل‌ استفاده می‌شود. فروش اقلامی از ماشین‌آلات، فروش بخشی از شرکت‌، صدور سهام سرمایه و پرداخت وام به مدیران، کارکنان و شرکت‌های وابسته نیز می‌تواند به تحصیل اسناد دریافتنی (غیرتجاری) منجر شود.

هدف‌های حسابرسان از رسیدگی به دریافتنی‌ها

هدف‌های حسابرسان، تعیین موارد زیر است:

1. کفایت سیستم کنترل داخلی دریافتنی‌ها.
2. اعتبار دریافتنی‌های ثبت شده (وجود و مالکیت).
3. ثبت دفاتر بودن تمام دریافتنی‌ها (کامل بودن).
4. صحت محاسبات ریاضی مدارک و جداول دریافتنی‌ها و مطابقت آنها به حساب‌های دفتر کل (صحت محاسبات ریاضی)
5. نزدیک بودن ارزشیابی دریافتنی‌ها با ارزش‌های قابل بازیافت آنها.
6. کفایت افشا و چگونگی ارائه دریافتنی‌ها، شامل گروه‌بندی‌ جداگانه دریافتنی‌ها در طبقات مناسب و گزارشگری کافی و مناسب درباره مطالبات گروه گذارده یا فروخته شده و مطالبات از اشخاص وابسته. حسابرسان همزمان با حسابرسی دریافتنی‌ها، شواهد مربوط به مبالغ ثبت شده بابت درآمد فروش و درآمد بهره مربوط به دریافتنی‌ها[24] را نیز بدست می‌آورند.

هدف تعیین اعتبار دریافتنی‌های ثبت شده با 1) تعیین واقعی بودن مطالبات از مشتریان و 2) تعیین رعایت یا عدم رعایت اصول پذیرفته شده حسابداری در ایجاد دریافتنی‌ها، برآورده می‌شود. واقعی بودن طلب از مشتریان می‌تواند با رسیدگی به کنترل‌های داخلی مربوط به صدور فاکتورهای فروش، مدارک حمل و ارسال کالا و سایر شواهد حاکی از بدهی آنان مشخص شود. رعایت کردن اصول پذیرفته شده حسابداری اغلب شامل تجزیه و تحلیل برآوردهای مدیریت از مواردی چون به حساب دارایی بردن اجاره‌های بلند مدت و قراردادهای فروش فرانشیز است.

کامل بودن به این می‌پردازد که دریافتنی‌های به حساب گرفته نشده‌ای وجود دارد یا خیر. انقطاع نامناسب معاملات فروش یا وصول مطالبات می‌تواند به اشتباهاتی بینجامد که بر اعتبار و کامل بودن دریافتنی‌ها، هر دو، اثر گذارد؛ برای مثال، وجوه نقد دریافتی پس از پایان سال مالی، ممکن است به عنوان دریافتی پیش از پایان سال مالی محسوب شود (که مشکل اعتبار را به وجود می‌آورد) یا فروش‌های نسیه در تاریخ‌های نزدیک به پایان سال مالی، ممکن است به حساب‌ فروش‌های ماه اول سال مالی بعد منظور گردد (که کامل بودن را خدشه‌دار می‌کند).

ارزشیابی صحیح، پنجمین هدف، مستلزم آن است که دریافتنی‌ها به خالص ارزش بازیافتنی مورد انتظار در دفاتر ثبت شود. تجزیه و تحلیل ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول و هزینه مطالبات سوخت شده، حسابرسان را در دستیابی به این هدف یاری می‌رساند. مانده‌های این دو حساب تقریباً تنها براساس برآوردهای مدیریت بدست آمده و بنابراین، دارای ذاتی به نسبت بالایی است. آخرین هدف، تعیین کفایت افشا و چگونگی ارائه در صورت‌های مالی، شامل گروه‌بندی جداگانه دریافتنی‌ها در طبقات مناسب، گزارشگری کافی و مناسب درباره مطالب گروه گذارده یا فروخته شده و مطالبات از اشخاص وابسته است.

کنترل‌های داخلی معاملات فروش و حساب‌های دریافتنی

مبنای بحث درباره سیستم کنترل داخلی در اینجا، فعالیت‌های فروش در شرکت‌های تولیدی است. نامناسب یا ناکافی بودن کنترل بر فروش‌های نسبه، ناگزیر به زیان‌های هنگفت می‌انجامد؛ برای مثال، کالا می‌تواند برای مشتریان حمل شود که اعتبار آنان، مورد تأیید نباشد. کالا ممکن است بدون اعلام به دایره تهیه صورتحساب برای مشتریان ارسال گردد؛ در نتیجه، فاکتور فروشی نیز تهیه نشود. فاکتورهای فروش ممکن است دارای اشتباهاتی در قیمت‌گذاری و مقادیر باشد؛ و چنانچه شماره ترتیب فاکتورهای فروش کنترل نشود، برخی از آنها ممکن است گم شود و در نتیجه، هرگز به عنوان حساب‌های دریافتنی در دفاتر ثبت نگردد. برای پیشگیری از این گونه مشکلات و نارسایی‌ها، برقراری کنترل‌های داخلی قوی در مورد فروش‌های نسیه ضرورت دارد. تفکیک وظایف به گونه‌ای که مسئولیت هر یک از موارد 1) تهیه سفارش فروش، 2) تصویب اعتبار مشتری، 3) صدور کالا از انبار، 4) حمل و ارسال کالا، 5) تهیه صورتحساب، 6) کنترل فاکتورهای فروش، 7) نگهداری حساب‌های کنترل در دفاتر، 8) نگهداری حساب‌های معین بدهکاران، 9) تصویب برگشت از فروش و تخفیفات و 10) صدور مجوز حذف مطالبات سوخت شده از حساب‌ها، به عهده دوایر یا اشخاص مختلف باشد، سبب تقویت کنترل‌های داخلی فروش‌های نسیه می‌گردد. در مواردی که تفکیک وظایف تا بدین حد میسر است، اشتباهات سهوی می‌تواند با مقایسه مدارک و مبالغ به دست آمده در دوایر مستقل شرکت به آسانی کشف شود و احتمال تقلب به حداقل می‌رسد.

کنترل سفارش مشتریان  کنترل و پردازش سفارش‌های دریافتی از مشتریان مستلزم روش‌های اجرایی مناسب و انواع کنترل‌های گوناگون است تا از اشتباهات زیانبار پیشگیری شود. اقدامات اساسی اولیه در این راه شامل ثبت سفارش‌های دریافتی، بررسی اقلام و تعداد سفارش به منظور تعیین امکان تأمین آن در فاصله زمانی معقول و تهیه سفارش فروش است. سفارش فروش، انعکاس سفارش دریافتی از مشتری به مجموعه‌ای از رهنمود برای دوایر مختلف شرکت، مانند دوایر اعتبارات، انبار کالاهای ساخته شده، حمل و ارسال کالا، صورتحساب و حساب‌های دریافتنی، است. چنانچه کالای درخواستی مشتری از نوع تولیدات استاندارد شرکت نباشد، اعلام مشخصات ویژه درخواستی مشتری به کارخانه به منظور ساخت آن، اقدام دیگری است که باید پس از دریافت سفارش مشتری انجام گیرد.

تصویب اعتبار مشتری  دایره اعتبارات باید قبل از هر گونه اقدام روی سفارش‌های فروش، وضعیت اعتباری مشتری را  تعیین کند. دایره اعتبارات توسط مدیری اداره می‌شود که زیر نظر خزانه‌دار یا معاون مالی شرکت فعالیت می‌کند. دایره اعتبارات با بررسی و تجزیه و تحلیل صورت‌های مالی مشتریان بالقوه و موجود و همچنین مطالعه و بررسی گزارش‌های مؤسسات تعیین کننده اعتبار شرکت‌ها، وضعیت مالی مشتریان را مشخص می‌کند.

صدور کالا از انبار  در شرکت‌های تولیدی معمولاً انباری برای کالای ساخته شده وجود دارد که زیر نظر انباردار اداره می‌شود. انباردار تنها زمانی کالای موضوع یک سفارش فروش را به دایره حمل و ارسال کالا تحویل می‌دهد که سفارش فروش به تصویب دایره اعتبارات رسیده باشد. مدارک ثبت دائمی موجودی کالای ساخته شده، در دایره حسابداری نگهداری می‌شود نه در انبار.

حمل و ارسال کالا  دایره حمل و ارسال کالا پس از دریافت کالا از انبار باید ترتیبی بدهد که کالا توسط راه‌آهن، هواپیما، کشتی یا کامیون برای مشتری حمل شود. مدارک حمل، مانند بارنامه، در زمان بارگیری کالا تهیه می‌شود. مدارک حمل باید دارای شماره ترتیب باشد و پیش از ارسال آنها برای دایره صورتحساب باید در دفتر ارسال کالا، ثبت شود. در مواردی که حمل کالا با کامیون صورت می‌گیرد، کالا باید توسط نگهبان در خروجی کارخانه نیز به گونه‌ای کنترل شود تا از ثبت دفاتر بودن تمام کالاهای خروجی از کارخانه،  اطمینان حاصل گردد. انجام دادن این کنترل ممکن است مستلزم ارائه نسخه‌ای از مدارک حمل به نگهبانی نیز باشد.

تهیه صورتحساب  اصطلاح صورتحساب کردن به معنای اعلام مبلغی است که مشتری بایدن بابت کالا یا خدمات ارائه شده به وی، پرداخت کند. این اطلاع با تهیه و ارسال فاکتور فروش برای مشتری صورت می‌گیرد، تهیه صورتحساب باید توسط دایره‌ای انجام پذیرد که زیر نظر مدیریت فروش شرکت نباشد. این وظیفه عموماً به عهده بخش جداگانه‌ای در دایره حسابداری، کامپیوتر یا خزانه‌داری گذارده می‌شود. بخش تهیه صورتحساب عهده‌دار وظایف 1) کنترل شماره ترتیب مدارک حمل، 2) مقایسه مدارک حمل با سفارش فروش و سفارش خرید مشتری و هر گونه اعلامیه تغییر در سفارش، 3) ثبت اطلاعات مربوط از روی این مدارک در فاکتور فروش، 4) ثبت قیمت و تخفیفات مربوط از روی فهرست قیمت‌ها در فاکتور فروش، و 5) انجام دادن محاسبات لازم و تعیین جمع مبلغ فاکتور فروش و 6) تهیه صورت خلاصه‌ای از صورتحساب‌های صادر شده، است. در مواردی که فروش براساس قرارداد (بلندمدت) است، مفاد قرارداد فروش، معمولاً قیمت فروش، روش‌های حمل کالا، روش‌های بازرسی کالا، چگونگی تصفیه پیش‌دریافت‌ها و سایر جزئیات لازم را مشخص می‌کند و بدین ترتیب، منبع اطلاعاتی مهم‌ترین برای تهیه فاکتور فروش محسوب می‌‌شود.

صورتحساب‌ها قبل از ارسال برای مشتریان باید از لحاظ درستی قیمت‌ها، شرایط اعتباری، هزینه‌های حمل کالا، محاسبات و جمع آنها مورد بررسی و کنترل قرار گیرند. جمع روزانه مبالغ فاکتور شده باید مستقیماً به بخش دفتر کل دایره حسابداری اعلام شود تا در حساب‌های کنترل مربوط به دفتر کل ثبت گردد. نسخه‌‌ای از تمام فاکتورهای فروش هر روز همراه یک نامه و لیست فاکتورها به ترتیب شماره باید برای قسمت حسابداری دریافتنی ارسال شود.

وصول مطالبات  بیشتر دریافتنی‌های شرکت‌های تولیدی یا عمده‌فروشی با دریافت چک مشتریان و نامه همراه آن از طریق پست، وصول می‌شود. صندوقدار، این چک‌ها را کنترل و سپس به بانک واگذار می‌کند. نامه‌های همراه چک‌ها با لیست کنترل دریافت‌ها به قسمت‌ حساب‌های دریافتنی یا مرکز کامپیوتر فرستاده می‌شود تا در حساب‌های مربوط در دفتر معین بدهکاران ثبت گردد. جمع ستون حساب‌های دریافتنی در دفتر روزنامه دریافت‌های نقدی در پایان هر روز (یا فواصل زمانی دیگر) به حساب کنترل بدهکاران در دفتر کل نقل می‌شود. کنترل داخلی وجوه نقد دریافتی از مشتریان در نمودار وجوه دریافتی در فصل 11 (شکل 1-11) نشان داده شده است.

جدول سنی بدهکاران  باید به طور مرتب و منظم تهیه شود تا دایره اعتبارات بتواند با استفاده از آن، برنامه وصول مطالبات خود را اجرا کند. با این ترتیب، حساب کنترل بدهکاران در دفتر کل و حساب‌های معین بدهکاران از روی مدارک جداگانه و توسط کارکنان مستقل از یکدیگر تنظیم می‌شود و در نتیجه، از کشف تقریباً تمامی اشتباهات تصادفی اطمینان حاصل می‌گردد و تقلب، تقریباً غیرممکن می‌شود، مگر با تبانی دو یا چند نفر از کارکنان. دفتر معین بدهکاران باید با تناوب زمانی مناسب با حساب کنترل بدهکاران در دفتر کل مطابقت و هر گونه اختلاف بین آن دو رفع گردد.

حدف مطالبات  مطالباتی که پس از بررسی دایره اعتبارات، به تشخیص مدیریت واحد تجاری غیر قابل وصول می‌باشد باید حذف و به حساب جداگانه‌ای نقل شود. این حساب می‌تواند یک حساب انتظامی باشد تا یکی از حساب‌های اصلی شرکت؛ اما، کنترل حساب‌هایی که حذف شده است یک ضرورت مسلم است. همچنین، ارسال صورتحساب و درخواست پرداخت بدهی برای این گونه بدهکاران باید ادامه یابد. در غیر این صورت، هر گونه وصولی بعدی از این بابت می‌تواند توسط کارکنان شرکت برداشت شود، بدون آنکه برای پنهان کردن این سرقت، نیازی به دستکاری دفاتر و مدارک شرکت باشد.

حسابرسی داخلی دریافتنی‌ها  حسابرسان داخلی در شرکت‌های بزرگ هر چند گاه یک بار، ارسال صورتحساب مشتریان را خود انجام می‌دهند و هر گونه اختلاف حاصل را پی‌جویی می‌کنند؛ یا گزارش‌های حمل کالا، فاکتورها، اعلامیه‌های بستانکار و جدول سنی بدهکاران را کاملاً بررسی می‌نمایند تا از اعمال یکنواخت روش‌های مصوب، اطمینان یابند.

تقسیم مسؤولیت‌ها، ترتیب روش‌ها و مدارک اصلی مربوط به فروش‌های نسیه در نمودگر سیستم شکل 1-12 نشان داده می‌شود.

کنترل‌های داخلی اسناد دریافتنی

همان گونه که پیشتر آمد، تفکیک وظایف یکی از اجزای اساسی سیستم کنترل داخلی است. اعمال این اصل در مورد اسناد دریافتنی مستلزم موارد زیر است:

1. دسترسی نداشتن مسئول نگهداری اسناد دریافتنی به وجوه نقد یا مدارک عمومی حسابداری.
2. صدور مجوز کتبی برای قبول یا تمدید اسناد دریافتنی توسط مقام مسئولی که مسؤولیت نگهداری از اسناد را به عهده ندارد.
3. حذف اسناد دریافتنی واخواست شده با مجوز کتبی یک مقام مسئول در شرکت و بکارگیری روش‌های مؤثری برای پیگیری اینگونه اسناد واخواست شده.

بدیهی است که این قواعد ناشی از اصل کلی جدا بودن کامل وظایف صدور مجوز و ثبت دفاتر از وظیفه نگهداری دارایی‌ها، به ویژه وجوه نقد و اسناد دریافتنی، است.

اگر قبول اسناد دریافتنی مستلزم تأیید کتبی مقامی مسئول باشد، احتمال تنظیم و به حساب گرفتن اسناد غیر واقعی به منظور پوشش سرقت از وجوه نقد، به طور قابل ملاحظه‌ای کاهش می‌یابد. بررسی و تأیید مشابه‌ای نیز باید برای تمدید اسناد دریافتنی اعمال شود؛ وگرنه، فرصتی برای سوءاستفاده از وجوه دریافتی (بابت اسناد دریافتنی) و پنهان داشتن کسری وجوه نقد از طریق تمدید اسنادی به وجود می‌آید که وجوه آن دریافت شده است. چنانچه واحد حسابرسی داخلی شرکت هر چند گاه یک بار تأییدیه اسناد دریافتنی را مستقیماً از متعهدهای آنها دریافت کند، حفاظتی را که روش تأیید اسناد توسط مدیریت به وجود می‌آورد، چند برابر می‌نماید.

گاه، سوءاستفاده از وجوه دریافتی بابت بخشی از یک سند دریافتنی با ثبت نکردن آن پنهان می‌ماند. روش‌های کنترل رضایتبخش برای ثبت این گونه دریافت‌ها مستلزم درج تاریخ دریافت، مبلغ دریافتی و مانده پرداخت نشده سند در پشت همان سند و بستانکار کردن متعهد سند در دفتر اسناد دریافتنی است. اسنادی که به عنوان غیر قابل وصول از حساب‌ها حذف می‌گردند باید تحت کنترل‌های حسابداری نگهداری شود؛ زیرا، برخی از متعهدهای این گونه اسناد در سال‌های بعد کوشش می‌کنند با پرداخت این اسناد، اعتبار دوباره‌ای بدست آورند. هر گونه اعلامیه بستانکار یا برگه حسابداری مربوط به دریافت بخشی از اسناد، حذف اسناد از حساب‌ها یا اصلاح (مبلغ) اسناد مورد اختلاف باید به تأیید مقامی مسئول در شرکت برسد و دارای شماره ترتیب باشد.

کنترل‌های داخلی اسناد دریافتنی با وثیقه، هنگامی کافی تلقی می‌شود که روش‌های پیگیری مناسبی نیز تدوین شده باشد که از اقدام به موقع در صورت نپرداختن مالیات‌ها و حق بیمه مستغلات موضوع وثیقه و همچنین، عدم پرداخت بهره و اصل اسناد اطمینان دهد.

تهیه گزارش‌های ماهانه که معاملات اسناد دریافتنی طی ماه و جزئیات اسناد موجود در پایان هر ماه را نشان می‌دهد در بیشتر شرکت‌ها، سبب تقویت کنترل‌های داخلی اسناد دریافتنی می‌شود. این گونه گزارش‌ها بیشتر به منظور جلب توجه مدیریت شرکت به اسناد واخواست شده و اخذ مجوز تمدید اسنادی تهیه می‌شود که سر رسید آنها نزدیک است. علاوه بر این، چنین گزارش ماهانه‌ای معمولاً مبالغ وصول شده طی ماه، اسناد دریافت شده، اسناد فروخته شده (تنزیل شده) و درآمد بهره‌ را نیز نشان می‌دهد. مسئول تهیه گزارش ماهانه اسناد دریافتنی نباید مسئول نگهداری اسناد نیز باشد.

سیستم کنترل داخلی و کامپیوتر

سیستم کامپیوتری، امکان کنترل اعتبار مشتری، ثبت معاملات فروش، تهیه فاکتورهای فروش، بهنگام کردن حساب بدهکاران و ثبت موجودی‌های کالا را به طور همزمان فراهم می‌آورد. در این گونه سیستم‌ها امکان اشتباهات مکانیکی تقریباً از بین می‌رود. با وجود این، حسابرسان باید سیستم کنترل داخلی مربوط به سیستم کامپیوتری ارزیابی کنند تا مطمئن شوند که هیچ یک از کارکنان در موقعیتی قرار نمی‌گیرد که بتواند تغییرات غیر مجازی را در برنامه‌یا پرونده‌ها به وجود آورد.

کاربرگ‌های حسابرسی دریافتنی‌ها و فروش

حسابرسان علاوه بر تهیه کاربرگ اصلی دریافتنی‌ها و فروش، کاربرگ‌های زیر را نیز از صاحبکار دریافت یا خود تهیه می‌کنند:

1. جدول سنی بدهکاران (اغلب به شکل گزارش چاپی کامپیوتر).
2. تجزیه و تحلیل سایر حساب‌های دریافتنی.
3. تجزیه و تحلیل اسناد دریافتنی و بهره آنها.
4. تجزیه و تحلیل ذخیره مطالبات و اسناد مشکوک‌الوصول.
5. تجزیه و تحلیل مقایسه‌ای معاملات فروش بر حسب ماه، محصول یا منطقه جغرافیایی، یا فروش پیش‌بینی شده با فروش واقعی.

برنامه حسابرسی دریافتنی‌ها و معاملات فروش

روش‌های حسابرسی زیر نشان‌دهنده کاری است که معمولاً در حسابرسی اسناد و حساب‌های دریافتنی و معاملات فروش انجام می‌گیرد.

الف- سیستم کنترل داخلی دریافتنی‌ها و فروش‌ها را ارزیابی کنید.

1. شناختی کافی از سیستم کنترل داخلی دریافتنی‌ها و فروش‌ها به دست آورید.
2. خطر کنترل را تعیین کنید و آزمون‌های اضافی کنترل‌ها را برای دریافتنی‌ها و فروش‌ها طراحی نمایید.
3. آزمون‌های اضافی کنترل‌ها را در مورد آن دسته از کنترل‌ها اجرا کنید که می‌خواهید به منظور محدود کردن خطر کنترل و کاهش میزان آزمون‌های محتوا بر آنها اتکا کنید. نمونه‌ای از این کنترل‌ها عبارت است از:

1) جنبه‌های مهم نمونه‌ای از معاملات فروش را رسیدگی کنید.

2) نمونه‌ای از مدارک حمل و ارسال کالا را با فاکتورهای فروش مقایسه کنید.

3) چگونگی استفاده و صدور مجوز اعلامیه‌های بستانکار را بررسی کنید.

4) تعدادی از نوارهای صندوق و برگه‌های فروش را با روزنامه فروش مغایرت‌گیری کنید.

4. خطر کنترل را دوباره برآورد و آزمون‌های محتوا دریافتنی‌ها و فروش‌ها را طراحی کنید.

ب- آزمون‌های محتوای دریافتنی‌ها و معاملات فروش را اجرا کنید.

5. جدول سنی بدهکاران و صورت تجزیه و تحلیل سایر حساب‌های دریافتنی را از صاحبکار دریافت و با دفاتر کل و معین، مغایرت‌گیری کنید.
6. صورت تجزیه و تحلیل اسناد دریافتنی و بهره‌های مربوط را از صاحبکار دریافت کنید.
7. اسناد دریافتنی موجود در شرکت را بازرسی و برای اسناد نزد دیگران، تأییدیه دریافت کنید.
8. تأییدیه بدهکاران رادریافت کنید.
9. انقطاع معاملات فروش را، در پایان سال بررسی کنید.
10. روش‌های تحلیلی را برای حساب‌های دریافتنی، فروش‌ها، اسناد دریافتنی و درآمد بهره اجرا کنید.
11. درآمد بهره اسناد دریافتنی و بهره‌های دریافتنی را بازبینی[25] کنید.
12. کفایت ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول را تعیین کنید.
13. دریافتنی‌های گرو گذارده شده را تعیین کنید.
14. اسناد و حساب‌های دریافتنی را، از اشخاص وابسته به طور کامل رسیدگی کنید.
15. چگونگی ارائه در صورت‌های مالی و کفایت افشای مربوط را ارزیابی کنید.
16. درستی سیستم حسابداری صاحبکار را برای معاملاتی که به فروش و دریافتنی‌ها منجر می‌شود، بررسی کنید.

شکل 2-12 رابطه آزمون‌های محتوای دریافتنی‌ها و فروش را، به شرح بالا، با هدف‌های کلی حسابرسی نشان می‌دهد.

الف- سیستم کنترل داخلی دریافتنی‌ها و فروش‌ها را ارزیابی کنید.

1. شناختی کافی از سیستم کنترل داخلی کسب کنید.

حسابرسان می‌توانند ارزیابی سیستم کنترل داخلی دریافتنی‌ها و فروش‌ها را با شرح نوشته سیستم، ترسیم نمودگر سیستم یا با استفاده از پرسشنامه کنترل‌های داخلی آغاز کنند. آیا سفارش‌های مشتریان توسط دایره فروش، ثبت و بررسی می‌شود؟ آیا فاکتورهای فروش، از پیش شماره‌گذاری شده و نسبت به آنها کنترل لازم اعمال می‌شود؟ آیا تمام فروش‌های نسیه پیش از حمل کالا برای مشتریان، توسط دایره اعتبارات تصویب می‌شود؟ پرسش‌های بالا نمونه‌ای از متداولترین پرسش‌هایی است که در پرسشنامه کنترل‌های داخلی دریافتنی‌ها و فروش‌ها منعکس است. پرسشنامه کنترل‌های داخلی، ابزاری است برای تشخیص موارد نیازمند پی‌جویی، نه پرسش‌هایی که تنها باید با آری یا خیر به آنها پاسخ داد.

2. خطر کنترل را تعیین و آزمون‌های اضافی را کنترل کنید.

خطر کنترل هر یک از ادعاهای مندرج در صورت‌های مالی، تنها زمانی می‌تواند کمتر از حداکثر تعیین شود که نتیجه آزمون‌ها نشان دهد که کنترل‌های مربوط، طراحی و به گونه‌ای مؤثر اعمال می‌شود. حسابرسان باید نسبت به این که آزمون اضافی کدام کنترل (یا کنترل‌های) داخلی سبب کاهش آزمون‌ها محتوا و در نتیجه، کاهش هزینه خواهد شد، قضاوت و تصمیم‌گیری کنند.

3. ازمون‌های اضافی کنترل‌ها را اجرا کنید.

الف- تمام جنبه‌های عمده نمونه‌ای از معاملات فروش را رسیدگی کنید.

حسابرسان جنبه‌های عمده نمونه‌ای از معاملات فروش را رسیدگی می‌کنند تا از اعمال واقعی کنترل‌های داخلی موجود در نمودگر سیستم در عملیات روزمره شرکت اطمینان یابند. اندازه نمونه و معاملاتی که باید در آن گنجانده شود می‌تواند با تکنیک‌های نمونه‌گیری آماری یا غیر آماری (قضاوتی) تعیین گردد. حسابرسان اغلب از برنامه‌های عمومی حسابرسی برای انتخاب معاملاتی که باید در نمونه منظور شود، استفاده می‌کنند.

بازبینی (اثبات) معاملات فروش انتخابی برای آزمون می‌تواند با مقایسه سفارش خرید مشتری، سفارش فروش صاحبکار و نسخه‌ای از فاکتور فروش با یکدیگر آغاز شود. مشخصات و تعداد اقلام موجود در این سه مدرک به مدارک حمل کالا ردیابی می‌گردد. امضای مدیر فروش به عنوان تصویب اعتبار مشتری باید روش سفارش فروش وجود داشته باشد.

صحت محاسبات ریاضی هر فاکتور فروش موجود در نمونه باید امتحان شود. علاوه بر این، تاریخ هر فاکتور فروش باید با تاریخ (الف) مدارک حمل کالا و (ب) ثبت در معین بدهکاران مقایسه گردد. درستی قیمت‌های مندرج در فاکتورهای فروش می‌تواند از طریق مقایسه آنها با فهرست‌های بها، کاتالوگ‌ها یا هر منبع دیگر مورد استفاده در تنظیم فاکتورها اثبات گردد. مقایسه بارنامه‌ها با فاکتورهای فروش مربوط نیز آزمون دیگری است برای تأیید اعتبار فاکتورها.

حسابرسان پس از اثبات درستی هر فاکتور فروش، آن را به روزنامه فروش ردیابی می‌کنند. جمع‌های روزنامه‌فروش، امتحان و سپس به حساب فروش دفتر کل ردیابی می‌شود.

به طور خلاصه، فرآیند این آزمون عبارت است از ردیابی هر معامله انتخابی در سیستم موجود از لحظه دریافت سفارش خرید مشتری تا حمل کالا برای وی و وصول بعدی حساب‌های دریافتنی. این آزمون می‌تواند از جهت دیگری نیز انجام گیرد؛ برای مثال، نمونه‌ای از اقلام مندرج در روزنامه فروش می‌تواند انتخاب و با فاکتورهای فروش مربوط، سفارش‌های خرید مشتریان و مدارک حمل کالا سندرسی شود. حسابرسان با انجام دادن این آزمون‌ها باید شواهدی بدست آوردند که نشان دهد تمام فروش‌ها به درستی و به موقع صورتحساب شده است، صورتحساب‌ها حاوی هیچ گونه فروش تحقق‌نیافته یا نامربوط نیست و مبالغ صورتحساب شده به درستی و به موقع ثبت معین بدهکاران و حساب کنترل بدهکاران در دفتر کل شده است. در صورت وجود چنین شرایطی است که حسابرسان می‌توانند بر تغییرات مندرج در حساب‌های معین بدهکاران اتکا کنند.

حسابرسان هنگام آزمون معاملات فروش باید مراقب کالاهای ارسالی به طور امانی باشند که جزء فروش‌ها منظور نشده باشد. البته، برخی از شرکت‌ها بر این تصورند که چنانچه مبالغ ناچیزی از محصولات خود را به طور امانی برای دیگران حمل کنند، منظور کردن آن در فروش‌های عادی شرکت اشکال زیادی ندارد.

وجود حساب‌های بدهکاران با مبالغ بدهکار هنگفت و بستانکارهای متعدد با مبالغ  کوچک در معین بدهکاران، نشانه‌ای است از حمل کالا به طور امانی و دریافت مبالغ پس از هر فروش کالا که توسط حق‌العملکار صورت گرفته است. گاه، یادداشت‌هایی چون «کالای امانی» یا «فروش یا برگشت» نیز روی فاکتورهای فروش یا در مقابل اقلام بدهکار حساب در دفتر معین یافت می‌شود که نشانه‌ای از ارسال کالا به طور امانی، نه فروش قطعی، است. برگشت از فروش‌های فراوان و با مبالغ بالا نیز نشانه دیگری از ارسال کالا به طور امانی است.

وجود یک سیساست روشن برای اعطای تخفیفات نقدی فروش، عنصری ضروری برای سیستم کنترل داخلی معاملات فروش است. حسابرسان پس از مذاکره با مدیریت شرکت درباره این سیاست، دفتر روزنامه دریافت‌های نقدی را مرور می‌کنند تا از اعمال صحیح این سیاست مطمئن شوند.

راه دیگر حصول اطمینان از درستی تخفیفات نقدی فروش، تجزیه و تحلیل دریافت‌های هر ماه از بدهکاران، تخفیافت اعطایی در هر ماه و نسبت تخفیفات به وصولی‌هاست. هر گونه اختلاف عمده‌ای که پیدا شود باید به طور کامل پی‌جویی گردد. مقایسه نسبت تخلفات نقدی به خالص فروش نسیه از دوره‌ای به دوره دیگر نیز اقدام مفیدی است که می‌تواند اختلافات فاحش را آشکار سازد.

حسابرسان کنترل‌های مربوط به فروش به اشخاص وابسته را نیز پی‌جویی کنند. استقرار کنترل‌های مؤثر بر روی نقل و انتقالات کالا بین شرکت‌های وابسته یا شعبه‌های شرکت، مستلزم همان روش‌های رسمی تنظیم صورتحساب، حمل و ارسال کالا و وصول مطالبات مربوط به فروش‌های به اشخاص غیر وابسته است. از این رو، این گونه نقل و انتقالات اغلب به عنوان فروش قطعی ثبت می‌شود. اما، هنگام تلفیق عملیات قسمت‌های مختلف شرکت در صورت سود و زیان، روشن است که هر گونه فروش که معرف فروش به اشخاص خارج از شرکت نباشد نباید به عنوان فروش شرکت منظور شود. حسابرسان در رسیدگی به صاحبکارانی که شرکت‌های فرعی یا شعبه‌هایی دارند باید روش‌های ثبت نقل و انتقال کالا بین آنها را پی‌جویی کنند.

ب- نمونه‌ای از مدارک حمل و ارسال کالا را با فاکتورهای فروش مربوط مقایسه کنید.

رسیدگی به نمونه‌ای از معاملات فروش و مقایسه فاکتورهای فروش با ثبت‌های آن و مدارک حمل کالا که در بند بالا تشریح شد. کالای حمل شده اما صورتحساب نشده را آشکار نمی‌سازد. حسابرسان برای حصول اطمینان از صورتحساب شدن تمام کالاهای حمل شده باید نمونه‌ای از مدارک حمل صادر شده طی سال را دریافت و با فاکتورهای فروش مربوط مقایسه کنند. در این آزمون باید کنترل شماره ترتیب مدارک حمل مورد تأکید ویژه قرار گیرد. مدارک حمل باطل شده باید علامت‌گذاری و حفظ شده باشد. چنانچه این کنترل اعمال نشود، از بین رفتن عمدی یا سهوی مدارک حمل، پیش از تنظیم فاکتور فروش می‌تواند کشف نشده باقی بماند. عطف متقابل سفارش‌های فروش، مدارک حمل کالا و فاکتورهای فروش به یکدیگر بسیار مطلوب است.

پ- چگونگی استفاده و صدور مجوز اعلامیه‌های بستانکار را بررسی کنید.

تمام تخلفیات اعطایی به مشتریان بابت برگشت یا نابابی کالا باید همراه اعلامیه‌های بستانکاری باشد که دارای شماره ترتیب است و توسط مسئولی از شرکت امضا شده باشد که مسئولیتی در امور وجوه نقد یا دفتر معین بدهکاران به عهده نداشته باشد. استقرار سیستم کنترل داخلی قوی در مورد تخفیفات اعطایی بابت کالاهای برگشتی مستلزم آن است که پیش از اعطای تخفیف، کالای برگشتی مورد رسیدگی قرار گیرد و اعلامیه بستانکار نیز حاوی شماره ترتیب و تاریخ گزارش دریافت کالای برگشتی باشد.

حسابرسان علاوه بر حصول اطمینان از وجود مجوز مناسب برای اعلامیه‌های بستانکار باید آنها را همانند فاکتورهای فروش مورد آزمون قرار دهند؛ قیمت‌ها، مبالغ و جمع اعلامیه‌ها باید کنترل شود، و نقل از روزنامه برگشتی‌های فروش یا سایر دفاتر و مدارک حسابداری به حساب‌های معین بدهکاران، ردیابی شود.

ت- تعدادی از نوارهای صندوق و برگه‌های فروش را با روزنامه فروش مغایرت‌گیری کنید.

حسابرسان در حسابرسی صاحبکاران با فروش‌های نقدی عمده می‌توانند تعدادی از جمع‌های روزانه روزنامه‌فروش را با جمع صندوق یا نوارهای صندوق مقایسه کنند. شماره ترتیب تمام برگه‌های فروش مربوط به دوره انتخاب شده باید کنترل شود و هر یک از برگه‌ها باید از لحاظ درستی محاسبات آن رسیدگی و به روزنامه‌های فروش ردیابی گردد.

4. خطر کنترل را دوباره برآورد و آزمون‌های محتوا را طراحی کنید.

هنگامی که حسابرسان روش‌های توصیف شده در بالا را تکمیل کردند باید میزان احتمال خطر کنترل را برای هر ادعای مندرج در صورت‌های مالی که به دریافتنی‌ها و معاملات فروش مربوط می‌شود، تعیین کنند. حسابرسان در این راه، نقاط ضعف مستلزم گسترش آزمون‌های محتوا و نقاط قوتی را که سبب محدود کردن آزمون‌های مزبور می‌شود، شناسایی می‌کنند. شکل 3-12 روابط بین ادعاهای مندرج در صورت‌های مالی، سیاست‌های کنترلی و روش‌های کنترل داخلی را نشان می‌دهد که بر برآورد حسابرسان از خطر کنترل مربوط به انواع ادعاهای مندرج در صورت‌های مالی، اثر می‌گذارد.

ب- آزمون‌های محتوا

5. جدول سنی بدهکاران تجاری و صورت تجزیه و تحلیل سایر حساب‌های دریافتنی را از صاحبکار دریافت و با دفاتر کل و معین مغایرت‌گیری کنید.

جدول سنی بدهکاران تجاری به طور معمول توسط کارکنان صاحبکار و اغلب به شکل گزارش کامپیوتری به تاریخ پایان سال مالی تهیه می‌شود. شکل 4-12 یک جدول سنی تهیه شده توسط صاحبکار را نشان می‌دهد که چند منظوره است؛ یعنی، عمر بدهکاران و برآورد زیان‌های احتمالی (مطالبات مشکوک الوصول) را نشان می‌دهد و ستونی برای کنترل اطلاعت مربوط به تأییدیه بدهکاران نیز دارد. تهیه صورت‌ خلاصه‌ای با این همه مراحل رسیدگی به دریافتنی‌ها، آن هم تنها در یک کاربرگ، فقط در شرکت‌های کوچک با مشتریان اندک امکان‌پذیر است. چنانچه صاحبکار علاوه بر بدهکاران تجاری، مطالبات دیگری نیز داشته باشد حسابرسان باید صورت تجزیه و تحلیل آنها را از صاحبکار دریافت کنند.

در مواردی که جدول سنی بدهکاران یا صورت تجزیه و تحلیل سایر بدهکاران توسط صاحبکار تهیه و به حسابرسان ارائه می‌شود، حسابرسان باید آنها را بررسی و کنترل کنند. حدود و مناسب این بررسی و کنترل را میزان کفایت سیستم کنترل داخلی دریافتنی‌ها تعیین می‌کند. حسابرسان باید جمع عمودی، جمع افقی و عمر بدهکاران را آزمون کنند. در آزمون عمر بدهکاران، آزمون تعدادی از مطالبات سر رسید نشده و سر رسید گذشته دارای اهمیت است.

حساب‌هایی که برای این منظور انتخاب می‌شود باید به دفتر معین بدهکاران نیز ردیابی گردد. جمع این گونه کاربرگ‌های تهیه شده توسط کارکنان صاحبکار نیز باید با حساب‌های کنترل مربوط در دفتر کل مقایسه شود. علاوه بر این، مانده‌های حساب‌های دفتر معین نیز باید به طور آزمایشی و با امتحان جمع ستون‌های بدهکار و بستانکار حساب‌های مزبور، کنترل گردد. در مواردی که حساب‌های دریافتنی صاحبکار با کامپیوتر پردازش می‌شود، آزمون‌های یاد شده می‌تواند با استفاده از برنامه‌های عمومی حسابرسی اجرا گردد.

6. صورت تجزیه و تحلیل اسناد دریافتنی و بهره‌های مربوط را از صاحبکار دریافت کنید.

کارکنان صاحبکار می‌توانند صورت ریز اسناد دریافتنی را تهیه و با دفتر کل نیز تطبیق دهند. اطلاعات مندرج در این صورت ریز معمولاً شامل نام متعهد، تاریخ صدور، تاریخ سررسید، مبلغ و نرخ بهره است. حسابرسان علاوه بر حصول اطمینان از درستی این گونه صورت‌های تهیه شده توسط صاحبکار باید تعدادی از اقلام این صورت ریز را به دفاتر حسابداری و اصل اسناد دریافتنی ردیابی کنند.

7. اسناد دریافتنی موجود در شرکت را بازرسی و برای اسناد نزد دیگران، تأییدیه دریافت کنید.

بازرسی اسناد دریافتنی باید همزمان با شمارش موجودی صندوق و سایر اوراق بهادار انجام پذیرد تا از پنهان ماندن کسری‌های جایگزین شده با اسناد راهی پیشگیری شود. هر گونه اوراق بهاداری که به عنوان وثیقه اسناد دریافتنی به شرکت تسلیم شده است نیز باید به طور همزمان بازرسی و فهرست شود. کلیه اوراق‌های بهادار قابل نقل و انتقال باید تا اتمام شمارش و بازرسی تحت کنترل حسابرسان باشد. اسناد دریافتنی صاحبکار ممکن است در زمان حسابرسی نزد دیگران باشد. دریافت تأییدیه از اشخاصی که اسناد نزد آنان است به عنوان جایگزینی برای بازرسی، تلقی می‌شود؛ هر چند که نیاز به دریافت تأییدیه از متعهد آن اسناد را برطرف نمی‌کند. در خواست تأییدیه اسناد دریافتنی که برای بانک، مؤسسات خدماتی وصول مطالبات[26]، وثیقه‌داران یا سایر اشخاص ذیربط فرستاده می‌شود باید از آنان بخواهد که نام متعهد، مبلغ اسناد، نرخ بهره و تاریخ سر رسید اسناد نزد آنان را نیز اعلام کنند. تأییدیه اسناد فروخته شده (تنزیل شده) به بانک یا گروه گذارده شده نزد بانک با تأییدیه وجوه نقد نزد بانک‌ به دست می‌آید؛ زیرا، شکل استاندارد تأییدیه بانک حاوی بخش ویژه‌ای در این مورد است.

فرم چاپی اسناد دریافتنی در تمام شعبه‌های بانک‌ها برای فروش عرضه می‌شود و در نتیجه، هر یک از مسئولین شرکت که بخواهد سوءاستفاده‌ای بکند، می‌تواند آن را از بانک خریداری و با نوشتن مبلغ، تاریخ صدور، تاریخ سررسید و امضاء روی آن، یک سند دریافتنی جعلی به وجود آورد. سهولت ایجاد سند دریافتنی جعلی یا واهی سبب می‌شود که بازرسی اسناد دریافتنی در مقایسه با بازرسی‌ اوراق بهادار و شمارش وجوه نقد، روش حسابرسی کم‌اثرتری تلقی گردد.

8. تأییدیه به بدهکاران را دریافت کنید.

اصطلاح تأییدیه در فصل 7 جلد اول این کتاب به عنوان یک مدرک تهیه شده در خارج از شرکت صاحبکار که به طور مستقیم برای حسابرسان ارسال می‌گردد، تعریف شده است. مکاتبه مستقیم با بدهکاران، اساسی‌ترین و مؤثرترین اقدام برای اثبات حساب‌ها و اسناد دریافتنی است. حسابرسان با تأیید یک حساب دریافتنی ثابت می‌کنند که مشتری مربوط واقعاً وجود دارد. تأیید کتبی بدهی توسط بدهکار، هر دو منظور (الف) اثبات وجود دارایی و (ب) حصول اطمینان از عدم کلاه به کلاه کردن یا هر گونه سوءاستفاده از دریافتنی‌ها را در تاریخ ترازنامه برآورده می‌کند؛ اما، قابل دریافت بودن آن را تضمین نمی‌کند.

مروری مختصر بر تاریخچه حسابرسی، دلیل تأکید بر دریافت تأییدیه را بهتر روشن می‌کند. هدف‌ها و روش‌های حسابرسی در اواخر دهه 1940 مورد تجدیدنظر جدی قرار گرفت. پیش از آن تاریخ، حسابرسی شامل روش‌هایی برای حصول اطمینان از این که دریافتنی‌ها، طلبی واقعی از سایر شرکت‌های موجود است یا این که موجودی‌های مواد و کالا، واقعاً وجود دارد و به دقت شمارش شده است، نمی‌شد. حسابرسان، دریافت تأییدیه بدهکاران (یا نظارت بر شمارش موجودی‌های مواد و کالا) را پرهزینه و فاقد اهمیت خاص می‌دانستند. در آن دوران، حسابرسان برای اعتبار دریافتنی‌ها و وجود موجودی‌های مواد و کالا عموماً بر تأییدیه مدیریت اتکا می‌کردند. پس از کشف چندین تقلب چند میلیون دلاری دریافتنی‌ها و موجودی‌های مواد و کالا بود که نیاز به شواهد حسابرسی قوی‌تری احساس شد.

مطلب زیر که از استاندارد حسابرسی شماره 1 گرفته شده است وضعیت موجود را برای دریافت تأییدیه نشان می‌دهد.

شرایط خاص یک کار حسابرسی ممکن است دریافت تأییدیه بدهکاران را غیر ممکن یا غیر عملی سازد. چنانچه حسابرسان بتوانند با سایر روش‌های رسیدگی، خود را نسبت به وضعیت حساب‌های دریافتنی صاحبکار متقاعد سازند، بیان عدم دریافت تأییدیه در گزارش حسابرسان ضرورت نمی‌یابد.

نمونه‌ای از موارد که گاه دریافت تأییدیه، غیرممکن یا غیر عملی است، فروش به دستگاه‌های دولتی می‌باشد. مدارک و روش‌های اجرایی برخی از دستگاه‌های دولتی به گونه‌ای است که نمی‌توانند بدهی خود را طبق قراردادها و سفارش‌های خرید دولتی، تعیین و تأیید کنند. حسابرسان در چنین مواردی باید از سایر روش‌های حسابرسی- مانند، رسیدگی به قراردادها، سفارش‌های خرید، مدارک حمل، فاکتورهای فروش، دریافت‌های بعد از تاریخ ترازنامه و سایر شواهد و مدارک- استفاده کنند تا خود را متقاعد سازند که فروش‌ها، از سفارش‌های و حمل واقعی کالا حاصل شده است.

یکی از جنبه‌های مهم تأییدیه حساب‌ها و اسناد دریافتنی، تعیین درستی آدرس بدهکاران است. چنانچه آدرس تعداد زیادی از بدهکاران به صورت آدرس صندوق پستی باشد، حسابرسان باید این موضوع را به طور کامل پی‌جویی کنند؛ زیرا، صندوق پستی می‌تواند تحت نام‌های واهی و توسط کارکنان بخش حساب‌های دریافتنی که شریک تقلب در حساب‌های دریافتنی می‌باشند اجاره شده باشد.

تمام درخواست‌های تأییدیه حساب‌ها و اسناد دریافتنی باید در پاکت‌هایی پست شوند که آدرس برگشت آن، آدرس مؤسسه حسابرسی باشد. پاکتی تمبردار و به آدرس حسابرسان نیز باید همراه درخواست تأییدیه ارسال شود. پاکت‌های حاوی درخواست‌های تأییدیه باید توسط حسابرسان به پستخانه تحویل یا به صندوق‌های رسمی پست انداخته می‌شود. تمام این روش‌ها برای جلوگیری کارکنان صاحبکار از ایجاد تغییر یا دستکاری درخواست تأییدیه یا پاسخ مشتری به آن، طراحی شده‌اند. چنانچه ارسال درخواست‌های تأییدیه یا دریافت پاسخ‌های آنها توسط صاحبکار انجام پذیرد، فرآیند دریافت تأییدیه به هیچ وجه به کشف حساب‌های دریافتنی واهی یا بیش از واقع نشان داده شده کمکی نخواهد کرد. درخواست‌های تأییدیه‌ای که توسط پست، غیر قابل توزیع  تشخیص و برگشت می‌شود می‌تواند برای حسابرسان حایز اهمیت ویژه باشد و بنابراین باید مستقیماً‌ به آدرس مؤسسه حسابرسی برگشت شود.

درخواست‌های تأییدیه مثبت و منفی  دریافتنی‌های شرکت می‌تواند از دو راه مستقیماً به تأیید بدهکاران برسد. در هر دو راه، صاحبکار به طور رسمی از بدهکار می‌‌خواهد که بدهی خود را تأیید کند، هر چند که کنترل تمامی فرآیند دریافت تأییدیه با حسابرسان مستقل است.

روش دریافت تأییدیه مثبت عبارت است از ارسال درخواستی کتبی برای بدهکار که درستی مبلغ مندرج در آن را به طور مستقیم به حسابرسان اعلام دارد. تأیید به مثبت از هر یک از بدهکاران می‌خواهد که به آن پاسخ بدهند؛ درخواست تأییدیه مثبت از بدهکاران می‌خواهد که درستی یا نادرستی مبلغ مندرج در آن مشخص کنند. شکل 5-12 نمونه‌ای از درخواست تأییدیه مثبت را  نشان می‌دهد.

روش تأییدیه منفی شامل درخواستی کتبی از بدهکاران که تنها در صورت عدم مطابقت بدهی آنان با مبلغ مندرج در آن، باید پاسخ دهند. در خواست تأییدیه منفی می‌تواند به شکل یک نامه، مهر و مخصوصی که بر روی صورتحساب ماهانه مشتریان زده می‌شود یا چسبانیدن برچسبی روی صورتحساب حاوی مطالب شکل 6-12 باشد.

قابلیت اطمینان و اتکای بیشتر تأییدیه مثبت از این واقعیت ناشی می‌شود که در صورت دریافت نکردن پاسخ، حسابرسان نسبت به ضرورت پی‌جویی بیشتر هوشیار می‌شود. در موارد استفاده از تأییدیه منفی، دریافت نکردن پاسخ به معنای تأیید مبلغ طلب تلقی می‌شود، هر چند ممکن است مشتری دریافت‌کننده آن، صرفاً در دادن پاسخ سهل‌انگاری کرده باشد. هزینه ارسال درخواست تأییدیه منفی به مراتب کمتر از درخواست تأییدیه مثبت است. از این رو، با تعداد بیشتری از مشتریان می‌توان مکاتبه کرد.

هیأت استانداردهای حسابرسی آمریکا درباره تأییدیه‌های مثبت و منفی به شرح زیر اظهار نظر کرده‌ است:

اندازه نمونه  استفاده از فرآیند دریافت تأییدیه در بیشتر موارد حسابرسی، به دریافت تأییدیه از نمونه‌ای از حساب‌های دریافتنی محدود می‌شود. نمونه باید عموماً به اندازه‌ای بزرگ باشد که بخش اعظم ریالی مجموعه حساب‌های دریافتنی را دربرگیرد و باید همواره به گونه‌ای معرف جامعه حساب‌های دریافتنی باشد که بتوان نتایج حاصل از آن را به درستی به تمام جامعه تعمیم داد.

اندازه نمونه، به تناسب اهمیت حساب‌های دریافتنی نسبت به مجموع دارایی‌ها تغییر می‌کند. چنانچه حساب‌های دریافتنی یک دارایی با اهمیت باشد، اندازه نمونه نیز باید نسبتاً بزرگ باشد. برآورد خطر کنترل توسط حسابرسان نیز عامل دیگری است که باید در نظر گرفته شود؛ ضعف سیستم کنترل داخلی، اندازه نمونه بزرگتری نسبت به وجود سیستم کنترل داخلی قوی را می‌طلبد. نتایج حاصل از تأییدیه‌های دریافتنی در سال‌های قبل، راهنمای دیگری است برای تعیین اندازه نمونه سال جاری توسط حسابرسان؛ اختلاف‌های فاحش مشاهده شده در تأییدیه‌های سال‌های قبل، لزوم دریافت تأییدیه‌های زیادتری را برای سال جاری ایجاب می‌کند. سرانجام، انتخاب بین تأییدیه مثبت و تأییدیه منفی نیز بر اندازه نمونه اثر می‌گذارد. در صورت استفاده از تأییدیه منفی، تعداد درخواست‌های ارسالی افزایش می‌یابد.

در انتخاب حساب‌های دریافتنی برای ارسال درخواست تأییدیه، روال معمول این است که برای حساب‌های دریافتنی با مانده بزرگتر از یک مبلغ معین و حساب‌های انتخابی به طور تصادفی از بین سایر حساب‌های دریافتنی، درخواست تأییدیه ارسال شود. برنامه‌های عمومی (کامپیوتری) حسابرسی می‌تواند در طبقه‌بندی‌ و انتخاب حساب‌های دریافتنی برای ارسال درخواست تأییدیه، به حسابرسان کمک کند.

اختلاف‌های مشاهده شده در پاسخ‌های مشتریان  حسابرسان باید اختلاف‌های عمده‌ای را که مشتریان اعلام می‌دارند، پیگیری و رفع نمایند؛ رفع سایر اختلاف‌ها می‌تواند به کارکنان صاحبکار واگذار گردد که پس از رفع اختلاف،  توضیحات لازم در اختیار حسابرسان قرار داده شود. بیشتر این گونه اختلاف‌ها از تفاوت زمانی در ثبت وجوه دریافتی یا معاملات فروش ناشی می‌شود یا در اثر برداشت نادرست مشتری از تاریخی که مورد درخواست تأییدیه است، به وجود می‌آید. برخی از پاسخ‌ها ممکن است مانده اعلام شده را به دلیل در نظر نگرفتن پرداخت‌های نقدی اخیر بدهکاران، نادرست اعلام کنند که در این صورت، حسابرسان معمولاً پرداخت‌های مزبور را به مدارک و حساب‌های وجوه نقد ردیابی می‌کنند.

سایر روش‌های رسیدگی برای درخواست‌های بدون پاسخ  درصد پاسخ‌های مورد انتظار از درخواست‌های تأییدیه مثبت، بسته به نوع بدهکاران، بسیار متفاوت خواهد بود. ارسال درخواست‌های پیرو اول و دوم در اکثر موارد، ضرورت می‌یابد (پیرو دوم معمولاً با پست سفارشی، تلگراف، تلفن یا فاکس صورت می‌گیرد)[27]. حسابرسان باید در صورت عدم دریافت پاسخ درخواست تأییدیه در مورد حساب‌ها و اسناد دریافتنی با مانده عمده، سایر روش‌های رسیدگی را در مورد آنها اعمال کنند. حسابرسان می‌توانند وجود، محل کار و اعتبار این گونه بدهکاران را با مراجعه به مؤسسات تعیین‌کننده اعتبار (شرکت‌ها) یا سایر منابع مستقل، اثبات کنند. اصلات زیربنای معاملات می‌تواند با رسیدگی به دریافت‌های پس از تاریخ ترازنامه، قراردادها، سفارش‌های خرید مشتریان، سفارش‌های فروش و بارنامه‌ها اثبات گردد.

جمع‌بندی فرایند دریافت تأییدیه  پس از دریافت تمام پاسخ‌ها باید خلاصه‌ای حاوی حدود و ماهیت برنامه‌های دریافت تأییدیه و نتایج کلی بدست آمده، تهیه شود. چنین صورت خلاصه‌ای یکی از اجزای بسیار مهم کاربرگ‌های حسابرسی است.

حسابرسان پس از حل و فصل تمام اختلاف‌های آشکار شده از طریق تأییدیه‌ها ممکن است بخواهند خطر کنترل دریافتنی‌ها را دوباره برآورد کنند؛ برای مثال، چنانچه تعداد اشتباهات بزرگ بیش از آن باشد که طبق برآورد اولیه از خطر کنترل باید می‌بود، ارزیابی اولیه حسابرسان (از خطر کنترل) نادرست بوده است. بنابراین، برآورد جدیدی باید به عمل آید، و این برآورد می‌تواند جریان باقی‌مانده حسابرسی را تغییر دهد.

حسابرسان برای شکل‌گیری نظر خود درباره مطلوبیت حساب‌های دریافتنی به طور کلی با اتکا بر فرآیند دریافت تأییدیه، با بیش از یک نوع خطرروبرویند. تا اینجا مشخص شده است که برخی از حساب‌های با مانده غلط ممکن است در نمونه انتخابی برای دریافت تأییدیه منظور نشده باشد و پاسخی از بدهکاران با مانده حساب غلط نیز ممکن است دریافت نشود. سرانجام، این خطر نیز وجود دارد که مشتریانی بدون مطابقت مانده مندرج در درخواست تأییدیه با مانده دفاتر خود اقدام به تأیید مبلغ بدهی بکنند. این گونه پاسخ‌ها به غلط احساس امنیتی را در حسابرسان ایجاد می‌کند. به هر حال و با وجود این خطرها، تأیید حساب‌های دریافتنی شواهد ارزشمندی را فراهم می‌آورد و معرف بخش مهمی از کار حسابرسان است.

گاه گفته می‌شود که بهترین دلیل برای اعتبار حساب‌های دریافتنی، وصول آنها در طول مدت رسیدگی حسابرسان است. اما، در درستی این هم تردید باید کرد، به مثال زیر توجّه کنید:

بررسی و تأیید حساب‌ها و اسناد دریافتنی حذف شده به عنوان غیر قابل وصول چنانچه حساب‌ها و اسناد دریافتنی عمده‌ای در طول سال به عنوان غیر قابل وصول، از دفاتر حذف شده باشد، حسابرسان باید از وجود مجوز لازم برای حذف آنها اطمینان یابند. در صورت نبود روش‌های مناسب صدور مجوز برای حذف از دفاتر، هر یک از کارکنان نادرست شرکت می‌تواند سرقت وجوه نقد را تنها با ایجاد یک حساب اسناد دریافتنی یا بدهکاران و سپس، حذف آن به عنوان غیر قابل وصول، برای همیشه پوشیده بدارد.

تهیه و تنظیم یا دریافت صورت تجزیه و تحلیل ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول (و مطالبات سوخت شده، در جایی که از هر دو حساب استفاده می‌شود) می‌تواند بررسی منظم اسناد و حساب‌های دریافتنی حذف شده از دفاتر را بسیار آسان کند. اقلام بدهکار حساب ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول (یا حساب مطالبات سوخت شده) می‌تواند به مجوز و مدارک کنترل‌کننده حساب‌ها و اسناد دریافتنی حذف شده، ردیابی شود. برای برخی ازبدهکاران و متعهدهای اسناد دریافتنی حذف شده می‌‌توان درخواست تأییدیه ارسال کرد تا از واقعیت داشتن دریافتنی در زمان ثبت آن اطمینان حاصل نمود. اقلام بستانکاران این حساب باید با اقلام بدهکار مشابه در حساب هزینه مطالبات مشکوک‌الوصول مقایسه شود. هر گونه حساب‌ها و اسناد دریافتنی از مدیران اجرایی، سهامداران یا اعضاء هیأت مدیره، به خودی خود غیر منطقی است و شدیدترین پی‌جویی حسابرسان را می‌طلبد. محاسبه نسبت مطالبات حذف شده به فروش نسیه، هزینه مطالبات مشکوک الوصول و ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول می‌تواند در آشکار کردن اقلام حذف شده غیرمنطقی مفید باشد.

9. انقطاع معاملات فروش در پایان سال را بررسی کنید.

یکی از ساده‌ترین راه‌های دستکاری مدارک و دفاتر حسابداری، باز نگهداشتن دفتر روزنامه فروش پس از تاریخ ترازنامه و ثبت فروش‌های پس از آن تاریخ به عنوان فروش سال مورد رسیدگی است. فاکتورهای فروش کالاهای حمل شده برای مشتریان در ماه اول سال مالی جدید می‌تواند به تاریخ ماه آخر سال قبل باشد که به حساب فروش آن سال منظور شده است. هدف این گونه ثبت‌های گمراه‌کننده، نشان دادن تصویر مالی بهتر از واقعیت است. انگیزه دیگر برای بیشتر نشان دادن مبلغ فروش سالانه، هنگامی پدید می‌آید که فروش، مبنای محاسبه پاداش و کمیسیون کارکنان قرار می‌گیرد. یکی از استفاده‌های نادرست مؤثر بر حساب‌های دریافتنی، باز نگهداشتن دفتر روزنامه صندوق پس از تاریخ ترازنامه است. روش‌های حسابرسی که برای کشف این گونه خلافکاری‌ها طراحی شده است در مبحث حسابرسی وجوه نقد، فصل 11، توصیف شد.

حسابرسان برای حصول اطمینان از درستی انقطاع مدارک فروش، اعم از عمدی و سهوی، باید فروش‌های ثبت شده در چند روز قبل و بعد از تاریخ ترازنامه را با نسخه‌ای از فاکتورهای فروش و مدارک حمل آنها مقایسه کنند. اثربخشی این روش به مقدار قابل ملاحظه‌ای به میزان تفکیک وظایف حمل و ارسال کالا، دریافت کالا و تنظیم صورتحساب بستگی دارد. چنانچه عملیات انبارداری، حمل و ارسال کالا، تنظیم صورتحساب و دریافت کالا به طور مستقل کنترل شود، احتمال این که مدارک تنظیمی توسط تمام این قسمت‌ها به گونه‌ای دستکاری شود تا حمل کالا در یک دوره مالی به عنوان فروش دوره مالی قبل منظور گردد، بسیار کم خواهد شد. از سوی دیگر، چنانچه مسئولیت کنترل مدارک حمل و صورتحساب‌ها به عهده یک نفر باشد، وی خواهد توانست هر دوی مدارک مزبور را دستکاری کند تا فروش‌های سال، بیش از واقع نشان داده شود.

گاه، برای «حساب‌آرایی»[28] صورت‌های مالی، فروش‌هایی واهی و حمل کالاهایی قبل از موعد و در تاریخ‌های نزدیک به پایان سال در دفاتر ثبت می‌شود. این کالاها حتی ممکن است بدون آگاهی مشتریان حمل و شود و در نهایت، برگشت گردد. حسابرسان برای پیشگیری از این گونه دستکاری‌ها باید تمام برگشت از فروش‌های عمده را پس از تاریخ ترازنامه که بر حساب‌های دریافتنی سال مورد رسیدگی اثر می‌گذارد، به قدت بررسی کنند. در این گونه موارد، ثبت‌های اصلاحی لازم برای تصحیح فروش سال مورد رسیدگی باید پیشنهاد شود. چنانچه تأییدیه بدهکاران به تاریخ ترازنامه دریافت شود، قاعدتاً باید حمل و ارسال کالاهایی را که بدون مجوز لازم صورت گرفته است برای حسابرسان آشکار سازد.

10. روشهای تحلیلی را برای حساب‌های دریافتنی، فروش‌ها، اسناد دریافتنی و درآمد بهره اجرا کنید.

نسبت‌ها و روابط زیادی می‌تواند برای تعیین منطقی بودن حساب‌های دریافتنی، فروش، اسناد و دریافتنی و درآمد بهره محاسبه شود؛ برای مثال، الف) نسبت سود ناخالص، ب) دوره وصول مطالبات، پ) نسبت بدهکاران به خالص فروش نسیه، ت) نسبت حساب‌های حذف شده به مانده حساب‌های دریافتنی در پایان سال مورد رسیدگی، ت) نسبت حساب‌های حذف شده به مانده حساب‌های دریافتنی در پایان سال مورد رسیدگی، ث) نسبت ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول به حساب‌های دریافتنی و ج) نسبت درآمد بهره به اسناد دریافتنی.

این نسبت‌ها و روابط باید با نسبت‌ها و روابط به دست آمده در سال‌های پیش و همچنین، با نسبت‌های متوسط صنعت مقایسه شود.

11. درآمد بهره اسناد دریافتنی و بهره‌های دریافتنی را بازبینی کنید.

مؤثرترین کاری که حسابرسان می‌توانند برای اثبات درستی «درآمد بهره» انجام دهند، محاسبه مستقل درآمد بهره اسناد دریافتنی در طول سال مورد رسیدگی است. کاربرگ تجزیه و تحلیل اسناد دریافتنی باید نرخ بهره و تاریخ صدور هر یک از اسناد را مشخص کند. در بخش مربوط به بهره در این کاربرگ، چهار ستون وجود دارد که اطلاعات مربوط به هر یک از اسناد دریافتنی متعلق به شرکت را در طول سال، نشان می‌دهد:

الف- بهره دریافتنی در ابتدای سال (نقل از کاربرگ سال قبل).

ب- بهره کسب شده طی سال (محاسبه شده براساس شرایط هر یک از اسناد).

پ- بهره دریافتی طی سال (ردیابی شده به مدارک دریافت وجوه نقد).

ت- بهره دریافتنی در پایان سال (محاسبه شده توسط حسابرسان).

این چهار ستون به طور خودکار موازنه می‌شود. بهره دریافتنی در ابتدای سال (ستون اول) به اضافه درآمد بهره کسب شده طی سال (ستون دوم) منهای بهره دریافتی طی سال (ستون سوم) باید با بهره دریافتنی در پایان سال (ستون چهارم) برابر گردد. جمع چهار ستون باید امتحان شود تا از موازنه آنها اطمینان حاصل گردد. به علاوه، جمع هر ستون باید به حساب‌های دفترکل ارزیابی شود.

چنانچه بهره کسب شده طی سال طبق محاسبات حسابرسان با بهره کسب شده مندرج در مدارک و دفاتر حسابداری مطابقت نداشته باشد، حسابرسان باید حساب مربوط را در دفتر کل مورد تجزیه و تحلیل قرار دهند. هر گونه ثبت بستانکاری که بر شواهد مثبته استوار نباشد مستلزم توجّه خاص حسابرسان است؛ زیرا، مبلغ آن ثبت ممکن است مربوط به دریافت بهره سندی باشد که هرگز در دفاتر ثبت نشده است.

حسابرسان برای بازبینی محاسبات بهره اسناد در مؤسسات مالی یا صاحبکاران با اسناد دریافتنی فوق‌العاده زیاد تنها می‌‌توانند نمونه‌ای از اسناد دریافتنی را مورد بررسی قرار دهند. علاوه بر این، حسابرسان باید با استفاده از میانگین موزون نرخ‌های بهره و میانگین مانده حساب اسناد دریافتنی در طول سال، منطقی بودن جمع بهره کسب شده را آزمون کنند.

12. کفایت ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول را تعیین کنید.

برای آن که صورت‌های مالی، وضعیت مالی شرکت را به طور مطلوب نشان دهد، دریافتنی‌ها باید به خالص ارزش بازیافتنی- یعنی، ارزش دریافتنی‌ها طبق حساب‌های دفتر کل منهای ذخیره کافی بابت حساب‌ها و اسناد دریافتنی مشکوک‌الوصول- در صورت‌های مزبور منعکس شود. اندازه‌گیری صحیح سود، مستلزم مطابقت درآمدها با هزینه‌های مربوط است. از آنجا که حساب‌ها و اسناد دریافتنی غیر قابل وصول یکی از اقلام هزینه است، بررسی ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول را توسط حسابرسان باید به عنوان اثبات و وارسی هم صورت سود و زیان و هم ترازنامه، دانست.

هرچه کار حسابرسی به پایان نزدیکتر می‌شود، مدت زمان بیشتری از تاریخ ترازنامه می‌گذرد. در نتیجه، تعداد زیادتری از حساب‌های دریافتنی سررسید رسیده در تاریخ ترازنامه، وصول می‌شود؛ و مدت زمان طولانی‌تری از سر رسید باقی مانده آنها می‌گذرد. بدین ترتیب، حسابرسان در وضعیتی قرار می‌گیرند که نسبت به قابلیت وصول دریافتنی‌های تاریخ ترازنامه، بهتر قضاوت کنند.

بهترین شواهدی که حسابرسان می‌توانند درباره قابلیت وصول حساب‌ها و اسناد دریافتنی کسب کنند، پرداخت کامل بدهی توسط مشتریان در تاریخی پس از تاریخ ترازنامه است. حسابرسان باید این گونه دریافتی‌های صاحبکار را در کاربرگ‌های حسابرسی ثبت کنند. در کاربرگ شکل 4-12، ستونی ویژه برای ثبت این گونه دریافت‌های اختصاص داده شده است. از آنجا که تعیین قابلیت وصول مطالبات، یکی از هدف‌های حسابرسان از رسیدگی به حساب‌ها و اسناد دریافتنی است، آگاه شدن حسابرسان از هر گونه دریافت پس از تاریخ ترازنامه بابت حساب‌ها و اسناد سر رسید گذشته یا سر رسید در طول دوره بعدی از تاریخ ترازنامه، اهمیت زیادی دارد.

خطر اعتباری اسناد دریافتنی، به ویژه اسنادی که در ازای حساب‌های دریافتنی سر رسید گذشته کسب شده است، می‌‌تواند به اندازه حساب‌های دریافتنی باشد. تأمین ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول برای اسنادی که چندین بار تجدید شده است، اسناد اقساطی که قسط‌های آن با تأخیر یا نامنظم پرداخت می‌شود، اسنادی که بابت حساب‌های دریافتنی سر رسید گذشته دریافت می‌گردد، اسنادی که واخواست شده است و اسناد به تعهد شرکتی که از وضعیت بد مالی آن آگاهی در دست است، منطقی می‌باشد. حسابرسان برای تعیین قابلیت وصول اسناد دریافتنی می‌توانند وضعیت اعتباری متعهدهای اسناد با مبلغ عمده یا مشکوک‌ به غیر قابل وصول را پی‌جویی کنند. گزارش‌های مؤسسات تعیین اعتبار شرکت‌ها و صورت‌های مال متعهدهای اسناد مزبور باید در دایره اعتبارات صاحبکار موجود باشد.

ارزیابی هر گونه دارایی که متعهد اسناد به عنوان وثیقه آنها قرار داده است، راه دیگری است برای تعیین قابلیت وصول اسناد دریافتنی. حسابرسان باید ارزش بازار روز اوراق بهاداری را که صاحبکار به عنوان وثیقه نزد خود دارد با مراجعه به نرخ‌های اعلام شده توسط بورس اوراق بهادار یا پرس و جو از بانک‌ها، تعیین کنند. در مواردی که ارزش بازار وثیقه از مبلغ سند دریافتنی کمتر باشد باید صاحبکار را از آن آگاه کرد؛ مبلغ کسری ممکن است ناگزیر به عنوان غیرقابل وصول تلقی شود.

حسابرسان برای حصول اطمینان از کفایت برآوردهای مدیریت از ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول می‌توانند اقدامات زیر را انجام دهند:

الف- جزئیات رده‌بندی سنی حساب‌های دریافتنی را با جدول سنی سال‌های قبل مقایسه کنند. تمام حساب‌های دریافتنی سر رسید گذشته‌ای را که بعد از تاریخ ترازنامه تسویه نشده است رسیدگی و اطلاعات مربوط به مبلغ و تاریخ تسویه، تسویه مطالبات قدیمی و نقد یا نسیه بودن فروش‌های اخیر را یادداشت نمایند. پرونده‌های مکاتبات صاحبکار می‌تواند مقدار زیادی از این اطلاعات را در اختیار حسابرسان قرار دهد.

ب- میزان اعتبار بدهکاران حساب یا با مبلغ بدهی زیاد را پی‌جویی کنند. یک حساب با مانده بسیار زیاد ممکن است بخش اعظم مانده حساب‌های دریافتنی را تشکیل دهد.

پ- موارد اختلاف آشکار شده از طریق تأییدیه‌ها را از لحاظ مبالغ مورد اختلاف یا هر گونه نشانه دیگری از غیر قابل وصول بودن طلب، مورد بررسی قرار دهند.

ت- حساب‌هایی را که براساس روش‌های مشکوک‌الوصول تشخیص می‌دهند، فهرست کنند. نام مشتری، مبلغ مشکوک‌الوصول و دلایل مشکوک‌الوصول بودن آنها را نیز در این فهرست بیاورند.

ث- وضعیت حساب‌های عمده مشکوک‌الوصول را با مدیر اعتبارات صاحبکار بررسی کنند، نتیجه اقدامات انجام شده برای وصول این مطالبات را تعیین نمایند و نظر مدیر اعتبارات را نسبت به وصول نهایی آنها جویا شوند و این نظر را در مورد میزان قابل وصول هر یک از مانده‌های مورد نظر، در کاربرگ مطالبات مشکوک‌الوصول منعکس کنند و زیان برآوردی حساب‌های مشکوک‌الوصول را تعیین نمایند.

ج- نسبت‌هایی چون نسبت حساب‌های دریافتنی به (متوسط) فروش روزانه و نسبت ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول به 1) حساب‌های دریافتنی و 2) خالص فروش نسیه را محاسبه و با نسبت‌های مشابه سال‌های قبل و متوسط‌های صنعت مقایسه کنند. هر گونه اختلاف عمده را پی‌جویی نمایید.

13. دریافتنی‌های گرو گذارده شده را تعیین کنید.

حسابرسان باید درباره گروه بودن یا واگذاری حساب‌ها و اسناد دریافتنی، به طور مستقیم از مدیریت صاحبکار پرس و جو کنند. تأییدیه بانک‌ می‌تواند شواهد مربوط به گروه بودن حساب‌ها و اسناد دریافتنی را فراهم کند؛ زیرا، درخواست تأییدیه حاوی استعلام درباره وثایق وام‌های بانکی نیز می‌باشد. تجزیه و تحلیل حساب‌ هزینه‌های بهره ممکن است هزینه‌های متحمل شده بابت گروگذاری دریافتنی‌ها نزد مؤسسات مالی- اعتباری را فاش سازد.

گرو بودن دریافتنی‌ باید با درج «طبق قرارداد وام مورخ دی‌ماه ××13 در گرو بانک خراسان است «روی نسخه دوم فاکتورهای فروش و اختصاص کد مخصوص به حساب‌های مزبور در مدارک حساب‌های دریافتنی، به روشنی مشخص شود. حساب‌هایی که بدین ترتیب علامت‌گذاری شده است در همان بررسی‌های اولیه حسابرسان برای آنان مشخص و به طور مستقیم از بانک گروگیرنده آنها تأییدیه دریافت می‌شود. اما، حسابرسان نمی‌توانند چنین فرض کنند که کلیه حساب‌های گروگذاری شده، علامت‌گذاری شده است و باید نسبت به حساب‌هایی که گروه گذارده شده ولی ثبت نشده است نیز هشیار باشند.

14. اسناد و حساب‌های دریافتنی از اشخاص وابسته را به طور کامل رسیدگی کنید.

وام‌های پرداختی شرکت به مدیران، اعضای هیأت مدیره، سهامداران و سایر وابستگان مستلزم توجّه ویژه حسابرسان است؛ زیرا، این گونه معاملات اشخاص وابسته معمولاً از جمله معاملات عادی و حقیقی محسوب نمی‌شود. علاوه بر این، قوانین موجود[29] یا مفاد اساسنامه شرکت ممکن است پرداخت این گونه وام‌ها را منع کرده باشد. توجیه پرداخت یک وام با مبلغ زیاد توسط شرکتی که مالی- اعتباری نیست از دیدگاه هدف‌های تجاری این گونه شرکت‌ها بسیار دشوار است. حسابرسان در مورد افشای معاملاتی که مدیریت با شرکت انجام می‌دهد در برابر سهامداران، اعتباردهندگان و دیگرانی که بر صورت‌های مالی حسابرسی شده اتکار می‌کنند، مسئولیت دارند. بدیهی است، پرداخت این گونه وام‌ها به مدیران، اعضای هیأت مدیره و سهامداران، بیشتر برای رفاه وام‌گیرندگان است تا سود شرکت وام‌دهنده. این گونه وام‌ها به دلیل ویژگی‌های خاصشان معمولاً کمی پیش از پایان سال تسویه می‌شود و چند روز پس از آن، دوباره تجدید می‌گردد تا بدین ترتیب، از افشای آنها در صورت‌های مالی، جلوگیری شود. در چنین شرایطی، این گونه وام‌های تجدید شده می‌ واند با بررسی اجمالی معاملات مربوط به اسناد و حساب‌های دریافتنی پس از تاریخ ترازنامه، توسط حسابرسان کشف شود.

15. چگونگی ارائه در صورت‌های مالی و کفایت افشار مربوط را ارزیابی کنید.

حسابرسان باید مطابقت ارائه حساب‌ها و اسناد دریافتنی و کفایت افشای موارد مربوط به آنها را با اصول پذیرفته شده حسابداری، مشخص کنند. دریافتنی‌های از اشخاص وابسته باید جداگانه ارائه و ماهیت ارتباط آنان و مبلغ معاملات مربوط افشا شود. هر گونه شرایط غیر عادی مربوط به دریافتنی‌ها باید در یادداشت‌های همراه،‌ افشا گردد. همچنین، ذخیره مطالبات مشکوک الوصول باید از دریافتنی‌های مربوط (در ترازنامه) کسر شود.

16. درستی سیستم حسابداری صاحبکار را برای معاملاتی که به فروش و دریافتنی‌ها منجر می‌شود، بررسی کنید.

تجزیه و تحلیل کلی از چگونگی برخورد با معاملات، یک ضرورت است. به نکات زیر توجّه کنید:

1. کالاهای ارسالی به طور امانی می‌تواند به اشتباه، جزء فروش‌ها ثبت شود.
2. در مورد کالاهای ارسالی برای مشتریان با حق برگشت آنها در شرایط خاص ممکن است ذخیره‌ای در نظر گرفته نشده باشد.
3. حق فرانشیزهای دریافتی می‌تواند به حساب‌ دریافتنی‌ها یا درآمد منظور شده باشد، در حالی که خدمات مربوط به آن هنوز ارائه نشده است.
4. اجاره‌های بلندمدتی که حسابداری آنها به درستی باید به روش عملیاتی صورت گیرد می‌تواند به غلط، اجاره بلند مدت سرمایه‌ای تلقی و سبب بیش از واقع نشان داده شدن دریافتنی‌ها و درآمدها شود.
5. مدیریت ممکن است از روش درصد پیشرفت کار در موارد نامناسب استفاده کند یا درآمد قراردادها را به میزانی بیش از واقع شناسایی نماید.

نمونه‌های بالا روشنگر این نکته است که حسابرسان باید حسابدارانی باشند که اصول پذیرفته شده حسابداری را به خوبی درک کنند. پژوهش‌های اخیر نشان داده است که تعدادی از «حسابرسی‌های ناموفق» به دلیل وضعیت‌های رخ داده است که در آنها، روش حسابداری به کار گرفته شده توسط صاحبکار، نامناسب بوده است و حسابرسان نیز این مشکل را کشف نکرده‌اند. در صورت وجود هر یک از وضعیت‌های بالا، حسابرسان باید مدارک و شواهد مختلف مربوط به معاملات را به دقت رسیدگی کنند و مناسب بودن روش‌های حسابداری مورد استفاده را تعیین نمایند.

حسابرسی ضمنی دریافتنی‌ها و فروش

بسیاری از رسیدگی‌های مربوط به دریافتنی‌ها و فروش می‌تواند یکی دو ماه پیش از تاریخ ترازنامه انجام گیرد؛ برای مثال، ارزیابی ساختار کنترل داخلی و در پاره‌ای موارد، دریافت تأییدیه بدهکاران. تصمیم به دریافت تأییدیه بدهکاران در طول حسابرسی ضمنی به جای پایان سال تنها در مواردی توجیه‌پذیر است که کنترل‌های داخلی به نسبت قوی در مورد حساب‌های دریافتنی وجود دارد.

در مواردی که حسابرسی ضمنی دریافتنی‌ها و فروش انجام گرفته است، کار حسابرسی نهایی می‌تواند به مقدار قابل ملاحظه‌ای کاهش یابد؛ برای مثال، چنانچه تأییدیه بدهکاران به تاریخ 30 آذرماه دریافت شده باشد، برنامه حسابرسی پایان سال شامل تجزیه و تحلیل اقلام انتقالی به حساب کنترل بدهکاران در فاصله بین اول دی ماه تا پایان اسفند ماه خواهد بود. در صورت تجزیه و تحلیل مزبور، انتقال اقلام بر حسب ماه و با ذکر شماره دفتر روزنامه هر قلم، تجزیه و تحلیل و فهرست می‌شود. این اقلام سپس به دفاتر روزنامه مربوط، مانند روزنامه فروش و روزنامه دریافت‌های نقدی، ردیابی می‌گردد. جمع مبلغ هر ماه با مبلغ ماه قبل و ماه مشابه سال‌های قبل مقایسه می‌شود. تمام این کارها به منظور آشکار ساختن هر گونه تغییر عمده‌ای است که در فاصله بین حسابرسی ضمنی و تاریخ ترازنامه در دریافتنی‌ها رخ داده است.

علاوه بر تجزیه و تحلیل این گونه اقلام ثبت شده در دریافتنی‌ها در فاصله زمانی مزبور، کار حسابرسی نهایی شامل دریافت جدول سنی بدهکاران به تاریخ ترازنامه، دریافت تأییدیه از بدهکاران با مانده بزرگ که بدحسابند یا در فاصله دو حسابرسی به وجود آمده‌اند و پی‌جویی‌های متداول درباره انقطاع فروش و دریافت‌های نقدی در پایان سال، است.

اصطلاحاتی که در فصل 12 معرفی یا بر آن تأکید شده است.

تأییدیه Confirmation  مدرکی که در خارج از سازمان صاحبکار به وجود می‌آید و مستقیماً برای حسابرسان ارسال می‌گردد.

تأییدیه مثبت Positive Confirmation  درخواست تأییدیه‌ای که از بدهکار می‌خواهد درستی مبلغ بدهی مندرج در آن را مستقیماً به حسابرسان اعلام دارد. این درخواست، صرفنظر از درستی یا  نادرستی مبلغ مندرج در آن، مستلزم پاسخ از طرف بدهکار است.

تأییدیه منفی Negative Confirmation  درخواست تأییدیه‌ای که از بدهکار می‌خواهد درستی مبلغ بدهی درج شده در آن را مستقیماً به حسابرسان اعلام دارد. این درخواست، صرف نظر از درستی یا نادرستی مبلغ مندرج در آن، مستلزم پاسخ از طرف بدهکار است.

تأییدیه منفی Negative Confirmation  درخواست تأییدیه‌ای که از بدهکار می‌خواهد تنها در صورت نادرست بودن مانده منعکس در صورتحساب ماهانه، به آن پاسخ دهد.

جدول سنی بدهکاران Aged Trial Balance  فهرستی از تک‌تک حساب‌های مشتریان که برحسب عمد بدهی آنان گروه‌بندی شده است. به عنوان اقدامی برای برآورد قابلیت وصول حساب‌های دریافتنی محسوب می‌شود.

حسابرسی ضمنی Intrim Audit Work  آن گروه از روش‌های رسیدگی که می‌تواند پیش از تاریخ ترازنامه اجرا شود. هدف آن، تسهیل درصد به موقع گزارش حسابرسان و تقسیم کار حسابرسان به طور یکنواخت در طول سال است.

کالای امانی Consignment  انتقال کالا از فروشنده به شخص دیگری که نمایندگی فروش وی را به عهده دارد.

گروگذاری دریافتنی‌ها Pledging of Receivables  واگذاری حقوق انحصاری حساب‌های دریافتنی به بانک، مؤسسات خدماتی وصول مطالبات، مؤسسات مالی- اعتباری یا هر اعتباردهنده دیگر به عنوان وثیقه یک بدهی.

پرسش و مسأله

گروه 1- پرسش

1-12. نمونه‌ای از حساب‌های دریافتنی را بنویسید که از معاملات غیر حقیقی و بدون شبهه حاصل شده باشد. چگونگی ارائه آن را در ترازنامه، توضیح دهید.

2-12. وظیفه «تهیه صورتحساب» را به طور مختصر شرح دهید. کدام مدرک با اهمیتی است که توسط دایره صورتحساب به وجود می‌آید؟

3-12. مطلب زیر را مورد نقد قرار دهید: «اعلامیه بستانکار، تنها هنگامی باید صارد شود که یک حساب دریافتنی، غیر قابل وصول تشخیص داده شود.»

4-12. تفاوت بین «سفارش مشتری» و «سفارش فروش» را در یک شرکت تولیدی که فروش نسیه دارد، توضیح دهید.

5-12. نقش دایره اعتبارات را در یک شرکت تولیدی توصیف کنید.

6-12. حسابرسان مستقل هنگام انتخاب حساب‌های دریافتنی برای ارسال درخواست تأییدیه متوجه شدند که آدرس تعداد از مشتریان در مدارک شرکت به صورت صندوق پستی ثبت شده است. واکنش حسابرسان نسبت به این موضوع چه باید باشد؟

7-12. روش‌های مختلف مورد استفاده حسابرسان را که می‌تواند به کشف عدم کفایت ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول بینجامد، نام ببرید.

8-12. حسابرسان مایلند انقطاع معاملات فروش صاحبکاری را در 31 شهریور 7×13 آزمون کنند. مراحلی را که حسابرسان باید در این آزمون مورد توجّه قرار دهند، تشریح کنید.

9-12. تعدادی از تأییدیه‌های بدهکاران که دریافت شده است حاوی عبارت «بازبینی و اثبات صورتحساب‌های فروشندگان به دلیل سیستم کامپیوتری موجود، میسر نیست» می‌باشد. چه روش‌های حسابرسی دیگری می‌تواند برای بازبینی و اثبات این گونه حساب‌های دریافتنی، اجرا شود؟

10-12- دریافت تأییدیه بدهکاران، یکی از روش‌های مهم حسابرسی است. درخواست رسمی تأییدیه بدهکاران باید توسط صاحبکار تهیه شود یا توسط حسابرسان؟ پاکت برگشت درخواست‌های تأییدیه باید به آدرس صاحبکار باشد، به نام حسابرسان و به آدرس صاحبکار یا به آدرس محل مؤسسه حسابرسی باشد؟ توضیح دهید.

11-12. مدیر مالی یک شرکت تولیدی متوسط نزد شما گله می‌کند که به دلیل گم شدن تعدادی از فاکتورهای فروش و عدم ثبت آنها به عنوان حساب‌های دریافتنی، شرکت متحمل زیان‌های عمده‌ای شده است. چه روش‌های کنترل داخلی را می‌توانید برای پیشگیری از این گونه مشکلات پیشنهاد کنید؟

12-12. ضمن رسیدگی به یک فروشگاه اتومبیل متوجه می‌شوید که تمام سفته‌های دریافتی از خریداران اتومبیل‌ها بابت اقساط اتومبیل‌های فروش رفته، طی عقد خرید دین به بانک فروخته می‌شود. آیا لازم است با مکاتبه مستقیم با بانک، تأییدیه این گونه اسناد دریافت شود؟ آیا دریافت تأییدیه از متعهدهای این اسناد ضرورت دارد؟ توضیح دهید.

13-12. بررسی شما از اسناد دریافتی از رؤسا، مدیران، سهامداران و شرکت‌های وابسته نشان می‌دهد که تعداد اسناد دریافتنی با مبالغ اندک در طول سال به حساب ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول منظور شده است. آیا این معاملات، از اهمیت ویژه‌ای برخوردار است؟ توضیح دهید.

14-12. حسابرسان هنگام رسیدگی به اعلامیه‌های بستانکار بابت مواد و کالای برگشتی چگونه می‌توانند مطمئن شوند که در هر مورد کاهش حساب بدهکاران، این گونه مشتریان واقعاً کالا را برگشت داده‌اند؟

15-12. اجرای کدام روش‌های حسابرسی است که برای رسیدگی به استناد دریافتنی ضرورت دارد، اما، برای رسیدگی به حساب‌های دریافتنی، ضرورت ندارد؟

16-12. از جمله روش‌های خاصی که سبب کنترل داخلی قوی در مورد حساب‌های دریافتنی می‌شود، (الف) تصویب حذف مطالبات غیر قابل وصول و اعلامیه‌های بستانکار توسط یکی از مدیران ارشد و (ب) ارسال صورتجلسات ماهانه برای تمام مشتریان است. سه روش دیگر را بنویسید که باعث تقویت سیستم کنترل داخلی (حساب‌های دریافتنی) می‌شود.

17-12. در صورتی که تعدادی از بدهکاران بامانده به نسبت بزرگ، حتی پس از ارسال درخواست تأییدیه نوبت دوم هم پاسخ ندهند، چه روش‌های حسابرسی دیگری باید در مورد آنها اجرا شود؟

18-12. در حسابرسی نخستین از شرکت موتور سیکلت ورامین متوجه می‌شوید که حجمی غیر عادی از معاملات فروش در تاریخ‌های نزدیک به پایان سال مالی در دفارت شرکت ثبت شده است. چنین حجم غیر عادی معاملات از نظر شما چه اهمیتی دارد؟

19-12. از دیدگاه حسابرسی سالانه، هدف (یا هدف‌های) برسی «برگشت از فروش» در دوره‌ پس از تاریخ ترازنامه چیست؟

20-12. مسئول بی‌تجربه تنظیم فاکتورهای فروش در یک شرکت تولیدی نسبت به ماهیت برخی از کالاهای ارسالی برای مشتریان دچار سردرگمی شد و در نتیجه، فاکتورهای فروش با قیمت‌های به مراتب کمتر از قیمت‌های آن کالاها صادر گردید. چه روش‌های کنترلی می‌تواند براقر شود تا از این گونه اشتباهات پیشگیری کند؟

21-12. دفتر معین بدهکاران شرکت نیروی باد از روی نسخه‌ای از فاکتورهای فروش ثبت می‌گردد که به طور روزانه از دایره صورتحساب برای دایره حساب‌های دریافتنی ارسال می‌شود. دایره حساب‌های دریافتنی چگونه می‌تواند اطمینان یابد که یک نسخه از هر فاکتور فروش صادر شده را دریافت می‌کند؟

22-12. شرکتی که کالاهای فروش رفته خود را برای مشتریانش حمل نیز می‌کند باید روش‌هایی را برقرار کند که از صدور فاکتور فروش برای هر محموله کالا اطمینان دهد. روش‌هایی را توصیف کنید که این نیاز را برآورده می‌کند.

23-12. هدف حسابرسی حاصل از روش حسابرسی «تأییدیه حساب‌ها و اسناد دریافتنی را با مکاتبه مستقیم از بدهکاران دریافت کنید» را به طور مختصر بیان کنید.

گروه‌های 2- پرسش‌های تحلیلی

24-12. حسابرسان شرکت فنون خورشیدی درخواست تأییدیه بدهکاران را برای آن گروه از بدهکاران نیز ارسال کردند که در طول سال مورد رسیدگی، طلب از آنان به عنوان غیر قابل وصول تلقی و از دفاتر حذف شده بود. یکی از مدیران شرکت فنون خورشیدی با اظهار «شما حسابرسان باید به اثبات قابل وصول بودن مطالبات ثبت شده در دفاتر بپردازید. ما می‌دانیم مطالباتی را که از دفاتر حذف کرده‌ایم، قابل وصول نیست «گله‌مندی خود را آشکار می‌سازند».

پاسخ دهید:

الف- روش حسابرسی یاد شده در بالا  چه هدفی را برآورده می‌کند؟

ب- آیا اظهارات مدیریتی شرکت فنون خورشیدی نشانه‌ای از سوء تفسیر هدف‌های حسابرسی است؟ توضیح دهید.

25-12. چنانچه می‌خواستید نمودگر یک سیستم فروش نسیه را تهیه کنید، از چه علائمی برای هر یک از موارد زیر استفاده می‌کردید؟

الف- منبع ثبت بدهکار حساب مشتریان در معین بدهکاران.

ب- صدور مجوز خروج کالا از انبار کالای ساخته شده و تحویل آن به دایره ارسال کالا.

پ- منبع تهیه سفارش فروش.

ت- منبع تهیه بارنامه.

ث- منبع ثابت در روزنامه فروش.

26-12. ضمن گفتگوی مقدماتی با یکی از کمک حسابرسان از وی می‌خواهید که برای حساب‌ها و اسناد دریافتنی، درخواست تأییدیه ارسال کند. وی از شما می‌پرسد که در مورد اسناد فروخته شده (طبق عقد خرید دین)، درخواست‌ها را برای متعهدهای اسناد ارسال دارد یا برای خریدار آن اسناد. پاسخ پرسش این کمکم حسابرس را با ذکر دلیل (یا دلایل) بنویسید.

27-12. شرکت دریاکنار از شما خواسته است صورت‌های مالی آن را حسابرسی کنید تا آنها را به عنوان پشتوانه درخواست وام بانکی به بانک ارائه دهد. مدیرعامل شرکت اظهار می‌دارد که شما مجازید به کلیه اسناد و مدارک شرکت دسترسی داشته باشید و هر روشی را که لازم تشخیص می‌دهید، اجرا کنید به جز آنکه حق ندارید با مشتریان شرکت تماس بگیرید. وی بر این باور است که تماس با مشتریان سبب خواهد شد آنان فکر کنند که شرکت دریاکنار دچار تنگنای مالی شده است. آیا در چنین شرایطی، شما می‌توانید گزارش استاندارد مقبول صادر کنید؟ توضیح دهید.

28-12. آقای هژبر هراتی، حسابرس مستقل رسیدگی به صورت‌های مالی یک شرکت تولیدی است که ترازنامه آن، بدهکاران تجاری را با مبلغی گزاف نشان می‌‌دهد. آقای هراتی از چگونگی تلخیص و طبقه‌بندی این حساب‌ها و انطباق ارزشیابی آنها با اصول پذیرفته شده حسابداری، خشنود است. آقای هراتی به منظور اعمال سومین استاندارد اجرای عملیات در مورد بدهکاران تجاری تصمیم دارد درخواست تأییدیه همکاران را ارسال کند.

مطلوب است:

الف- شناسایی و توصیف دو شکل تأییدیه بدهکاران و عواملی که آقای هراتی برای استفاده از یک باید در نظر گیرد.

ب- توضیح چگونگی ارزیابی قابلیت وصول بدهکاران تجاری با فرض دریافت پاسخ‌های رضایت‌بخش.

29-12. حسابرسان مستقل در رسیدگی به حساب‌های دریافتنی و نیز، حساب‌ها از تأییدیه سود می‌جویند.

الف- تأییدیه چیست؟

ب- تأییدیه باید چه ویژگی‌هایی داشته باشد تا حسابرسان مستقل، آن را شواهد معتبر تلقی کنند/

پ- تمایز بین تأییدیه مثبت و تأییدیه منفی را در مورد رسیدگی به حساب‌های دریافتنی بنویسید.

ث- در موارد دریافت تأییدیه بدهکاران، حساب‌های دریافتنی باید چه ویژگی‌هایی داشته باشد تا حسابرسان مستقل بتوانند از تأییدیه منفی استفاده کنند؟

30-12. خانم نسرین مینویی، مدیر حسابرسی صورت‌های مالی شرکت خارگل، سرگرم نگارش گزارش حسابرسان برای کار حسابرسی دیگر بود. بدین دلیل، آقای مهرداد مهربان، یکی از کمک حسابرسان تازه استخدام مؤسسه را به شرکت خارگل گسیل داشت تا کار حسابرسی را با رسیدگی به حساب‌های دریافتنی آغاز کند. آقای مهربان با استفاده از کاربرگ‌های سال قبل به عنوان راهنما، تراز آزمایشی حساب‌های دریافتنی تجاری را تهیه کرد، آنها را طبقه‌بندی سنی نمود، درخواست‌های تأییدیه مثبت را تهیه و پست کرد، مدارک زیربنایی و سایر مدارک پشتوانه اقلام بدهکار و بستانکار حساب بدهکاران تجاری را در دفترکل رسیدگی نمود و هر روش دیگری را که برای حصول اطمینان از اعتبار و قابلیت وصول حساب‌های دریافتنی ضروری تشخیص داد، اجرا کرد. خانم مینویی به منظور بررسی کار آقای مهربان به محل شرکت خارگل رفت. خانم مینویی متوجه شد که آقای مهربان کار خود را دقیقاً طبق کاربرگ‌های سال قبل انجام داده است.

مطلوب است:

توضیح این که در حسابرسی حساب‌های دریافتنی شرکت خارگل، استانداردهای سه‌گانه اجرای عملیات رعایت شده یا نشده است.

31-12. حسابرسان مستقل ضمن رسیدگی به حساب‌های دریافتنی صاحبکار با عدم دریافت پاسخ تأییدیه مثبت توسط تعدادی از بدهکاران روبرو شده‌اند؛ چنین موردی از دیدگاه حسابرسان به چه معناست؟ چنانچه حسابرسان پاسخی از بابت درخواست تأییدیه مثبت نوبت دوم دریافت نکنند، چه روش‌های حسابرسی را باید اجرا کنند؟

32-12. شما به فکر استفاده از خدمات یک مؤسسه پستی خوش‌نام برای ارسال درخواست تأییدیه بدهکاران می‌باشید. خدمات آن مؤسسه شامل تهیه درخواست‌ها، ارسال آنها، دریافت پاسخ‌های تأییدیه‌ها و دادن پاسخ‌های دریافتی (به طور مستقیم) به شما می‌شود.

تا چه اندازه می‌‌توانید به خدمات این گونه مؤسسات پستی اتکا کنید؟ دلایل توجیهی خود را برای استفاده از این گونه خدمات تشریح کنید.

33-12. از کمک حسابرسان خود خواسته‌اید که «طبقه‌بندی سنی بدهکاران را براساس تراز آزمایشی بدهکاران که توسط صاحبکار تهیه شده است، آزمون کند». کمک حسابرس برای انجام دادن این آزمون، کلیه حساب‌های سر رسید گذشته طبق تراز آزمایشی را به حساب‌های بدهکاران در دفتر معین بدهکاران ردیابی کرد و محاسبات مربوط به این حساب‌ها را انجام داد. کمک حسابرس در این آزمون با هیچ مورد نارسا یا دارای اختلاف روبرو نشد و به ارشد خود چنین گزارش داد که طبقه‌بندی سنی بدهکاران توسط صاحبکار، رضایت‌بخش است.

منطق و کفایت این آزمون حساب‌های دریافتنی را مورد بحث قرار دهید.

34-12. حسابرسی سالانه شرکت پروز شامل دریافت تأییدیه بدهکاران است. شما تصمیم دارید از تأییدیه مثبت استفاده کنید. پاسخ‌های دریافتی از تمام بدهکاران به جز یک حساب با مانده بزرگ، رضایت‌بخش بود. شما درخواست تأییدیه نوبت دوم و سوم را نیز برای این مشتری ارسال داشتید، اما، پاسخی دریافت نکردید. در این زمان، یکی از کارکنان شرکت به شما اطلاع می‌دهد که چکی به مبلغ کل مانده حساب از این مشتری دریافت شده است. آیا شما دریافت آن چک را به عنوان یک راه‌حل رضایت‌بخش تلقی می‌کنید؟ توضیح دهید.

35-12. در اوان حسابرسی شرکت سارا شما تقسیم مسئولیت‌ها، ترتیب روش‌ها و مدارک اساسی مورد استفاده برای فروش‌های نسیه را به دقت مطالعه کردید. شما همچنین نمودگر سیستم مربوط به این مطالعه را که شبیه نمودگر ارائه شده در این فصل است، تهیه نمودید. اطلاعات افشا شده در این ارتباط شامل موارد زیر بود:

سفارش مشتریان توسط قسمت سفارش فروش، دریافت می‌شود. پس از ثبت هر سفارش دریافتی و بررسی آن از لحاظ امکان تحویل، یکی از کارکنان قسمت سفارش فروش اقدام به تهیه سفارش فروشی می‌کند که سفارش مشتری را به شکل دستورالعمل‌های خاص برای راهنمایی در دوایر اعتبارات، انبار کالای ساخته شده، ارسال و حمل کالا، تهیه صورتحساب‌ و حساب‌های دریافتنی در می‌آورد. قسمت سفارش فروش نسخه‌ای از سفارش فروش را به منظور تصویب برای دایره اعتبارات می‌فرستد. پس از تصویب کتبی اعتبار، نسخه‌ای از سفارش فروش تصویب شده به عنوان مجوز صدور و حمل کالا برای دوایر انبار کالای ساخته شده و ارسال و حمل کالا فرستاده می‌شود. کارکنان دایره ارسال و حمل کالا، کالای مربوط را بسته‌بندی و بارنامه‌ای چند نسخه‌ای برای آن تهیه می‌کند. نسخه‌ای از بارنامه برای دایره تهیه صورتحساب فرستاده می‌شود.

در دایره تهیه صورتحساب، بارنامه و سفارش فروش تطبیق داده می‌شود و فاکتور فروش مربوط در چند نسخه تهیه می‌گردد. پس از بررسی قیمت‌ها، محاسبات و جمع فاکتور، نسخه مربوط به مشتری به طور مستقیم برای وی و نسخه دیگری برای دایره حساب‌های دریافتنی ارسال می‌شود.

در دایره حساب‌های دریافتنی، یکی از کارکنان این دایره اطلاعات مندرج در فاکتور فروش را در دفتر روزنامه فروش ثبت و به حساب‌های معین بدهکاران نقل می‌دهد و فاکتور فروش را در پرونده فاکتورهای فروش، بایگانی می‌کند. فاکتورهای فروش شرکت دارای شماره ردیف است و به ترتیب شماره بایگانی می‌شود.

مطلوب است:

انتخاب بهترین پاسخ برای هر یک از پرسش‌های زیر و بیان کامل دلیل (یا دلایل) انتخاب خود:

الف- حسابرسان به منظور حصول اطمینان از مؤثر بودن سیستم کنترل داخلی در به حداقل رسانیدن اشتباهات ناشی از ثبت نکردن فاکتورهای فروش در دفتر معین بدهکاران، نمونه‌ای از معاملات موجود در کدام جامعه زیر را انتخاب و رسیدگی می‌کنند؟

1) پرونده سفارش‌های فروش.

2) پرونده بارنامه‌ها.

3) دفتر معین بدهکاران.

4) پرونده فاکتورهای فروش.

ب- حسابرسان برای گردآوری شواهد مربوط به تصویب صحیح فروش‌ها، نمونه‌ای از مدارک معاملات مربوط به کدام مورد زیر را انتخاب و رسیدگی می‌کنند.

1) پرونده‌ سفارش‌های فروش.

2) پرونده بارنامه‌ها.

3) دفتر معین بدهکاران.

4) پرونده فاکتورهای فروش.

پ- حسابرسان به منظور اطمینان یافتن از این که مانده وصول نشده حساب‌های مشتریان، معرف حساب‌های دریافتنی (تجاری) معتبر است، نمونه‌ای از اقلام کدام مورد زیر را انتخاب و رسیدگی می‌کنید؟

1) پرونده سفارش‌های فروش.

2) پرونده بارنامه‌ها.

3) دفتر معین بدهکاران.

4) پرونده فاکتورهای فروش.

ت- حسابرسان به منظور حصول اطمینان از عملکرد مؤثر سیستم کنترل داخلی در به حداقل رسانیدن اشتباهات ناشی از صورتحساب نشدن هر محموله کالا، نمونه‌ای از معاملات کدام جامعه زیر را انتخاب و رسیدگی می‌کنند؟

1) پرونده سفارش‌های فروش.

2) پرونده بارنامه‌ها.

3) دفتر معین بدهکاران.

4) پرونده فاکتورهای فروش.

36-12. بهترین پاسخ را برای هر پرسش زیر انتخاب کنید و دلیل (یا دلایل) انتخاب خورد را بنویسید.

الف- تعدادی از مشتریان با مانده حساب بزرگ در پایان سال، به درخواست تأییدیه نوبت دوم نیز پاسخ نداده‌اند؟ کدام یک از موارد زیر، مناسب‌ترین روش حسابرسی خواهد بود؟

1) نسخه‌ای از بارنامه‌ای را رسیدگی کنید که با سفارش فروش و فاکتور فروش تطبیق داده شده است.

2)‌ وجوه نقد دریافتی از بدهکاران طی سال مورد رسیدگی را بررسی کنید.

3) ارزیابی و رسیدگی به کنترل‌های داخلی صاحبکار را در مورد دریافتنی‌ها، افزایش دهید.

4)‌مانده حساب‌ ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول را افزایش دهید.

ب- کدام یک از روش‌های کنترل داخلی زیر به احتمال خیلی زیاد خواهد توانست از پنهان داشتن کسری وجوه نقد ناشی از حذف نامناسب حساب‌های دریافتنی پیشگیری کند؟

1) حذف مطالبات از دفاتر باید توسط مسئولی از شرکت تصویب شود که نظرات دایره اعتبارات و شواهد پشتوانه مربوط را بررسی کرده است.

2) حذف مطالبات از دفاتر باید براساس یک جدول سنی بدهکاران باشد که نشان دهد تنها مطالباتی از دفاتر حذف شده‌اند که چندین ماه از سررسید آنها گذشته است.

3) حذف مطالبات از دفاتر باید توسط دایره حساب‌های دریافتنی تأیید شده باشد، چون این دایره در وضعیتی است که می‌داند مطالبات، در واقع، وصول شده‌اند یا خیر.

4) حذف مطالبات از دفاتر باید با مجوز دایره ارسال و حمل کالا باشد، چون این دایره در وضعیتی است که می‌تواند حمل شدن یا نشدن کالاها را تعیین کند.

گروه 3- مسأله

37-12. موارد زیر نمونه‌هایی از پرسش‌های متداولی است که در پرسشنامه‌ کنترل داخلی حساب‌های دریافتنی دیده می‌شود:

1. آیا فاکتورهای فروش از لحاظ مناسب بودن قیمت‌گذاری‌ها، شرایط فروش و وصول و صحت محاسبات ریاضی آنها کنترل شده است؟
2. آیا مدارک حمل کالا از پیش شماره‌گذاری شده و حساب تمام شماره‌های آنها روشن است؟
3. آیا تصویب اعتبار مشتریان، پیش از حمل کالا برای آنان، از دایره اعتبارات دریافت شده است؟

مطلوب است:

الف- توصیف هدف هر یک از روش‌های کنترل داخلی بالا.

ب- توصیف چگونگی آزمون اثربخشی هر یک از روش‌های بالا.

پ- توصیف چگونگی تغییر در آزمون‌های محتوا به منظور جبران نارسایی‌ کنترل‌ها با فرض این که اثربخشی عملیاتی هر یک از روش‌های بالا نارسا باشد.

38-12. شما مشغول حسابرسی سالانه شرکت خارا می‌باشید که مجموع دارایی‌های آن 100 میلیون ریال است و به داد و ستد کالا می‌پردازد. شرکت، وضع مالی خوبی دارد و از سیستم مناسب حسابداری نیز برخوردار است. شرکت خارا حدود 25 درصد سهام سرمایه شرکت خورشید کویر را دارد که به کار دامپروری می‌پردازد. این سرمایه‌گذاری به عنوان سرمایه‌گذاری بلند مدت تلقی می‌شود و حسابداری آن طبق روش ارزش ویژه صورت می‌گیرد.

در طول رسیدگی به حساب‌ها و اسناد دریافتنی، اطلاعات زیر را درباره سه فقره اسناد دریافتنی کوتاه مدت به دست آورده‌اید. هر سه سند دریافتنی کمی پیش از تاریخ ترازنامه توسط شرکت خارا به بانک فروخته شده است.

1. سفته 60 روزه به مبلغ 5 میلیون ریال؛ دریافتی از یکی از مشتریان سرشناس در بازار.
2. سفته 6 ماهه میلیون ریال؛ دریافتی از شرکت خورشید کویر. عملیات شرکت وابسته، سودآور است، اما، به دلیل افزودن به ساختمان‌ها و تجهیزاتش دچار کمبود نقدینگی شده است. مدیرعامل شرکت خارا قصد دارد یک وام پنج ساله به مبلغ 8 میلیون ریال در اختیار شرکت وابسته قرار دهد. این وام سبب خواهد شد شرکت خورشید کویر بتواند سفته 6 میلیون ریالی را در سررسید بپردازد و از عهده پاره‌ای تعهدات دیگر شرکت نیز برآید.
3. سفته 2 میلیون ریالی دریافتی از یکی از مدیران سابق شرکت خارا که به دلیل اعتیاد، به خدمت او خاتمه داده شده است. متعهد این سفته در زمان حاضر، بیکار و فاقد منابع مالی لازم است.

مطلوب است:

توصیف نحوه مناسب ارائه اسناد مزبور در ترازنامه. بند جداگانه‌ای به هر یک از اسناد سه‌گانه اختصاص دهید و هر گونه فرضی را که لازم تشخیص می‌دهید نیز بنویسید.

39-12. شرکت راهبران از آقای روزبه ساسانی، حسابرس مستقل، دعوت کرده است تا صورت‌های مالی سال منتهی به 29 اسفند آن را حسابرسی کند. آقای ساسانی طی مذاکرات مقدماتی با مسئولین شرکت دریافت که شرکت به طور معمول، اسناد فراوانی را از مشتریان خود می‌پذیرد. مدیر امور مالی شرکت صاحبکار لیست کلیه اسناد دریافتنی متعلق به شرکت را در تاریخ 29 اسفند در اختیار آقای ساسانی قرار می‌دهد. لیست مزبور، تاریخ صدور، مبلغ، نرخ بهره، تاریخ سر رسید و نام و آدرس متعهد هر سند را نشان می‌داد. آقای ساسانی پس از ارزیابی دقیق سیستم کنترل داخلی اسناد دریافتنی، به بررسی لیست اسناد مزبور می‌پردازد.

آقای ساسانی جمع لیست اسناد را امتحان و با مانده حساب اسناد دریافتنی در دفتر کل و همچنین، مبلغ مندرج در ترازنامه تطبیق کرد. سپس، تعداد 20 فقره از اسناد با مبلغ بزرگ را برای رسیدگی‌های بیشتر انتخاب نمود. رسیدگی‌های وی شامل تأیید مبلغ، تاریخ صدور، تاریخ سررسید، نرخ بهره و وثیقه اسناد از طریق مکاتبه مستقیم با متعهد آن سندها می‌شد. آقای ساسانی با انتخاب اسناد با مبلغ بزرگ توانست 75 درصد مبلغ ریالی مجموع اسناد دریافتنی را تنها با دریافت تأییدیه برای 20 درصد اسناد مزبور، اثبات کند. با وجود این، آقای ساسانی 20 درصد دیگر از اسناد با مبالغ کوچکتر را نیز برای دریافت تأییدیه انتخاب کرد. پاسخ‌های رضایت‌بخشی از کلیه درخواست‌های تأییدیه دریافت شد. مدیرعامل شرکت راهبان به آقای ساسانی اطلاع داد که شرکت، هرگز وثیقه‌ای بابت تضمین اسناد دریافتنی دریافت نمی‌کند؛ تأییدیه‌های دریافتی نیز وجود وثیقه‌ای را نشان نمی‌داد.

سررسید هیچ یک از اسناد در تاریخ ترازنامه هنوز فرا نرسیده بود و مدیریت اعتبارات شرکت نیز انتظار زیانی را از اسناد دریافتنی نداشت. آقای ساسانی، از اعتبار متعهدهای اسنادی که تأییدیه آنها را دریافت کرده بود، با مراجعه به صورت‌های مالی حسابرسی شده آنها و دیگر مراجع ذیربط، اطمینان حاصل کرد.

آقای ساسانی با محاسبه بهره متعلق به اسناد دریافتنی در تاریخ ترازنامه مطمئن شد که بهره دریافتنی مندرج در ترازنامه، صحیح است.

آقای ساسانی که هیچ گونه نارسایی در رسیدگی‌هایش نیافت، گزارش مقبول صادر کرد. چند ماه بعد، شرکت راهبان ورشکست شد و مدیرعامل آن از کشور فرار کرد. اعتباردهندگان به شرکت راهبان، آقای ساسانی را به اتهام عدم کفایت رسیدگی‌ها و عدم رعایت حداقل استانداردهای حرفه‌ای، تحت پیگرد قرار دادند.

مطلوب است:

اظهارنظر، تنها درباره برنامه حسابرسی اسناد دریافتنی که آقای ساسانی اجرا کرده است.

40-12. آقای پرهام اشکبوس، حسابرس مستقل، به عنوان بخشی از رسیدگی‌هایش به صورت‌های مالی شرکت بیستون برای سال منتهی به 31 خرداد 8×13 مشغول بررسی وام 120 میلیون ریالی اعطایی به مدیرعامل شرکت، آقای تورج پروانه، است. این وام که معادل 50 درصد دارایی‌های جاری و 10 درصد مجموع دارایی‌های شرکت است در طول سال منتهی به 31 خرداد 8×13 اعطا شده است. وام مزبور در ترازنامه تحت عنوان «حساب‌های دریافتنی متفرقه» و جزء دارایی‌های جاری، طبقه‌بندی گردیده است.

آقای پروانه اظهار می‌دارد که وام دریافتی را صرف خرید 000/35 سهم عادی شرکت کرده است تا مانع خرید کل شرکت توسط رقبا شود. آقای پرانه تمایلی ندارد که نامش در ارتباط با این وام در صورت‌های مالی افشا شود چون، آرای کنترل‌کننده را در اختیار ندارد و نگران است که افشای نام وی بدین صورت، دست‌آویز لازم را در اختیار رقبا قرار دهد.

آقای پروانه راه‌کارهای زیر را به جای افشای بیشتر (در صورت‌های مالی) پیشنهاد می‌کند:

1. دریافت مصوبه وام از هیأت مدیره شرکت (این کار می‌تواند به سرعت صورت گیرد؛ زیرا، اکثر اعضای هیأت مدیره، مدیر اجرایی شرکت می‌باشند).
2. دادن یک برگ سفته عندالمطالبه با بهره 12 درصد به شرکت (نرخ بهره، کم و بیش معادل نرخ بهره‌ای است که شرکت به بانک‌ها می‌پردازد).
3. پشت‌نویسی اوراق سهام به نام شرکت و تحویل آنها به عنوان وثیقه وام (گرچه عواید شرکت در طول سال مورد رسیدگی افزایش نیافته، قیمت بازار سهام عادی شرکت بیستون از 000/2 ریال هر سهم 000/4 ریال افزایش یافته است. قیمت 000/4 ریال پس از تاریخ ترازنامه نیز پابرجا مانده است).
4. دریافت نظر کتبی وکیل حقوقی شرکت نسبت به قانونی بودن وام و چگونگی استفاده از آن.

مطلوب است:

الف- بحث درباره نحوه مناسب طبقه‌بندی و ارائه وام پرداختی به آقای پروانه و سایر موارد افشای مناسب مربوط به آن در صورت‌های مالی. (مقررات بورس اوراق بهادار، آثار مالیاتی، محدودیت‌های اعمال شده توسط اعتباردهندگان نسبت به بازخرید سهام و نحوه ارائه سود سهام و درآمد بهره را نادیده بگیرد).

ب- بحث درباره متناسب بودن یا نبودن هر یک از پیشنهادهای چهارگانه آقای پروانه و بدیل افشای بیشتر بودن یا نبودن هر یک از پیشنهادهای مزبور.

پ- در صورت مخالفت آقای پروانه با افشای بیشتر، بحث درباره اقداماتی که حسابرس باید به عمل آورد.

ت- آقای پروانه ضمن گفتگو با آقای اشکبوس، هشدار می‌دهد که در صورت موفقیت رقبا در خرید شرکت، حسابرسان دیگری را برای شرکت انتخاب خواهند کرد؛ تشریح نکاتی که حسابرس باید در این باره به آن توجّه کند.

41-12. سال مالی شرکت هیرمند در 30 آبان هر سال پایان می‌پذیرد. فرض کنید که در شهریور ماه از شما دعوت شده است تا صورت‌های مالی سال منتهی به 30 آبان 8×13 شرکت هیرمند را حسابرسی نمایید. شما تصمیم دارید برخی از روش‌های حسابرسی را پیش از تاریخ ترازنامه، اجرا کنید. دریافت تأییدیه بدهکاران، یکی از این روش‌هاست که می‌خواهید در 30 مهر اجرا نمایید.

حساب‌های دریافتنی شرکت از حدود 200 حساب با مجموع مانده‌ای به مبلغ 000/675/95 ریال تشکیل شده که 75 حساب با جمع مانده به مبلغ 500/072/65 ریال آنها برای دریافت تأییدیه، انتخاب گردیده است. پاسخ 55 درخواست تأییدیه، دریافت شده و از بقیه، پاسخی دریافت نشده است که 30 پاسخ بدون اختلاف، 14 پاسخ با اختلاف‌های ناچیز (که به گونه‌ای رضایت‌بخش رفع اختلاف شده است) و 11 پاسخ با اختلافاتی به شرح زیر می‌باشد:

1. متأسفانه نمی‌توانیم به درخواست تأییدیه شما پاسخ دهیم؛ زیرا، شرکت ببید از سیستم کامپیوتری برگه‌های پرداختنی استفاده می‌کند.
2. مانده بدهی این شرکت به مبلغ 000/105 ریال در تاریخ 23 مهر 8×13 پرداخت و تسویه شده است.
3. مانده بدهی این شرکت به مبلغ 000/775 ریال در تاریخ 5 آبان 8×13 پرداخت و تسویه شده است.
4. مانده بدهی این شرکت پرداخت شده است.
5. در تاریخ 30 مهر 8×13 به شرکت شما بدهی نداشته‌ایم چون که کالای موضوع فاکتور شماره 25050 مورخ 30 مهر 8×13 شما در تاریخ 5 آبان 8×13 و با شرایط فوب مقصد دریافت شده است.
6. پیش‌پرداخت این شرکت به مبلغ 000/250 ریال که در شهریورماه پرداخت شده است باید مبالغ دو فاکتور مندرج در صورتحساب پیوست درخواست تأییدیه را به مبلغ 000/135 ریال پوشش دهد.
7. این شرکت هرگز کالای صورتحساب شده شرکت شما را دریافت نکرده است.
8. این شرکت نسبت به بدهی خود به مبلغ 500/252/1 ریال اعتراض دارد. به نظر این شرکت، مبلغ مزبور بیشتر از واقع است.
9. مبلغ بدهی مورد تأیید است. از آنجا که کالاها به طور امانی برای این شرکت ارسال شده‌اند، پس از دریافت وجوه حاصل از فروش آنها، به شرکت شما پرداخت خواهد شد.
10. مبلغ 000/000/1 ریال بدهی این شرکت که بابت ودیعه اجاره ساختمان توسط شرکت هیرمند است به حساب اجاره سال بعد، آخرین سال قرارداد، منظور خواهد شد.
11. اعلامیه بستانکار شما به مبلغ 000/44 ریال به تاریخ 5 مهر 8×13 مانده بدهی این شرکت را تسویه می‌کند.

مطلوب است:

توضیح اقداماتی که شما برای رفع رضایتبخش ایرادات یازده‌گانه بالا باید انجام دهید.

42-12. ضمن رسیدگی به صورت‌های مالی شرکت تولیدی فرزین، یک صاحبکار جدید، برای سال منتهی به 31 خرداد 7×13، با ثبت زیر در دفتر روزنامه به تاریخ 31 خرداد 7×13 برخورد کرده‌اید:

بررسی قرارداد فروش بین شرکت‌های فرزین و بابک، پرس و جو از مسئولین شرکت فرزین و مطالعه صورتجلسات هیأت مدیره شرکت فرزین حقایق زیر را روشن کرده است:

1. بهای تمام شده زمین طبق دفاتر صاحبکار 000/000/50 ریال است.
2. شرکت بابک یک شرکت شهرک‌سازی است که قصد دارد زمین خریداری از شرکت فرزین را به قطعات کوچکتر، تقسیم کند و بفروشد.
3. مذاکرات اولیه شرکت فرزین با شرکت بابک براساس سفته با نرخ 12 درصد بوده است. نرخ بهره مزبور توسط شرکت فرزین و براساس تجزیه و تحلیل دقیق وضعیت اعتباری شرکت بابک و شرایط بازار پول تعیین شده بوده است.
4. شرکت بابک با نرخ بهره 12 درصد مخالفت کرده است، چون، مبلغ قابل پرداخت در سر رسید بابک سفته 55 میلیون ریالی و با نرخ 12 درصد پس از 5 سال، بالغ بر 88 میلیون ریال می‌شده و شرکت بابک بر این اعتقاد بوده است که در چنین حالتی، بازده سرمایه‌گذاری شرکت، کافی نخواهد بود. شرکت بابک مبلغ 000/000/77 ریال را در پایان پنج سال پیشنهاد کرده که سرانجام مورد موافقت شرکت فرزین قرار گرفته است. در طول این مذاکرات، ارزش فعلی یک ریال پنج سال بعد با نرخ بهره 12 درصد در سال، تقریباً معادل 567/0 ریال تعیین شده بود.

پاسخ دهید:

با نادیده گرفتن مالیات، آیا ثبت روزنامه فروش زمین توسط شرکت فرزین به شرکت بابک صحیح است؟ به طور کامل توضیح دهید و در صورت لزوم، ثبت روزنامه اصلاحی لازم را بنویسید.

43-12. تراز آزمایشی دفترکل شرکت هواپیماساز در تاریخ 31 شهریور ××13 حساب‌های دریافتنی زیر را نشان می‌دهد. مانده‌های این حساب‌ها پس از اعمال کلیه ثبت‌های روزنامه اصلاحی که توسط حسابرسان پیشنهاد و صاحبکار آنها را پذیرفته، استخراج گردیده است.

به خاطر داشته باشید که اغلب، دو یا چند حساب دفتر کل با یکدیگر ترکیب می‌شود تا صورت‌های مالی، به طور خلاصه تهیه و ارائه شود. ضرورت خلاصه‌نویسی اغلب ایجاب می‌کند که برخی اطلاعات، مانند ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول، در پرانتز افشا شود.

مطلوب است:

الف- تهیه ترازنامه شرکت هواپیماساز در تاریخ 31 شهریور ××13 (تا جایی که اطلاعات بالا اجازه می‌دهد). در تصمیم‌گیری نسبت به ارائه جداگانه هر یک از اقلام بالا، اهمیت و همچنین ماهیت حساب را  در نظر بگیرید.

ب- توضیح دلیل (یا دلایل) خود برای نحوه ارائه بند الف بالا.

فصل 13

موجودی‌های مواد و کالا و بهای تمام شده کالای فروش‌رفته

هدف از ارائه مطالبه فصل 13:

• توصیف نوع و ماهیت موجودی‌های مواد و کالا و بهای تمام شده کالای فروش رفته.
• تشریح نوع و ماهیت چرخه‌های خرید و تولید
• تشخیص کنترل‌های داخلی اساسی در مورد موجودی‌های مواد و کالا.
• توصیف هدف‌های حسابرسان از حسابرسی موجودی‌های مواد و کالا.
• توصیف نوع و ماهیت روش‌های حسابرسی لازم برای دستیابی به هدف‌های حسابرسان از حسابرسی موجودی‌های مواد و کالا

همبستگی زیاد موجودی‌های مواد و کالا با بهای تمام شده کالای فروش رفته منطقاً سبب می‌شود که این دو موضوع به طور یکجا مورد بحث قرار گیرد. کنترل‌های داخلی که سبب اطمینان از ارزشیابی‌های مطلوب موجودی‌های مواد و کالا می گردد، در مبحث چرخه خرید (یا تحصیل) بحث می‌شود. این کنترل‌ها شامل روش‌های انتخاب فروشندگان، سفارش خرید مواد و کالا، بازرسی کل دریافتی، ثبت بدهی به فروشندگان و صدور مجوز پرداخت و پرداختن وجوه نقد است. ارزشیابی موجودی‌های مواد و کالا در شرکت‌های تولیدی، از چرخه تولید نیز متأثر است که در آن چرخه، هزینه‌های گوناگون تولیدی به موجودی‌ها تخصیص می‌یابد و سپس، بهای تمام شده موجودی‌ها به بهای تمام شده کالای فروش رفته انتقال می‌یابد.

انتخاب یک روش ارزشیابی و ضرورت کاربرد یکنواخت آن نیز بر موجودی‌های مواد و کالا و بهای تمام شده کالای فروش رفته، هر دو، اثر می‌گذارد. در دوره‌های تورمی، اثر نارسایی‌ها حسابداری بهای تمام شده تاریخی بر بهای تمام شده کالای فروش رفته، به اندازه اثر آن بر موجودی‌های مواد و کالاست. از این رو، تعجب‌آور نیست که هیأت استانداردهای حسابداری مالی در بیانیه شماره 33 خود افشای بهای جایگزینی موجودی‌های مواد و کالا را به صورت اطلاعات مکمل خواستار شده است.[30]

منشأ و ماهیت موجودی‌های مواد و کالا و بهای تمام شده کالای فروش‌رفته

اصطلاح موجودی‌های مواد و کالا در این فصل شامل: (1) کالای آماده برای فروش، اعم از موجودی کالای یک شرکت بازرگانی و کالای ساخته شده یک شرکت تولیدی؛ (2) کالای در جریان ساخت و (3) کالاهایی که به طور مستقیم یا غیر مستقیم در تولید مصرف می‌شود، اعم از مواد اولیه، قطعات یدکی و لوازم مصرفی، می‌باشد.

موجودی‌های مواد و کالا همواره مورد بحث حسابداران حرفه‌ای و همچنین، موضوع مقاله‌های فراوان در نشر حسابداری و حسابرسی بوده است. دلایل اهمیت موجودی‌های مواد و کالا به شرح زیر است:

1. موجودی‌های مواد و کالا معمولاً بزرگترین قلم دارایی جاری شرکت است و به آسانی می‌‌تواند دستخوش اشتباهات و تخلفات قرار گیرد.
2. روش‌های گوناگون ارزشیابی موجودی‌های مواد و کالا توسط حرفه حسابداری به رسمیت شناخته شده است و برای ارزشیابی گروه‌های مختلف موجودی‌های مواد و کالا می‌توان از روش‌های متفاوت ارزشیابی استفاده کرد.
3. تعیین ارزش موجودی‌های مواد و کالا مستقیماً بر بهای تمام شده کالای فروش رفته اثر می‌گذارد و تأثیر آن بر سود خالص سال، قابل چشم‌پوشی نیست.
4. تعیین کیفیت، وضعیت و ارزش موجودی‌های مواد و کالا به مراتب پیچیده‌تر و دشوارتر از بیشتر سایر اقلام و وضعیت‌ مالی (ترازنامه) است. شناسایی و ارزشیابی اقلام زیادی چون سنگ‌های گرانبها، قطعات پیچیده الکترونیکی و پیمان‌های در دست اجرا، متضمن دشواری‌های بزرگی است.

چگونگی برخورد حسابرسان در رسیدگی به موجودی‌های مواد و کالا و بهای تمام شده کالای فروش رفته

هدف‌های حسابرسان از رسیدگی به موجودی‌های مواد و کالا و بهای تمام شده کالای فروش رفته، تعیین موارد زیر است:

1. کفایت سیستم کنترل داخلی موجودی‌های مواد و کالا.
2. اعتبار موجودی‌های مواد و کالای ثبت شده (وجود و مالکیت).
3. ثبت دفاتر بودن تمام موجودی‌های مواد و کالا (کامل بودن).
4. صحت محاسبات ریاضی مدارک موجودی‌های مواد و کالا و جداول پشتوانه آنها و انطباق مدارک مزبور با حساب‌های دفتر کل (صحت محاسبات ریاضی).
5. برابری تقریبی ارزشیابی موجودی‌های مواد و کالا با نتایج حاصله از قاعده اقل بهای تمام شده یا بازار (LCM)[31]
6. کفایت افشا و چگونگی ارائه موجودی‌های مواد و کالا.

حسابرسان همراه با حسابرسی موجودی‌های مواد و کالا و بهای تمام شده کالای فروش رفته، شواهد مربوط به خرید، فروش، برگشت از خرید و تخفیفات و برگشت از فروش و تخفیفات را نیز به دست می‌آورند.

مسئولیت حسابرسان مستقل را درباره اعتبارات موجودی‌های مواد و کالا با یادآوری شرایط موجود در زمان تقلب مشهور شرکت مَک کِسون و رابینز[32] بهتر می‌تواند درک کرد. تحقیقات کمیسیون اوراق بهادار و بورس در سال 1939، وجود 19 میلیون دلار دارایی‌های واهی، معادل یک چهارم دارایی‌های منعکس در ترازنامه، را در صورت‌های مالی حسابرسی شده شرکت مک کسون و رابینز، یک شرکت پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار نیویورک، فاش ساخت. دارایی‌های واهی شرکت شامل 10 میلیون دلار موجودی‌هایی بود که وجود نداشت. چگونه حسابرسان می‌توانند با وجود انجام دادن حسابرسی، چنین تقلب بزرگی را کشف نکنند و گزارش مقبول هم بدهند؟ برنامه حسابرسی موجودی‌های مواد و کالا که در این حسابرسی استفاده شده بود از نوع برنامه‌های متداول در دهه 1930 بود. نکته جالب توجّه این که در آن دوران، حسابرسی موجودی‌های مواد و کالا تنها به رسیدگی به مدارک موجودی‌ها محدود می‌شد؛ استانداردهای (پذیرفته شده) حسابرسی در آن تاریخ، ضرورت مشاهده عینی، شمارش یا هر گونه تماس واقعی با موجودی‌های مواد و کالا را به رسمیت نمی‌شناخت.

حسابرسان تا پیش از کشف و افشای تقلب شرکت مَک کِسون و رابینز از پذیرفتن مسئولیت اثبات درستی مقادیر و وجود عینی کالاها خودداری می‌کردند. بیشتر حسابرسان با منطقی سؤال‌برانگیز بر این باور بودند که آنان، متخصص در ارقام و تجزیه و تحلیل مدارک حسابداری می‌باشند و صلاحیت شناسایی و انداره‌گیری گونه‌های فراوان مواد و کالای ساخته شده موجود در انبارهای شرکت‌های تولیدی، انبارهای عمومی و انبار فروشگاه‌های صاحبکارانشان را ندارند.

تقل شرکت مَک کِسون و رابینز طرز تفکر کوته‌بینان حسابرسان را نسبت به مسئولیت‌هایشان پایان بخشید. حرفه حسابداری مجبور شد یا مسئولیت اثبات وجود عینی موجودی‌های مواد و کالا را بپذیرد یا معترف شود که حسابرسی، هیچ گونه پوششی برای سرمایه‌گذاران یا سایر استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی فراهم نمی‌آورد. حرفه حسابداری با وضع استانداردهای جدیدی که حسابرسان را به تعیین اعتبار و کامل بودن موجودی‌های مواد و کالا از طریق نظارت بر شمارش موجودی‌های ملزم می‌کرد به رویارویی این مشکل رفت.

سرانجام، انجمن حسابداران رسمی آمریکا بیانیه‌ استانداردهای حسابرسی شماره 1 و 2 را منتشر کرد که در آنها، اهمیت نظارت بر شمارش موجودی‌ها را مورد تأکید قرار داد، اما جایگزینی سایر روش‌های حسابرسی را نیز در برخی شرایط خاص، مجاز دانست. بیانیه شماره 1 (AU331.09-.11) تمایز بین شرکت‌هایی که مقادیر موجودی‌ها را تنها با شمارش سالانه تعیین می‌کنند و شرکت‌هایی که مدارک ثبت دائمی خوب و مناسبی برای موجودی‌ها دارند، قائل می‌شود. بیشتر شرکت‌های گروه دوم دارای سیستم کنترل داخلی قوی برای موجودی‌های مواد و کالا می‌باشند و می‌توانند با استفاده از تکنیک‌های نمونه‌گیری آماری و شمارش آزمایشی موجودی‌ها به جای شمارش کامل موجودی‌ها در پایان سال، مدارک موجودی‌ها را بازبینی کنند. حسابرسان این گروه از شرکت‌ها می‌توانند نظارت بر شمارش موجودی‌ها را به شمار نمونه‌ای از موجودی‌ها محدود کنند که مناسب تشخیص می‌دهند و این نظارت را می‌توانند در طول سال مورد رسیدگی یا پس از آن اعمال نمایند.

یک بخش از استانداردهای حرفه‌ای است که تفسیر آن دشوار است؛ آن هم بخشی است که به حسابرسان اجازه می‌دهد در صورت غیر عملی بودن یا غیر ممکن بودن نظارت بر شمارش موجودی‌ها، آنان مجازند سایر روش‌های حسابرسی را جایگزین نظارت بر شمارش موجودی‌ها کنند. دشواری کار هم در تعریف و تشخیص وضعیت‌هایی است که نظارت را غیر عملی یا غیر ممکن می‌کند. در مواردی که نظارت بر شمارش موجودی‌های غیرعملی یا غیر ممکن تشخیص داده می‌شود، اما حسابرسان می‌توانند شواهد قابل اطمینان را با استفاده از سایر روش‌های حسابرسی بدست آورند، آنان می‌توانند نظر مقبول اظهار کنند بدون آن که عدم نظارت بر شمارش موجودی‌ها را افشا نمایند. در هر حال، بیانیه استانداردهای حسابرسی شماره 1 با مقرر داشتن این که استفاده از سایر روش‌های حسابرسی همواره باید همراه با نوعی شمارش موجودی‌ها حتی پس از تاریخ ترازنامه باشد، بر لزوم تماس نزدیک و مستقیم حسابرسان با اقلام موجودی‌ها در کنار بازرسی اسناد و مدارک آنها، تأکید کرده است.

حسابرسان در مورد اثبات موجودی‌های مواد و کالا و بهای تمام شده کالای فروش رفته باید برخوردی آگاهانه داشته باشند؛ چه، احتمال ارائه نادرست آنها به طور عمده وجود دارد و همچنین، احتمال وجود اشتباهات سهوی در مقادیر یا مبالغ آنها  نیز زیاد است. در موارد زیادی، تحریف عمدی موجودی‌های مواد و کالا بیشتر برای فرار از مالیات، پوشش کسری‌های ناشی از تخلفات مختلف و گمراه کردن صاحبان سرمایه نسبت به سود و وضعیت مالی شرکت صورت می‌گیرد.

سیستم کنترل داخلی موجودی‌های مواد و کالا و بهای تمام شده کالای فروش‌رفته

هرچه بر وجود یک سیستم کنترل داخلی مناسب برای موجودی‌های مواد و کالا و بهای تمام شده کالای فروش رفته تأکید شود از دیدگاه مدیریت و حسابرسان مستقل، هر دو، باز کم است. در برخی شرکت‌ها، مدیریت شرکت تأکید زیادی بر کنترل‌های داخلی وجوه نقد و اوراق بهادار دارد در حالی که به کنترل‌های داخلی موجودی‌ها توجّه زیادی ندارد. چون اقلام بسیاری از موجودی‌ها قابلیت دزدیده شدن را ندارند، مدیریت شرکت ممکن است وجود کنترل‌های داخلی را در مورد موجودی‌ها غیر ضروری بداند. این طرز تفکر، نادیده گرفتن این واقعیت است که سیستم کنترل داخلی، نقش‌های دیگری را نیز به اهمیت پیشگیری از تقلب، را ایفا می‌کند.

سیستم کنترل داخلی قوی علاوه بر تأمین اطمینان از درستی گزارشگری مقادیر عینی موجودی‌ها، ابزاری است که اطلاعات دقیق و صحیحی از هزینه‌ها را برای تعیین بهای تمام شده کالای فروش رفته فراهم می‌آورد. یک سیستم کنترل داخلی نارسا یا نامناسب می‌تواند سبب ارائه هزینه‌های نادرست به مدیریت گردد و بدین ترتیب، قیمت‌گذاری‌ کالاها به اشتباه صورت گیرد و سایر تصمیم‌گیری‌های مبتنی بر سود توسط مدیریت، اشتباه‌آمیز باشد. چنانچه حساب‌های شرکت تصویری واقعی از بهای تمام شده موجودی‌ها، بهای تمام شده کالای ساخته شده و بهای تمام شده کالای فروش رفته را ارائه ندهد، صورت‌های مالی ممکن است از لحاظ سودآوری و وضعیت مالی، هر دو، به طور قابل ملاحظه‌ای گمراه کننده شود.

روش‌های کنترل داخلی موجودی‌های مواد و کالا و بهای تمام شده کالای فروش رفته تقریباً بر تمام وظایف مربوط به تولید و فروش محصولات شرکت اثر می‌گذارد. خرید، دریافت کالا، انبار کردن مواد و کالا، صدور کالا از انبار، ساخت و ارسال کالا وظایفی عینی است که به طور مستقیم بر موجودی‌های مواد و کالا اثر می‌گذارند؛ سیستم حسابداری صنعتی و مدارک ثبت دائمی موجودی‌ها، وظایف دفترداری (موجودی‌های مواد و کالا) را تشکیل می‌دهند. از آنجا که محصول نهایی وظایف دفترداری مورد توجّه حسابرسان است. حسابرسان باید علاوه بر کسب شناخت و ارزیابی روش‌های مختلف کنترل داخلی و مدارک اولیه زیربنای تهیه صورت‌های مالی، از سیستم حسابداری صنعتی و مدارک ثبتی دایمی موجودی‌های نیز شناختی کافی کسب و آنها را ارزیابی کنند.

وظیفه خرید  لازمه وجود یک سیستم کنترل داخلی خوب در مورد خریدها، وجود یک ساختار سازمانی است که امور مربوط به تحصیل مواد و خدمات را تنها به عهده یک دایره مستقل واگذار کرده باشد. وظایف خرید، دریافت و ثبت مواد و کالا باید به روشنی تفکیک و هر یک به عهده دایره جداگانه‌ای گذارده شده باشد. چنین تفکیک مسئولیتی بین دوایر عملیاتی گوناگون ممکن است در شرکت‌های کوچک، غیرممکن باشد؛ اما، حتی در کوچکترین شرکت‌ها نیز می‌توان کلیه عملیات مربوط به خرید را به یک شخص معیّن واگذار کرد.

سفارش‌های خرید باید روی فرم‌های با شماره ردیف، تنظیم و نسخه‌ای از آن برای دایره حسابداری و نسخه‌ای برای دایره دریافت کالا فرستاده شود. نسخه ویژه دایره دریافت کالا نباید مقادیر کالای سفارش داده شده را داشته باشد تا احتمال شمارش مستقل کالای دریافتی توسط کارکنان دایره دریافت کالا افزایش یابد. حتی در مواردی که خریدار، تلفنی سفارش خرید می‌دهد باید سفارش خرید رسمی تنظیم و به دوایر مرتبط فرستاده شود. در بیشتر شرکت‌های بزرگ، سفارش خرید تنها پس از رعایت روش‌های گوناگون 1) تعیین نیاز، 2) دریافت قیمت‌های رقابتی و 3) کسب مجوز مالی مربوط، صادر می‌شود.

وظیفه دریافت کالا  تمام کالاهای دریافتی شرکت- بدون استثناء- باید توسط دایره‌ای دریافت شود که از دوایر خرید، انبار کالا و ارسال کالا مستقل باشد. دایره دریافت کالا مسئول 1) تعیین مقادیر کالای دریافتی، 2) تشخیص کالاهای آسیب‌دیده یا معیوب، 3) تنظیم گزارش دریافت کالا و 4) فرستادن به موقع کالاهای دریافتی به دایره انبار است.

وظیفه انبار  کالای وارد شده به انبار بیدرنگ بازرسی و شمارش می‌گردد و رسید آنها صادر می‌شود. سپس،  دایره انبار، مقادیر کالای دریافتی را به دایره حسابداری اطلاع می‌دهد. دایره انبار با انجام دادن این وظایف، نقش بزرگی در کنترل کل موجودی‌های مواد و کالا بازی می‌کند. دایره انبار با امضای رسید انبار، مسئولیت خود را می‌پذیرد و با اعلام مقادیر واقعی کالای انبار شده به دایره حسابداری، کار دایره دریافت کالا را تأیید می‌کند.

وظیفه صدور کالا  دایره انبار با مسئولیتی که نسبت به کالاهای تحت کنترل خود دارد، اصرار می‌ورزد که در ازای هر کالای خروجی از انبار، یک حواله انبار[33] با شماره ردیف دریافت کند، که آن حواله به عنوان رسید کالا از دایره دریافت کننده آن محسوب می‌گردد. حواله‌های انباری معمولاً در سه نسخه تهیه می‌شود: یک نسخه در دایره درخواست‌کننده بایگانی می‌شود؛ یک نسخه به عنوان رسید تحویلی به انبار می‌باشد و نسخه سوم به دایره حسابداری فرستاده می‌شود تا مبنای تخصیص و تعیین بهای تمام شده قرار گیرد. برخی از شرکت‌ها به منظور پیشگیری از تهیه حواله انبارهای سؤال‌برانگیز، رویه‌هایی را برقرار کرده‌اند که رعایت آنها مستلزم تهیه حواله انبار، تنها براساس برگ‌ درخواست مواد[34]، دستور تولید[35] یا سفارش فروش می‌باشد. در بنگاه‌های بازرگانی، به جای حواله صادر شده توسط دوایر تولیدی (کارخانه) از دستور حمل کالا[36] به عنوان مجوز خروج کالا از انبار استفاده می‌شود.

وظیفه تولید  مسئولیت کالاها باید به عهده شخص معینی، معمولاً به عهده سرپرست یا رئیس کارخانه، واگذار شود. بدین ترتیب، از لحظه ورود مواد اولیه به کارخانه تا زمانی که کالا ساخته و به انبار کالای ساخته شده تحویل می‌گردد باید شخص مسئولی آنها را تحت کنترل داشته و نسبت به محل استقرار و چگونگی مصرف آنها پاسخگو باشد.

سیستم کنترل داخلی موجودی کالا در جریان ساخت می‌تواند شامل روش‌های لازم برای بازرسی مرتب کالای در جریان ساخت باشد تا بدین وسیله هر گونه محصول ناقص یا معیوب تولید شده، شناسایی شود. این روش‌ها به افشای عدم کارایی‌های سیستم تولید کمک می‌کند و همچنین، از انباشت بهای تمام شده کالای در جریان ساخت بابت کالاهایی که ضایع شده و باید دور ریخت، پیشگیری نماید.

روش‌های کنترل موجود باید از گزارش دادن به موقع ضایعات حین تولید به دایره حسابداری به منظور ثبت کاهش بهای تمام شده نیز اطمینان دهد. مواد ضایع شده ممکن است دارای ارزش فروش به نسبت بالایی باشد و بدین لحاظ، تفکیک و کنترل ضایعات یک امر ضروری است.

وظیفه حمل و ارسال کالا  حمل و ارسال کالا تنها در زمانی باید صورت گیرد که مجوز لازم برای آن دریافت شده باشد. این مجوز معمولاً به شکل سفارش فروشی است که به تأیید دایره اعتبارات رسیده است. در مورد کالاهای برگشتی به فروشنده، مجوز مزبور می‌تواند دستور برگشت کالاهای معیوب باشد که توسط مدیر خرید امضا شده است.

نسخه‌ای از دستور حمل به انبار فرستاده می‌شود؛ نسخه دوم آن به عنوان شواهد حمل کالا در دایره حمل و ارسال بایگانی می‌گردد و نسخه سوم آن همراه با کالاهای حمل شده و به عنوان فهرست‌ بسته‌بندی آنها برای خریدار فرستاده می‌شود. نسخ دستور حمل باید از پیش شماره‌گذاری شده و تحت کنترل‌های حسابداری باشد. همین که شخصی در خارج از شرکت، یعنی مشتری شرکت، فهرست بسته‌بندی را بازرسی می‌نماید و هر گونه اختلاف بین لیست مزبور و کالای سفارش داده شده و کالایی را که دریافت می‌دارد را به شرکت اعلام می‌کند، بر مزایای کنترلی این روش می‌افزاید.

دایره حمل و ارسال کالا پس از حمل کالاها شواهد مربوط نظیر: بارنامه، رسید تحویل کالا به شرک حمل و نقل و غیره، را پیوست نسخه چهارم دستور حمل خواهد کرد. گردآوری یکجای مدارک نشان‌دهنده وجود مجوز و انجام شدن صحیح عمل حمل کالاها، کار حسابرسی حسابرسان را تسهیل می‌کند. سپس، دستور حمل به انضمام سایر مدارک حمل کالا به دایره صورتحساب فرستاده می‌شود تا مبنای صدور و فاکتور برای مشتری قرار گیرد.

رویه‌های یکسان حمل و ارسال کالا باید در تمام موارد حمل کالا- یعنی، فروش ضایعات، برگشت کالاهای معیوب و ارسال مواد و قطعات برای پیمانکاران دست دوم- به طور یکنواخت رعایت شود.

سیستم حسابداری صنعتی  وجود یک سیستم حسابداری صنعتی مناسب برای نگهداری حساب مصرف مواد اولیه و لوازم مصرفی، تعیین محتوا و ارزش موجودی کالای در جریان ساخت و محاسبه بهای تمام شده موجودی کالای ساخته شده ضروری است. چنین سیستمی تمام مدارک، سفارش‌ها، حواله‌ها، برگه‌های اوقات کار و غیره را که برای نشان دادن مصرف دقیق مواد از لحظه ورود به خط تولید و در طول خط تولید تا تبدیل به کالای ساخته شده لازم است، شامل می‌شود. سیستم حسابداری صنعتی همچنین، هزینه دستمزد (مستقیم) و سایر هزینه‌های غیر مستقیم مربوط به موجودی‌های کالا در جریان ساخت و کالای ساخته شده را گردآوری و انباشت می‌کند. بدینسان، سیستم حسابداری صنعتی، جزئی جدایی‌ناپذیر از سیستم کنترل داخلی موجودی‌های مواد و کالاست.

ارقام حاصل از سیستم حسابداری صنعتی باید از طریق حساب‌های دفتر کل عمومی کنترل شود. دو گونه سیستم حسابداری صنعتی، رواج زیادی دارد. در یکی، تمام معاملات و فعالیت‌های کارخانه‌ در دفتر کل صنعتی (کارخانه) ثبت می‌شود. حساب کنترل دفتر کل صنعتی در دفتر کل عمومی با مانده‌ای برابر خالص مانده‌های دفتر کل صنعتی، عملیات کارخانه را کنترل می‌کند. در سیستم دوم، هزینه‌های مواد، دستمزد و سربار کارخانه مربوط به هر سفارش ساخت یا مرحله در حساب جداگانه حت عنوان «حساب کالای در جریان ساخت» ثبت می‌شود. تمام این حساب‌های جداگانه کالای در جریان ساخت از طریق یک حساب کالای در جریان ساخت در دفتر کل عمومی شرکت، کنترل می‌شود. در واقع، این سیستم حسابداری صنعتی، یک دفتر معین کالای در جریان ساخت را تهیه می‌کند که همواره باید با حساب کنترل کالای در جریان ساخت در دفتر کل عمومی مطابقت داشته باشد.

زیربنای چنین کنترل سطح بالایی بین مدارک و دفاتر کارخانه و دفترکل عمومی را یک سیستم دستورهای ساخت، حواله‌های انبار مواد، برگه‌های اوقات کار یا هر ابزار دیگری برای تخصیص دستمزد و نحوه سرشکن کردن هزینه‌های سربار کارخانه تشکیل می‌دهد. کنترل‌ها هنگامی به گونه‌ای مؤثر اعمال می‌شود که هر دستور ساخت، دارای مجوز لازم باشد، به موقع ثبت گردد و به گونه‌ای مناسب پیگری شود. لیست حقوق و دستمزد تنها هنگامی تهیه می‌شود که تمام برگه‌های اوقات کار از لحاظ درستی و دقت مورد بازبینی قرار گرفته باشد. هزینه‌های غیر مستقیم با استفاده از نرخ‌های ارزش پیش تعیین شده به هر سفارش کار یا مرحله تخصیص داده می‌شود و در پایان دوره مالی، تعدیل لازم برای تبدیل آنها به هزینه‌های واقعی صورت می‌گیرد. علاوه بر این، بیشتر سیستم‌های حسابداری صنعتی، روش‌هایی را برای تعیین ضایعات، اوقات تلف شده نیروی کار و ماشین نیز ارائه می‌کند. این سیستم‌ها که شیوه استاندارد نامیده می‌شود امکان ارزشیابی صحیح و به موقع موجودی‌ها را به وجود می‌آورد و با فراهم آوردن امکان بررسی انحراف‌های بین ارقام واقعی و استاندارد، کنترل عملیات را میسر می‌سازند. تمام گونه‌های سیستم حسابداری صنعتی، یک وجه مشترک دارند: همه آنها برای اعمال مؤثر کنترل‌های داخلی از طریق ردیابی چگونگی اجرای رهنمودهای مدیریت در کارخانه، تأمین اطلاعات قابل اطمینان در مورد موجودی‌ها و حفاظت از دارایی‌های شرکت، طراحی شده است.

سیستم ثبت دایمی موجودی‌ها  مدارک ثبت دایمی موجودی‌ها، مهم‌ترین عنصر سیستم کنترل داخلی است. این مدارک که مواد و کالای موجود را در هر زمان نشان می‌دهد، اطلاعات ارزشمندی را برای خرید با قیمت‌های مناسب، فروش و سیاست‌های برنامه‌ریزی تولید فراهم می‌آورند. با استفاده از این مدارک می‌تواند حداقل و حداکثر مقدار هر یک از موجودی‌های اقلام استاندارد را تعیین و بدین ترتیب، برنامه مناسبی برای خریدهای شرکت تدوین کرد.

استفاده از سیستم ثبت دائمی موجودی‌ها به شرکت این امکان را می‌دهد که هزینه‌های مربوط به موجودی‌های بیش از اندازه را کنترل کند در حالی که خطر خالی شدن انبار را به حداقل برساند. شرکت می‌تواند موجودی‌های مواد و کالا را با استفاده از حد تجدید سفارش و با صرفه‌ترین مقدار هر سفارش، شامل سیستم خریدهای ضروری در مواقع نیاز، کنترل کند و آنها را در سطح حداقل نگه دارد.

اگر قرار است مدارک ثبت دائمی بتواند کنترل مورد نظر را ایجاد کند، تنظیم و نگهداری حساب‌های معین حاوی مقدار و مبلغ تمام موجودی‌های مواد و کالا، کنترل‌های حساب‌های معین موجودی‌ها از طریق حساب کنترل دفتر کل، تهیه تراز آزمایشی معین موجودی‌ها در فواصل زمانی معقول و اصلاح حساب‌های معین و حساب کنترل موجودی‌ها در دفتر کل پس از هر نوبت شمارش موجودی‌ها به منظور تطبیق دفاتر با موجودی‌های عینی، ضروری است.

سیستم ثابت دایمی موجودی‌ها از سرقت و ضایع شدن موجودی‌ها پیشگیری می‌کند؛ چون، انبارداران و دیگران از حسابدهی حاصل از ثبت مرتب و به موقع کالاهای دریافت و صادر شده و کالاهای موجود در انبار، آگاه می‌باشند. به هر حال، مدارک ثبت دائمی موجودی‌ها باید در فواصل زمانی مناسب و از طریق تطبیق نتایج حاصل از شمارش موجودی‌ها با مدارک مزبور، کنترل شود.

کاربرگ‌های حسابرسی موجودی‌های مواد و کالا و بهای تمام شده کالای فروش رفته

حسابرسان در جریان حسابرسی موجودی‌های مواد و کالا و بهای تمام شده کالای فروش رفته، کاربرگ‌های گوناگونی را تهیه می‌کنند. شکل این کاربرگ‌ها، گوناگون و از یادداشت‌های مربوط به چگونگی شمارش موجودی‌ها تا تجزیه و تحلیل‌های تفصیلی درباره بهای تمام شده کالاهای ساخته شده و کالاهای در جریان ساخت متغییر است. برخی از این کاربرگ‌ها همراه با شرح روش‌های رسیدگی مربوط در بخش‌های بعدی این فصل نمایش داده می شود.

برنامه‌ حسابرسی موجودی‌های مواد و کالا و بهای تمام شده کالای فروش‌رفته

برنامه حسابرسی موجودی‌های مواد و کالا و بهای تمام شده کالای فروش رفته به شرح زیر در باقی‌مانده این فصل به تفصیل تشریح می‌شود. این برنامه برای یک شرکت تولیدی (صنعتی) تدوین شده است که تمام موجودی‌ها را در پایان هر سال مالی نیز به طور کامل شمارش می‌کند.

الف- سیستم کنترل داخلی موجودی‌های مواد و کالا و بهای تمام شده کالای فروش رفت را ارزیابی کنید.

1. شناختی از سیستم کنترل داخلی موجودی‌های مواد و کالا و بهای تمام شده کالای فروش رفته کسب کنید.
2. خطر کنترل را برآورد و آزمون‌های اضافی کنترل‌ها را برای موجودی‌های مواد و کالا و بهای تمام شده کالای فروش رفته طراحی کنید.
3. آزمون‌های اضافی کنترل‌ها را اجرا کنید. در مورد آن دسته از کنترل‌هاید داخلی که می‌خواهید برای محدود کردن برآورد خطر کنترل و در نتیجه، کاهش میزان آزمون‌های محتوا بر آنها اتکا کنید، آزمون‌های کنترل مشابه آنچه را در زیر می‌آید، اجرا نمایید:

الف- جنبه‌های عمده نمونه‌ای از معاملات خرید را رسیدگی کنید.

ب- سیستم حسابداری صنعتی را آزمون کنید.

4. خطر کنترل را دوباره برآورد و آزمون‌های محتوا را برای موجودی‌های مواد و کالا و بهای تمام شده کالای فروش رفته، به منظور برنامه‌ریزی حسابرسی و برآورد خطر کنترل، طراحی کنید.

ب- آزمون‌های محتوای موجودی‌های مواد و کالا و بهای تمام شده کالای فروش رفته را اجرا کنید.

5. صورت شمارش موجودی‌ها را دریافت و با دفاتر کل و معین مغایرت‌گیری کنید.
6. برنامه‌ریزی صاحبکار را برای شمارش موجودی‌ها، ارزیابی کنید.
7. بر شمارش موجودی‌ها نظارت و موجودی‌ها را به طور آزمایشی، شمارش کنید.
8. انقطاع زمانی معاملات خرید و فروش را در پایان سال بررسی کنید.
9. نسخه‌ای از صورت‌های شمارش موجودی‌ها را دریافت، درستی محاسبات آن را آزمون و شمارش‌های آزمایشی خود را به آن ردیابی کنید.
10. کیفیت و وضعیت موجودی‌ها را بررسی کنید.
11. مبانی و شیوه‌های ارزشیابی موجودی‌ها را ارزیابی کنید.
12. ارزشیابی تعدادی از موجودی‌ها را آزمون کنید.
13. روش‌های تحلیل را اجرا کنید.
14. گرو بودن یا نبودن موجودی‌ها را مشخص و تعهدات خرید و فروش را بررسی کنید.
15. چگونگی ارائه در صورت‌های مالی و کفایت افشای مربوط به موجودی‌های مواد و کالا و بهای تمام شده کالای فروش‌رفته را ارزیابی کنید.

شکل 1-13 رابطه آزمون‌های عمده محتوای موجودی‌های مواد و کالا و بهای تمام شده کالای فروش رفته را با هدف‌های کلی حسابرسی نشان می‌دهد.

الف- سیستم کنترل داخلی موجودی‌های مواد و کالا و بهای تمام شده کالای فروش رفته را ارزیابی کنید.

1. شناختی از سیستم کنترل داخلی کسب کنید.

همان گونه که پیشتر آمد، ارزیابی سیستم کنترل داخلی ممکن است مستلزم تکمیل پرسشنامه، نگارش یادداشت‌های توصیف یا تهیه نمودگری باشد که ساختار سازمانی و جریان مواد و مدارک را نشان دهد. در تمام این برخوردها از یک تکنیک اصلی پی‌جویی، یعنی مصاحبه و اجرای آزمون شناخت سیستم به منظور حصول اطمینان از تشریح شدن دقیق سیستم، استفاده می‌شود. حسابرسان در طول بررسی کنترل‌های داخلی مربوط به موجودی‌ها باید علاوه بر کسب شناخت از سیستم حسابداری صنعتی و مدارک ثبت دایمی موجودی‌ها، با روش‌های خرید، دریافت کالا، انبار کردن کالا و صدور کالا از انبار به طور کامل آشنا شوند.

حسابرسان باید موارد حفاظتی موجودی‌های مواد و کالا را نیز ارزیابی کنند. هر گونه نارسایی در تسهیلات انبار، خدمات مراقبان یاجابجایی عین موجودی‌ها که بتواند به خسارت‌های ناشی از آب و هوا، آتش‌سوزی، سیل یا سرقت بیانجامد باید به گونه‌ای مناسب به اطلاع مدیریت شرکت برسد.

آیا ارزیابی حسابرسان از سیستم کنترل داخلی موجودی‌های مواد و کالا (یا ماشین‌آلات و تجهیزات) باید شامل بررسی پوشش بیمه‌ای دارایی‌های صاحبکار نیز باشد؟ سیاست‌های مدیریت در مورد میزان پوشش بیمه‌ای دارایی‌ها در برابر آتش‌سوزی، سیل، زلزله و سایر حوادث از یک شرکت به شرکتی دیگر بسیار متفاوت است. مسئولیت حسابرسان شامل تعیین کفایت پوشش بیمه‌ای صاحبکار نیست و در نتیجه، گزارش حسابرس نسبت به صورت‌های مالی نباید حاوی مطلبی درباره سیاست‌های مربوط به پوشش بیمه‌ای صاحبکار باشد.

پرسش‌های زیر مطالبی را که در ارزیابی حسابرسان از سیستم کنترل داخلی موجودی‌های مواد و کالا و بهای تمام شده کالای فروش رفته باید مورد پی‌جویی قرار گیرد، به خوبی بیان می‌دارد:

آیا مدارک ثبت دایمی برای هر گونه از موجودی‌ها نگهداری می‌شود؟ آیا مدارک ثبت دایمی موجودی‌ها حداقل سالی یک بار از طریق تطبیق با شمارش عینی موجودی‌ها کنترل می‌شود؟ آیا روش‌های شمارش موجودی‌ها مستلزم استفاده از برگه‌های شمارش از پیش شماره‌گذاری شده و کنترل برگه‌های مزبور از طریق شماره‌های آنهاست؟ آیا اختلاف‌های بین مقادیر شمارش شده و مدارک ثبت دایمی، پیش از اصلاح مدارک مزبور مورد پی‌جویی قرار می‌گیرد؟ آیا دایره جداگانه‌ای (دایره خرید) مسئولیت خرید هر گونه مواد، لوازم و تجهیزات را به عهده دارد؟ آیا تمام کالاهای وارد شده، شامل برگشتی‌های از فروش، توسط دیاره جداگانه‌ای (دایره دریافت کالا) تحویل گرفته می‌شود؟ آیا مواد و لوازم موجود، تحت مراقبت دایره انبار می‌باشد و موجودی‌ها، تنها با حواله انبارهای تأیید شده از انبار خارج می‌شود؟

2. خطر کنترل را برآورد و آزمون‌های اضافی کنترل‌ها را طراحی کنید.

خطر کنترل هر یک از ادعاهای مندرج در صورت‌های مالی در صورتی می‌تواند در کمتر از حداکثر برآورد شود که نتایج آزمون‌های انجام شده نشان دهد کنترل‌های لازم، طراحی شده است و به گونه‌ای مؤثر اجرا می‌شود. حسابرسان باید نسبت به این که کدام آزمون‌های اضافی احتمالاً سبب کاهش آزمون‌های محتوا می‌شود،‌ تصمیم‌گیری کنند.

3. آزمون‌های اضافی کنترل‌ها را اجرا کنید.

الف- جنبه‌های عمده نمونه‌ای از معاملات خرید را رسیدگی کنید.

لازمه وجود مدارک حسابداری قابل اتکا، ثبت به موقع معاملات خرید و پرداخت‌های نقدی است. از این رو، حسابرسان روش‌های اساسی کنترل داخلی مربوط به چرخه معاملات خرید صاحبکار را آزمون می‌کنند. آزمون‌های چرخه معاملات خرید شامل موارد زیر است:

1. نمونه‌ای از معاملات خرید را انتخاب کنید.
2. مجوز خرید یا هر گونه مجوز مربوط به هر یک از معاملات موجود در نمونه را رسیدگی کنید.
3. فاکتور خرید، گزارش دریافت کالا و مدارک پرداخت مربوط به هر یک از سفارش‌های خرید موجود در نمونه را رسیدگی کنید. این معاملات را به دفتر معین بستانکاران و دفتر روزنامه پرداخت‌های نقدی ردیابی کنید.
4. فاکتورهای خرید را از لحاظ تأیید قیمت‌ها، محاسبات، جمع، هزینه‌های حمل، شرایط اعتباری و تعیین سرفصل معین حساب‌ها بررسی کنید.
5. مقادیر و قیمت‌های مندرج در فاکتورهای خرید را با سفارش خرید و گزارش‌های دریافت مقایسه کنید.
6. نقل اقلام به دفتر کل و دفاتر معین را ردیابی کنید.

ب- سیستم حسابداری صنعتی را آزمون کنید.

حسابرسان برای ارزیابی سیستم کنترل داخلی صاحبکارانی که به امر تولید می‌پردازند باید شناختی از سیستم حسابداران صنعتی آنها بدست آورند. حسابرسان با نحوه عمل‌های بسیار گوناگونی برای هزینه‌یابی آحاد محصول روبرو خواهند شد. مدارک و دفاتر حسابداری صنعتی ممکن است با حساب‌های دفتر کل شرکت کنترل شود یا مستقل از سیستم حسابداری عمومی باشد. بازبینی بهای تمام شده محصولات تولید شده ممکن است در صورت استفاده از دفاتر مستقل صنعتی، دشوار یا غیرممکن باشد و بهای تمام شده می‌تواند چیزی بیش از یک حدس منطقی نباشد. به دلیل گوناگونی فراوان شیوه‌های حسابداری صنعتی، حتی در شرکت‌های تولیدی فعال در یک رشته بخصوص از صنعت، روش‌های حسابرسی سیستم حسابداری صنعتی باید در هر مورد، متناسب با شرایط موجود آن طراحی شود.

عوامل بهای تمام شده در هر سیستم حسابداری صنعتی عبارت است از: هزینه مواد مستقیم، هزینه دستمزد مستقیم و هزینه‌های سربار ساخت (کارخانه). سیستم حسابداری صنعتی می‌تواند هزینه‌های واقعی یا استاندارد را برای هر مرحله یا سفارش کار جمع‌آوری کند. حسابرسان، سیستم حسابداری صنعتی صاحبکار را بدین منظور آزمون می‌کنند که از گردآوری مناسب هزینه‌های تخصیصی به هر مرحله یا سفارش کار اطمینان یابند.

حسابرسان برای دستیابی به این هدف، درستی مقادیر مواد اولیه و بهای تمام شده هر واحد آن، ساعات کار مستقیم و نرخ‌های (ساعتی) دستمزد و نرخ‌های جذب سربار مبانی تخصیص آن را آزمون می‌کنند.

حسابرسان برای دستیابی به این هدف، درستی مقادیر مواد اولیه و بهای تمام شده هر واحد آن، ساعات کار مستقیم و نرخ‌های (ساعتی) دستمزد و نرخ‌های جذب سربار و مبانی تخصیص آن را آزمون می‌کنند.

مقادیر مواد منظور شده به مراحل تولید یا سفارش کارها با حواله‌های انبار سندرسی می‌شود و بهای تمام شده هر واحد موارد به مدارک ثبت دایمی موجودی‌های یا فاکتورهای خرید، ردیابی می‌گردد. حسابرسان، برگه‌های کارکرد[37] یا صورت خلاصه‌های کارکرد[38] پشتوانه ساعات کار کارگران را رسیدگی و نرخ‌های دستمزد (ساعتی) را به قراردادهای کارگری یا پرونده استخدامی هر کارگر ردیابی می کنند.

حسارسان باید بدانند که شیوه‌های پذیرفته شده گوناگونی برای تخصیص هزینه‌های سربار ساخت به موجودی‌ها وجود دارد. نرخ‌های از پیش تعیین شده برای جذب سربار ساخت بر اساس ساعات کار ماشین،  دستمزد مستقیم، ساعات کار مستقیم یا سایر مبانی مشابه توسط شرکت‌های تولیدی استفاده می‌شود. نرخ‌های از پیش تعیین شده معمولاً در فواصل زمانی مناسب، مورد تجدیدنظر قرار می‌گیرد؛ با وجود این، استفاده از این نرخ‌ها سبب مبالغی اضافه یا کسر جذب سربار در هر سال می‌شود. در صورت وجود مبالغ عمده اضافه یا کسر جذب سربار، حسابرسان نسبت به سرشکن کردن متناسب آن بین موجودی‌های کالا و بهای تمام شده کالای فروش رفته اصرار خواهند ورزید.

طبق اصول پذیرفته شده حسابداری باید بین سربار ساخت، از یک سو، و سربار توزیع و فروش یا سربار عمومی و اداری، از سوی دیگر، تمایزی قائل شد؛ زیرا، هزینه‌های توزیع و فروش و هزینه‌های عمومی و اداری در سال وقوع، به حساب سود و زیان منظور می‌شود. برخورد متفاوت حسابداری با سربار تولیدی و سربار غیر تولیدی نشانه وجود یک تفاوت اساسی بین این دو نوع هزینه سربار است. اما در عمل، تعیین دقیق طبقه‌بندی برخی از هزینه‌ها، مانند حقوق مدیر کارخانه، به عنوان سربار ساخت، سربار عمومی و اداری یا تقسیم آن بین این دو، اغلب غیرممکن است. با وجود این دشواری، یکی از روش‌های اساسی حسابرسی در مورد بهای تمام شده کالای فروش رفته در شرکت‌های تولیدی، حصول اطمینان از تخصیص منطقی سربار ساخت به حساب‌های مربوط است. قصور در اختصاص هزینه‌های سربار را به شدت مخدوش می‌کند و اضافه یا کسر جذب سربار با مبالغ هنگفت را به وجود می‌آورد. حسابرسان ممکن است تهیه صورت تجزیه و تحلیل تعدادی از حساب‌های معین هزینه‌های سربار ساخت یا دریافت آن از صاحبکار و اثبات درستی اقلام منظور شده به آن حساب‌ها را ضروری تشخیص دهند. حسابرسان سپس باید از درستی مجموع ساعات کار ماشین، ساعات کار مستقیم یا سایر مبانی مورد استفاده صاحبکار برای تعیین نرخ‌های از پیش تعیین شده، اطمینان حاصل کنند.

در جایی که از حسابداری صنعتی به شیوه استاندارد استفاد می‌شود، حسابرسان بهتر است هزینه‌های استاندارد تعدادی از اقلام را با هزینه‌های واقعی آنها مقایسه کنند و از منظور شدن هزینه‌های جاری مواد، دستمزد و بهای تمام شده واحد محصول در استانداردهای مورد استفاده، اطمینن یابند. هزینه‌های تشکیل‌دهنده سربار ساخت، مبناهای سرشکن کردن آنها به دوایر و محصولات و اثر هر گونه تغییر در مبانی مزبور در طول سال باید مورد بررسی قرار گیرد. هزینه استاندارد نمونه‌ای از محصولات باید با آزمون محاسبات، جمع‌ها و ردیابی مبالغ  منظور شده بابت دستمزد، مواد و سربار به مدارک اولیه آنها، بازبینی شود.

حسابرسان در ارزیابی خود از سیستم حسابدرای صنعتی شرکت باید به ویژه، هر گونه تغییری که در طول سال به وجود آمده است و اثر آن تغییر را بر بهای تمام شده کالای فروش رفته، مورد توجّه قرار دهند. همچنین، شیوه تخلیص بهای تمام شده محصولات تکمیل شده و روش‌های ثبت بهای تمام شده کالاهای ارسالی بابت بخشی از قراردادها باید مورد توجّه مخصوص حسابرسان قرار گیرد.

چنانچه شرکت صاحبکار قراردادی با نهادهای دولتی دارد، حسابرسان باید رعایت شدن یا نشدن استانداردهای حسابداری صنعتی را مشخص کنند. استانداردهای حسابداری صنعتی که تاکنون منتشر شده است به موضوعاتی چون لزوم یکنواختی در برآورد، گردآوری، تخصیص و ثبت هزینه‌ها و استهلاک ماشین‌آلات و تجهیزات پرداخته است (موضوع این بند تنها در ایالات متحده آمریکا کاربرد دارد که دارای هیأت استانداردهای حسابداری صنعتی است و استانداردهای مربوط را تدوین و منتشر کرده است- م).

4. خطر کنترل را دوباره برآورد و آزمون‌های محتوا را طراحی کنید.

تشریح سیستم کنترل داخلی موجودی‌های مواد و کالا و بهای تمام شده کالای فروش رفته و آزمون‌های کنترل‌ها، شواهدی را در مورد نقاط ضعف و قوت سیستم برای حسابرسان فراهم می‌آورد. حسابرسان براساس این اطلاعات، خطر کنترل را دوباره برآورد و آزمون‌های محتوای لازم برای موجودی‌های مواد و کالا و بهای تماماً شده کالای فروش رفته را طراحی می‌کنند. شکل 2-13 روابط بین ادعاهای مندرج در صورت‌های مالی، سیاست‌های کنترلی و روش‌های کنترل داخلی، و روش‌های متداول کنترل داخلی را نشان می‌دهد. همچنین، چگونگی آزمون این سیاست‌ها و روش‌ها را نیز شکل مزبور ارائه می‌دهد. در صورت لزوم، برآورد حسابرسان از خطر کنترل برای تعدیل سطح مورد نظر از آزمون‌های محتوا به کار می‌رود.

ب- آزمون‌های محتوا

5. صورت شمارش موجودی‌ها را دریافت و با دفاتر کل و معین مغایرت‌گیری کنید.

حسابرسان نسخه‌ای از صورت شمارش موجودی‌ها را دریافت می کنند که باید با دفتر کل و دفتر معین مربوط تطبیق و مغایرت‌گیری کنند. نوع صورت‌ها برحسب تولیدی یا خرده‌فروشی بودن شرکت صاحبکار، متفاوت خواهد بود. هدف حسابرسان از اجرای این روش، حصول اطمینان از مطابقت مدارک موجودی‌ها با آنچه که توسط سیستم حسابداری ثبت شده است، می‌باشد.

6. برنامه‌ریزی صاحبکار را برای شمارش موجودی‌ها، ارزیابی کنید.

شمارش کارآمد و موثر موجودی‌ها مستلزم برنامه‌ریزی دقیق قبلی است. همکاری حسابرسان و کارکنان صاحبکار برای تدوین روش‌های لازم، از سردرگمی‌های ناخواسته پیشگیری و به انجام یک شمارش کامل و تحت کنترل نیز کمک می‌کند. گام اول، برگماری یکی از کارکنان، معمولاً نماینده امور مالی، توسط مدیریت شرکت صاحبکار است که مسئولیت شمارش عینی موجودی‌ها را بر دوش گیرد. این مسئولیت با تنظیم کردن دستورالعمل‌های لازم شروع و تا تعیین ارزش ریالی تمام موجودی‌ها ادامه می‌یابد.

صاحبکار برای برنامه‌ریزی شمارش موجودی‌ها باید عوامل زیادی را، مانند آنچه در زیر می‌آید، مورد توجّه قرار دهد:

1) تعیین مناسب‌ترین تاریخ یا تاریخ‌ها،

2)‌ توقف تولید در برخی از دوایر تولیدی،

3) جداسازی کالاهای ناباب و ناقص،

4) برقراری کنترل برای شمارش موجودی‌ها با استفاده از برگه‌های شمارش،

5) انقطاع کامل معاملات خرید و فروش، و

6) استفاده از خدمات مهندسین یا سایر کارشناسان به منظور تعیین کمیت و کیفیت برخی از کالاها و مواد.

برنامه شمارش موجودی‌ها پس از تدوین باید مستند شود و به شکل دستورالعمل کتبی به کارکنان مسئول شمارش موجودی‌ها ابلاغ گردد. این دستورالعمل‌ توسط صاحبکار تهیه می‌شود و حسابرسان آن را بررسی می‌کنند تا از کفایت آن اطمینان یابند. حسابرسان برای ارزیابی دستورالعمل‌های مزبور باید نوع و اهمیت موجودی‌ها را علاوه بر کنترل‌های داخلی موجود، مورد توجّه قرار دهند. معمولاً، حسابرسان بر شمارش موجودی‌ها در تاریخ ترازنامه یا تاریخی نزدیک به آن، تأکید خواهند کرد؛ اما،‌ چنانچه صاحبکار یک سیستم کنترل داخلی قوی، شامل مدارک ثبت دائمی موجودی‌ها، داشته باشد حسابرسان ممکن است با نظارت بر شمارش‌های ضمن سال صاحبکار نیز متقاعد شوند. اگر صاحبکار بخواهد با استفاده از تکنیک‌های نمونه‌گیری آماری، مقادیر موجودی‌ها را برآورد کند، حسابرسان اعتبار آماری روش نمونه‌گیری مورد استفاده و کفایت سطح اطمینان و دقت آن را ارزیابی خواهند کرد. چنانچه دستورالعمل‌های شمارش موجودی‌ها کافی و مناسب باشد، مسئولیت حسابرسان در طول شمارش، بیشتر به حصول اطمینان از اجرای صحیح و دقیق دستورالعمل‌های مزبور منحصر می‌شود.

برخی از شرکت‌ها دو دستورالعمل برای شمارش موجودی‌های خود تهیه می‌کنند: یکی برای سرپرستان شمارش که عملیات شمارش را هدایت می‌کنند و یکی برای کارکنانی که مسئول شمارش موجودی‌ها و ثبت آن در صورت‌ها می‌باشند. نمونه‌ای از دستورالعمل‌ شمارش موجودی‌ها در یک فروشگاه بزرگ پوشاک که برای سرپرستان شمارش تهیه شده است در شکل 3-13 نشان داده می‌شود.

مسئول کار حسابرسی نیز باید پیش از موعد، برنامه‌ریزی کند تا بتواند اعضای تیم رسیدگی را آماده و از آنها به گونه‌ای مؤثر در طول شمارش موجودی‌ها استفاده نماید. مسئول کار حسابرسی باید تاریخ‌های شمارش موجودی‌های صاحبکار، میزان شمارش‌های آزمایشی، تعداد حسابرسان مورد نیاز در هر انبار و مدت زمان برآوردی برای انجام شدن شمارش را تعیین کند. سرپرست کار سپس باید حسابرسان هر انبار را مشخص و وظایف آنان را به طور کتبی به آنان ابلاغ کند. حسابرس مسئول رسیدگی‌ها ممکن است بخواهد از همکاری حسابرسان داخلی شرکت برای شمارش موجودی‌ها استفاده کند و همچنین، از مهندسان شرکت یا سایر کارشناسان یاری بطلبد که در این صورت، باید ترتیب این کارها را از قبل داده باشد.

دستورالعمل‌های کتبی که مؤسسه حسابرسی برای استفاده کارکنان خود در هر برنامه شمارش موجودی‌ها تهیه می‌کند نباید در اختیار صاحبکار مربوط نیز قرار داده شود. هدف این دستورالعمل‌ها، حصور اطمینان از درک صحیح حسابرسان از وظایف محول است تا بتوانند در طول شمارش‌ موجودی‌ها، کار خود را به طور مؤثر انجام دهند. نمونه‌ای از دستورالعمل‌ مؤسسه حسابرسی که برای استفاده کارکنان آن تهیه شده است در شکل 4-13 نمایش داده می‌شود. این دستورالعمل در ارتباط با دستورالعملی است که صاحبکار برای سرپرستان شمارش موجودی‌های خود، به شرح شکل 3-13، تهیه کرده است. اعضای تیم رسیدگی باید نسخه‌ای از دستورالعمل صاحبکار را در طول نظارت بر شمارش موجودی‌ها، در اختیار داشته باشند.

7. بر شمارش موجودی‌ها نظارت و موجودی‌ها را به طور آزمایشی، شمارش کنید.

شمارش موجودی‌ها یا کنترل شمارش موجودی‌ها یا سرپرستی آن، وظیفه حسابرسان نیست؛ بلکه، این وظیفه مدیریت صاحبکار است. حسابرسان بر شمارش موجودی‌ها نظارت می‌کنند تا شواهد کافی و قابل اطمینان در باره هدف‌های حسابرسی، یعنی اثبات وجود و کامل بودن، را گردآوری نمایند. به طور خلاصه، نظارت بر شمارش موجودی‌ها، مبنایی را برای اظهار نظر حسابرسان نسبت به اعتبار گزاره‌های مدیریت درباره مقادیر موجودی‌ها برای حسابرسان فراهم می‌آورد.

نظارت بر شمارش موجودی‌ها، نقشی بس فراتر از نقش یک تماشاگر است. نظارت حسابرسان، تعیین این که تمام موجودی‌های متعلق به صاحبکار در شمارش منظور شده است و کارکنان صاحبکار، از دستورالعمل‌های کتبی مدیریتی پیروی کرده‌اند را نیز شامل می‌شود. حسابرسان به عنوان بخشی از نظارت خود بر شمارش موجودی‌ها باید نسبت به منظور نشدن هر گونه کالای ناباب یا آسیب دیده در موجودی‌ها کاملاً هوشیار باشند. این گونه کالاها را صاحبکار باید جدا کرده و ارزش آنها را به خالص ارزش بازیافتنی کاهش داده باشد. به طور خلاصه، حسابرسان در طول نظارت بر شمارش موجودی‌ها نسبت به هر گونه مشکل پیش‌بینی نشده در دستورالعمل‌های صاحبکار یا هر گونه برخورد نادرست شمارشگران با دستورالعمل‌ها هشیارند و در جهت رفع آنها باید کوشش کنند. حسابرسان شماره آخرین مدارک دریافت کالا و تحویل کالا را که پیش از شمارش موجودی‌ها صادر شده است، یادداشت می‌کنند تا در آینده بتوانند از درستی انقطاع عملیات مربوط به موجودی‌ها مطمئن شوند. هر گونه کالای دریافتی یا صادر شده از انبار در طول شمارش موجودی‌ها باید به دقت مورد توجّه قرار گیرد و هر گونه صورت مغایرت لازم نیز تهیه شود. حصول اطمینان از این که صاحبکار، نسبت به برگه‌های شمارش موجودی‌ها یا صورت‌های شمارش،‌ کنترل کافی اعمال می‌کند یکی دیگر از جنبه‌های نظارت بر شمارش موجودی‌هاست. برگه‌های شمارش موجودی‌ها نیز باید از پیش شماره‌گذاری شده باشد تا بتوان حساب تمام آنها را پس داد.

حسابرسان در طول نظارت بر شمارش موجودی‌ها، تعدادی از اقلام موجودی را انتخاب و به طور آزمایشی شمارش می‌کنند. میزان شمارش‌های آزمایشی بسته به خطر ذاتی و اهمیت موجودی‌های صاحبکار و همچنین، میزان کنترل‌های داخلی صاحبکار بر موجودی‌ها، بسیار متفاوت خواهد بود. شمارش‌های آزمایشی باید به تعدادی صورت گیرد که معرف تمام موجودی‌ها باشد و باید در کاربرگ‌ها ثبت گردد تا مقایسه آنها را با صورت‌های شمارش موجودی‌ها امکان‌پذیر سازد.

پس از شمارش هر قلم از کالا، معمولاً برگه شمارشی روی آن چسبانده می‌شود که دارای شماره ردیف است. برگه‌های شمارش و لزوم استفاده از آنها به منظور پیشگیری از دو مشکل: (الف) عدم شمارش تصادفی یک قلم کالا و (ب) دو بار منظور شدن یک قلم کالا در شمارش، طراحی می‌شود.

بسیاری از شرکت‌ها از تیم‌های شمارشگر دو نفره استفاده می‌کنند. تعدادی برگه‌های شمارش با شماره ردیف پشت سر هم در اختیار هر تیم شمارشگر گذارده می‌شود و آنان باید برگه‌های شمارش استفاده نشده و باطل شده را تحویل سرپرست تیم بدهند.

شمارش کردن موجودی‌ها، تنظیم برگه‌های شمارش و جمع‌آوری برگه‌ها در اپیان شمارش موجودی‌ها، توسط کارکنان صاحبکار انجام می‌شود. حسابرسان شمارش‌های آزمایشی خود را با توجّه به شرایط موجود، زمانی انجام می‌دهند که برگه‌های شمارش هنوز جمعآوری نشده است. حسابرسان شماره برگه‌ شمارش مربوط به هر شمارش آزمایشی خود را در کاربرگ‌هایشان ثابت می‌کنند. کارکنان صاحبکار تا زمانی که حسابرسان نسبت به درستی و دقت شمارش موجودی‌ها اطمینان نیابند، برگه‌های شمارش موجودی‌ها را جمع‌آوری نمی‌کنند.

حسابرسان هنگام مقایسه شمارش‌های آزمایشی خود با برگه‌های شمارش موجودی‌ها نه تنها به اشتباهات مربوط به مقادیر کالاها، بلکه به اشتباهات مربوط به شماره کالا، مشخصات کالا، مبنای اندازه‌گیری و سایر جنبه‌های هر قلم موجودی کالا توجّه می‌کنند. حسابرسان در شمارش آزمایشی موجودی‌های کالا در جریان ساخت باید درستی درصد یا مرحله تکمیل مندرج در برگه شمارش کالا را تعیین کنند.

چنانچه شمارش آزمایشی حسابرسان را آشکار سازد، کالای مزبور باید بیدرنگ توسط کارکنان صاحبکار دوباره شماره واقع و رفع ایراد شود. چنانچه موارد اختلاف فراوانی یافت شود، تمام موجودی‌های انبار مربوط یا حتی تمام موجودی‌های شرکت باید دوباره شمارش گردد.

اطلاعات مندرج در برگه‌های شمارش‌ عیناً به صورت‌های شمارش دارای شماره ردیف نقل می‌شود. این صورت‌ها به منظور قیمت‌گذاری‌ هر قلم موجودی و تعیین مبلغ کل موجودی‌ها به کار می‌رود. پس از جمع‌آوری برگه‌های شمارش، سرپرستان شمارشگران باید حساب تمام برگه‌های شمارش را طبق شماره ردیف آنها پس بدهند. حسابرسان باید از وجود کنترل کافی نسبت به شماره ردیف برگه‌های شمارش موجودی‌ها و صورت‌های شمارش، اطمینان یابند.

صاحبکارانی که از کامپیوتر استفاده می‌کنند می‌توانند کار شمارش موجودی‌ها را با تهیه برگه‌های شمارش قابل خواندن توسط کامپیوتر، تسهیل نمایند. شماره برگه، شماره کالا، مشخصات کالا و قیمت واحد آن می‌تواند پیش‌ از شمارش موجودی‌ها توسط کامپیوتر روی هر برگه کدگذاری شود. اطلاعات مندرج در برگه‌های شمارش پس از اتمام شمارش موجودی‌ها به کامپیوتر داده می‌شود که حاصل ضرب مقادیر در قیمت واحد را محاسبه و سپس صورت خلاصه موجودی‌ها را چاپ می‌کند.

شمارش‌های آزمایشی حسابرسان و شماره برگه‌های شمارش که حسابرسان یادداشت کرده‌اند سپس به صورت خلاصه‌های موجودی‌های صاحبکار ردیابی می‌شود. با هر گونه اختلاف مشاهده شده،‌ نه به عنوان یک اشتباه ناشی از شمارش، بلکه به عنوان اشتباه در انتقال اطلاعات از روی برگه‌های شمارش، ایجاد تغییر عمدی در برگه‌های شمارش یا به وجود آوردن یک برگه شمارش واهی برخورد خواهد شد.

حسابرسان در طول نظارت بر شمارش موجودی‌ها باید در مورد وجود کالاهای متعلق به دیگران در انبار، مانند کالاهای امانی یا کالاهای متعلق به مشتریان که برای ماشینکاری یا پردازش‌های دیگری به شرکت داده‌اند، پرس و جو کنند.

روش‌های حسابرسی کالاهای امانی دیگران نزد صاحبکار می‌تواند شامل مقایسه عین کالاها با مدارک موجودی‌های امانی، بررسی قرار داد و مکاتبات با فرستندگان کالا و مکاتبه مستقیم با فرستندگان کالا به منظور تأیید مقدار و مبلغ کالاهای امانی و روشن شدن هر گونه مسئولیت صاحبکار نسبت به مبالغ فروش تسویه نشده یا ناتوانی صاحبکار در وصول مطالبات مربوط به فروش کالاهای امانی باشد.

هر یک از حسابرسان دست‌اندرکار شمارش موجودی‌ها، کاربرگ‌هایی را تهیه می‌کنند. این کاربرگ‌ها باید میزان شمارش‌ها، هر گونه اختلاف مشاهده شده و نظر وی نسبت به منطبق بودن یا نبودن شمارش موجودی‌ها با دستورالعمل‌های کتبی صاحبکار را نشان دهد. حسابرس مسئول رسیدگی‌ها باید یادداشت خلاصه‌ای حاوی میزان نظارت کلی و درصد ارزش موجودی‌های شمارش شده، تهیه کند. این یاداشت می‌تواند اطلاعاتی را نیز درباره کیفیت ووضعیت موجودی‌ها، نحوه برخورد با موجودی کالاهای امانی دیگران نزد صاحبکار و کنترل‌های مربوط به کالاهای دریافتی یا ارسالی در طول شمارش موجودی‌ها بیان دارد. نمونه‌ای از یادداشت مزبور در شکل 5-13 نشان داده می‌شود.

موجودی‌های نزد انبارهای عمومی و نزد دیگران  رسیدگی کردن به رسید انبارهای عمومی به تنهایی، برای اثبات موجودی‌های نزد انبارهای عمومی کفایت نمی‌کند. انجمن حسابداران رسمی آمریکا، استفاده از مکاتبه مستقیم با اشخاص خارج از شرکت که نگهدار موجودی‌ها می‌باشند و اعمال روش‌های مکمل را در مواردی که مبلغ این گونه موجودی‌ها، بخش عمده‌ای از دارایی‌های جاری یا مجموع دارایی‌های شرکت را تشکیل می‌دهد، توصیه کرده است. این روش‌های مکمل شامل بررسی روش‌های صاحبکار برای انتخاب و ارزیابی عملکرد انبارهای عمومی است. حسابرسان همچنین باید لزوم دریافت گزارش حسابرسان انبارهای عمومی را درباره کنترل‌های داخلی مربوط به حراست از کالاهای انبار شده مورد توجّه قرار دهند. چنانچه مبالغ این موجودی‌ها کاملاً با اهمیت باشد یا در صورت هر گونه تردید، حسابرسان ممکن است تصمیم بگیرند که به این انبارها مراجعه و بر شمارش کالاهای صاحبکار در آنها نظارت کنند.

بازبینی کالاهای امانی نزد دیگران می‌تواند با دریافت فهرست حق‌العملکاران شرکت و نسخه‌ای از قراردادهای مربوط به آسانی شروع شود. مفاد مواد مربوط به هزینه‌های حمل و جابجایی کالا، اعتبارات اعطایی، محاسبه کمیسیون و فواصل گزارش عملیات در این قراردادها مستلزم توجّه ویژه حسابرسان است. حسابرسان پس از مطالعه قراردادها و مدارک صاحبکار در ارتباط با کالاهای حمل شده و دریافت وجوه از آن بابت باید مستقیماً با حق‌العملکاران مکاتبه کنند و اطلاعات کاملی را درباره موجودی کالاهای امانی، مطالبات، وجوه حواله نشده بابت فروش کالاهای امانی، هزینه‌های تحقق یافته پرداخت نشده و کمیسیون‌های مربوط در تاریخ ترازنامه، از آنان بخواهند.

در بسیاری از موارد، مواد اولیه صاحبکار توسط پیمانکاران دست دوم به قطعات قابل مصرف در تولیدات شرکت تبدیل می‌شود. حسابرسان باید از این گونه پیمانکاران دست دوم بخواهند که مقادیر و مشخصات و مواد اولیه متعلق به صاحبکار را که نزد آنان است، به طور کتبی تأیید کنند.

بازبینی موجودی‌ها در مواردی که حسابرسان پس از پایان سال مالی به کار گرفته می‌شوند  شرکتی که مایل است صورت‌های مالی آنان حسابرسی شود باید مدتی پیش از پایان سال مالی خود از حسابرسان دعوت به کار کند تا آنان بتوانند در برنامه‌ریزی‌های اولیه شمارش موجودی‌ها شرکت نمایند و برای نظارت بر شمارش موجودی‌ها، آماده شوند. اما، مواردی پیش می‌آید که حسابرسان تا مدتی پس از پایان سال مالی شرکت، دعوت به کار نمی‌شوند و در نتیجه، نظارت بر شمارش موجودی‌های شرکت در پایان سال مالی برای آنان غیر عملی می‌گردد؛ برای مثال، بیماری یا مرگ حسابرس شرکت در تاریخی نزدیک به پایان سال مالی شرکت می‌تواند به دعوت حسابرس جدید پس از پایان سال مالی منجر شود.

در این گونه شرایط، حسابرسان ممکن است به این نتیجه برسند که نخواهند توانست شواهد کافی و قابل اطمینانی در مورد موجودی‌ها به دست آورند تا بتوانند درباره مطلوبیت صورت‌های مالی به طور کلی، اظهار نظر کنند.

از طرف دیگر و در صورت وجود شرایط مساعد، حسابرسان ممکن است بتواند با بکارگیری سایر روش‌های حسابرسی، خود را نسبت به موجودی‌های شرکت متقاعد سازند. شرایط مساعد یاد شده می‌تواند شامل وجود یک سیستم کنترل داخل قوی، مدارک ثبت دایمی موجودی‌ها، در دسترس بودن دستورالعمل‌ها و سایر مدارک نشان‌دهنده شمارش شدن موجودی‌ها طبق برنامه‌ای توسط حسابرسان جدید باشد. چنانچه حسابرسان بخواهند درباره موجودی‌های شرکت نظر مقبول ارائه کنند، رسیدگی‌های آنان باید متضمن تماس نزدیک با برخی از اقلام موجودی‌ها باشد و همچنین باید به قدری دقیق باشد که حضور نداشتن حسابرسان را در زمان شمارش موجودی‌ها، جبران کند. احتمال این که حسابرسان بتوانند از سایر روش‌های حسابرسی استفاده کنند و با وجود بکارگیری این روش‌ها، بتوانند خود را نسبت به موجودی‌های شرکت متقاعد نمایند به شرایط موجود در هر کار به خصوص حسابرسی بستگی دارد.

8. انقطاع زمانی معاملات خرید و فروش را در پایان سال بررسی کنید.

انقطاع دقیق معاملات خرید یکی از مهم‌ترین عوامل اثبات دقیق و کامل بودن موجودی‌های پایان سال است. فرض کنید یک محموله کالا به ارزش 000/000/1 ریال در تاریخ 28 اسفند وارد انبار شود، اما فاکتور خرید آن تا پنجم فروردین بدست شرکت نرسد و بدین ترتیب، در فروردین نیز ثبت دفاتر گردد. چنانچه این کالا جزء موجودی‌های پایان سال منظور شود بدون آن که خرید و بدهی مربوط به آن در اسفند ماه در دفاتر ثبت گردد، سود خالص سال و سود (زیان) انباشته، هر دو، بیش از واقع نشان داده خواهد شد و حساب‌های پرداختنی، کمتر از واقع نشان داده خواهد شد و مبلغ هر اشتباه نیز معادل تمام مبلغ 000/000/1 ریال خواهد بود.

در صورت دریافت فاکتور خرید کالا و ثبت آن در تاریخ 28 اسفند ماه در حالی که کالای مربوط به آن تا چندین روز بعد دریافت نشود و جزء موجودی پایان سال منظور نگردد، حالت عکس حالت یاد شده در بالا رخ می‌دهد. اثر ثبت یک خرید بدون منظور کردن کالای آن در موجودی‌های پایان سال، کمتر از واقع نشان داده شدن سود خالص، سود (زیان) انباشته و موجودی‌های پایان دوره خواهد بود.

حسابرسان چگونه می‌توانند ثبت دفاتر بودن بدهی‌های ناشی از خریدهای مربوط به کالاهای موجود را تعیین کنند؟ حسابرسان تعدادی از فاکتورهای خرید و رسیدهای دریافت کالای مربوط به چند روز قبل و چند روز بعد از تاریخ شمارش موجودی‌ها را به طور آزمایشی مورد رسیدگی قرار می‌دهند. هر یک از فاکتورهای خرید باید دارای گزارش دریافت باشد؛ چنانچه فاکتور خریدی که در اواخر اسفند (آخر سال مالی) ثبت دفاتر شده است گزارش دریافتی به تاریخ اسفند داشته باشد، کالای مربوط به آن باید موجود بوده و در شمارش موجودی‌ها نیز منظور شده باشد. از طرف دیگر، اگر گزارش دریافت مزبور به تاریخ فروردین باشد، کالای مربوط به آن در شمارش موجودی‌های پایان اسفند منظور نشده است.

مکمل روش‌ مقایسه فاکتورهای خرید با گزارش‌های دریافت کالا، رسیدگی به مدارک دایره دریافت و ارسال کالاست. حسابرسان در مورد هر محموله‌ کالای دریافتی در تاریخ‌های نزدیک به پایان سال مالی باید از ثبت شدن فاکتورهای خرید مربوط در همان دوره مالی، اطمینان یابند.

منظور نشدن یک محموله کالای بین راه در مجودی پایان سال به شرطی بر صورت‌های مالی بی‌اثر است که بدهی مربوط به آن نیز در دوره بعد در دفاتر ثبت شود. به عبارت دیگر، نکته اصلی درباره انقطاع دقیق خریدها، ضرورت ثبت هر دو طرف یک معامله خرید، در یک دوره مالی است. هنگامی که محموله‌ای جزء موجودی پایان سال شرکت خریدار منظور می‌شود، ثبت روزنامه لازم برای بدهکار کردن‌ «موجودی‌های مواد و کالا» و بستانکار کردن «حساب‌های پرداختنی» باید صورت گیرد. چنانچه محموله مزبور جزء موجودی‌های پایان سال شرکت خریدار منظور نشود، فاکتور خرید آن نیز نباید تا دوره مالی بعد، در دفاتر شرکت ثبت گردد.

بدیهی است، ثبت‌های اصلاحی لازم بابت انقطاع خریدها باید توسط کارکنان شرکت صاحبکار انجام شود؛ وظیفه حسابرسان باید بررسی انقطاع معاملات و حصول اطمینان از انجام شدن ثبت‌های اصلاحی لازم، باشد.

روش‌های حسابرسی لازم برای تعیین صحت انقطاع معاملات فروش در فصل 12 بحث شده است. یادآوری آن در اینجا به منظور تأکیدی است بر اهمیت آن در تعیین مطلوبیت موجودی‌های مواد و کالا و بهای تمام شده کالای فروش رفته و نیز، حساب‌های دریافتنی و فروش.

9. نسخه‌ای از صورت‌های شمارش موجودی‌‌ها را دریافت، درستی محاسبات آن را آزمودن و شمارش‌های آزمایشی خود را به آنها ردیابی کنید.

آزمون کردن محاسبات افقی و عمودی صورت‌های نهایی شمارش موجودی‌ها ممکن است تحریفاتی را در موجودی‌های مواد و کالا آشکار سازد. این آزمون در بیشتر موارد عبارت است از جمع زدن تقریبی ستون صدگان یا هزارگان مبالغ مندرج در صورت‌های مزبور به طور ذهنی. برای آزمون جمع‌های افقی و عمودی صورت‌های شمارش موجودی‌ها می‌توان از برنامه‌های عمومی حسابرسی نیز بهره گرفت.

حسابرسان هنگام آزمون محاسبات افقی باید نسبت به دو منبع اشتباهات عمده- یعنی، علامت اعشاری که غلط علامتگذاری شده و محاسبه غلط تعداد شمارش شده ضرب در قیمت واحد- هشیار باشند؛ برای مثال، محاسبه‌ای که حاصل ضرب 000/1 واحد را در 100 ریال (برای هر 100 واحد)، 000/100 ریال نشان می‌دهد به مبلغ 000/99 ریال بیش از واقع خواهد بود. از سوی دیگر، محاسبه‌ای که حاصل‌ضرب 000/1 ورق آهنی را از قرار هر کیلو 100 ریال به مبلغ 000/100 ریال نشان دهد، ارزش موجودی‌ها را به مقدار قابل ملاحظه‌ای کمتر از واقع نشان خواهد داد؛ زیرا، وزن هر ورق آهنی به مراتب بیشتر از یک کیلو است.

حسابرسان باید نتایج شمارش‌های آزمایشی را که در طول نظارت بر شمارش موجودی‌ها انجام داده‌اند نیز به صورت‌های تکمیل شده شمارش موجودی‌ها ردیابی کنند. حسابرسان در طول این مرحله ردیابی همواره باید نسبت به نشانه‌هایی از تغییرات اعمال شده (دستکاری) در برگه‌های شمارش موجودی‌ها یا ایجاد برگه‌های شمارش واهی، هشیار باشند. حسابرسان هچنین، شماره ترتیب برگه‌های شمارش موجودی‌ها را که در صورتی‌های شمارش موجودی‌ها ثبت شده است با شماره برگه‌های استفاده شده در طول شمارش که در کاربرگ‌هایشان ثبت کرده‌اند، مقایسه می‌کنند. این روش به منظور حصول اطمینان از حذف نشدن اقلامی از موجودی‌ها یا افزوده نشدن اقلامی که در طول شمارش، موجود نبوده، طراحی گردیده است.

مطابقت دادن و مغایرت‌گیری شمارش موجودی‌ها با مدارک ثبت موجودی‌ها، آزمون دیگری است برای تعیین صحت محاسبات ریاضی صورت‌های شمارش موجودی‌ها. مقادیر موجود و ارزش اقلام موجودی‌ها، هر دو، باید با مدارک ثبت موجودی‌های شرکت مقایسه شود. مجموع ارزش هر گروه از موجودی‌ها نیز باید با حساب کنترل مربوط در دفتر کل مقایسه گردد. مجموع ارزش هر گروه ازموجودی‌ها نیز باید با حساب کنترل مربوط در دفترکل مقایسه گردد. هر گونه اختلاف عمده‌ای که مشاهده شود باید به طور کامل پی‌جویی گردد. تعداد، نوع ودلیل اختلافاتی که بدین ترتیب آشکار می‌شود، نقش عمده‌ای در ارزیابی کنترل‌های داخلی موجودی‌های مواد و کالا دارد.

10. کیفیت و وضعیت موجودی‌ها را ارزیابی کنید.

حسابرسان در طول نظارت بر شمارش موجودی‌ها باید نسبت به کیفیت و شرایط سؤال‌برانگیز موجودی‌ها نیز توجّه داشته باشند. وجود غبار یا زنگ زیاد روی موجودی‌های مواد اولیه می‌‌تواند نشانه نابابی و کم‌گردشی آنها باشد.

حسابرسان باید مدارک ثبت دائمی موجودی‌ها را برای شناسایی اقلام کم گردش موجودی‌ها مورد بررسی قرار دهند. سپس، حسابرسان در طول نظارت بر شمارش موجودی‌ها باید این گونه اقلام کم‌گردش را رسیدگی کنند ومطمئن شوند که صاحبکار، در صورت لزوم، آنها را جزء اقلام ناباب منظور کرده باشد.

حسابرسان برای انجام دادن مسئولیتشان نسبت به کیفیت و وضعیت موجودی‌ها ممکن است به نظرات کارشناسان نیاز داشته باشند؛ برای مثال، حسابرسان یک جواهرفروشی ممکن است از صاحبکار خود بخواهند که کارشناس مستقلی را استخدام کند تا حسابرسان را در امر شناسایی جواهرات و دیگر سنگ‌های گرانبهایی که در انبار صاحبکار موجود است، یاری رساند؛ یا حسابرسان یک شرکت تولید مواد شیمیایی ممکن است برای تشخیص اجزای تشکیل‌دهنده موجودی‌های صاحبکار خود بر نظرات یک شیمیدان مستقل، اتکا کنند. رهنمودهای مربوط به استفاده از نظرات کارشناسان در فصل هفتم از جلد اول این کتاب، بحث شده است.

11. مبانی و شیوه‌های ارزشیابی موجودی‌ها را ارزیابی کنید.

حسابرسان مسئولیت تعیین انطباق مبانی و شیوه‌های ارزشیابی موجودی‌ها را با اصول پذیرفته شده حسابداری به عهده دارند. پی‌جویی ارزشیابی موجودی‌ها در بیشتر موارد برای یافتن پاسخ به سه پرسش زیر است:

1) صاحبکار، چه شیوه‌ای را برای ارزشیابی به کار می‌برد؟

2) آیا شیوه مورد استفاده، همان شیوه به کار گرفته شده در سال قبل است؟

3) آیا شیوه مصوب صاحبکار، در طول دوره جاری به طور یکنواخت و دقیق اعمال شده است؟

در مورد پرسش اول- یعنی، شیوه‌های ارزشیابی- راه‌کارهای گوناگونی چون بهای تمام شده؛ اقل بهای تمام شده یا بازار؛ خرده‌فروشی؛ قیمت‌های رسمی بازار (مانند قیمت فلزات، سنگ‌های قیمتی، طلا، نقره و غیره)؛ وجود دارد. بدیهی است که روش‌ بهای تمام شده خود شیوه‌های متفاوتی مانند اولین صادره از آخرین وارده؛ اولین صادره از اولین وارده؛ شناسایی ویژه؛ میانگین موزون و استاندارد را دارد.

پرسش دوم به تغییر شیوه ارزشیابی از سالی به سال دیگر مربوط می‌شود؛ برای مثال، فرض کنید صاحبکار شما روش ارزشیابی موجودی‌های خود را از اولین صادره از اولین وارده به اولین صادره از آخرین وارده تغییر داده باشد. ماهیت و دلایل توجیهی این تغییر روش ارزشیابی موجودی‌ها و اثر آن بر سود شرکت باید طبق اصول پذیرفته شده حسابداری[39] در صورت‌های مالی شرکت افشا شود. علاوه بر این، حسابرسان باید عدم یکنواختی موجود بین دو سال را در بند توضیحی گزارش خود بیان کنند.

پرسش سوم به کاربرد یکنواخت و دقیق روش انتخاب شده توسط صاحبکار مربوط می‌شود. حسابرسان برای یافتن پاسخ این پرسش باید چگونگی ارزشیابی نمونه‌ای معرف از موجودی‌ها را آزمون کنند.

12. ارزشیابی تعدادی از موجودی‌ها را آزمون کنید.

چگونگی آزمون کردن قیمت‌هایی که روی موجودی‌های مواد اولیه، قطعات خریداری شده و لوازم مصرفی گذارده شده است، همانند آزمون ارزشیابی کالا در مؤسسات تجاری می‌باشد. در هر دو مورد، بهای تمام شده موجودی‌ها چه به روش اولین صادره از اولین وارده، اولین صادره از آخرین وارده، میانگین موزون متحرک یا شناسایی ویژه تعیین شده باشد با مراجعه به فاکتورهای خرید آنها به آسانی قابل اثبات است. نمونه‌ای از کاربرگ حسابرسی که حسابرسان هنگام آزمون ارزشیابی موجودی‌های مواد اولیه و قطعات خریداری شده تهیه می‌کنند در شکل 6-13 نشان داده می‌شود.

روش‌های حسابرسی مربوط به ارزشیابی کالای در جریان ساخت و کالای ساخته شده به سادگی و قطعیت روش‌های ارزشیابی مواد اولبیه و قطعات خریداری شده‌ای نیست که فاکتورهای خرید آنها به راحتی در دسترس است. حسابرسان برای تعیین کاربرد صحیح شیوه ارزشیابی انتخاب شده توسط صاحبکار باید اقلامی از کالاهای ساخته شده و کالاهای در جریان ساخت را انتخاب و چگونگی ارزشیابی آنها را آزمون کنند. این اقلام باید از صورت‌های شمارش موجودی‌ها و پس از قیمت‌گذاری توسط صاحبکار، انتخاب شود. اقلام با ارزش زیاد می تواند برای آزمون انتخاب گردد تا بخش عمده‌ای از ارزش موجودی‌های صاحبکار را دربرگیرد.

آزمون اقل بهای تمام شده یا بازار  قاعده کلی این است که ارزش موجودی‌ها نباید به مبلغی بیش از خالص ارزش بازیافتنی آنها در صورت‌های مالی منعکس شود. قاعده اقل بهای تمام شده یا بازار، ابزار متداولی است برای اندازه‌گیری هر گونه زیان ناشی از عدم سودمندی موجودی‌ها. چنانچه اقلامی از رده خارج شده، ناباب یا آسیب‌دیده در بین موجودی‌ها وجود داشته باشد، صاحبکار باید آنها را به خالص ارزش بازیافتنی، که اغلب همان ارزش قراضه آنهاست، در موجودی‌های خود منظور کند.

13. روش‌های تحلیلی را اجرا کنید.

اشتباهات با اهمیت در شمارش، قیمت‌گذاری و محاسبات مربوط به موجودی‌های مواد و کالا و نیز وجود موجودی‌های واهی و ناباب می‌تواند با استفاده از روش‌های تحلیلی طراحی شده برای تعیین معقول بودن مبالغ موجودی‌ها، کشف و آشکار شود.

صورت مقایسه‌ای موجودی‌ها که بر حسب مواد اولیه، کالای در جریان ساخت، کالای ساخته شده و لوازم مصرفی گروه‌بندی شده باشد باید از صاحبکار دریافت یا توسط حسابرسان تهیه شود. توضیحات لازم درباره افزایش‌ها یا کاهش‌های عمده موجودی‌ها نسبت به سال قبل باید از صاحبکار کسب گردد.

در برخی از رشته‌های فعالیت تجاری و به ویژه در خرده‌فروشی و عمده‌فروشی، نسبت سود ناخالص از یک سال به سال بعد قاعدتاً باید یکسان باشد. هر گونه تفاوت فاحش بین موجودی‌های برآوردی با استفاده از نسبت سود ناخالص با موجودی‌های شمارش شده در پایان سال باید به طور کامل پی‌جویی شود. این گونه تفاوت‌ها می‌تواند نشانه سرقت موجودی‌ها، یا خریدها یا فروش‌های ثبت نشده یا واهی باشد. از سوی دیگر، اختلاف‌های مزبور ممکن است از تغییر در مبانی ارزشیابی موجودی‌ها یا نوسانات شدید در قیمت‌های فروشی ناشی شده باشد.

محاسبه تعداد دفعات گردش موجودی‌ها، بهای تمام شده کالای فروش رفته طی سال تقسیم بر میانگین موجودی‌ها طبق صورت‌های مالی ماهانه،‌ آزمون مفید دیگری درباره موجودی‌هاست. نسبت‌های بدست آمده باید با نسبت‌های سال قبل مقایسه شود. روند نزولی این نسبت می‌تواند نشانه نابابابی موجودی‌ها یا وجود موجودی‌های بیش از حد باشد. ذخیره‌سازی عمدی موجودی‌ها به منظور مقابله با کمبود احتمالی مواد اساسی مورد نیاز شرکت یا افزایش احتمالی قیمت‌های آنها نیز سبب کاهش نسبت گردش کالا خواهد شد. اهمیت نسبت گردش کالا زمانی هویدا می‌شود که این نسبت برای هر یک از کالاها یا دوایر شرکت محاسبه شود؛ چنانچه نسبت کل موجودی‌های سال جاری با نسبت سال قبل مقایسه شود، کاهش شدید نسبت موجودی‌های یک بخش از شرکت ممکن است با افزایش نسبت مزبور در سایر بخش‌های شرکت، پایاپای شود و نتیجه مورد نظر بدست نیاید.

حسابرسان همچنین باید مطمئن شوند که مجموع موجودی‌ها بیش از گنجایش انبارهای شرکت یا ظرفیت تولیدی آن نباشد؛ برای مثال، در حسابرسی یک شرکت تولید مواد شیمیایی، حسابرسان باید گنجایش کل انبارهای شرکت را مشخص کنند و مطمئن شوند که مجموع مواد شیمیایی موجود در شرکت از گنجایش مزبور بیشتر نباشد.

روش‌های تحلیلی حسابرسان در مورد معاملات خرید، اغلب شامل مقایسه حجم معاملات سال جاری با سال قبل است. در این راستا، معاملات خرید می‌تواند بر حسب فروشندگان و همچنین، بر حسب نوع محصولات گروه‌بندی شود؛ مقایسه‌هایی که از این راه صورت می‌گیرد، ممکن است تغییراتی غیرعادی در مقادیر خریداری شده یا تمرکز خرید از یک فروشنده بخصوص را آشکار سازد، که این خود نشانه‌ای از تضاد منافع احتمالی است.

حسابرسان علاوه بر اجرای روش‌های تحلیلی باید تمام حساب‌های مربوط به بهای تمام شده کالای فروش رفته را در دفتر کل بررسی کنند تا از نبود هر گونه تخلف در آنها، اطمینان یابند. هر گونه ثبت اصلاحی با مبلغ بزرگ در این حساب‌ها باید پی‌جویی شود تا از درستی منظور شدن آنها در بهای تمام شده کالای فروش رفته اطمینان حاصل گردد. چنانچه این بررسی در مورد حساب‌های دفتر کل انجام نشود، راه برای کشف شدن اشتباهات بزرگی چون بستن حساب‌های هزینه و درآمد متفرقه به حساب بهای تمام شده کالای فروش رفته باز خواهد ماند.

حسابرسان شرکت‌های تولیدی باید صورت تجزیه و تحلیل ماهانه عوامل بهای تمام شده کالای فروش رفته- مواد، دستمزد و سربار ساخت- را از صاحبکار دریافت یا خود تهیه کنند. این صورت ریز حاوی هر گونه قلم بدهکار یا بستانکار غیر عادی یا غیر مستمر منظور شده به حساب‌ بهای تمام شده کالای فروش رفته باشد.

14. گروه بودن یا نبودن موجودی‌ها را مشخص و تعهدات خرید و فروش را بررسی کنید.

حسابرسان برای اثبات موجودی‌ها باید گرو بودن یا نبودن موجودی‌ها یا وجود هر گونه حقوق متعلق به دیگران را نسبت به آنها، مشخص کنند. گروه بودن موجودی‌ها بابت دریافت وام بانکی قاعدتاً با تأیید موجودی‌های نزد بانک و بدهی‌های به بانک باید روشن شود.

مدارک مربوط به تعهدات خرید آتی معمولاً‌ به آسانی در اختیار حسابرسان قرار می‌گیرد؛ زیرا، مدیریت شرکت به منظور کنترل روزمره وضعیت موجودی‌ها و جریان وجوه نقد شرکت به این گونه اطلاعات، نیاز مبرم دارد.

در برخی از رشته‌های تجاری، رسم بر این است که مدت‌ها قبل از تاریخ دریافت کالاها یا مواد، قراردادهای قطعی برای خرید آنها بسته شود. چنانچه قراردادهای قطعی فروشی نیز برای این گونه خریدها منعقد نشده باشد، مقایسه قیمت‌های مندرج در قراردادهای خرید با فاکتورهای فروشنده در تاریخ ترازنامه می‌تواند نشانگر زیان‌های هنگفتی برای شرکت باشد، این گونه زیان‌ها باید در صورت‌های مالی شرکت منعکس گردد.

مقادیر تعهدات خرید باید در رابطه با تقاضای موجود و بالقوه آتی، با توجّه به عملکرد گذشته، پس‌مانده[40] سفارش‌های فروش انجام نشده و وضعیت موجود در این صنعت، مورد بررسی قرار گیرد. چنانچه مقادیر سفارش داده شده فراتر از این استانداردها به نظر رسد، حسابرسان باید اطلاعات کاملی را درباره این بخش از عملیات شرکت کسب کنند. تعهدات خرید ممکن است مستلزم افشا در صورت‌های مالی باشد.

تعهدات فروش از پس‌مانده سفارش‌های فروش انجام نشده آشکار می‌شود. زیان‌های ذاتی ناشی از تعهدات فروش عموماً از طریق اعمال قاعده اقل بهای تمام شده یا بازار در مورد موجودی‌ها شناسایی می‌شود که در اینجا، قیمت بازار به معنای خالص ارزش بازیافتنی کالای در جریان ساخت و کالای ساخته شده موجود برای ایفای تعهدات فروش می‌باشد. علاوه بر این، پس‌مانده سفارش‌های فروش ممکن است شامل سفارش‌هایی باشد که حتی تا تاریخ ترازنامه نیز تولید محصولات آنها نیز هنوز شروع نشده است. حسابرسان باید برآورد هزینه‌های این گونه سفارش‌های فروش را که توسط صاحبکار به عمل آمده است، مورد بررسی قرار دهند. چنانچه مجموع هزینه‌های برآوردی تولید کالاهای این سفارش‌ها بیش از قیمت‌های قطعی قراردادهای فروش مربوط باشد، زیان حاصل و بدهی مربوط باید در صورت‌های مالی سال جاری صاحبکار منعکس گردد.

15. چگونگی ارائه در صورت‌های مالی و کفایت افشای مربوط به موجودی‌های مواد و کالا و بهای تمام شده کالای فروش رفته را ارزیابی کنید.

افشای شیوه (یا شیوه‌های) مورد استفاده برای ارزشیابی موجودی‌ها، یکی از مهم‌‌ترین عوامل ارائه صحیح موجودی‌ها در صورت‌های مالی است. بیان این که موجودی‌ها به بهای تمام شده منعکس شده است، کافی نیست؛ زیرا، بهای تماماً شده می‌تواند با مفروضات گوناگونی تعیین شود که هر یک، مبلغ کاملاً متفاوتی را به عنوان ارزش موجودی‌ها ارائه می‌کند.

از لحاظ تجزیه و تحلیل سود جاری شرکت، دانستن این که سود گزارش شده در صورت‌های مالی با تغییرات قیمت (موجودی‌ها) افزایش یافته (منظور، استفاده از شیوه اولین صادره از اولین وارده برای ارزشیابی موجودی‌هاست که سبب افزایش در ارزش موجودی‌های پایان دوره و در نتیجه، افزایش سود می‌شود) یا آثار افزایش قیمت‌ها، با استفاده از شیوه اولین صادره از آخرین وارده برای ارزشیابی موجودی‌های پایان دوره، محدود شده است، از اهمیت ویژه‌ای برخوردار می‌باشد. استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی مایلند از مطابقت تقریبی ارزش موجودی‌ها با بهای جاری آنها (طبق شیوه اولین صادره از اولین وارده) یا ارزشیابی موجودی‌ها براساس ارزش‌های قدیمی‌تر (طبق شیوه اولین صادره از آخرین وارده) نیز آگاه شوند.

سایر نکات مهم درباره چگونگی ارائه موجودی‌های مواد و کالا در صورت‌های مالی شامل موارد زیر است:

1) تغییرات در شیوه‌های ارزشیابی موجودی‌ها باید طبق اصول پذیرفته شده حسابداری[41] افشا شود و آثار ریالی این تغییرات همراه با دلایل توجیهی آنها باید گزارش گردد. در این گونه موارد، گزارش حسابرسان به دلیل نبود یکنواختی در کاربرد شیوه‌های ارزشیابی موجودی‌ها، حاوی یک بند توضیحی خواهد شد.

2) ارائه موجودی‌ها در گروه‌بندی‌های جداگانه و مناسب، مانند مواد اولیه، کالای در جریان ساخت، کالای ساخته شده و غیره، مناسبت دارد.

3) چنانچه موجودی‌های مواد و کالا، کلاً یا بعضاً، در گرو باشد، چگونگی و شرایط گرو بودن باید به طور کامل افشا شود.

4) هر گونه ذخیره کاهش ارزش موجودی‌ها باید از مبلغ موجودی‌های مواد و کالای مربوط، کسر شود.

5) وجود هر گونه تعهدات خرید و شرایط آن باید افشا گردد.

نمونه‌هایی از چگونگی افشای شیوه‌های ارزشیابی موجودی‌ها  در بیشتر شرکت‌های بزرگ، بهای تمام شده برخی از اقلام موجودی‌ها براساس یک مبنا و سایر اقلام موجودی‌ها براساس مبانی دیگری تعیین می‌شود. نمونه‌های زیر، روش‌های افشای متداول را درباره چگونگی ارزشیابی موجودی‌ها در صورت‌های مالی منتشر شده نشان می‌دهد.

بهای تمام شده کالای فروش رفته در صورت سود و زیان چند مرحله‌ای از فروش خالص شرکت کسر می‌شود تا سود ناخالص بدست‌ آید. در صورت سود و زیان یک مرحله‌ای، بهای تمام شده کالای فروش رفته همراه با دیگر هزینه‌ها نشان داده می‌شود.

مشکلات مربوط به موجودی‌های مواد و کالا در حسابرسی نخستین

ضرورت حضور حسابرسان و نظارت آنان بر شمارش موجودی‌های پایان دوره شرکت صاحبکار در تمام نشریات حسابرسی، بسیار مورد تأکید قرار گرفته است؛ اما، مبلغ موجودی‌های ابتدای دوره مالی نیز در تعیین بهای تمام شده کالای فروش رفته و سود خالص سال مورد رسیدگی، به همان اندازه اهمیت دارد. حسابرسانی که برای اولین بار به حسابرسی صاحبکار جدیدی می‌پردازند، عموماً در شمارش موجودی‌های مواد و کالای ابتدای سال مورد رسیدگی حضور نداشته و نظارتی نیز اعمال نکرده‌اند. پس، حسابرسان چه روش‌هایی را باید دنبال کنند تا شواهدی به دست آورند که موجودی‌های ابتدای دوره به نحو مطلوب ارائه شده است؟

اولین نکته درخور توجّه، حسابرسی شده بودن یا نبودن شرکت صاحبکار توسط حسابرسان مستقل در سال قبل است. چنانچه بررسی کاربرگ‌های حسابرسی حسابرسان قبلی نشان‌دهنده رعایت استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی باشد، حسابرسان جانشین می‌توانند موجودی‌های ابتدای دوره صاحبکار را با کمترین میزان پی‌جویی بپذیرند. کمترین پی‌جویی می‌تواند شامل موارد زیر باشد:

الف- مطالعه و بررسی شیوه‌های ارزشیابی استفاده شده.

ب- بررسی مدارک موجودی‌ها.

پ- بررسی صورت‌های شمارش موجودی‌ها که در انبارگردانی سال قبل، از آن استفاده شده است.

ت- مقایسه گروه به گروه موجودی‌های ابتدا و پایان دوره.

چنانچه شرکت صاحبکار در سال قبل به طور رضایت‌بخشی حسابرسی نشده باشد، پی‌جویی موجودی‌های ابتدای دوره نه تنها شامل موارد یاد شده در بالا، بلکه مستلزم اقدامات زیر خواهد بود: (الف) مصاحبه با شخصی از شرکت صاحبکار که مسئول نظارت بر شمارش موجودی‌های ابتدای دوره بوده است، (ب) مطالعه و بررسی دستورالعمل کتبی که در برنامه‌ریزی شمارش موجودی‌های سال قبل به کار گرفته شده است، (پ) ردیابی تعداد زیادی از اقلام موجودی‌ها از برگه‌های شمارش یا صورت‌های شمارش موجودی‌ها به صورت خلاصه‌های نهایی شمارش موجودی‌ها، (ت) آزمون مدارک سال قبل ثبت دایمی موجودی‌ها از طریق مراجعه به مدارک دریافت کالا و خروج کالا و (ث) آزمون منطقی بودن کل موجودی‌های ابتدای دوره در ارتباط با فروش، سود ناخالص و گردش موجودی‌ها. این گونه پی‌جویی‌ها گاه حسابرسان را از درستی مقادیر و منطقی بودن مبالغ موجودی‌های مواد و کالای ابتدای دوره به طور کامل مطمئن می‌کند؛ در برخی موارد نیز ممکن است تردیدهایی جدی نسبت به صحت و اعتبار مبلغ موجودی‌های ابتدایی دوره را برای حسابرسان به وجود آورد. در موارد اخیر، حسابرسان نخواهند توانست درباره صورت سود و زیان وصورت گردش وجوه نقد نظر مقبول ارائه کنند؛ اما، ممکن است بتوانند درباره ترازنامه نظر مقبول ارائه نمایند؛ زیرا، موجودی ابتدای دوره در این صورت مالی انعکاسی ندارد.

اطلاعات حسابرسی نشده بهای جایگزینی

در سال‌های با تورم دورقمی، سودمندی صورت‌های مالی مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی، توسط بیشتر سرمایه‌گذاران مورد تردید قرار می‌گیرد. آنان بر این باورند که صورت‌های مالی مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی باید با اطلاعات مکملی همراه باشد که آثار تغییر قیمت‌ها را بر سود و دارایی‌های عمده شرکت نشان دهد. از این رو، هیأت‌های استانداردهای حسابداری مالی[42] اقدام به انتشار بیانیه شماره 33 تحت عنوان «گزارش‌گری مالی و تغییر قیمت‌ها» کرده است. بیانیه مزبور، افشای بهای تمام شده جایگزینی و اطلاعات مربوط به تغییر قیمت‌ها را توسط برخی از شرکت‌ها الزامی کرده است. یکی از الزامات اصلی این بیانیه، افشای بهای جایگزینی موجودی‌هاست. در نهایت، ارائه اجباری اطلاعات مربوط به بهای جایگزینی توسط هیأت استانداردهای حسابداری مالی لغو شد؛ اما، هنوز برخی از شرکت‌ها این اطلاعات را بنا به خواست خود، ارائه می‌کنند.

ارائه اطلاعات مکمل از لحاظ مطلوبیت ارائه صورت‌های مالی اساسی اجباری نیست. در نتیجه، به منظور اظهارنظر درباره صورت‌های مالی، حسابرسان مجبور به حسابرسی اطلاعات مکمل نیستند، حتی اگر افشای اطلاعات مکمل توسط هیأت‌های واضع استانداردهای حسابداری مالی و دولتی، ضروری اعلام شده باشد. هیأت استانداردهای حسابرسی، روش‌های محدودی را برای رسیدگی به آن دسته از اطلاعات مکمل پیش‌بینی کرده است که طبق بیانیه‌های استانداردهای حسابداری مالی، الزامی شده است.[43] حسابرسان در اجرای این روش‌ها باید اقدامات زیر را به عمل آورند:

حسابرسان، دیگر مجبور نیستند این روش‌ها را درباره اطلاعات بهای جایگزینی اعمال کنند؛ اما، شرکت‌هایی که بنا به خواست خود این گونه اطلاعات را ارائه می‌کنند، ممکن است اجرای این روش‌ها را از حسابرسان بخواهند. در مواردی که از حسابرسان خواسته می‌شود که اطلاعات مکمل را بررسی کنند یا موظف به این کار باشند باید یک بند توضیحی به گزارش خود بیفزایند تا هر گونه 1) از قلم افتادگی اطلاعات ضروری، 2) موارد ارائه ناهماهنگ با الزامات بیانیه‌های استانداردهای حسابداری مالی و دولتی، 3) ناتوانی در تکمیل روش‌های بررسی یا 4) تردید شدید نسبت به انطباق این اطلاعات با رهنمودهای ارائه شده را بیان دارد. از آنجا که این اطلاعات مکمل از لحاظ مطولبیت ارائه صورت‌های مالی، ضروری شناخته نشده است، افزودن این بند اضافی نیز به معنای نظر غیر مقبول حسابرسان محسوب نمی‌شود.

اصطلاحاتی که در فصل 13 معرفی یا بر آن تأکید شده است.

اطلاعات بهای جایگزینی Replacement Cost Information  این اطلاعات مکمل خواسته شده طبق بیانیه‌ استانداردهای حسابداری مالی شماره 33. این اطلاعات می‌تواند در یادداشت‌های «حسابرسی نشده» همراه صورت‌های مالی یا در جداول مکمل ارائه شود. این مورد افشا دیگر ضروری نیست.

بارنامه Bill of Lading  مدرک صادر شده توسط بنگاه حمل و نقل بابت تحویل گرفتن کالا که حاوی شرایط حمل می‌باشد.

تأییدیه Confirmation  نوعی از شواهد کتبی که در خارج از سازمان صاحبکار تهیه و مستقیماً برای حسابرسان ارسال می‌شود.

تعهدات خرید Purchase Commitment  قراردادی قطعی برای خرید کالا به قیمت‌های ثابت که خیلی قبل از تاریخ‌های دریافت کالا منعقد می‌شود.

تعهدات فروش Sales Commitment  قراردادی قطعی برای فروش کالا به قیمت‌های ثابت که خیلی پیش از تاریخ‌های تحویل کالا منعقد می‌شود.

سیستم ثبت ادواری موجودی‌ها Periodic Inventory System  گونه‌ای حسابداری که در آن، ارزش موجودی‌ها تنها براساس شمارش موجودی‌ها در پایان دوره مالی،  تعیین می‌شود.

سیستم ثبت دائمی موجودی‌ها Prepetual Inventory System  گونه‌ای حسابداری موجودی‌ها که در آن، مقادیر و مبلغ کالاهای دریافتی و خارج شده از انبار در حساب‌های کنترل در دفتر کل و حساب‌های معین ثبت می‌شود. درستی و دقت مدارک دائمی موجودی‌های در فواصل زمانی متناوب، از طریق شمارش موجودی‌های آزمون می‌گردد.

کارشناس Specialist  شخص یا مؤسسه‌ای با مهارت یا دانش خاص در زمینه‌ای غیر از حسابداری و حسابرسی، مانند کارشناس بیمه.

کالای امانی Consignment  انتقال کالا از مالک آن به شخص که به عنوان نماینده فروش مالک، عمل می‌کند.

نظارت Observation  یک تکنیک گردآوری شواهد توسط حسابرسان که شواهد عینی را برای آنان فراهم می‌آورد.

هیأت استانداردهای حسابداری صنعتی Cost Accounting Standards Board  هیأتی مرکب از پنج عضو که توسط کنگره به وجود آمده است و وظیفه آن، محدود کردن راه‌های متعدد حسابداری صنعتی موجود طبق اصول پذیرفته شده حسابداری است. شرکت‌هایی که قراردادهای عمده‌ای را با برخی از نهادهای دولتی منعقد می‌کنند باید از استانداردهای وضع شده توسط این هیأت پیروی کنند.

پرسش و مسأله

گروه 1- پرسش

1-13. بسیاری از حسابرسان بر این باورند که اثبات مبلغ مربوط به موجودی‌های مواد و کالا به مراتب دشواتر و پیچیده‌تر اغلب دیگر اقلام مندرج در ترازنامه است. چندین عامل به خصوص را نام ببرید که این نظر را تأیید می‌کند.

2-13. اهمیت سفارش خرید را در کفایت سیستم کنترل داخلی معاملات خرید، توضیح دهید.

3-13. چه تفکیک وظایفی را برای دستیابی به حداکثر کنترل داخلی در مورد عملیات خرید در یک شرکت تولیدی پیشنهاد می‌کنید؟

4-13. آیا قبول دارید که رسیدگی به گزارش‌های دریافت کالا باید جزئی از بررسی عادی معاملات خرید، توسط حسابرسان باشد؟ توضیح دهید.

5-13. سیستم حسابداری صنعتی، اغلب یکی از نقاط تمرکز حسابرسان در حسابرسی صورت‌های مالی شرکت‌های تولیدی است. حسابرسان به چه منظوری سیستم حسابداری صنعتی را بررسی می‌کنند؟

6-13. حسابرسان مستقل چه نقشی در شمارش موجودی‌های صاحبکار دارند؟

7-13. هدف‌ها یا منظور حسابرسان از نظارت بر شمارش موجودی‌ها توسط صاحبکار، کدام است؟ (روش‌ها و فنون شمارش موجودی‌ها را بحث نکنید).

8-13- حسابرسان به چه منظوری شمارش آزمایشی موجودی‌ها را حین شمارش موجودی‌ها توسط صاحبکار، انجام می‌دهند؟ بحث کنید.

9-13. آیا حسابرسان پس از تکمیل شمارش آزمایشی موجودی‌ها، دلیلی برای مراجعه بعدی به برگه‌های شمارش موجودی‌ها که کارکنان صاحبکار هنگام شمارش از آنها استفاده کرده‌اند، دارند؟ توضیح دهید.

10-13. در جایی که مدارک ثبت دائمی موجودی‌ها وجود دارد، آیا شمارش موجودی‌ها در تاریخ ترازنامه ضرورت دارد؟ توضیح دهید.

11-13. چه اقلام بدهکار و بستانکاری می‌تواند با تجزیه و تحلیل حسابرسان از حساب بهای تمام شده کالای فروش رفته در یک شرکت تولیدی، افشا شود؟

12-13. یکی از صاحبکاران شما مایل است شمارش موجودی‌های مواد و کالای خود را براساس نمونه‌گیری انجام دهد. بدین ترتیب، اقلام بسیاری شمارش نخواهد شد. تحت چه شرایطی عمومی این شیوه شمارش موجودی‌ها می‌تواند برای حسابرسان مستقل قابل قبول باشد؟

13-13. «ترازنامه‌ای که به خوبی تهیه شده باشد، معمولاً حاوی این مطلب است که موجودی‌های مواد و کالا، به قیمت تمام شده ارزشیابی شده است». این نقل قول را ارزیابی کنید.

14-13. شرکت تجهیزات سردساز برای ارزشیابی بخشی از موجودی‌های مواد و کالای خود از روش اولین صادره از آخرین وارده و برای بقیه آنها از روش میانگین موزون استفاده می‌کند. آیا شما در چنین شرایطی می‌توانید نظر مقبول اظهار کنید؟ توضیح دهید.

15-13. «چنانچه حسابرسان مستقل بتوانند مشخص کنند که تمام موجودی‌های مواد و کالا به طور دقیق شمارش و به درستی قیمت‌گذاری شده است، مسئولیت خود را نسبت به موجودی‌های مواد و کالا به طور کامل انجام داده‌اند.» این مطلب را ارزیابی کنید.

16-13. حسابرسان مستقل چه استفاده‌‌ای از پس‌مانده سفارش‌های فروش صاحبکار برای رسیدگی به موجودی‌های مواد و کالا می‌کنند؟

17-13. مدیر امور مالی یکی از صاحبکاران جدید شما اظهار می‌دارد که بیشتر موجودی‌های مواد و کالای شرکت، نزد انبارهای عمومیِ با تضمین کافی، نگهداری می‌شود. وی رسیدهای آن انبارها را به عنوان حسابدهی موجودی‌های شرکت در اختیار شما می‌گذارد. آیا رسیدگی دقیق به این رسیدهای انبار عمومی به عنوان کفایت اثبات موجودی‌ها تلقی می‌شود؟ توضیح دهید.

18-13. بانک طرف معامله شرکت گرمسار، شرکتی که هرگز قبلاً حسابرسی نشده است، در تاریخ اول دی ماه از شرکت خواسته است که صورت‌های مالی آن در پایان سال جاری حسابرسی شود. شرکت گرمسار شما را برای حسابرسی انتخاب و دعوت به کار کرده است. شرکت گرمسار از شما پرسیده است که چه اقداماتی را باید به عمل آورد تا شمارش موجودی‌هایش در پایان سال به بهترین نحو صورت گیرد. شرکت گرمسار فاقد مدارک ثبت دائمی موجودی‌هاست. چه پاسخی به این پرسش شرکت گرمسار می‌دهید؟

19-13. اقدامات مشخصی را بنویسید که حسابرسان باید به عمل آورند تا اطمینان یابند که موجودی‌های مواد و کالای صاحبکار، گرو گذارده نشده یا به نوعی، دیگران بر آنها حقوقی ندارند.

گروه 2- پرسش‌های تحلیلی

20-13. شما مشغول حسابرسی صورت‌های مالی اولین سال فعالیت شرکت باران، یک صاحبکار جدید، برای سال منتهی به 31 شهریور 5×13 می‌باشید. ضمن رسیدگی به موجودی‌های شرکت متوجه می‌شوید که کلیه مواد و کالایموجود در تاریخ ترازنامه، در اول مهر 4×13 از آقای فرامرز سهرابی، تنها صاحب سرمایه شرکت، به قیمت 10 میلیون ریال خریداری شده که بابت آن یک برگ سفته 9 میلیون ریالی با نرخ بهره 15 درصد و به سر رسید7×13 اعطا شده است. مواد و کالای مزبور را آقای سهرابی قبل از تشکیل شرکت و زمانی که دارای مؤسسه فردی بود، در اختیار داشته است.

چگونه می‌توانید قیمت‌گذاری موجودی‌های مواد و کالای شرکت باران را در تاریخ 31 شهریور 5×13 اثبات کنید؟ توضیح دهید.

21-13. نظارت بر شمارش موجودی‌های مواد و کالای صاحبکار، در صورت با اهمیت بودن و در مواردی که عملی و ممکن باشد، یکی از روش‌های اجباری حسابرسی است.

پاسخ دهید:

الف- چرا نظارت بر شمارش موجودی‌های مواد و کالا، یک روش اجباری حسابرسی است؟ توضیح دهید.

ب- در چه شرایطی است که نظارت بر شمارش موجودی‌های مواد و کالا، عملی یا ممکن نیست؟

پ- چرا بررسی حسابرسان از کنترل‌های صاحبکار برای برگ‌های شمارش موجودی‌ها در طول انبارگردانی دارای اهمیت است؟ توضیح دهید.

22-13. از شما خواسته شده است شرکت راه‌ساز، یک شرکت پیمانکاری راه‌سازی، را حسابرسی کنید که هرگز قبلاً توسط حسابرسان مستقل، مورد حسابرسی قرار نگرفته است. در طول رسیدگی‌های پیش از تاریخ ترازنامه متوجه می‌شوید که شرکت راه‌ساز، یکی از اقلام عمده مواد و کالای خود را در ترازنامه سالانه منعکس نمی‌‌کند. این موجودی، که شرکت راه‌ساز ادعا می‌کند مبلغ آن همه ساله ثابت است، سنگ شکسته می‌باشد که برای زیرسازی راه‌ها آماده می‌شود و برای استفاده، در کارگاه‌های مختلف شرکت نگهداری می‌شود. مدیر مالی شرکت راه‌ساز اظهار می‌دارد که پس از پایان کار در هر کارگاه، سنگ شکسته‌های موجود در آن کارگاه به جای دیگری منتقل نمی‌شود؛ در واقع، سنگ شکسته‌های مزبور به دلیل سرقت در طول مدت توقف راه‌سازی طی ماه‌های زمستان، ناپدید می‌شود.

آیا شما می‌توانید درباره صورت‌های مالی شرکت راه‌ساز، نظر مقبول اظهار کنید؟ توضیح دهید.

23-13. شرکت تولیدی سازه از روش استاندارد در سیستم حسابداری خود استفاده می‌کند. فهرست رو‌ش‌های حسابرسی را بنویسید که برای حصول اطمینان از قابلیت قبول هزینه‌های استاندارد و مبالغ انحرافات آنها و مخدوش نشدن صورت‌های مالی توسط آنها، ضروری می‌دانید. (روش‌های حسابرسی لازم را تنها در مورد مواد اولیه بنویسید.)

24-13. مدیرعامل شرکت تولیدی خوشنما در ابتدای حسابرسی سالانه صورت‌های مالی آن شرکت برای سال منتهی به 29 اسفند 7×13 به طور محرمانه به شمار اظهار می‌دارد که آقای فریبرز فرامرزی، یکی از کارکنان شرکت، به گونه‌ای زندگی می‌کند که با وضعیت درآمدی وی مطابقت ندارد.

کارمند مزبور، یکی از مأموران تدارکات شرکت طی شش سال گذشته است و مسئول خرید کلیه اقلام عمومی مورد نیاز شرکت می‌باشد. ایشان اجازه دارد مجوز هر خرید تا مبلغ 000/50 ریال را صادر کند. خریدهای بیش از 000/50 ریال باید با تصویب مدیر خرید شرکت صورت گیرد.

مدیرعامل شرکت خوشنما می‌داند که رسیدگی‌های معمول به صورت‌های مالی، برای کشف و افشای تقلب یا دیگر موارد تضاد منافع طراحی نشده است و نمی‌شود بر آنها اتکا کرد؛ هر چند که ممکن است تقلبی را نیز کشف کند. از این رو، مدیرعامل شرکت به شما اجازه می‌دهد که روش‌های حسابرسی را گسترش دهید و روش‌های حسابرسی دیگری را نیز به کار گیرید که از طریق اجرای آنها بتوانید شواهدی را بیابید که ثابت کند آیا کارمند مزبور به سوءاستفاده از وجوه نقد و دیگر منابع شرکت می‌پرداخته است یا خیر یا این که درگیر فعالیت‌هایی بوده است که با استخدام وی در تضاد (منافع) می‌باشد.

مطلوب است:

تهیه فرست‌ روش‌هایی که برای رسیدگی به مدارک و اسناد شرکت به کار می‌گیرید تا بتوانید شواهدی را از سوء استفاده کارمند مزبور در داخل دایره خرید بدست آورید. منظور و هدف از هر یک از روش‌های حسابرسی را نیز بنویسید.

25-13. تعدادی از شرکت‌ها برای شمارش، قیمت‌گذاری، تعیین ارزش اقلام و … موجودی‌ مواد و کالا از خدمات شرکت‌هایی استفاده می‌کنند که در این زمینه تخصص دارند. این گونه شرکت‌های خدماتی معمولاً گواهینامه‌ای حاکی از تأیید ارزش موجودی‌های مواد و کالا برای صاحبکار صادر می‌کنند. با فرض این که یکی از این شرکت‌های خدماتی، موجودی‌های مواد و کالای صاحبکار شما را شمارش کرده است:

الف- حسابرسان تا چه اندازه می‌توانند بر گواهینامه صادر شده توسط کارشناسان خارج از شرکت صاحبکار، اتکا کنند؟ بحث کنید.

ب- گواهینامه موجودی‌ها که توسط کارشناسان خارج از شرکت صادر می‌شود، چه اثری بر نوع گزارش حسابرسان می‌تواند داشته باشد؟ بحث کنید.

پ- حسابرسان در گزارش خود چگونه به گواهینامه صادر شده توسط کارشناسان خارج از شرکت اشاره خواهند کرد؟

26-13. شرکت چوبکار، سهامی خاص، سازنده مبلمان است که حدود 100 نفر کارگر دارد. شرکت چوبکار در تاریخ 15 شهریور از مؤسسه حسابرسی آرش و همکاران برای حسابرسی صورت‌های مالی سال منتهی به 31 شهریور خود دعوت به کار کرد. مدیرعامل شرکت چنین توضیح داد که مدارک ثبت دایمی موجودی‌های شرکت، به روز است و برای برقراری سیستم قوی کنترل داخلی نیز از هیچ تلاشی فروگذاری نشده است؛ موجودی‌های مواد و کالای شرکت در تاریخ 31 مرداد به طور کامل و توسط کارکنان شرکت، شمارش شده است؛ علاوه بر این، شمارش‌های آزمایشی زیادی در طول سال و در دوایر مختلف شرکت به عمل آمده است؛ با وجودی که شرکت، چندان بزرگ نیست، اما، یک حسابرس داخلی و یک کمک حسابرس استخدام کرده است که تمام وقت آنان صرف تجزیه و تحلیل سیستم کنترل داخلی شرکت ارزیابی عملیات دوایر گوناگون شرکت شده است.

حسابرسی قبلی شرکت که سال‌ها بود شرکت چوبکار را حسابرسی می‌کرد در طول سال جاری فوت کرده و شرکت تصمیم به استخدام حسابرسان جدید گرفته است. بنابراین، شمارش موجودی‌ها در تاریخ 31مرداد و بدون نظارت حسابرسان مستقل صورت گرفته است. مدت کوتاهی پس از شمارش موجودی‌ها، یکی از سهامداران عمده شرکت اصرار ورزیده است که حسابرسان جدیدی برای شرکت انتخاب و به کار دعوت شوند. مدیرعامل شرکت متذکر می‌شود که به دلیل عقب بودن از برنامه تحویل سفارش‌ها، فرصت لازم برای شمارش مجدد انبارها وجود ندارد، اما، تمام اسناد و مدارک انبارگردانی 31 مرداد در اختیار حسابرسان قرار می‌گیرد تا آنها را بررسی کنند. حسابرسان مستقل، اسناد و مدارک مزبور را بررسی کردند، تجزیه و تحلیل دقیق و کاملی از سیستم کنترل داخلی موجودی‌های مواد و کالا به عمل آورند و اقلام عمده موجودی‌ها را در 31 شهریور به طور آزمایشی شمارش نمودند که معادل 10 درصد ارزش کل موجودی‌ها بود. اقلام شمارش آزمایش شده به مدارک ثبت دائمی موجودی‌ها ردیابی شد و مغایرات عمده‌ای مشاهده نگردید. موجودی‌های مواد و کالا در 31 شهریور، مبلغ 40 میلیون ریال از 90 میلیون ریال مجموع دارایی‌های شرکت را تشکیل می‌دهد.

مطلوب است:

تهیه و تدوین مواردزیر با فرض آن که در هیچ زمینه‌ای به جز موجودی‌های مواد و کالا، نارسایی مشاهده نکرده باشید:

الف- بیان نکات و عواملی که صدور نظر مقبول را توجیه می‌کند.

ب- بیان نکات و عواملی که حسابرسان را از صدور نظر مقبول باز می‌دارد.

27-13. یکی از مشکلات حسابرسان در اثبات موجودی‌های مواد و کالا، احتمال منظور شدن اقلام کم گردش و ناباب در موجودی‌های به تاریخ ترازنامه است. در صورت شناسایی این گونه اقلام، ارزش آنها باید به ارزش برآوردی قراضه آنها یا هر ارزش قابل بازیافت دیگر، کاهش یابد.

مطلوب است:

تهیه فهرستی از روش‌های حسابرسی که حسابرسان باید به کار گیرند تا مطمئن شوند که اقلام کم گردش یا ناباب، جزء موجودی‌های مواد و کالا منظور نشده است.

28-13. ضمن نظارت بر شمارش موجودی‌های شرکت ماشین‌ساز در تاریخ 30 بهمن 5×13 با موارد غیر عادی زیر روبرو شده‌اید:

الف- تعدادی الکتروموتور موجود در انبار کالای ساخته شده، بدون برگ شمارش می‌باشد. در پاسخ شما اظهار می‌دارند که موتورهای مزبور به طور امانی نزد شرکت است.

ب- یک دستگاه ماشین برش (یکی از محصولات عمده شرکت) در دایره دریافت کالاست که یادداشتی به خط درشت «اصلاحی و تعمیری» روی آن چسبانیده شده است.

پ- یک ماشین برش بسته‌بندی شده به آدرس یکی از مشتریان در دایره ارسال و حمل کالا موجود می‌باشد که برگ معاینه و بازرسی نماینده مشتری به تاریخ 30 بهمن روی آن چسبانیده شده است.

ت- شرکت دارای یک انبار کوچک دوافتاده است که پنج نوع مواد اولیه خاک خورده در آن موجود است. تمام مواد موجود در این انبار دارای برگ شمارش است و شمارش آزمایشی شما نیز مقادیر آنها را تأیید می‌کند.

پاسخ دهید:

چه روش‌های حسابرسی دیگری را باید درباره هر یک از اقلاما بالا اجرا کنید؟ توضیح دهید.

29-13. شرکت پیل‌ور، قطعات و لوازم موجود در انبار اصلی خود را در پایان سال به طور کامل شمارش نمی‌کند، اما، برای برآورد میزان و مبلغ موجودی‌های پایان سال، از نمونه‌گیری آماری استفاده می‌نماید. شرکت دارای مدارک ثبت دائمی برای قطعات و لوازم است و مسئولین آن معتقدند که نمونه‌گیری آماری برای تعیین ارزش موجودی‌ها، بسیار مؤثر می‌باشد و به اندازه کافی قابل اتکاست که نیازی به شمارش تک‌تک اقلام موجودی‌ها نیست.

مطلوب است:

الف- شناسایی روش‌های حسابرسی که حسابرسان مستقل باید علاوه بر روش‌های متداول حسابرسی برای مواردی به کار گیرند که صاحبکار، به جای شمارش 100 درصد اقلام موجودی‌ها، از نمونه‌گیری آماری برای برآورد ارزش موجودی‌های پایان سال استفاده می‌کند.

ب- حداقل 10 روش حسابرسی متداول را بنویسید که حسابرسان باید برای اثبات مقادیر موجودی‌ها در مواردی اجرا کنند که صاحبکار، تمام یا بخشی از موجودی‌های خود را به طور ادواری شمارش می‌کند.

30-13. شرکت تولیدی آرمان در تاریخ اول تیر ماه از شما برای حسابرسی سال منتهی به 31 شهریور خود دعوت به کار می‌کند. در طول مرداد ماه، سیستم کنترل داخلی موجودی‌های مواد و کالای شرکت را به طور کامل مطالعه و بررسی می‌کنید.

کلیه کالاهای خریداری از طریق دایره دریافت کالا و زیر نظر مدیر خرید، دریافت می‌شود. وظیفه دایره دریافت کالا، باز کردن بسته‌بندی کالاها، شمارش آنها و بازرسی کالاهاست. مقادیر دریافتی با مقادیر مندرج در نسخه سفارش خرید موجود در دایره دریافت کالا مطابقت داده می‌شود. در صورت نبود اختلاف، سفارش خرید مزبور با «صحیح است- دایره دریافت کالا» مهر و به قسمت حساب‌های پرداختنی ارسال می‌شود. هر گونه اختلاف در مقادیر یا مشخصات کالا با پس فرستادن نسخه سفارش خرید به همراه توضیحات لازم، به آگاهی درخواست‌کننده خرید می‌رسد. هیچ مدرکی در دایره دریافت کالا نگهداری نمی‌شود و هیچ مدرکی در آنجا به وجود نمی‌آید.

کالاهای دریافتی پس از بازرسی و شمارش، بیدرنگ به محوطه کارخانه فرستاده می‌شود که در کنار ماشین‌های تولیدی مربوط قرار می‌گیرد. کالای ساخته شده، از محوطه خارج و تحویل انباری می‌شود که زیر نظر یک نفر مسئول اداره می‌گردد. مسئول انبار، مدارک ثبت دائمی موجودی‌ها را بر حسب مقدار، نه ریال، نگهداری می‌کند.

چه ضعف‌هایی در سیستم کنترل داخلی موجودی‌های شرکت تولیدی آرمان می‌بینید؟

31-13. بهترین پاسخ را برای هر یک از پرسش‌های زیر انتخاب کنید و دلیل انتخاب خود را بنویسید:

الف- در مواردی که مدارک ثبت دائمی موجودی‌ها به مقدار و ریال نگهداری می‌شود و سیستم کنترل داخلی، ضعیف است، حسابرسان احتمالاً کدام مورد زیر را اعمال می‌کنند؟

1) از صاحبکار می‌خواهند که شمارش موجودی‌ها را برای پایان سال مالی برنامه‌ریزی کند.

2) از صاحبکار خود مصراً می‌خواهند که اقلام موجودی‌ها را چندین بار در طول سال شمارش کند.

3) آزمون‌های مربوط برای کشف بدهی‌های ثبت نشده را در پایان سال، افزایش می‌دهند.

4) ناگزیرند به دلیل موجودی‌ها، نسبت به صورت سود و زیان عدم اظهار نظر ارائه کنند.

ب- کدام یک از روش‌های حسابرسی زیر، برای کشف اقلام آسیب‌دیده موجودی‌های پایان سال صاحبکار، بهترین روش است؟

1) مقادیر اقلام کم گردش موجودی‌های سال جاری را با مقادیر اقلام مشابه سال قبل مقایسه کنید.

2) بر شمارش مواد اولیه و کالای صاحبکار، نظارت کنید.

3) تأییدیه مدیران مربوط به موجودی‌ها را از لحاظ دقت و صحت آن، بررسی کنید.

4) با مقایسه نسبت گردش موجودی‌های صاحبکار با متوسط منفعت، مطلوبیت ارزش موجودی‌ها را آزمون کنید.

پ- شرکت گل انبار مواد و کالای خود را در پایان سال شمارش نمی‌کند، بلکه، آنها را به طور هفتگی و براساس یک طرح آماری، شمارش آزمایشی می‌نماید. خانم ناهید سروی، حسابرس مستقل، در طول سال و به حدی که بتواند نسبت به قابلیت اطمینان روش‌های صاحبکار رضایت حاصل کند بر این گونه شمارش‌های آزمایشی نظارت کرده است. خانم سروی به منظور گزارش رسیدگی‌های خود کدام را‌ه‌کار زیر را انتخاب می‌کند؟

1)‌ می‌تواند گزارش مقبول صادر کند بدون آن که عدم نظارت بر شمارش موجودی‌ها را در پایان سال افشا کند.

2) باید در بند دامنه رسیدگی، به عدم نظارت بر شمارش موجودی‌ها در پایان سال اشاره کند، اما با وجود این، می‌تواند گزارش مقبول صادر نماید.

3) در صورت با اهمیت بودن موجودی‌ها باید نسبت به کلیت صورت‌های مالی، عدم اظهار نظر کند.

4) در صورت با اهمیت بودن موجودی‌ها باید نظر مشروط اظهار کند.

ت- هدف اولیه حسابرسان مستقل از نظارت بر شمارش موجودی‌ها کدام یک از موارد زیر است؟

1) کشف این که صاحبکار، یک قلم بخصوص یا گروه خاصی از موجودی‌ها را شمارش کرده است.

2) کسب اطلاعات مستقیم از وجود و شمارش صحیح موجودی‌ها.

3) ارزیابی کیفیت کالاهای موجود در تاریخ شمارش.

4) امکان سرپرستی امر شمارش به منظور کسب اطمینان از صحیح و دقیق بودن نسبی مقادیر موجودی‌ها.

ث- کدام یک از وضعیت‌های زیر به احتمال زیاد مستلزم برنامه‌ریزی خاص توسط حسابرسان است؟

1) برخی از فروش‌های شرکت به اشخاص وابسته صورت گرفته است.

2) مدارک ثبت دائمی موجودی‌ها تنها برای اقلام با ارزش بیشتر از 000/500 ریال نگهداری می‌شود.

3) برای خرید کلیه موجودی‌ها، صدور سفارش خرید ضروری است.

4) موجودی‌های انبار از سنگ‌های قیمتی (جواهرات) تشکیل شده است.

ج- هنگام رسیدگی به اقلام بدهکار در مدارک ثبت دائمی موجودی‌ها، حسابرسان به رسیدگی نمونه‌ای از کدام یک از مدارک زیر بیشتر توجّه می‌کنند؟

1) مصوبه‌های خرید.

2) درخواست‌های انبار.

3) فاکتورهای خرید.

4) سفارش‌های خرید.

گروه 3- مسأله

32-13. مدیریت شرکت کارابزار از شما برای بررسی سیستم کنترل داخلی خرید، دریافت کالا، انبار و صدور مواد اولیه از انبار شرکت دعوت به کار کرده است. نکات زیر که روش‌های شرکت کارابزار را توصیف می‌کند توسط شما تهیه شده است:

1) مواد اولیه، اساساً شامل قطعات الکترونیکی گران‌قیمت، در یک انبار قفل‌دار نگهداری می‌شود. کارکنان این انبار را یک سرپرست و چهار کارمند تشکیل می‌دهند. کلیه این کارکنان، افراد آموزش دیده، کاردان و تضمین شده می‌باشند. مواد اولیه، تنها با مجوز کتبی یا شفاهی یکی از سرپرستان ارشد تولید از انبار خارج می‌شود.

2) مدارک ثبت دائمی موجودی‌ها  نگهداری نمی‌شود؛ بدین ترتیب، مدارکی از ورود کالا به انبار یا خروج کالا از آن توسط کارکنان انبار تهیه و نگهداری نمی‌گردد. به منظور جبران این کمبود، شمارش موجودی‌ها همه ماهه توسط کارکنان انبار صورت می‌گیرد که با سرپرستی کافی همراه است. برای شمارش موجودی‌ها نیز از روش‌های مناسبی پیروی می‌شود.

3) سرپرست انبار پس از هر شمارش موجودی‌ها، مقادیر شمارش شده را با حد تجدید سفارش از قبل تعیین شده هر قلم مقایسه می‌کند. چنانچه تعداد موجود یک قلم از مواد و کالا کمتر از حد تجدید سفارش باشد، سرپرست انبار شماره آن را در لیستی ثبت می‌کند و آن لیست را برای قسمت حساب‌های پرداختنی می‌فرستد. قسمت حساب‌های پراختنی از روی آن لیست، فرم سفارش خریدی را با مقادیر از پیش تعیین شده تهیه می‌کند و برای فروشنده‌ای می‌فرستد که آخرین بار، آن قطعه از وی خریداری شده است.

4) هنگامی که کالاهای سفارش داده شده، به شرکت کارابزار وارد می‌شود، کارکنان انبار آنها را دریافت می‌کنند. کارکنان انبار کالاهای دریافتی را شمارش می‌کنند و با بارنامه تطبیق می‌دهند. تمام بارنامه‌ها با علامتگذاری و ثبت تاریخ بر روی آنها، به عنوان گزارش دریافت کالا تلقی و در انبار شرکت بایگانی می‌شوند.

مطلوب است:

تشریح نقاط ضعف سیستم کنترل داخلی و ارائه پیشنهادهای اصلاحی برای روش‌های خرید، دریافت کالا، انبار کردن و صدور مواد از انبار شرکت کار ابزار، پاسخ خود را به شکل زیر ارائه کنید:

33-13. پرسش‌های زیر نمونه‌هایی متداول از پرسش‌هایی است که می‌تواند در پرسشنامه کنترل‌های داخلی موجودی‌های مواد و کالا یافت شود:

1) آیا دستورالعملی کتبی برای شمارش موجودی‌ها، توسط صاحبکار تهیه شده است؟

2) آیا روش‌های شمارش موجودی‌های صاحبکار شامل لزوم شناسایی اقلام آسیب‌دیده نیز هست؟

3) آیا صاحبکار از مدارک ثبت دائمی موجودی‌ها استفاده می‌کند؟

مطلوب است:

الف- توصیف هدف هر یک از روش‌های کنترل داخلی بالا.

ب- تشریح نحوه آزمون هر یک از روش‌های بالا.

پ- توصیف نحوه تغییر در آزمون‌های محتوا به منظور جبران نارسایی کنترل‌ها با فرض این که اثربخشی عملیاتی هر یک از روش‌های بالا نارسا باشد.

34-13. آقای بردیا پورنژاد، حسابرس مستقل، برای رسیدگی به صورت‌های مالی سال منتهی به 31 شهریور 2×13 شرکت تولیدی هراز دعوت به کار شده است. موجودی‌های شرکت هراز در پایان سال شامل کالای ساخته شده موجود در انباری‌های عمومی و کالای امانی نزد دیگران است. موجودی‌های نزد انبارهای عمومی در گرو بدهی‌های شرکت است.

مطلوب است:

توصیف روش‌های خاص حسابرسی دیگری که آقای پورنژاد باید در ارتباط با موارد زیر و با فرض اجرای کامل و رضایت‌بخش روش‌های عادی حسابرسی موجودی‌ها و اسناد پرداختنی، اجرا کند:

الف- کالای امانی نزد دیگران.

ب- موجودی‌های نزد انبارهای عمومی که در گرو بدهی‌هاست.

35-13. شما مدیر مؤسسه حسابرسی رازدار می‌باشید که به سرعت توسعه می‌یابد. اخیراً، شما مسئولیت سه صاحبکار جدید را به عهده گرفته‌اید که موجودی‌های مواد و کالای آنها دارای ویژگی‌های زیر است:

1) شرکت دامپروری دامدار با 000/15 رأس گاو و گوسفند که در مزرعه‌ای به مساحت 25 هکتار نگهداری می‌شوند و بخش بزرگی از آن نیز دیوارکشی نشده است.

2) شرکت تولیدی آهنکار با موجودی زنجیرهای آهنی که در محوطه‌ کنار کارخانه روی هم انبار شده است.

3) شرکت سراسری، که سه نوبته کار می‌کنند و نمی‌توانند تولید خود را در طول شمارش موجودی‌ها متوقف کند.

پاسخ دهید:

فکر می‌کنید که در نظارت بر شمارش موجودی‌های این سه صاحبکار جدید با چه مشکلاتی روبرو شوید و چگونه خواهید توانست این مشکلات را رفع کنید؟

36-13. شرکت گوشت سرمد، دام زنده را می‌خرد و پس از کشتار، آماده فروش می‌نماید. یادداشت‌های زیر را شما براساس بررسی روش‌های موجودی‌های شرکت و در ارتباط با رسیدگی به صورت‌های مالی شرکت گوشت سرمد تهیه کرده‌اید:

1) هر یک ازمأموران خرید در هر روز گزارش عملیات خود را به سرپرست کارخانه تحویل می‌دهد. این گزارش، تاریخ خرید و تاریخ مورد انتظار تحویل؛ نام و مشخصات فروشنده؛ تعداد، وزن و نوع دام خریداری شده را نشان می‌دهد. با ورود دام‌های زنده، یکی از کارکنان کارخانه تعداد هر نوع از دام‌های دریافتی را شمارش می‌کند و در مقابل ستون تعداد در گزارش مأمور خرید مربوط علامتی می‌گذارد. پس از دریافت تمام دام‌های خریداری شده در هر گزارش، گزارش مزبور به مأمور خرید مربوط برگشت داده می‌شود.

2) فاکتورهای خرید پس از کنترل محاسبات آنها، برای مأمور خرید مربوط فرستاده می‌شود که پس از تأیید وی به دایره حسابداری ارسال می‌گردد. دایره حسابداری، برگه حسابداری و چک به مبلغ تأیید شده را تهیه می‌کند. این چک‌ها جهت امضاء، برای مدیر امور مالی ارسال می شود. منشی مدیر امور مالی، چک‌های امضا شده را برای مأمورین خرید مربوط ارسال می‌دارد تا تحویل فروشندگان بدهند.

3) دام‌ها، دسته دسته کشتار می‌شوند و هر دسته نیز شماره‌گذاری می‌گردد. در پایان هر روز، گزارشی حاوی دسته‌های کشتار و‌ آماده شده، تعداد و نوع دام هر دسته و وزن لاشه‌ها به دایره حسابداری ارسال می‌شود. مدارک ثبت دائمی موجودی‌ها برای لاشه‌های آماده شده و وزن آنها در دایره حسابداری نگهداری می‌شود.

4) لاشه‌های آماده شده، در سردخانه‌ای واقع در یک ساختمان کوچک کنار محوطه پارکینگ شرکت، نگهداری می‌شود. در ورودی سردخانه در ساعات تعطیل کارخانه، قفل می‌باشد و هنگام ورود کارگران و خروج آنان در پایان وقت نوبت کارشان نیز یک نفر نگهبان حضور دارد. به رانندگان کامیون‌هایی که برای تحویل گوشت مراجعه می‌کنند، گفته شده است که چنانچه کسی در سردخانه نبود، با کارکنان کارخانه تماس بگیرند.

5) مقادیر معتنابهی محصولات فرعی نیز تولید می‌شود که در سردخانه‌ یا جای دیگری انبار می‌گردد. محصولات فرعی معمولاً در زمان فروش به حساب گرفته می‌شود. در این زمان، مدیر فروش شرکت اقدام به تهیه فرمی در دو نسخه می‌کند: یک نسخه به عنوان مجوز تحویل کالا به مشتری و نسخه دیگر، به عنوان مبنای صورتحساب مشتری تلقی می‌گردد.

مطلوب است:

بیان هر گونه ضعف در روش‌های موجود انبار شرکت و ارائه هر گونه پیشنهاد اصلاحی در مورد هر یک از موارد پنجگانه بالا.

37-13. شرکت پرس‌ساز، دستگاه‌های پرس بزرگ را طبق قرارداد و با مشخصات خاص هر مشتری می‌سازد. مشتریان موظفند 25 درصد مبلغ قرارداد را هنگام عقد قرارداد پیش‌پرداخت کنند. شرکت فروش‌ها را برمبنای ارسال محصولات برای مشتریان و هزینه‌ها را برمبنای سفارش کار ثبت می‌کند. سود شرکت در چند سال اخیر به طور معمول و پس از در نظر گرفتن 10 درصد فروش به عنوان هزینه‌های فروش و اداری، حدود 5 درصد فروش بوده است.

ضمن رسیدگی سالانه به صورت‌های مالی سال منتهی به 31 آذر شرکت پرس‌ساز، سفارش کار شماره 2375 را مورد بررسی قرار داده‌اید. قرارداد مزبور برای ساخت یک دستگاه پرس سه رنگ به قیمت ثابت 000/000/5 ریال است. مخارج انباشته این سفارش در پایان سال بالغ بر 000/025/3 ریال می‌باشد. مهندسین کارخانه برآورد کرده‌اند که این سفارش در پایان سال، حدود 55 درصد تکمیل شده است. روش‌های حسابرسی که به کار گرفته‌اید به شرح زیر است:

1) کلیه قراردادها را رسیدگی و موضوعات مربوط را یادداشت کرده‌اید.

2)‌ شمارش سفارش‌های در جریان ساخت را نظارت کرده‌اید و جزئیات آنها را با حساب‌های سفارش‌ها مغایرت‌گیری نموده‌اید.

3) کنترل‌های مربوط به هزینه‌های دستمزد، مواد و سربار منظور شده به هر سفارش را آزمون کرده‌آید تا از واقعی بودن و انتقال صحیح آنها به حساب‌ها اطمینان یابید.

4) تأییدیه مبلغ پیش دریافت‌های پایان سال مالی را از مشتریان دریافت کرده‌اید.

5) دفتر معین سفارش‌های در جریان ساخت را با حساب کنترل سفارش‌ها در دفتر کل مایرت‌گیری کرده‌اید.

مطلوب است:

الف- بیان هر گونه روش حسابرسی دیگری که در باره قرارداد شماره 2375 اجرا خواهید کرد و ذکر منظور از اجرای آن.

ب- چگونگی ارائه و مبلغی که بابت قرارداد شماره 2375 در ترازنامه ارائه خواهید کرد.

38-13. مؤسسه حسابرسی شما در اواخر اسفند ماه، حسابرسی شرکت گوهریان را که به تجارت الماس می‌پردازد، پذیرفت. شرکت گوهریان دارای چندین مغازه جواهرفروشی در شهرستان‌ها و یک مغازه عمده‌فروشی در تهران است. مغازه تهران با انگشترسازی و ساخت سایر تزئینات جواهری گران‌قیمت با نگین‌های الماس نیز می‌پردازد.

مغازه‌های شهرستان‌ها سفارش‌های ساخت جواهر دریافتی را به مغازه تهران می‌فرستد. مأمور خرید مغازه تهران، الماس‌های مورد نیاز را در بازار الماس تهران می‌خرد. مغازه تهران سپس سفارش‌های دریافتی از مغازه‌های شهرستان‌ها و سایر مشتریان را می‌سازد و مقادیر معتنابهی الماس به صورت موجودی نگهداری می‌کند. شرکت گوهریان برای ارزشیابی موجودی‌های خود از روش شناسایی ویژه استفاده می‌کند.

مطلوب است:

با فرض آن که در تاریخ شمارش موجودی‌ها مطمئن می‌شوید که هیچ گونه جواهراتی برای تعمیر یا فروش، نزد شرکت نیست و هیچ گونه موجودی شرکت نیز نزد دیگران نمی‌باشد:

الف- بحث درباره مشکلاتی که حسابرسان، در برنامه‌ریزی برای نظارت بر شمارش موجودی‌های این شرکت و بنا بر هر یک از دلایل زیر باید پیش‌بینی کنند:

1) وجود موجودی‌ها در مکان‌های مختلف.

2) ماهیت موجودی‌ها.

ب- با فرض آن که محموله‌ای از انگشتری‌های الماس در تاریخ شمارش موجودی‌ها، توسط یکی از کارکنان شرکت در راه برای یکی از مغازه‌های شهرستان باشد، اقدامات دیگر حسابرسی که شما برای رضایت خاطر خود از سنگ‌های قیمتی در راه در تاریخ شمارش موجودی‌ها به عمل می‌آورید.

39-13. آقای پدرام شریک مسئول حسابرسی شرکت پخش‌نگار، یک شرکت عمده‌فروشی است که صاحب انباری می‌باشد که 80 درصد موجودی‌هایش در آن نگهداری می‌شود. آقای پدرام مشغول بررسی کاربرگ‌هایی است که پشتوانه اظهار مؤسسه نسبت به صورت‌های مالی شرکت پخش نگار می‌باشد و مایل است اطمینان یابد که مدارک اساسی حسابرسی، به خوبی مستند شده است.

پاسخ دهید:

آقای پدرام چه آزمون‌های محتوایی را در مورد ادعای مدیریت مبنی بر کامل نبودن مقادیر موجودی‌های پایان سال باید در کاربرگ‌ها بیابد؟

گروه 4- مسأله برای تحقیق و بحث

40-13. تجارخانه خاور یک عمده‌فروشی محصولات کشاورزی است. کلیه موجودی‌های تجارتخانه در تاریخ 29 اسفند ××13 در انبارهای عمومی انبار شده بود. موجودی‌های تجارتخانه در تاریخ 29 اسفند ××13 از طریق مقایسه بهای تمام شده آنها با قیمت معاملاتی روز 29 اسفند، ارزشیابی شده است. موجودی‌هایی که بهای تمام شده آنها بیش از قیمت معاملاتی بوده، به قیمت معاملاتی کاهش داده شده است. حسابرسان تجارتخانه در طول رسیدگی‌های خود، محاسبات مربوط به قیمت‌گذاری موجودی‌ها را بازبینی و اثبات کردند. علاوه بر این، ارزش‌های دفتری موجودی‌ها را با قیمت‌های معاملاتی در تاریخ 15 اردیبهشت 1×13، آخرین روز اجرای عملیات، نیز مقایسه کردند. حسابرسان متوجه شدند قیمت‌های بازار تعدادی از اقلام موجودی‌ها در طول دوره پس از ترازنامه به شدت کاهش یافته است، به گونه‌ای که قیمت بازار آنها به مراتب کمتر از ارزش دفتری آنهاست.

حسابرسان، موجودی‌های را با قیمت‌های بازار دوباره قیمت‌گذاری کردند و معلوم شد ارزش دفتری موجودی‌ها معادل مبلغ 000/100/2 ریال بیش از قیمت بازار آنها در تاریخ 15 اردیبهشت 1×13 است.

حسابرسان پیشنهاد کردند که ارزش دفتری موجودی‌ها، پس از در نظر گرفتن مبلغ 000/400 ریال سود حاصل از فروش در طول دوره پس از ترازنامه، معادل 000/700/1 ریال کاهش یابد. مدیر تجارخانه با این استدلال که کاهش قیمت‌ها، موقتی است و به زودی ترقی قیمت‌ها شروع خواهد شد، پیشنهاد حسابرسان را رد کرد و ثبت اصلاحی پیشنهاد شده توسط حسابرسان را نپذیرفت. از این رو، حسابرسان نیز به دلیل انحراف از اصول پذیرفته شده حسابداری گزارش مشروط ارائه کردند.

مطلوب است:

الف- آیا اظهار نظر مشروط حسابرسان در این مورد، توجیه‌پذیر است؟ با بیان راه‌کارهای دیگر، به طور کامل توضیح دهید.

ب- بیان راه‌کاری که به نظر شما در این مورد صحیح می‌نماید.

راهنمایی:

از بخش 461 نشریه شماره 40، رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه (تهران، مؤسسه حسابرسی سازمان صنایع ملی و سازمان برنامه- اردیبهشت 1362) سود جویید.

فصل 14

اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات استهلاک و تهی شدن

هدف از ارائه مطالب فصل 14:

• توصیف اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات و استهلاک.
• تشریح کنترل‌های داخلی اساسی در مورد اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات.
• توصیف هدف‌های حسابرسان از حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات.
• توصیف نوع و ماهیت روش‌های دستیابی به هدف‌های حسابرسان از حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات و استهلاک.

اصطلاح اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات، تمام دارایی‌های مشهودی را دربرمی‌گیرد که عمد مفید آنها بیش از یک سال است و در عملیات شرکت مورد استفاده قرار می‌گیرند و به منظور فروش، تحصیل نشده است. سه گروه فرعی اما عمده از این گونه دارایی‌ها به شرح زیر است:

1. زمین مانند زمینی که ساختمان‌های شرکت در آن ساخته شده و ویژگی‌های عمده آن، استهلاک‌ناپذیری است.
2. ساختمان، ماشین‌آلات، تجهیزات و تأسیسات زمین (مانند دیوارکشی). عمر مفید محدود دارد و استهلاک‌پذیر است.
3. منابع طبیعی (دارایی‌هایی احیا نمی‌شود)، مانند ذخایر نفت و گاز، کان‌ها و جنگل‌ها که به دلبیل استخراج یا برداشت، تهی‌شونده می‌باشد.

حجم ریالی تحصیل و واگذاری اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات معمولاً بالاست؛ اما، تنها در چند معامله انجام می‌پذیرد. اقلام اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات ممکن است سال‌ها بدون تغییر در حساب باقی بماند.

چگونگی برخورد حسابرسان با حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات

هدف‌های حسابرسان از رسیدگی به اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات تعیین موارد زیر است:

1. کفایت سیستم کنترل داخلی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات.
2. اعتبار اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات ثبت شده (وجود و مالکیت).
3. ثبت دفاتر بودن تمام اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات (کامل بودن).
4. صحت محاسبات ریاضی مدارک اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات و جداول پشتوانه آنها و انطباق مدارک مزبور با حساب‌های دفتر کل (صحت محاسبات ریاضی).
5. درستی ارزشیابی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات.
6. کفایت افشا و چگونگی ارائه اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات، شامل روش‌های استهلاک مربوط.

حسابرسان همراه با حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات، شواهد مربوط به حساب‌های هزینه استهلاک، استهلاک انباشته و هزینه تعمیر و نگهداری آنها را  نیز به دست می‌آورند.

تمایز حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات با حسابرسی دارایی‌های جاری

سرمایه‌گذاری بیشتر شرکت‌ها در اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات،‌ مبالغ بالایی از ارزش مجموع دارایی‌های شرکت را تشکیل می‌دهد؛ با وجود این، مدت زمانی که صرف بازبینی و اثبات این دارایی‌ها می‌شود معمولاً بخش کوچکی از کل زمان صرف شده برای حسابرسی را تشکیل می‌دهد. عوامل متعددی اثبات اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات را تسهیل می‌کند که در مورد دارایی‌های جاری کاربرد ندارد.

یکی آن که، هر یک از اقلام اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات، دارای ارزش ریالی به نسبت بالایی است و تعداد معاملات مربوط به مانده این دارایی در ترازنامه، به نسبت،‌ اندک می‌باشد. دیگری آن که حساب‌های این دارایی از سالی به سال بعد، به ندرت تغییر می‌کند. حساب زمین برای سال‌های متمادی بدون تغییر باقی می‌ماند. ماهیت بلند مدت ساختمان و ماشین‌آلات نیز سبب می‌شود که این حساب‌های عملاً بدون گردش (فعالیت) باشد. برعکس، دارایی‌های جاری چون حساب‌های دریافتنی و موجودی مواد و کالا، ممکن است در طول هر سال، گردش چند باره داشته باشد.

تمایز دیگر بین حسابرسی دارایی‌های ثابت و حسابرسی دارایی‌های جاری، اهمیت انقطاع زمانی معاملات پایان سال است. انقطاع معاملات مربوط به  دارایی‌های جاری در پایان سال از اهمیت ویژه‌ای برخوردار است؛ در حالی که در مورد دارایی‌های ثابت، بدان اندازه از اهمیت برخوردار نیست. برای مثال، تأکید بر اهمیت اعمال یک انقطاع زمانی دقیق معاملات خرید و فروش کالا را در فصل 13 دیدید. یک اشتباه 000/000/5 ریالی در انقطاع زمانی معاملات خرید یا فروش می‌تواند سبب 000/000/5 ریال اشتباه در سود قبل از کسر مالیات شرکت برای سال جاری شود. به دلیل متداول بودن معاملات سنگین کالا در پایان سال، احتمال بروز چنین اشتباهی نیز بسیار زیاد است. در حالی که در مورد دارایی‌های ثابت، یک اشتباه ناشی از انقطاع معاملات و ثبت تحصیل یا واگذاری یک قلم دارایی ثابت در پایان سال معمولاً سود خالص سال را تحت تأثیر قرار نمی‌دهد. علاوه بر این، خیلی از شرکت‌ها در مورد دارایی‌های ثابت خود، معاملاتی در پایان سال ندارند. بدیهی است، یک اشتباه انقطاع معاملات تحصیل یا واگذاری دارایی‌های ثابت می‌تواند سبب بی‌دقتی ناچیزی در استهلاک آن یا زمان‌بندی شناسایی سود یا زیان حاصل از واگذاری دارایی‌های ثابت شود. در هر صورت، مشکل انقطاع زمانی پایان سال دارایی‌های ثابت را  در مقایسه با حسابرسی دارایی‌های جاری باید ناچیز شمرد.

سیستم کنترل داخلی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات

هدف اصلی کنترل‌های داخلی مربوط به اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات، کسب حداکثر بازده از هر یک ریال سرمایه‌گذاری شده در دارایی‌های ثابت است.

مبالغ سرمایه‌گذاری شده در اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات، بخش بزرگی از مجموع دارایی‌های بسیاری از شرکت‌های تولیدی را تشکیل می‌دهد. هزینه‌های تعمیر و نگهداری، تجدید آرایش[44] و استهلاک این دارایی‌ها، اقلام عمده صورت سود و زیان است. صِرف بزرگی مبالغ مربوط به این دارایی‌ها، وجود یک سیستم ککنترل داخلی قوی را برای تهیه صورت‌های مالی قابل اطمینان، ضروری می‌سازد. چناچه دارایی‌ها بدون حذف بهای تمام شده آنها از دفاتر کنار گذارده شوند یا اگر در تمیز بین هزینه‌های سرمایه‌ای و جاری، یکنواختی وجود نداشته باشد، اشتباهات با اهمیتی در اندازه‌گیری درآمد رخ خواهد داد. زیانی‌هایی که به اجبار از شیوه‌های بدون کنترل تحصیل، نگهداری و برکناری ماشین‌آلات و تجهیزات ناشی می‌شود، اغلب به مراتب سنگین‌تر از زیان‌های حاصل از سوءاستفاده از وجوه نقد است.

بودجه ماشین‌آلات و تجهیزات

حسابرسان می‌توانند انتظار داشته باشند که بودجه‌ای را برای پیش‌بینی و کنترل خرید و برکناری ماشین‌آلات و تجهیزات، در شرکت‌های بزرگ ببینند. بسیاری از شرکت‌های کوچک نیز مخارج مربوط به دارایی‌های ثابت را پیش‌بینی می کنند. استفاده مفید از بودجه ماشین‌آلات و تجهیزات مستلزم وجود مدارک حسابداری قابل اطمینان و تفصیلی درباره آنهاست. شناخت کامل انواع، مقادیر و وضعیت تجهیزات موجود، مبنایی اساسی است برای پیش‌بینی موارد نیاز به جایگزینی ماشین‌آلات و تجهیزات یا افزودن بر آنها.

در مواردی که تحصیل ماشین‌آلات و تجهیزات، اعم از خرید و ساخت آن، طبق بودجه صورت می‌گیرد و هر گونه مخارج پیش‌بینی نشده تنها با تصویب مدیریت ارشد انجام می‌شود، حسابرسان خواهند توانست آزمون خریدهای سال را به حداقل برسانند. مراجعه به گزارش‌های حسابرسان داخلی نیز شیوه راحتی است برای حسابرسان مستقل تا خود را با دامنه و قابلیت اتکای کنترل‌های بودجه‌ای ماشین‌آلات و تجهیزات آشنا سازند.

سایر تدابیر عمده کنترلی

سایر کنترل‌های مهم مربوط به ماشین‌آلات و تجهیزات به شرح زیر است:

1. تهیه حساب معین جداگانه برای هر یک از اقلام اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات. وجود حساب‌های معین دقیق و کافی درباره ماشین‌آلات و تجهیزات، کار تجزیه و تحلیل اضافات و کنارگذاری‌ها، بازبینی ذخیره استهلاک و هزینه‌های تعمیر و نگهداری و همچنین، مقایسه مجوزها با مخارج واقعی را برای حسابرسان تسهیل می‌کند.
2. یک سیستم صدور مجوز که هر گونه تحصیل ماشین‌آلات و تجهیزات، اعم از خرید و اجاره بلند مدت یا ساخت، را مستلزم دریافت قبلی مجوز از مدیریت ارشد کند. وجود شماره ردیف روی دستور کارهای[45] سرمایه‌ای، ثبت مجوزها را آسان می‌نماید.
3. استقرار یک سیستم گزارشگری که مستلزم افشا و تجزیه و تحلیل به موقع انحرافات مخارج مصوب و مخارج واقعی باشد.
4. تدوین دستورالعمل کتبی درباره تمایز مخارج سرمایه‌ای و مخارج جاری. در این دستورالعمل معمولاً یک حداقل ریالی برای حساب دارایی بودن مخارج تعیین می‌شود؛ هر گونه مخارج کمتر از آن به طور خودکار به حساب هزینه‌های جاری منظور می‌گردد.
5. برقراری سیستم خرید ماشین‌آلات و تجهیزات که تنها از طریق دایره خرید صورت می‌گیرد و مستلزم رعایت روش‌های استاندارد دریافت، بازرسی و پرداخت نیز باشد.
6. شمارش عینی دارایی‌ها در فواصل زمانی متناوب، به منظور اثبات وجود و محل استقرار و وضعیت تمام دارایی‌های ثبت شده در حساب‌ها و آشکارسازی وجود هر گونه دارایی ثبت نشده.
7. استقرار سیستم برکناری دارایی‌ها، شامل دستور برکناری با شماره‌های پیاپی، که مستلزم ذکر دلایل برکناری و تصویب مقامات ذیصلاح شرکت باشد.

کاربرگ‌های حسابرسی

کاربرگ اساسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات، جداول خلاصه دارایی‌های ثابت است که نمونه‌ای از آن در شکل 1-14 نشان داده می‌شود. این کاربرگ نیز بر تغییرات طی سال مورد رسیدگی تأکید دارد. کاربرگ مزبور مانده‌های ابتدایی دوره را برای هر یک از انواع دارایی‌های ثابت نشان می‌دهد؛ این مانده‌ها همان مانده‌های پایان دوره قبل است که در کاربرگ‌های سال پیش نشان داده شده است. سپس، اضافات و برکناری‌های طی سال در این کاربرگ نشان داده می‌شود. اضافات و برکناری‌ها معاملاتی است که توجّه حسابرسان بر آنها متمرکز خواهد شد. ستون بعدی، مانده‌های پایان دوره را نشان می‌دهد که باید برابر مانده ابتدای دوره به اضافه اضافات و منهای برکناری‌ها باشد. ستون‌های مشابه‌ای برای نشان دادن تغییرات استهلاک انباشته این دارایی‌ها به دنبال این ستون‌ها می‌آید.

سایر کاربرگ‌ها اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات عبارت است از: صورت تجزیه و تحلیل اضافات و برکناری‌های طی سال، صورت تجزیه و تحلیل هزینه‌های تعمیر  نگهداری و آزمون استهلاکات، صورت‌های تجزیه و تحلیل اضافات و برکناری‌ها و آزمون استهلاکات به جدول خلاصه دارایی‌های ثابت عطف متقابل داده می‌شود (به شرح شکل 1-14). در حسابرسی شرکت‌های به نسبت بزرگ مرسوم است که صاحبکار، صورت ریزدارایی‌های اضافه شده و دارایی‌های کنار گذارده شده طی سال را برای حسابرسان تهیه کند.

حسابرسی نخستین و حسابرسی‌های بعدی

روش‌های حسابرسی که در صفحات بعد می‌آید در مورد حسابرسی‌های بعدی کاربرد دارد و بنابراین، تنها به معاملات سال جاری مربوط می‌شود. در حسابرسی نخستین از یک صاحبکار جدید، مانده‌های ابتدای دوره می‌تواند با مراجعه به کاربرگ‌های حسابرسان قبلی، اثبات شود. چناچه صاحبکار در سال‌های قبل توسط حسابرسان خوش‌نام حسابرسی شده باشد، حسابرسان فعلی معمولاً رسیدگی‌هایی بیش از مرور تاریخچه اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات را به شکلی که در حساب‌ها منظور شده‌اند، انجام نمی‌دهند.

در حسابرسی نخستین صاحبکاری که قبلاً توسط حسابرسان مستقل حسابرسی نشده است، تجزیه و تحلیل کامل اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات، بهترین نحوه برخورد می‌باشد. حسابرسان با بررسی دقیق تمام اقلام بدهکار و بستانکار حساب این دارایی‌ها از زمان تحصیل تا کنون می‌تواندن از اعمال شدن یکنواخت روش‌های مناسب حسابداری برای ثبت اضافات و برکناری‌های این گونه دارایی‌ها و تأمین ذخیره استهلاک کافی برای آنها، اطمینان یابند.

در مواردی که صاحبکار برای سال‌های زیادی به فعالیت اشتغال داشته است، بررسی معاملات سال‌های قبل آن به اجبار باید براساس نمونه‌گیری صورت گیرد تا حسابرسی در چارچوب‌ بودجه زمانی انجام پذیرد؛ اما،  نباید اهمیت تجزیه و تحلیل معاملات سال‌های گذشته را فراموش کرد. حسابرسان تنها با چنین برخوردی می‌توانند در موقعیتی قرار گیرند که نسبت به درستی هزینه استهلاک سال جاری اظهارنظر کنند. چنانچه هزینه تعمیر و نگهداری به حساب دارایی منظور گردیده یا اضافات دارایی در طول سال به حساب هزینه‌های عملیاتی منظور شده باشد یا برکناری دارایی‌های ثابت در دفاتر ثبت نشده باشد، هزینه استهلاک سال جاری غیر واقعی خواهد بود حتی اگر در انتخاب نرخ و روش استهلاک دارایی‌ها، نهایت دقت به عمل آمده باشد. رسیدگی به اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات برای اولین بار، مستلزم اجرای روش‌هایی است که در حسابرسی‌های بعدی نیازی به اجرای آنها نیست و این مطلبی است که حسابرسان باید برای صاحبکار به روشنی توضیح دهند.

برنامه حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات

روش‌هایی که در زیر می‌آید آنهایی است که به طور متداول در بیشتر کارهای حسابرسی برای اثبات اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات باید انجام شود. برنامه حسابرسی استهلاک انباشته در صفحات آینده می‌آید.

الف- سیستم کنترلی داخلی اموال، ماشین‌آلات  تجهیزات را ارزیابی کنید.

1. شناختی از سیستم کنترل داخلی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات کسب کنید.
2. خطر کنترل را برای هر یک از اقلام عمده اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات مندرج در صورت‌های مالی برآورد و آزمون‌های اضافی کنترل‌ها را طراحی کنید.
3. آزمون‌های اضافی کنترل‌ها را در مورد آن دسته از کنترل‌های داخلی که حسابرسان می‌خواهند برای محدود کردن برآوردشان از خطر کنترل و در نتیجه، کاهش میزان آزمون‌های محتوا بر آنها اتکا کنند، اجرا کنید.
4. خطر کنترل را براساس آزمون‌ کنترل‌ها برای هر یک از اقلام عمده اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات مندرج در صورت‌های مالی دوباره برآورد و آزمون‌های محتوا را طراحی کنید.

ب- آزمون‌های محتوای مربوط به اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات و درآمد و هزینه‌های مربوط را اجرا کنید.

5. صورت ریز تغییرات اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات متعلق به صاحبکار را دریافت و با دفاتر کل و معین مغایرت‌گیری کنید.
6. اضافات طی سال اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات را سندرسی کنید.
7. خریدهای عمده دارایی‌های ثابت را از نزدیک مشاهده و بازرسی کنید.
8. هزینه‌های تعمیر و نگهداری را تجزیه و تحلیل کنید.
9. وضعیت دارایی‌هایی که مورد استفاده روزمره نیست و دلایل آن را پی‌جویی کنید.
10. ذخیره استهلاک را آزمون کنید.
11. برکناری طی سال دارایی‌ها را بازبینی کنید.
12. مالکیت قانونی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات را اثبات کنید.
13. درآمد اجاره حاصل از اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات صاحبکار را که به دیگران اجازه داده شده است، بررسی کنید.
14. مفاد قراردادهای اجاره بلند مدت دارایی‌های ثابت را، اعم از اجاره داده و اجاره شده، رسیدگی کنید.
15. روش‌های تحلیلی را در مورد اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات اجرا کنید.
16. چگونگی ارائه در صورت‌های مالی و کفایت افشای مربوط به دارایی‌های ثابت و درآمدها و هزینه‌های آنها را ارزیابی کنید.

روش‌های آزمون‌های محتوا به شرح بالا همراه با هدف‌های کلی حسابرسی در شکل 2-14 می‌آید.

الف- سیستم کنترل داخلی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات را ارزیابی کنید.

1. شناختی از سیستم کنترل داخلی کسب کنید.

حسابرسان برای مطالعه سیستم کنترل داخلی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات می‌توانند از شرح نوشته، نمودگر سیستم یا پرسشنامه کنترل‌های داخلی استفاده کنند. پرسش‌های متداولی که در پرسشنامه یافت می‌شود عبارت است از: آیا حساب‌های معین اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات به طور مرتب با حساب‌های کنترل دارایی‌های ثابت در دفتر کل مغایرت‌گیری می‌شود؟ آیا اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات موجود در فواصل زمانی متناوب با دفاتر کل و معین مقایسه می‌شود؟ آیا اختلافات بین مخارج واقعی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات و مخارج آنها طبق بودجه باید توسط مدیریت ارشد بررسی و تصویب شود؟ آیا فروش، انتقال یا پیاده کردن ماشین‌آلات و تجهیزات مستلزم مجوز کتبی مدیریت ارشد، طبق دستور کار با شماره ردیف‌ برای برکناری دارایی‌هاست؟ آیا دستورالعمل کتبی برای تمایز بین مخارج سرمایه‌ای و مخارج جاری وجود دارد؟

2. خطر کنترل را برآورد و آزمون‌های اضافی کنترل‌ها را طراحی کنید.

خطر کنترل مربوط به هر قلم صورت‌های مالی تنها زمانی می‌تواند کمتر از حداکثر برآورده شود که آزمون‌های به عمل آمده نشان دهند کنترل‌های مربوط، طراحی شده است و به گونه‌ای مؤثر اعمال می‌شود. حسابرسان باید نسبت به آزمون‌های اضافی که احتمالاً سبب کاهش آزمون‌های محتوا خواهد شد، تصمیم‌گیری کنند.

3. آزمون‌های اضافی کنترل‌ها را اجرا کنید.

هدف از آزمون‌ کنترل‌های داخلی دارایی‌های ثابت، تشخیص اعمال شدن یا نشدن کنترل‌های برقرار شده توسط صاحبکار به طور یکنواخت است؛ برای مثال، چنانچه صاحبکار برای برکناری دارایی‌ها از دستور کار با شماره ردیف به عنوان مجوز برکناری استفاده می‌کند، حسابرسان می‌توانند با تطبیق موارد شناخته شده برکناری با دستور کارهای مربوط و همچنین، مقایسه این دستور کارها با ثبت‌های انجام شده در حساب‌های دفاتر کل و معین، این کنترل را آزمون کنند. آزمونی دیگر، رسیدگی به نسخ صورت‌های مغایرت حساب‌های معین و حساب‌های کنترل دارایی‌های ثابت در دفتر کل به منظور تشخیص این می‌باشد که صورت‌های مزبور در واقع به طور مرتب تهیه و به تصویب مقامات مناسب رسیده است.

4. خطر کنترل را دوباره برآورد و آزمون‌های محتوا را طراحی کنید.

آخرین اقدام حسابرسان در ارزیابی سیستم کنترل داخلی، برآورد دوباره خطر کنترل براساس نتایج آزمون‌های کنترل‌هاست. حسابرسان پس از آن، آزمون‌های محتوایی را انتخاب می‌کنند که برای کسب شواهد کافی و قابل قبول درباره هدف حسابرسان از رسیدگی به اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات صاحبکار ضروری است. میزان آزمون‌های محتوا را برآورد نهایی حسابرسان از احتمال خطر کنترل معین می‌کند.

ب- آزمون‌های محتوا

5. در صورت ریز تغییرات در اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات متعلق به صاحبکار را دریافت و با دفاتر کل و معین مغایرت‌گیری کنید.

حسابرسان می‌توانند مانده ابتدای دوره اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات را با مراجعه به کاربرگ‌های سال قبل بازبینی کنند. صورت خلاصه دارایی‌های ثابت علاوه بر مانده‌های ابتدای دوره، اضافات و برکناری‌های طی سال مورد رسیدگی را نیز نشان می‌دهد. با پیشرفت مراحل حسابرسی، حسابرسان جزئیات این اضافات و برکناری‌ها را به تفصیل رسیدگی می‌کنند. کاربرگ‌های تفصیلی پشتوانه این رسیدگی‌ها به صورت خلاصه دارایی‌های ثابت عطف متقابل داده می‌شود.

حسابرسان پیش از تجزیه و تحلیل جزئیات تغییرات در حساب‌های دارایی‌های ثابت مایلند از مطابقت مجموع مبالغ ثبت شده در حساب‌های معین این دارایی‌ها با مانده حساب‌های کنترل مربوط در دفتر کل اطمینان یابند. تطبیق حساب‌های دارایی ثابت در دفاتر کل و معین، پیش‌نیاز مناسبی است برای هر گونه آزمون دفاتر کل و معین از طریق مشاهده اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات. مغایرت‌گیری دفاتر معین و کل می‌تواند با استفاده از برنامه‌های عمومی حسابرسی به آسانی و با سرعت انجام پذیرد.

6. اضافات طی سال اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات را سندرسی کنید.

سندرسی اضافات طی سال حساب‌های اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات یکی از مهم‌ترین آزمون‌های محتوای دارایی‌های ثابت است. میزان این سندرسی را برآورد حسابرسان از خطر کنترل مربوط به مخارج دارایی‌های ثابت معین می‌کند. در فرآیند سندرسی، کاربرگی برای تجزیه و تحلیل حساب‌های کنترل دارایی‌های ثابت در دفتر کل تهیه می‌شود که ردیابی اقلام ثبت شده در این حساب‌ها را به دفاتر روزنامه و مدارک اولیه، مانده قراردادها، اسناد مالکیت، دستورهای ساخت، صورتحساب‌ها و مدارک پرداخت وجوه نقد و مجوزهای مدیریت، نشان می‌دهد.

اقدامات ویژه‌ای که باید برای پی‌جویی اضافات طی سال‌ صورت گیرد به شرح زیر است:

1. مجوزهای تمام اضافات عمده، اعم از خریداری یا ساخته شده، را رسیدگی کنید.
2. تغییرات طی سال کار در جریان ساخت را بررسی و دستور کارهای مربوط را، شامل تکمیل و در جریان، رسیدگی کنید.
3. نقل و انتقالات از حساب ساختمان در دست احداث به حساب‌های دارایی‌های ثابت را با توجّه به ویژه به درستی طبقه‌بندی آنها ردیابی کنید. از انتقال تمام اقلام تکمیل شده طی سال‌، اطمینان حاصل نمایدی.
4. خریدهای اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات را با مراجعه به فاکتورهای خرید، اسناد مالکیت، قراردادها یا سایر مدارک پشتوانه آنها به طور نمونه‌ای سندرسی کنید. محاسبات، جمع‌های عمودی و چگونگی برخورد با تخفیفات را آزمون نمایید. از به حساب دارایی منظور نشدن مخارج جاری اطمینان حاصل کنید.
5. تمام مواردی را که بهای تمام شده واقعی تحصیل به طور قابل ملاحظه‌ای بیش از مبالغ تصویب شده است، پی‌جویی کنید. از تجزیه و تحلیل و تصویب این گونه مخارج اضافی توسط مقامات مسئول اطمینان حاصل نمایید.
6. هر گونه ثبت بدهکار در حساب‌های دارایی‌های ثابت را که از تحصیل عینی دارایی‌ها ناشی نشده است، به طور کامل پی‌جویی کنید.
7. از منظور شدن کل بهای تمام شده هر گونه اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات خریداری شده به صورت «فروش اقساطی» در حساب‌های درخواست دارایی‌های ثابت و اقساط پرداخت نشده مربوط در حساب‌های بدهی، اطمینان حاصل کنید.

حسابداری دارایی‌های تحصیل شده از طریق معاوضه یا سایر مبادلات غیر پولی باید طبق استاندارد «حسابداری مبادلات غیر پولی»[46] صورت گیرد. در معاوضه دارایی‌های مشابه، سودی شناسایی نمی‌شود. ارزش ثبت شده (دفتری) دارایی واگذار شده به اضافه هر گونه سرک نقدی یا تعهد شده، ارزش دارایی تحصیل شده تلقی و ثبت می‌گردد.

دارایی‌هایی که توسط شرکت برای استفاده خودش ساخته می‌شود باید به جمع مبالغ مواد مستقیم، دستمزد مستقیم و سهم مناسبی از هزینه‌های سربار در دفاتر ثبت گردد؛ اما، حسابرسان معمولاً کل بهای تمام شده این گونه دارایی‌ها را به عنوان آزمونی اضافی، با قیمت‌های برآوردی خرید دارایی‌های مشابه مقایسه می‌کنند. چنانچه مبالغ منظور شده بابت ساخت دارایی بیشتر از قیمت خرید و نصب دارایی باشد، حسابرسان آن را مورد ایراد قرار می‌دهند.

معاملات اشخاص وابسته  دارایی‌هایی که از شرکت وابسته، سهامداران یا هر شخص وابسته دیگری در یک معامله غیر حقیقی و واقعی تحصیل می‌شود، گاه به مبالغ بیش از واقع ثبت گردیده است. حسابرسان باید درباره چگونگی تعیین قیمت فروش، بهای تمام شده دارایی برای فروشنده، مدت مالکیت فروشنده و هر گونه شواهد دیگری حاکی از ارزشیابی اختیاری موضوع معامله، پرس و جو کنند. معاملات اشخاص وابسته باید در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی افشا شود.

7. خریدهای عمده دارایی‌های ثابت را از نزدیک مشاهده و بازرسی کنید.

حسابرسان معمولاً دارایی‌های ثابت عمده‌ای را که در طول سال مورد رسیدگی تحصیل شده‌اند، از نزدیک مشاهده و بازرسی می‌کنند. این اقدام به حسابرسان کمک می‌کند تا شناخت خوبی را از عملیات صاحبکار حفظ کنند و همچنین، ثبت‌های حسابداری مربوط به اضافات و برکناری‌ها را بهتر تفسیر نمایند. مشاهده و بازرسی دارایی‌ها از نزدیک به ویژه هنگامی مناسب است که به نظر برسد ضعف‌هایی در سیستم کنترل داخلی صاحبکار وجود دارد.

اجرای این روش مشاهده می‌تواند از هر یک از دو جهت بین حساب‌های دارایی‌های ثابت و عین آن دارایی‌ها شروع شود. حسابرسان با ردیابی اقلام منعکس در معین دارایی‌ها به عین آنها ثابت می‌کنند که دارایی‌های منعکس در حساب‌ها واقعاً وجود دارد و مورد استفاده می‌باشد. راه‌کار دیگر، انتخاب تعدادی از دارایی‌های ثابت و ردیابی آنها به دفاتر و اسناد حسابداری است. این آزمون، شواهدی حاکی از ثبت دفاتر بودن دارایی‌های موجود را برای حسابرسان فراهم می‌آورد.

مشاهده و بازرسی دارایی‌های ثابت می‌تواند به مشاهده اقلام عمده تحصیل شده در طول سال منحصر شود یا آزمون اقلام قدیمی‌تر را نیز دربرگیرد. در موارد نادری، به ویژه اگر کنتر‌ل‌های داخلی ضعیف باشد، حسابرسان ممکن است به این نتیجه برسند که تمام اقلام دارایی‌های ثابت باید مورد مشاهده و بازرسی قرار گیرد. باید توجّه داشت که مشاهده تمام اقلام دارایی‌های ثابت، رویدادی بسیار نادر است. چنانچه این کار ضرورت یابد، حسابرسان تنها نقش نظارت‌کننده را خواهند داشت.

موردی را در نظر بگیرید که در آن، حسابرسان به این نتیجه برسند که دارایی‌های ثابت باید به طور کامل شمارش شود. فرض کنید صاحبکار به کار ساختمان‌سازی انبوه اشتغال دارد و دارای تعداد زیادی تجهیزات ساختمان‌سازی گران قیمت و متحرک است. این گونه تجهیزات در بسیاری از موارد، با تصویب مسئول کارگاه، از رده خارج می شود یا به فروش می‌رسد. حسابرسان در یک چنین وضعیتی ممکن است شمارش کامل دارایی‌های ثابت را ضروری تشخیص دهند. حسابرسان در حسابرسی صاحبکاری که تعداد زیادی اتومبیل سواری و باری دارد نیز ممکن است نسبت به نظارت بر شمارش آنها علاوه بر رسیدگی به مالکیت قانونی اتومبیل‌ها، اصرار ورزند.

برخی از شرکت‌های بزرگ به عنوان اعمال کنترل‌های داخلی شرکت، گهگاه اقدام به شمارش اموال،‌ ماشین‌آلات و تجهیزات موجود در یک قسمت یا دوایر خاص می‌کنند. نظارت بر این شمارش اغلب توسط حسابرسان داخلی، نه حسابرسان مستقل، به عمل می‌آید.

8. هزینه‌های تعمیر و نگهداری را تجزیه و تحلیل کنید.

هدف اصلی حسابرسان از تجزیه و تحلیل حساب‌های هزینه تعمیر و نگهداری، شناسایی اقلامی است که قاعدتاً باید به حساب دارایی‌ منظور می‌شد. بسیاری از شرکت‌ها، حداقل مبلغی که باید به حساب دارایی‌ منظور شود را طی دستورالعملی کتبی اعلام کرده‌اند؛ برای مثال، سیاست شرکت ممکن است این باشد که هر گونه مخارج کمتر از 000/50 ریال، صرفنظر از عمر مفید دارایی‌ تحصیل شده باید به حساب هزینه منظور شود. در این گونه موارد، حسابرسان هزینه تعمیر و نگهداری را اعلاوه بر حصول اطمینان از رعایت اصول پذیرفته شده حسابداری، به منظور تشخیص یکنواختی کاربرد سیاست یاد شده در بالا مورد تجزیه و تحلیل قرار خواهند داد. حسابرسان به منظور تشخیص حقیقی بودن اقلام حساب هزینه تعمیر و نگهداری، اقلام عمده این حساب را به مجوزهای کتبی آنها ردیابی می‌کنند. درستی مبالغ مندرج در این حساب می‌‌تواند با مراجعه به فاکتورهای مربوط، درخواست‌های مواد از انبار و به کارت‌های اوقات کار کارگران تعیین شود. یکی از راه‌های تشخیص وجود مخارج سرمایه‌ای در حساب هزینه تعمیر و نگهداری، تهیه صورت ریز هزینه‌های تعمیر و نگهداری به طور مقایسه‌ای ماهانه یا دریافت آن از صاحبکار است. هر گونه اختلاف فاحش بین ماه‌ها یا دو ماه مشابه از دو سال متوالی باید به طور کامل پی‌جویی شود. چنانچه هزینه‌های نگهداری برحسب دوایر دریافت‌کننده خدمات طبقه‌بندی شده باشد، این اختلافات باید بیشتر مورد توجّه قرار گیرند.

9. وضعیت دارایی‌هایی که مورد استفاده روزمره نیست و دلایل آن را پی‌جویی کنید.

زمین، ساختمان و تجهیزاتی که در عملیات صاحبکار مورد استفاده قرار نمی‌گیرد باید به طور کامل رسیدگی شود تا احتمال استفاده آتی از آنها در عملیات شرکت مشخص گردد. دارایی‌های ثابتی که به طور موقت مورد استفاده قرار نمی‌گیرد، نیازی به تجدید طبقه‌بندی ندارد و استهلاک آنان نیز می‌تواند محاسبه و به حساب منظور شود. برعکس، ارزش دارایی‌های ثابتی که از رده خارج شده است یا به هر دلیلی به نظر نمی‌رسد که دیگر مورد استفاده عملی قرار گیرد باید به ارزش برآوردی قابل بازیافت آنها کاهش یابد و از طبقه دارایی‌های ثابت نیز حذف شود. در مورد دارایی‌هایی که به حال انتظار خدمت می‌باشد یا آنهایی که فعلاً مورد نیاز عملیاتی نیست، حسابرسان باید قابلیت بازیافت ارزش آنها را در اثر استفاده آتی تعیین کنند.

10. ذخیره استهلاک را آزمون کنید.

به برنامه حسابرسی استهلاک که به دنبال این برنامه می‌آید، مراجعه کنید.

11. برکناری طی سال دارایی‌ها را بازبینی کنید.

هدف اصلی از اجرای این روش، شناسایی مواردی است که این گونه دارایی‌ها بدون ثبت مناب در اسناد و دفاتر حسابداری، جایگزین شده، فروش رفته، از رده خارج شده یا کنار گذارده شده است. تقریباً هر نوبت شمارش کامل دارایی‌های ثابت، آحادی از دارایی‌های ثابت را آشکار می‌سازد که وجود ندارد: دارایی‌هایی که بدون ثبت در حساب‌ها، به نوعی واگذار یا کنار گذارده شده است.

صدور دستور برکناری یک ماشین از خط تولید توسط مسئول کارخانه بدون توجّه به این که دایره  حسابداری نیز در این عمل ذینفع است، امری غیر عادی نیست. دایره حسابداری چگونه می‌تواند از برکناری دارایی‌های ثابت کارخانه آگاه شود؟ چنانچه یک ماشین به طور نقد فروخته شود یا با ماشین دیگری معاوضه گردد، این معامله احتمالاً مستلزم استفاده از فرم یا فرم‌هایی چون رسید صندوق و درخواست خرید است؛ پردازش این فرم‌ها می‌تواند توجّه دایره حسابداری را به کنار گذاردن ماشین جلب کند. اما تعداد زیادی از دارایی‌های کارخانه به جای فروخته شدن یا معاوضه با ماشین دیگری، اسقاط و کنار گذارده می‌شود؛ در نتیجه، ممکن است هیچ گونه مدرک کتبی از خروج این دارایی‌ باقی نماند تا شواهد لازم را فراهم آورد. یکی از راه‌های پیشگیری از برکناری دارایی‌های ثابت بدون آن که ثبت شود، برقراری سیاستی است که طبق آن، هیچ یک از دارایی‌های کارخانه نباید کنار گذارده شود، مگر اجازه آن قبلاً و با استفاده از دستور کارهای با شماره ردیف گرفته شده باشد. نسخه‌ای از این دستور کار برکناری دارایی‌ برای دایره حسابداری فرستاده می‌شود و بدین ترتیب، از ثبت شدن برکناری دارایی به نوعی اطمینان حاصل می‌گردد.

حسابرسان برای کشف دارایی‌های کنار گذارده شده، بدون آنکه در دفاتر ثبت شده باشد چه اقدامات بخصوصی را باید به عمل آورند؟ انجام دادن اقدامات زیر عموماً مؤثر است:

1. چنانچه دارایی‌های عمده‌ای در طول سال به دارایی‌های شرکت اضافه شده است. جایگزین بودن آن برای دارایی‌ کهنه یا تعویضی بودن آن را تعیین کنید.
2. درآمدهای متفرقه را به منظور تشخیص هر گونه وجوه نقد حاصل از فروش دارایی‌ها، تجزیه و تحلیل کنید.
3. چنانچه هر یک از محصولات شرکت دیگر تولید نمی‌شود، درباره سرنوشت دارایی‌هایی که آن محصول را می‌ساخته است، پی‌جویی کنید.
4. درباره کنار گذارده شدن هر گونه دارایی ثابت کارخانه از مدیریت و مسئولین شرکت پرس و جو کنید.
5. مجوز مقامات یا کمیته‌های مربوط را روی دستور کارهای برکناری دارایی‌ها یا هر گونه مدارک اولیه دیگر رسیدگی کنید.
6. هر گونه کاهش در پوشش بیمه‌ای دارایی‌ها را به منظور تعیین این که به دلیل برکناری دارایی‌ها نبوده است، پی‌جویی کنید.
7. مالکیت قانونی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات را اثبات کنید.

حسابرسان برای اثبات مالکیت صاحبکار بر دارایی‌ها به دنبال شواهدی چون سبد مالکیت، بیمه‌نامه‌ها، برگه‌های تشخیص مالیات بر مستغلات و رسیدگی پرداخت‌های به گروگیرندگان، می‌باشند. به علاوه، همین که اجاره‌ای پرداخت نمی‌شود نیز نشانه مالکیت دارایی‌هاست.

گاه، پیشنهاد شده است که حسابرسان می‌توانند برای اثبات مالکیت صاحبکار به ادارات ثبت مربوط مراجعه کنند. این کار به ندرت انجام می‌شود. بازرسی مدارک یاد شده در بالا دلایل کافی را برای مالکیت صاحبار فراهم می‌آورد. چنانچه حسابرسان پس از بررسی مدارک مزبور باز هم نسبت به حقوق مالکانه صاحبکار تردیدی داشته باشند باید نظر وکیل حقوقی صاحبکار را جویا شوند یا از صاحبکار بخواهند از مراجع ذیربط، استعلام کند.

در برخی کشورها، در دست داشتن سند مالکیت به خودی خود دلیل بر مالکیت نیست؛ زیرا، با فروش دارایی، سند جدیدی صادر و به خریدار تحویل می‌شود در حالی که سند قبلی نزد فروشنده باقی می‌ماند. این مسأله در مورد استعلام‌های تاریخ گذشته نیز صادق است. بهترین دلیل برای تداوم مالکیت صاحبکار، قبض عوارض نوسازی یا بیمه‌نامه آتش‌سوزی به نام صاحبکار، رسید دریافت اجاره درباره دارایی‌های اجاره داده شده و مدارک حاکی از پرداخت‌های منظم به رهن گردیده دارایی بابت وام دریافتی است.

افشای حقوق دیگران نسبت به دارایی‌های صاحبکار در طلو رسیدگی به بدهی‌ها مورد توجّه قرار می‌گیرد. در طول رسیدگی به دارایی‌های ثابت، حسابرسان باید به دنبال یافتن نشانه‌هایی از وجود این گونه حقوق دیگران نسبت به دارایی‌های صاحبکار باشند. رسیدگی به قراردادهای خرید دارایی‌ها ممکن است مانده پرداخت نشده‌ای را نشان دهد. بیمه‌نامه‌ها ممکن است حقوق دیگران را آشکار سازد.

مالکیت وسایل نقلیه می‌تواند با مراجعه به استناد مالکیت و مدارک شماره‌گذاری آنها به آسانی اثبات شود. سهولت واگذاری وسایل نقلیه به دیگران و به ویژه، واگذاری آنها به عنوان تضمین وام‌های دریافتی سبب می‌شود که اثبات مالکیت این دارایی برای حسابرسان، اهمیت بیشتری پیدا کند.

13. درآمد اجاره حاصل از اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات صاحبکار را که به دیگران اجاره داده شده است، بررسی کنید.

حسابرسی هنگام رسیدگی به درآمد اجاره زمین و ساختمان بهتر است که نقشه محل مورد اجاره را تهیه یا دریافت و از محل نیز بازدید کنند. بدین ترتیب ممکن است مشخص شود که اقلامی از دارایی‌ها در اجاره مستأجری می‌باشد، اما درآمد آن در حساب‌ها نشان داده نمی‌شود. چنانچه مورد اجاره یک آپارتمان یا دفتر کار باشد، حسابرسان باید علاوه بر قراردادهای اجاره، نقشه آن طبقه از ساختمان را که دفتر یا آپارتمان مزبور در آن واقع است، نیز از صاحبکار دریافت کنند. بدینسان، حسابرسان می‌توانند فضای قابل اجاره دادن از لحاظ دارایی مولد درآمد اجاره را تعیین و با بازدید از محل در تاریخ ترازنامه، فضای اجاره داده شده و فضای خالی را بازبینی کنند. چنانچه حسابرسی ضمنی انجام شده باشد، حسابرسان باید با بازدید از محل و مذاکره با مدیریت صاحبکار، موضوع خالی ماندن فضای قابل اجاره رادر طول سال اثبات کنند. رسیدگی به قراردادهای اجاره، مسئول بودن یا نبودن موجرین را نسبت به هزینه‌های آب، برق، گاز و تلفن روشن خواهد کرد. حساب‌های این گونه هزینه‌ها در دفاتر باید با مفاد مربوط در قراردادهای اجاره تطبیق داده شود. تمام حساب‌های درآمد اجاره باید تجزیه و تحلیل و با مفاد قرارداد و مدارک دریافت وجوه نقد مربوط مقایسه و مطابقت شود.

14. مفاد قراردادهای اجاره بلند مدت دارایی‌های ثابت را، اعم از اجاره داده‌ و اجاره شده‌، رسیدگی کنید.

بند 13 بالا موضوع درآمد اجاره قراردادهای اجاره بلند مدت را مورد توجه قرار می‌داد. حسابرسان باید بدانند که اصول پذیرفته شده حسابداری، برخوردهای متفاوتی را با توجه به طبقه‌بندی اجاره‌های بلند مدت، اجاره عملیاتی یا اجاره سرمایه‌ای، در مورد قراردادهای اجاره بلند مدت مقرر داشته است. حسابرسان برای تعیین درستی نحوه حسابداری به کار گرفته شده در مورد دارایی‌ مورد نظر باید مفاد قراردادهای اجاره بلند مدت را به دقت مورد رسیدگی قرار دهند؛ برای مثال،‌ حسابرسان باید تعیین کنند که دارایی اجاره شده باید به حساب دارایی منظور شود یا خیر.

15. روش‌های تحلیلی را در مورد اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات اجرا کنید.

روندها و نسبت‌های خاص مورد استفاده برای تصمیم‌گیری درباره منطقی بودن کلی مبالغ ثبت شده بابت اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات بسته به نوع و ماهیت عملیات صاحبکار، متفاوت خواهد بود. نسبت‌ها و روندهای زیر از جمله مواردی است که حسابرسان اغلب برای این تصمیم‌گیری به کار می‌برند:

الف- جمع بهای تمام شده دارایی‌های ثابت تقسیم بر بازده آنها بر حسب ریال، کیلو یا سایر معیارها.

ب- جمع بهای تمام شده دارایی‌های ثابت تقسیم بر بهای تمام شده کالای فروش رفته.

پ- مقایسه ماه به ماه و سال به سال هزینه‌های تعمیر و نگهداری.

ت- مقایسه خریدهای (دارایی ثابت) سال جاری با سال قبل.

ث- مقایسه دارایی‌های ثابت برکنار شده سال جاری با سال قبل.

تحصیل و برکناری دارایی‌ها می‌تواند از سالی به سال دیگر، بسیار متفاوت باشد؛ اما، حسابرسان بايد از اين تغييرات آگاه شوند و منطقي بودن آنها را با توجّه به روند عمليات صاحبكار در گذشته و حال بسنجند. روش‌هاي تحليلي مربوط به استهلاك در دنباله همينه فصل، برنامه حسابرسي استهلاك در دنباله همین فصل، برنامه حسابرسی استهلاک، بحث می‌شود.

16- چگونگی ارائه در صورت‌های مالی و کفایت افشای مربوط به دارایی‌های ثابت و درآمدها و هزینه‌های آنها را ارزیابی کنید.

صورت‌های مالی یا یادداشت‌های همراه آن باید مانند هر گروه عمده از دارایی‌ها استهلاک‌پذیر را نشان دهد. استهلاک انباشته می‌تواند برحسب هر گروه عمده یا در مجموع، نشان داده شود و روش یا روش‌های محاسبه استهلاک بیان گردد. جمع هزینه استهلاک باید در صورت سود و زیان یا برداشت‌های همراه ارائه شود.

علاوه بر این، ارائه مناسب و افشای کافی معمولاً اصول زیر را منعکس می‌کند:

الف- مبانی ارزشیابی دارایی‌ها باید به صراحت ذکر شود. در زمان حاضر، بهای تمام شده به عنوان اصل پذیرفته شده حسابداری برای اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات است؛ اقلامی که دیگر مورد استفاده نمی‌باشد باید به ارزش برآوری قابل بازیافت آنها ارزشیابی شود.

ب- دارایی‌های گرو گذارده شده برای دریافت وام‌ها باید به روشنی مشخص شود.

پ- دارایی‌هایی که مورد استفاده نیست باید جداگانه در ترازنامه ارائه شود.

استهلاک

دیدگاه کلی حسابرسان نسبت به استهلاک

بازبینی و اثبات استهلاک توسط حسابرسان تحت تأثیر دو عامل است که در مورد اغلب هزینه‌های دیگر کاربرد ندارد. یکی، باید پذیرفت که هزینه استهلاک، برآوردی است. تعزین هزینه استهلاک سالانه مستلزم دو تصمیم کاملاً دلبخواه شرکت صاحبکار است: اول، برآورد عمر مفید اقتصادی هر گروه دارایی‌های مختلف؛ و دوم، انتخاب یک روش از بین روش‌های متعدد، استهلاک هر یک به جوابی متفاوت خواهد انجامید. وجود این همه مبالغ ممکن برای هزینه استهلاک، صرفاً به دلیل تصمیمات گوناگونی که صاحبکار می‌تواند بگیرد، لزوم دیدگاهی کلی برای حسابرسان را نسبت به حصول اطمینان از منطقی بودن کلی این هزینه، می‌طلبد. به ویژه، اجرای آزمون‌های کلی درباره منطقی بودن هزینه سالانه استهلاک، اهمیت خاصی پیدا می‌کند.

دومین ویژگی غیرعادی هزینه استهلاک آن است که برخلاف سایر هزینه‌ها، در طول ارزیابی سیستم کنترل داخلی، مورد بازبینی و اثبات قرار نگرفته است. آزمون کنترل‌ها که در طول ارزیابی سیستم کنترل داخلی اجرا می‌شود، معاملات با خارج از شرکت، مانند پرداخت هزینه‌های آگهی و تبلیغات یا اجاره، و نه تخصیص‌های درون سازمانی لازم برای تعیین بهای تمام شده مبنای هزینه استهلاک را دربرمی‌گیرد؛ در نتیجه، حسابرسان باید در مقایسه با حالتی که قابلیت اتکای اطلاعات مربوط به استهلاک توسط آزمون کنترل‌ها تعیین شده است، تأکید بیشتری بر اثبات مانده‌های پایان سال داشته باشند.

از بین روش‌های معمول برای محاسبه استهلاک، روش خط مستقیم و روش مانده نزولی بیشترین مورد استفاده را دارد و کمترین مورد استفاده، با وجود پذیرفته بودن روش، از آنِ روش‌های محاسبه مبتنی بر تعداد نزولی و مجموع سنوات است. ویژگی اساسی روش‌های شتابدار این است که هزینه استهلاک اولین سال، بیشترین مبلغ است و به تدریج و با گذشت سال‌ها، هزینه استهلاک کاهش می‌یابد.

سیستم شتابدار بازیابی بهای تمام شده

قوانین مالیاتی (ایالات متحده آمریکا) استفاده از روش‌های خط مستقیم یا گونه ویژه‌ای از روش‌های شتابدار به نام سیستم شتابدار بازتابی بهای تمام شده[47] را در مورد دارایی‌های خریداری شده پس از ابتدای سال 1981 مجاز می‌دارد. این سیستم، سرعت مستهلک شدن را به دو طریق افزایش می‌دهد. اول، تعیین «دوره استهلاک» که در طول آن، دارایی‌های گوناگون باید مستهلک شود؛ برای مثال، ساختمان‌های تحصیل شده قبل از 1987 به عنوان «دارایی با 18 سال عمر» تلقی می‌شود و این بدان معناست که حتی با وجود عمر واقعی به مراتب بیشتر از 18 سال، در طول 18 سال مستهلک می‌گردد.

دوم، استفاده از این سیستم مستلزم بهره‌گیری از نرخ‌های شتابدار استهلاک، مانند روش مانده نزولی، است. تمام ارزش دفتری دارایی در این سیستم مستهلک می‌گردد و ارزش اسقاط (یا قراضه) برای آن در نظر گرفته نمی‌شود.

سیستم شتابدار بازیابی بهای تمام شده، یک روش منظم استهلاک برای بهای تمام شده دارایی‌هاست؛ از این رو، می‌تواند برای مقاصد صورت‌های مالی نیز پذیرفته شده تلقی می‌شود. چنانچه صاحبکاری از این سیستم استفاده کند، حسابرسان باید منطقی بودن دوره بازیابی را با توجّه به عمر مفید دارایی‌های مرتبط، ارزیابی کنند. در مواردی هم که از این روش تنها برای مقاصد مالیاتی استفاده می‌شود، حسابرسان باید علاوه بر بازبینی و اثبات مبلغ استهلاک مندرج در صورت‌های مالی، نسبت به منطقی بودن مبلغ استهلاک محاسبه شده برای مقاصد مالیاتی، خود را متقاعد کنند.

هدف‌های حسابرسان از حسابرسی استهلاک

همان گونه که پیشتر آمد، استهلاک، بیشترین رابطه را با هدف‌های حسابرسی ارزشیابی یا تخصیص دارد. حسابرسان برای دستیابی به این هدف، مبالغ و روش‌های استهلاک مورد استفاده را رسیدگی می‌کنند تا (الف) پذیرفته شده بودن روش‌های مورد استفاده، (ب) یکنواختی کاربرد روش‌های مزبور و (پ) درستی و دقت محاسبات لازم تحت هر روش را تعیین نمایند. برنامه حسابرسی استهلاک که در زیر می‌آید، تصویر روشنتری از هدف‌های حسابرسان را به دست می‌دهد.

برنامه حسابرسی- هزینه استهلاک و استهلاک انباشته

رئوس آزمون‌های محتوای مربوط به بررسی استهلاک که در زیر می‌آید، به اندازه کافی به تفصیل بیان شده است که گویا باشد؛ در نتیجه، هر نکته آن دیگر به تفصیل تشریح نمی‌شود. در هر حال تکنیک‌های لازم برای آزمون ذخیره استهلاک منظور شده برای سال مورد رسیدگی و تجزیه و تحلیل حساب‌ استهلاک انباشته، بیدرنگ پس از هر مورد برنامه حسابرسی ارائه می‌گردد.

1. سیاست استهلاک شرکت را در دستورالعمل‌های آن یا هر دو دستورالعمل دیگر مدیریتی شرکت بررسی کنید. متناسب بودن روش‌های مورد استفاده برای تخصیص بهای تمام شده دارایی‌های ثابت را در طول عمر مفید آنها، تعیین کنید.

الف- درباره نوبت‌های کار اضافی یا سایر شرایط مربوط به لزوم تولید بیش از حد عادی که ممکن است تعدیل نرخ‌های عادی استهلاک را سبب شود، پرس و جو کنید.

ب- احتمال ضرورت شناسایی نابابی ناشی از نوآوری یا پیشرفت‌های اقتصادی را با مدیریت شرکت مطرح کنید؛ برای مثال، فرض کنید یک کامپیوتر جدید و پیشرفته به بازار عرضه شده است که نیازهای شرکت را به مراتب بهتر از کامپیوتر موجود برآورده می‌کند. آیا باقی‌مانده عمر مفید برآوردی کامپیوتر موجود باید با توجّه به این پیشرفت فنی، مورد تجدید ارزیابی قرار گیرد؟

2. صورت تجزیه و تحلیل استهلاک انباشته مربوط به هر گونه عمده دارایی‌ها (طبق حساب‌های کنترل در دفتر کل) را که حاوی مانده ابتدای دوره، استهلاک طی سال، برکناری‌ها و مانده آخر دوره باشد، از صاحبکار دریافت یا خود، تهیه کنید.

الف- مانده‌های ابتدای دوره را با کاربرگ‌های حسابرسی سال قبل مقایسه کنید.

ب- از مطابقت مجموع استهلاک انباشته ثبت شده در حساب‌های معین دارایی‌های ثابت با حساب‌های کنترل مربوط در دفتر کل اطمینان حاصل کنید.

3. ذخیره استهلاک را اثبات کنید.

الف- نرخ‌های استهلاک به کار گرفته شده در سال جاری را با نرخ‌های سال قبل مقایسه و هر گونه اختلاف را پی‌جویی کنید.

ب- محاسبات مربوط به استهلاک تعدادی از اقلام دارایی‌ها را آزمون و به حساب‌های معین مربوط ردیابی کنید. نسبت به منظور استهلاک در مورد دارایی‌های کاملاً مستهلک شده، هشیار باشید. برای اثبات استهلاک منظور شده در حساب‌های شرکت صاحبکار می‌توان از برنامه‌های عمومی حسابرسی استفاده کرد. چنانچه صاحبکار از کامپیوتر استفاده می‌کند، محاسبات مربوط به هزینه استهلاک گروه‌های دارایی‌های ثابت می‌تواند به سرعت اثبات شود.

پ- اقلام بستانکار حساب استهلاک انباشته در طی سال را با اقلام بدهکار شده در حساب‌های هزینه استهلاک مربوط،‌ مقایسه کنید.

4. کاهش استهلاک انباشته بابت دارای‌های کنار گذارده شده را بازبینی و اثبات کنید.

الف- کاهش‌ها را به کاربرگ تجزیه و تحلیل دارایی‌های کنار گذارده شده در طول سال ردیابی کنید.

ب- درستی میزان استهلاک انباشته را در تاریخ برکناری دارایی‌ها آزمون کنید.

5. آخرین گزارش تشخیص مالیات شرکت صاحبکار، را از لحاظ استهلاک مورد بررسی قرار دهید. مواردی را مشخص کنید که صاحبکار، ذخیره استهلاک یا نرخ آن را به منظور مطابقت با مقررات مالیاتی، تغییر داده است.
6. بررسی‌های تحلیلی را در مورد استهلاک اجرا کنید.

الف- نسبت هزینه استهلاک را به جمع‌ دارایی‌های ثابت محاسبه و با نسبت سال قبل مقایسه کنید.

ب- نسبت استهلاک انباشته را به دارایی‌های مربوط محاسبه و با نسبت سال قبل آن مقایسه کنید. هر گونه را انحراف عمده از برنامه‌های عادی استهلاک شرکت با عضو مناسبی از مدیریت شرکت مطرح کنید.

آزمون ذخیره استهلاک

اهمیت تعیین منطقی بودن کل مبلغ هزینه استهلاک، که معمولاً یک مبلغ عمده در صورت سود و زیان است، مورد تأکید بسیار قرار گرفته است. آزمون کلی ذخیره استهلاک سال مستلزم اجرای موارد زیر توسط حسابرسان است:

1. فهرست مانده حساب‌های مختلف دارایی‌ها را در ابتدای دوره تهیه کنید.
2. دارایی‌های کاملاً مستهلک شده را از لیست کسر کنید؛ چون این گونه دارایی‌ها دیگر مستهلک نمی‌شود.
3. نصف دارایی‌های اضافه شده در طول سال را به لیست اضافه کنید.
4. نصف دارایی‌های کنار گذارده شده طی سال، به جز دارایی‌های کاملاً مستهلک شده، را از لیست کسر کنید.

اقدامات چهارگانه بالا میانگین مبلغی را برای هر گونه عمده دارایی‌ها بدست می‌دهد که مشمول استهلاک به نرخ‌های معمول می‌باشد. حسابرسان با استفاده از نرخ‌های مناسب مربوط و این مبالغ، متوسط مبلغ ذخیره استهلاک را تعیین می‌کنند. این مبلغ محاسبه شده با مبالغ منظور شده در حساب‌های صاحبکار مقایسه می‌شود. مطابقت کامل دو عدد را نباید انتظار داشت؛ اما، هر گونه تفاوت فاحش بین مبلغ محاسبه شده و مبلغ منظور شده در حساب‌ها باید به طور کامل پی‌جویی گردد.

بازبینی و اثبات منابع طبیعی

در حسابرسی شرکت‌هایی که دارایی‌های تهی‌شونده (کان، ذخایر نفت و گاز، جنگل و سایر منابع طبیعی) دارند، حسابرسان از همان الگوی ارزیابی هزینه استهلاک و استهلاک انباشته (به شرح بالا) پیروی می‌کنند. حسابرسان، یکنواختی ثبت تهی شدن و انطباق آن با اصول پذیرفته شده حسابداری را تعیین می‌کنند و صحت ریاضی محاسبات انجام شده را توسط صاحبکار، آزموم می‌نمایند.

تهی شدن (استهلاک) جنگل معمولاً براساس مقادیر عینی که از طریق دید زدن[48] به دست می‌آید،‌ مقادیر تعیین می‌شود (دید زدن یعنی بازدید قطعه‌ای از جنگل به منظور برآورد چوب کل جنگل). تعیین مقادیر عینی کان‌ها و ذخایر نفت و گاز به منظور مبنای تهی شدن، به مراتب دشوارتر است. در این گونه موارد، حسابرسان برای تعیین منطقی بودن کلی نرخ‌های تهی شدن چنین منابعی معمولاً به نظرات کارشناسانی چون مهندسان معدن و زمین‌شناسان اتکا می‌کنند. در چنین شرایطی، حسابرسان باید مقررات استاندارد حسابرسی شماره 11، استفاده از کارشناس (که در فصل 7 بحث شد) را رعایت نمایند.

چنانچه وزن دقیق ذخیره سنگ معدن موجود در یک معدن بتواند از پیش تعیین شود، هزینه تهی شدن معدن بر حسب هر تن سنگ استخراج شده می‌تواند از تقسیم هزینه‌های معدن بر مقدار کل سنگ قابل استخراج، تعیین گردد. در عمل، میزان ذخیره یک معدن تنها می‌تواند برآورد شود و برآوردها می‌تواند با پیشرفت عملیات استخراج، مستلزم تجدیدنظرهای قابل ملاحظه‌ای قرار گیرد.

مالکیت و بهای تمام شده معادن را حسابرسان با رسیدگی به اسناد مالکیت، قراردادهای اجاره، قبوض مالیاتی، اسناد، مدارک پرداخت و سایر مدارک به همان طریقی اثبات می‌کنند که اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات یک شرکت تولیدی یا بازرگانی را اثبات می‌نمایند. مخارج اکتشاف و توسعه معدن تا زمان بهره‌برداری اقتصادی از آن به طور معمول به حساب دارایی‌ منظور می‌شود. مخارج رخ داده پس از تاریخ شروع بهره‌برداری، عموماً به عنوان هزینه دوره تلقی می‌گردد. مخارج حفاری چاه‌های نفت، به شرط رسیدن به نفت، به حساب دارایی‌ برده می‌شود. طبق این سیاست «تلاش‌های موفق»، مخارج حفاری چاه‌هایی که به نفت نمی‌رسد، بیدرنگ به حساب هزینه منظور می‌گردد؛ اما، برخی از شرکت‌های کوچکتر با پیروی از رویه‌های هزینه‌یابی کامل به عنوان یک راه‌کار دیگر، تمام هزینه‌های حفاری را به حساب دارایی منظور و در طول سال آتی، مستهلک می‌کنند.

بازبینی و اثبات دارایی‌های نامشهود

سرفصل دارایی‌های نامشهود در ترازنامه شامل دارایی‌های گوناگونی است. ویژگی تمام دارایی‌های نامشهود، فقدان وجود عینی آنهاست. علاوه بر این، آنها نمی‌توانند در دارایی‌های جاری طبقه‌بندی شود و دارایی‌های غیر پولی می‌باشد؛ یعنی، ادعای ثابتی برای وجوه نقد نیستند.

سرقفلی، امتیاز ساخت، علایم تجاری، فرانشیز و اجاره‌های بلند مدت، عمده‌ترین دارایی‌های نامشهود می‌باشند. توجّه داشته باشید که سرمایه‌گذاری‌ در اوراق بهادار جزء دارایی‌های نامشهود نیست. از آنجا که دارایی‌های نامشهود، وجود عینی ندارد، ارزش آنها به حقوق مالکانه و مزایای اقتصادی آنها بستگی دارد. شناسایی این دارایی‌ها به دلیل ماهیت نامشهودشان، ممکن است به مراتب دشوارتر از شناسایی اقلام ماشین‌آلات و تجهیزات باشد. هنگامی که مخارجی را صاحبکار به عنوان یک دارایی نامشهود تلقی می‌کند، حسابرسان باید به دنبال کسب شواهدی قطعی درباره واقعی بودن دارایی‌ها ایجاد شده باشند.

رسیدگی‌های حسابرسان می‌تواند با تجزیه و تحلیل حساب‌های این گونه دارایی‌ها شروع شود. اقلام بدهکار این حساب‌ها باید به شواهد و مدارک پرداخت مربوط به شواهد کتبی مربوط به حقوق مالکانه و مزایای تحصیل شده، ردیابی شود. اقلام بستانکار این حساب‌ها باید با برنامه‌ شرکت برای استهلاک آنها مطابقتداده شود یا باید به مجوزهای لازم برای حذف آنها از حساب ردیابی گردد.

سرقفلی دارایی‌های نامشهودی است که مبلغ آن می‌تواند هنگفت اما منافع اقتصادی آن مورد تردید باشد. سرقفلی می‌تواند در حسابداری ترکیب شرکت‌ها و در مواردی به وجود آید که قیمت پرداختی برای تحصیل شرکت دیگر، بیش از ارزش متعارف خالص دارایی‌های تحصیل شده است. در مواردی که ترکیب شرکت‌ها به ثبت سرقفلی می‌انجامد، حسابرسان باید چگونگی تخصیص بهای تمام شده تحصیل را بین دارایی‌های مشهود، دارایی‌های نامشهود قابل شناسایی و سرقفلی مورد بررسی قرار دهند. منطقی بودن هر گونه تخصیص بهای تمام شده تحصیل به سرقفلی باید رسیدگی شود و به صورتجلسات هیأت مدیره برای شواهد مربوط به مجوز و تصویب نهایی آن، ردیابی گردد.

حسابرسان باید منطقی بودن برنامه صاحبکار برای استهلاک دارایی‌های نامشهود را به عنوان بخشی از تجزیه و تحلیل دارایی‌های نامشهود، بررسی کنند. دارایی‌های نامشهود به طور معمول به روش خط مستقیم و در طول عمد مفید برآوردی آن که نباید بیش از 40 سال باشد، مستهلک می‌شود.

رسیدگی پیش از تاریخ ترازنامه به اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات

بیشتر کارهای رسیدگی به اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات می‌تواند پیش از تاریخ ترازنامه انجام شود. در حسابرسی‌های نخستین صاحبکار جدید، کار وقت‌گیر بررسی مدارک سال‌های قبل به منظور تعیین مانده‌‌های حساب‌های دارایی‌های ثابت در ابتدای سال جاری باید قبل از پایان سال انجام گرفته باشد.

در حسابرسی‌های بعدی، همچون حسابرسی‌های نخستین، ارزیابی سیستم کنترل داخلی می‌تواند در هر زمان مناسبی در طول انجام پذیرد. بیشتر مؤسسات حسابرسی با اجرای حسابرسی ضمنی، شامل تجزیه و تحلیل حساب‌های معین دارایی‌های ثابت برای ماه‌های گذشته، در فاصله چند ماه مانده به پایان سال مالی، از حجم کار حسابرسی نهایی می‌کاهند. بدین ترتیب، رسیدگی‌های لازم در مورد دارایی‌های ثابت در تاریخ ترازنامه، به رسیدگی به معاملات، دو یا سه ماه آخر سال محدود می‌شود. یکی از مشکلات عمده در مؤسسات حسابرسی، تنظیم برنامه کاری یکنواخت برای کارکنان در طول سال است. یکی از راه‌حل‌های ممکن، انجام دادن هرچه بیشتر رسیدگی به دارایی‌های ثابت در زمانی قبل از تاریخ ترازنامه است.

اطلاعات حسابرسی نشده بهای جایگزینی

در یک دوران تورمی، کمیته بورس و اوراق بهادار و هیأت استانداردهای مالی، افشای آثار تغییر سطح قیمت‌ها را بر صورت‌های مالی، ضروری اعلام گردد. کمیته بورس و اوراق بهادار و هیأت استانداردهای مالی، هر دو، شرکت‌هایی را با اندازه خاص به افشای این گونه اطلاعات ملزم کردند. بهای جایگزین برآوردی و قیمت‌های تعدیل شده به خاطر تغییر سطح قیمت‌های بهای تمام شده اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات، یکی از اطلاعات اصلی مورد درخواست بود. کمیته بورس اوراق بهادار از شرکت‌های بزرگ خواسته بود که اطلاعات بهای جایگزینی را به طور جداگانه در صورت‌های مالی مکمل ارائه کنند. کمیته مزبور، حسابرسی اطلاعات بهای جایگزینی را اجبار نکرده بود؛ اما، خواستار وضع استانداردهایی برای راهنمایی حسابرسان شده بود. پس از آن، هیأت استانداردهای مالی با انتشار بیانیه‌ شماره 33 تحت عنوان«گزارشگری مالی و تغییر قیمت‌ها»، شرکت‌های بزرگ را به افشای اطلاعات مربوط به تغییر سطح قیمت‌ها ملزم نمود.

الزاماتافشا به شرح بالا خواستار انعکاس اطلاعات بهای جایگزینی (شامل استهلاک) در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی یا به صورت پیوست مکمل آن بود؛ اما، اطلاعات بهای جایگزینی هرگز به عنوان جایگزین بهای تمام شده در صورت‌های مالی تلقی نشده است.

همان گونه که در فصل 13 آمد، ارائه اجباری اطلاعات بهای جایگزینی با انتشار بیانیه شماره 89 تحت عنوان «گزارشگری مالی و تغییرات قیمت‌ها» لغو شده است؛ اما، هنوز برخی از شرکت‌ها این اطلاعات را بنا به خواست خود در گزارش‌های سالانه، افشا می‌کنند و از حسابرسان خود نیز می‌خواهند که اطلاعات بهای جایگزینی را طبق استاندارد حسابرسی 27 بررسی نمایند. باید به خاطر داشت که ارائه این اطلاعات مکمل و هر گونه اطلاعات مکمل دیگر از لحاظ مطلوبیت ارائه صورت‌های مالی اساسی، اجباری نیست.

بیشتر شرکت‌های بزرگ، اطلاعات بهای جایگزینی را در سه ستون (1) بهای تمام شده تاریخی، (2) مبالغ به ریال ثابت و (3) قیمت‌های جاری (بهای جایگزینی) در صورت سود و زیان این ارائه می‌کنند. بزرگترین انحراف از بهای تمام شده احتمالاً هزینه استهلاک است. اطلاعات زیر که از گزارش سالانه یک شرکت نفتی بزرگ استخراج شده است، نمونه خوبی از این گونه افشاست.

اصطلاحاتی که در فصل 14 معرفی یا بر آن تأکید شده است.

افشای اطلاعات بهای جایگزینی Disclosure of Replacement Cost Information  اطلاعات مکملی که می‌تواند در گزارش سالانه، به سهامداران ارائه شود. هدف از این اطلاعات، نشان دادن آثار تورم از طریق گزارش بهای جایگزینی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات و محاسبه مبلغ استهلاک مربوط به مبنای بهای جایگزینی دارایی‌های استهلاک‌پذیر است.

بیمه به نفع دیگران Loss Payable Endorsement  یکی از موارد بیمه آتش‌سوزی و غیره که طبق آن، خسارت بیمه تا میزان بدهی پرداخت نشده یا کل خسارت، هر یک کمتر بود، باید به دارنده حقوق، نسبت به موضوع بیمه شده (مثلاً، ملک رهنی) پرداخت گردد.

دستور کار Work Order  مدرکی حسابداری با شماره ردیف به عنوان مجوز تحصیل دارایی ثابت می‌باشد نسخ جداگانه‌ای با شماره ردیف برای برکناری و واگذاری دارایی‌های ثابت استفاده می‌شود. نسخ مربوط به تعمیر و نگهداری دارایی‌های ثابت، گونه سومی از این گونه دستور کار است.

دید زدن Crusing  بازدید قطعه‌ای از جنگل به منظور برآورد چوب کل جنگل.

روش عملیاتی Operating Method  روش حسابداری برای درآمد بلند مدت که طبق آن، کل اجاره با قابل دریافت شدن آن طبق قرارداد، به عنوان درآمد در طول مدت قرارداد، گزارش می‌شود.

مخارج جاری Revenue Expenditure  مخارج مربوط به اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات که به درستی به حساب هزینه منظور می‌شود.

مخارج سرمایه‌ای Capital Expenditure  مخارج مربوط به اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات که به درستی به حساب‌ دارایی‌ مربوط، منظور می‌شود.

پرسش و مسأله

گروه 1- پرسش

1-14. در ارتباط با الزامات افشای مربوط به اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات توسط شرکت‌های بزرگ در سال‌های گذشته، به پرسش‌های زیر پاسخ دهید:

الف- چگونه این موارد افشا به بهای جایگزینی مربوط می‌شد؟

ب- برخورد هیأت استانداردهای حسابداری مالی را با این موارد افشا به طور خلاصه بنویسید.

پ- هدف اولیه لزوم این افشا در واکنش به احتمال بیش از واقع نشان دادن درآمد عملیاتی بود یا احتمال کمتر از واقع نشان دادن جمع‌های ترازنامه؟

ت- افشای بهای جایگزینی در صورت‌های مالی چگونه صورت گرفت؟

2-14. حداقل سه عنصر یک سیستم کنترل داخلی قوی مربوط به اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات را بنویسید.

3-14. چه مدارکی کتبی معمولاً در محل کار صاحبکار یافت می‌شود که حسابرسان می‌توانند از روی آنها، مالکیت قانونی صاحبکار را نسبت به اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات شرکت اثبات کنند؟

4-14. شرکت سرخس اخیراً متوجه شده است که تعدای از دارایی‌های ثابت آن سال‌هاست که کنار گذارده شده است بدون آن که ثبتی از این بابت در دفاتر شرکت به عمل آید. شرکت از شما خواسته است روش‌هایی را به آن پیشنهاد کنید که از برکناری دارایی‌هایش بدون ثبت در دفاتر پیشگیری کند.

5-14. آیا ثبت نکردن ماشین‌آلات برکنار شده بر سود خالص شرکت اثر می‌گذارد؟ توضیح دهید.

6-14. اثبات ماشین‌آلات و تجهیزات توسط حسابرسان را عوامل متعددی تسهیل می‌کنند که در حسابرسی دارایی‌های جاری مصداق ندارند. این عوامل کدام است؟

7-14. آیا حسابرسان، عمر مفید کاری دارایی‌های ثابت را که صاحبکار تعیین کرده است، بدون بحث پی‌جویی می‌پذیرند یا درباره آن تحقیق می‌کنند؟

8-14. آیا حسابرسان مستقل باید بر انبارگردانی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات شرکت در هر نوبت حسابرسی، نظارت کنند؟ تشریح کنید.

9-14. شرکت تولیدات فلزی هرمز فروشندگانی در استان‌های کشور دارد و اتومبیلی در اختیار هر یک از آنان و مدیران شرکت قرار داده است. آزمون‌های محتوایی را توصیف کنید که علاوه بر روش‌های معمول برای اثبات کلیه دارایی‌های ثابت، برای اثبات حدود 100 اتومبیل شرکت مناسب می‌دانید.

10-14. سیستم صدور مجوز را برای اضافات ماشین‌آلات و تجهیزات، تشریح کنید.

11-14. هدف اصلی حسابرسان از تجزیه و تحلیل حساب‌ هزینه تعمیر و نگهداری هر یک از دارایی‌های ثابت چیست؟

12-14. شرکت الکترونیک جهانی به منظور پیشگیری از عملیات خرابکارانه، دیوارهای کارخانه را سیم خاردار کشید، موانع سیمانی در راه‌های منتهی به کارخانه ایجاد کرد، از دروازه‌های برقی استفاده نمود و برای توقف اتومبیل‌هایش، پارکینگ زیرزمینی احداث کرد. مخارج تمام این اقدامات به بدهکار حساب زمین منظور شده است. پذیرش یا عدم پذیرش این نحوه حسابداری را با ذکر دلیل بیان کنید.

13-14. شرکت تولیدی البرز ماشین‌آلات جدیدی رادر سال جاری برای کارخانه خود خریداری کرد و ماشین‌آلات قدیمی را کنار گذارد. ماشین‌آلات قدیمی، در صورت وجود تقاضا برای محصولات شرکت هنوز هم قابل استفاده می‌باشد. با ماشین‌آلات قدیمی چگونه باید در دفاتر حسابداری و صورت‌های مالی برخورد شود؟

14-14. برخی از مدیران اجرایی با مبنا قرار دادن بهای تمام شده دارایی‌ها برای استهلاک آنها چه مخالفت‌هایی دارند؟

15-14. وجود قراردادهای اجاره بلند مدت چگونه می‌تواند به کمتر از واقع نشان دادن ماشین‌آلات و تجهیزات بینجامد؟ توضیح دهید.

16-14. حسابرسان برای تشخیص وجود عینی دارایی‌های جاری، مانند وجوه نقد، اوراق بهادار و موجودی‌ها، بیشتر بر مشاهده، بازرسی و دریافت تأییدیه تکیه می‌کنند. آیا حسابرسان برای تشخیص وجود دارایی‌های ثابت ثبت شده نیز باید برخوردی مشابه داشته باشند؟ به طور کامل توضیح دهید.

17-14. شرکت کاچی دارای 50 میلیون ریال دارایی جاری و تقریباً همین میزان دارایی ثابت است. آیا هر دو گروه این دارایی‌ها به یک اندازه به زمان رسیدگی نیاز دارند؟ دلایل خود را نیز ذکر کنید.

18-14. شما برای اولین بار شرکت آهنکار را حسابرسی می‌کنید. ماشین‌آلات و تجهیزات در این شرکت، بخش عمده‌ای از مجموع دارایی‌ها را تشکیل می‌دهد. چه رسیدگی‌هایی را در مورد مانده ابتدای دوره مورد رسیدگی حساب‌های دارایی‌های ثابت به عمل می‌آورید؟

19-14. انواع آزمون‌های محتوایی را بنویسید که حسابرسان می‌توانند اجرا کنند تا برکناری اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات ثبت نشده را کشف نمایند.

20-14. بخشی از ارزیابی ساختار کنترل داخلی توسط حسابرسان، آزمون معاملات است. آیا آزمون معاملات شامل هزینه استهلاک نیز می‌شود؟ توضیح دهید.

21-14. چند نوع مقایسه را در مورد هر یک از اقلام زیر بنویسید که حسابرسان به عنوان روش‌های تحلیلی انجام می‌دهند:

الف- ماشین‌آلات و تجهیزات.

ب- استهلاک.

22-14. آیا حسابرسان برای تعیین مالکیت قانونی اموال متعلق به صاحبکار باید به مراجع رسمی صادرکننده اسناد نیز مراجعه کنند؟

گروه‌ 2- پرسش‌های تحلیلی

23-14. هدف هر یک از روش‌های زیر را که می‌تواند در ساختار کنترل داخلی به کار رود، بیان کنید و چگونگی نقش هر یک را در تقویت سیستم کنترل داخلی توضیح دهید:

الف- پیش‌بینی مخارج اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات.

ب- وجود دفتر ثبت اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات.

24-14. شرکت ریزکار، یک شرکت کوچک تولیدی، در طول دو سال اول فعالیت خود از خدمات حسابرسان مستقل استفاده نکرده است. نزدیک به پایان سال سوم فعالیت خود، شرکت ریزکار ازمؤسسه حسابرسی هیربد و همکاران برای حسابرسی صورت‌های مالی سال منتهی به 29 اسفند خود دعوت به کار کرد. مسؤولین شرکت از مؤسسه خواستند که تنها رسیدگی‌هایی را انجام دهد که برای ارائه گزارش نسبت به صورت‌های مالی سال جاری ضروری می‌باشد.

شرکت ریزکار در طول دو سال اول فعالیت خود، برخی از خریدهای عمده ماشین‌آلات و تجهیزات را به اشتباه، هزینه جاری تلقی کرده است، اما، در سال سوم فعالیت شرکت چنین اشتباهی رخ نداده است.

الف- در چنین شرایطی، آیا مؤسسه حسابرسی هیربد و همکاران خواهد توانست از معاملاتی که در سال‌های اول و دوم به اشتباه، هزینه جاری تلقی شده است آگاه شود؟ توضیح دهید.

ب- آیا صورت سود و زیان و ترازنامه تهیه شده در پایان سال سوم، متأثر از اشتباهات حسابداری رخ داده در سال‌های اول و دوم خواهد بود؟ در صورت مثبت بودن پاسخ، اقلام خاصی را که تحت تأثیر قرار می‌گیرند، شناسایی کنید وبه طور کامل توضیح دهید.

25-14. کلیه روش‌های حسابرسی را بنویسید که حسابرسان می‌توانند به طور معقول به کار گیرند تا مطمئن شوند که تمام موارد برکناری ماشین‌آلات و تجهیزات، در دفاتر حسابداری شرکت ثبت شده است و هدف هر یک از این روش‌ها را نیز بیان کنید.

26-14. شرکت تولیدی وَرد، صاحبکار جدید شما، اولین سال فعالیت خود را در 31 خرداد 6×13 به پایان برده است. شما در طول رسیدگی‌های خود با ثبت زیر به تاریخ اول تیر 5×13 در دفتر روزنامه روبرو می‌شوید:

پاسخ دهید:

در چنین شرایطی، حسابرسان چه اقداماتی را برای بازبینی 240 میلیون ریال ثبت شده به عنوان ساختمان باید به عمل آورند؟ به طور کامل توضیح دهید.

27-14. یکی از مدیران اجرایی شرکت صاحبکار به شما می‌گوید که برای برکناری ماشین‌آلات و تجهیزات شرکت از هیچ روش مدونی استفاده نمی‌شود. اخیراً موجودی ماشین‌آلات و تجهیزات شرکت شمارش شده است. این شمارش مشخص کرده است که حدود 25 درصد ماشین‌آلات، در دسترس نیست و احتمالاً کنار گذارده شده است. دفاتر و مدارک حسابداری شرکت به گونه‌ای اصلاح شده است که با شمارش عینی ماشین‌آلات و تجهیزات مطابقت داشته است. از شما خواسته شده است کنترل‌های داخلی حاکم بر ماشین‌آلات و تجهیزات را برای شرکت تعیین کنید.

28-14. آقای گیور رستمی مدیرعامل سه شرکت بود: شرکت تولیدات فلزی لرستان، شرکت تولیدات فلزی همدان و شرکت تولیدی فلزی کرمانشاهان. هر یک از این سه شرکت صاحب زمین و ساختمانی‌هایی به بهای تمام شده حدود 50 میلیون ریال بود. کارشناس ارزیابی که آقای رستمی در سال ××13 به خدمت گرفته بود، ارزش جاری زمین و ساختمان‌های هر یک از سه شرکت را به مبلغ حدود 300 میلیون ریال برآورد کرده است. مبالغ تجدید ارزیابی در دفاتر شرکت‌ها ثبت شد و سپس، شرکت جدیدی به نام شرکت تولیدات فلزی میانه به وجود آمد که آقای رستمی، مدیرعامل آن گردید. شرکت جدید، دارایی‌های سه شرکت را با واگذاری سهام سرمایه، خریداری کرد. ترازنامه شرکت تولیدات فلزی میانه، زمین و ساختمان‌ها را به «بهای تمام شده» 900 میلیون ریال نشان می‌دهد، یعنی،‌ارزش ثبت شده در دفاتر سه شرکت یاد شده در تاریخ انتقال به شرکت تولیدات فلزی میانه. آیا به نظر شما، این برخورد، قابل قبول است؟ توضیح دهید.

29-14. اندکی پس از شروع به رسیدگی به صورت‌های مالی شرکت کاس و در طول مذاکرات مقدماتی با مدیریت شرکت متوجه شدید که شرکت صاحبکار اخیراً شرکت ماش، یک شرکت رقیب، را خریداری کرده است. ضمن بررسی شرایط خرید متوجه می‌شوید که تمام قیمت خرید به طور نقد پرداخت شده است، معامله مزبور به تصویب هیأت مدیره رسیده و به طور کامل در صورتجلسه هیأت مدیره نیز توصیف گردیده است. تنها نکته‌ای که شما را دچار تردید کرده است، نحوه تخصیص قیمت خرید شرکت به انواع گوناگون دارایی‌های تحصیل شده است؛ زیرا، در این تخصیص که به ویژه به تصویب هیأت مدیره نیز رسیده است، ارزش بسیار زیادی برای دارایی‌های مشهود قائل شده‌اند در حالی که هیچ‌گونه ارزشی برای سرقفلی در نظر گرفته نشده است.

شما قبول دارید که این تخصیص به دارای‌های غیر منطقی نیست؛ زیرا، مبلغ خرید معادل شرکت معادل یا بیشتر از ارزش جاری دارایی‌های مشهود تحصیل شده است. اما، شما به عنوان یک حسابرس ادعا ندارید که کارشناس ارزشیابی اموال باشید.

آیا درستی تخصیص قیمت خرید توسط مدیریت شرکت را مورد سؤال قرار می‌دهید؟ به طور کامل توضیح دهید.

30-14. بهترین پاسخ را برای هر پرسش زیر انتخاب کنید و دلیل انتخاب خود را به طور کامل توضیح دهید:

الف- در ارتباط با روشی از کنترل‌های داخلی که نسبت به حسابدهی در مورد برکناری دارایی‌های ثابت ایجاد اطمینان کند، مدیریت شرکت باید سیستمی برقرار کند که کدام یک از موارد زیر را دربر داشته باشد؟

1) تجزیه و تحلیل مستمر درآمدهای متفرقه به منظور تشخیص وصولی‌های نقدی بابت فروش دارایی‌های ثابت.

2) پرس و جوی ادواری حسابرسان داخلی از مدیران کارخانه درباره برکناری‌ دارایی‌های ثابت.

3) استفاده از دستور کارهای از پیش شماره‌گذاری شده برای برکناری دارایی‌های ثابت.

4) مشاهده ادواری دارایی‌های ثابت توسط حسابرسان داخلی.

ب- حسابرسان ممکن است با توجه به کدام مورد زیر به این نتیجه برسند که ذخیره استهلاک کافی در نظر گرفته نشده است؟

1) ارزش بیمه شده دارایی‌ها به مراتب بیشتر از ارزش دفتری آنهاست.

2) وجود مقادیر معتنابهی دارایی‌های صددرصد مستهلک شده.

3) معاوضه مستمر دارایی‌های به نسبت نو.

4) وقوع مستمر زیان‌های هنگفت روی دارایی‌های برکنار شده.

پ- کدام مورد زیر یک ضعف سیستم کنترل داخلی تجهیزات کارخانه است؟

1) چک‌های صادر شده بابت پرداخت قیمت تجهیزات خریداری شده، توسط مدیر مالی شرکت امضا نمی‌شود.

2) تمام خریدهای تجهیزات باید توسط دایره نیازمند آنها صورت گیرد.

3) تجهیزات کارخانه عموماً هنگامی جایگزین می‌شود که عمر مفید آنها طبق جدول استهلاکات مورد استفاده شرکت، پایان می‌پذیرد.

4) وجوه حاصل از فروش دارایی‌های کاملاً مستهلک شده به حساب سایر درآمدها منظور می‌شود.

ت- حسابرسان باید کدام یک از حساب‌های زیر را بررسی کنند تا به گونه‌ای معقول اطمینان یابند که اضافات اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات، کمتر از واقع نشان داده نشده است؟

1) حساب استهلاک انباشته.

2) حساب‌های پرداختنی.

3) حساب صندوق (یا وجوه نقد).

4) حساب تعمیرات و نگهداری.

ث- حسابرسان درباره کدام مورد زیر به احتمال زیاد از مدیر کارخانه پرس و جو می‌کنند؟

1)‌ کفایت ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول.

2) مناسب بودن روش‌های شمارش عینی موجودی‌ها.

3) وجود ماشین‌آلات از رده خارج.

4) به تأخیر انداختن برخی از موارد ضروری تأمین پوشش بیمه‌ای.

ج- شرکت سرو در طول سال جاری ساختمانی را با وام رهنی خریداری کرده است. بازبینی و اثبات هزینه‌های خرید رهنی به احتمال خیلی کم شامل رسیدگی به کدام مورد زیر خواهد بود؟

1) سند مالکیت.

2) اسناد پرداخت وجوه.

3) صورتحساب فروشنده.

4) هزینه بهره.

گروه 3- مسدله

31-14. پرسش‌های زیر نمونه‌هایی متداول از پرسش‌هایی است که می‌تواند در پرسشنامه کنترل‌های داخلی مربوط به ماشین‌آلات و تجهیزات یافت شود:

1) آیا برای حساب دارایی بودن مخارج، مبلغ حداقلی تعیین شده است؟

2) آیادفاتر معین ماشین‌آلات و تجهیزات به طور مرتب با حساب‌های کنترل دفتر کل مغایرت‌گیری می‌شود.

مطلوب است:

الف- توصیف هدف هر یک از روش‌های کنترل داخلی بالا.

ب- تشریح نحوه آزمون هر یک از روش‌های بالا.

پ- توصیف نحوه تغییر آزمون‌های محتوا به منظور جبران نارسایی کنترل‌ها با فرض این که اثربخشی عملیاتی هر یک از روش‌های بالا نارسا باشد.

32-14. سال مالی شرکت روشنگر به 31 خرداد ماه ختم می‌شود. حساب ماشین‌آلات در تاریخ 31 خرداد 1379 در دفاتر شرکت به شرح زیر است. شرکت از روش خط مستقیم، عمر مفید ده سال و در نظر گرفتن 10 درصد بهای ماشین‌آلات به عنوان ارزش قراضه، برای محاسبه استهلاک ماشین‌آلات استفاده می‌کنند. همچنین، شرکت روشنگر برای ماشین‌آلات خریداری شده طی سال، یک سال کامل استهلاک در نظر می‌گیرد که این روش برای حل این مسأله، قابل قبول است. شرکت روشنگر هزینه استهلاک ماشین‌آلات را برای سال مالی منتهی به 31 خرداد 1379 در دفاتر ثبت کرده است.

پی‌‌جویی‌های بیشتر شما به یافتن قراردادی به تاریخ اول اسفند 1378 جهت خرید ماشین‌آلات به شرح زیر منجر شده است:

مطلوب است:

تهیه و تنظیم ثبت (یا ثبت‌های) اصلاحی که به عنوان حسابرسی شرکت روشنگر برای اصلاح حساب ماشین‌آلات و حساب‌های استهلاک در تاریخ 31 خرداد 1379 پیشنهاد می‌کنید. (فرض کنید تمام مبالغ، با اهمیت می‌باشد).

33-14. شرکت شهرک گستر، یک شرکت سهامی خاص، به خرید قطعات بزرگ زمین، تقسیم و تفکیک آن به قطعات مناسب و خیابان‌بندی و ایجاد تسهیلات ضروری می‌پردازد. شرکت شهرک گستر برای خریداران قطعات زمین نه ساختمان‌سازی می‌کند و نه شرکت پیمانکاری وابسته دارد. در فاصله خرید زمین تا زمانی که شرکت آنها را تفکیک کند، زمین‌های مزبور برای امور کشاورزی به اجاره داده می‌شود.

شرکت شهرک گستر برای تأمین مالی لازم جهت تحصیل زمین از وام‌های رهنی استفاده می‌کند و وام‌دهندگان نیز صورت‌های مالی حسابرسی شده را یکی از شرایط اعطای وام قرار دادند. این نخستین باری است که شما، شرکت شهرک گستر را حسابرسی می‌کنید و مشغول رسیدگی به صورت‌های مالی سال منتهی به 31 شهریور می‌باشید.

مطلوب است:

شرکت شهرک گستر دارای سه قطعه زمین است که در مراحل مختلف آماده‌سازی می‌باشد. روش‌های حسابرسی را بنویسید که برای اثبات وجود و مالکیت شرکت بر آنها باید اجرا شود.

34-14. آقای کوروش بهمن، حسابرس مستقل، برای حسابرسی صورت‌های مالی یک شرکت تولیدی به کار دعوت شده است که ترازنامه آن حاوی سرفصل‌ اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات است. مدیریت شرکت از آقای بهمن خواسته است که نظر خود را درباره لزوم اصلاح یا تغییر طبقه‌بندی اقلام با اهمیت زیر که جزء اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات منظور شده یا نشده است، اعلام دارد:

1) قطعه زمینی در طول سال جاری خریداری شده که قرار است در سال بعد، دفتر مرکزی شرکت در آن ساخته شود. برای خرید این زمین مبلغی به عنوان کمیسیون به بنگاه معاملات ملکی پرداخت شده است و مبالغی نیز برای بیرون بردن ابزار و وسایل صاحب قبلی زمین از آن، خرج شده است. کمیسیون پرداختی و مخارج یاد شده به حساب هزینه جاری منظور گردیده و به حساب اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات منظور نشده است.

2)‌ مخارجی برای آماده‌سازی زمین جهت ساختن بنا در آن صورت گرفته است. این مخارج به حساب اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات منظور شده است.

3) مقادیر الوار و دیگر مصالح ساختمانی از پاکسازی و آماده‌سازی زمین به دست آمده که به فروش رسیده است. وجوه حاصل از این فروش اقلام، به حساب سایر درآمدها و نه به حساب اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات، منظور شده است.

4)‌ تعدادی از ماشین‌آلات با این شرط خریداری شده است که حق امتیازی بر مبنای تعداد محصولات تولید شده نیز به فروشنده پرداخت شود. بهای تمام شده ماشین، هزینه حمل آن، هزینه تخلیه و جابجایی آن و حق امتیاز پرداختی، همه به حساب اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات منظور شده است.

مطلوب است:

الف- توصیف ویژگی‌های عمومی دارایی‌هایی چون زمین، ساختمان، بهسازی، ماشین‌آلات، تجهیزات و منصوبات که به طور معمول می‌تواند جزء اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات طبقه‌بندی شود و مشخص کردن هدف‌های حسابرسی (یعنی، چگونگی کسب رضایت خاطر توسط حسابرسان) در ارتباط با رسیدگی به اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات. روش‌های خاص حسابرسی را بحث نکنید.

ب- مشخص کردن این که هر یک از اقلام چهارگانه بالا به اصلاح یا تجدید طبقه‌بندی نیاز دارد یا خیر و توضیح دلیل (یا دلایل) خود نسبت به لزوم یا عدم لزوم اصلاحات یا تجدید طبقه‌بندی. پاسخ خود را به شکل زیر سازمان دهید:

35-14. شما مشغول رسیدگی به صورت‌های مالی شرکت سمنان برای سال منتهی به 29 اسفند 8×13 می‌باشید. صورت ریز موال، ماشین‌آلات و تجهیزات شرکت و استهلاک انباشته آنها که توسط رئیس حسابداری شرکت تهیه شده است، در زیر می‌آید.

مانده‌های ابتدای سال مالی را به کاربرگ‌های سال قبل خود ردیابی کرده‌اید.

تمام دارایی‌های ثابت شرکت به روش خط مستقیم (بدون در نظر گرفتن ارزش قراضه) و براساس عمر مفید برآوردی ساختمان، 25 سال و سایر اقلام، 10 سال مستهلک می‌شود. در مورد دارایی‌های تحصیل شده یا واگذاری طی سال، تنها نصف استهلاک سالانه به حساب منظور می‌شود. رسیدگی‌های شما موارد زیر را آشکار ساخته است:

1) شرکت سمنان در تاریخ اول تیرماه 8×13 یک دستگاه ماشین تراش را طی قرارداد اجاره بلند مدت ده ساله و با اجاره سالانه 000/500 ریال، قابل پرداخت در اول تیرماه هر سال (پیش پرداخت)، در اختیار گرفته است. قرارداد اجاره توسط هر یک از طرفین و با اخطار دو ماههع قابل فسخ است و تجدید قرارداد یا خرید ماشین تراش مزبور در پایان قرارداد نیز در قرارداد، پیش‌بینی نشده است. عمر مفید این ماشین، 10 سال برآورد شده است و ارزش قراضه‌ای نیز نخواهد داشت. شرکت سمنان، ماشین تراش را به مبلغ 000/040/4 ریال (یعنی، ارزش فعلی ماشین در تاریخ خرید آن) به حساب‌ ماشین‌آلات و تجهیزات و مبلغ 000/202 ریال نیز بابت استهلاک آن به حساب هزینه استهلاک منظور کرده است.

2) شرکت سمنان در تاریخ 31 شهریور کار افزودن قسمتی را به ساختمان کارخانه تکمیل کرده است. ساختن این بخش سبب افزایش عمر مفید کل ساختمان نمی‌شود. پایین‌ترین قیمتی که برای ساختن این ساختمان دریافت شده بود مبلغ 000/750/1 ریال بود که در حساب ساختمان ثبت شده است. کارکنان شرکت سمنان این قسمت را با بهای تمام شده 000/600/1 ریال (مواد و مصالح، 000/750 ریال؛ دستمزد، 000/550 ریال؛ و سربار، 000/300 ریال) ساخته‌اند.

3) در تاریخ 18 آبان 8×13 شرکت مبلغ 000/500 ریال بابت هموار کردن و دیوارکشی بخشی از زمین کارخانه پرداخته است که برای پارکینگ کارکنان مورد استفاده قرار گیرد. این خرج به حساب زمین منظور شده است.

4) مبلغ منعکس در ستون کاهش طی سال دارایی‌ها بابت وجوه حاصل از فروش یک دستگاه ماشین در تاریخ 5 آذرماه است که در مهرماه 4×13 به مبلغ 000/800/4 ریال خریداری شده بود. رئیس حسابداری شرکت مبلغ 000/350 ریال را بابت استهلاحک این ماشین طی سال جاری به حساب هزینه استهلاک منظور کرده است.

5) زمین و ساختمانی را شهرداری برای کارخانه شرکت سمنان به شرکت بخشیده است که قیمت بازار آنها به ترتیب 10 میلیون و 40 میلیون ریال است. شرکت سمنان از تاریخ اول آذرماه شروع به بهره‌برداری از این کارخانه کرده است. از آنجا که بهایی بابت این زمین و ساختمان پرداخت نشه است، رئیس حسابداری شرکت نیز ثبتی از این بابت در دفاتر به عمل نیاورده است.

مطلوب است:

تهیه و تنظیم ثبت‌های اصلاحی که در تاریخ 29 اسفند 8×13 و به منظور اصلاح حساب‌ها بابت این معاملات، پیشنهاد می‌کنید. مالیات بر درآمد را نادیده بگیرید. دفاتر شرکت هنوز بسته نشده است. محاسبات خود را به نزدیکترین 100 ریال گرد کنید. برای هر یک از مواد پنج‌گانه بالا، یک ثبت اصلاحی روزنامه جداگانه تهیه کنید.

36-14. شما سرپرست تیم رسیدگی به صورت‌های مالی شرکت بوجار می‌باشید که اساساً به خرید، انبار کردن و فروش غلات می‌پردازد. شرکت بوجار مالک تعدادی نوار نقاله در کنار آب‌های قابل کشتیرانی است و غلات خود را با لِنج[49] و راه‌آهن جابجا می‌کند. یکی از کمک حسابرسان عضو تیم رسیدگی، کاربرگ تجزیه و تحلیل زیر را برای بررسی، به شما ارائه کرده است:

پاسخ دهید:

الف- این کاربرگ خلاصه از چه جنبه‌هایی برای مقاصد حسابرسی، نارساست؟ (هیچ بحثی در باره روش‌های خاص حسابرسی نکنید).

ب- از این تجزیه و تحلیل کمک حسابرس می‌توان دو نوع قرارداد را برداشت کرد. آن دو نوع قرارداد، کدام است؟

پ- چه روش‌های حسابرسی دیگری به کمک حسابرس پیشنهاد می‌کنید که انجام دهد تا کاربرگ وی را کامل، تلقی نمایید؟

فصل 15

حساب‌های پرداختنی و سایر بدهی‌ها

هدف از ارائه مطالب فصل 15:

• توصیف ماهیت حساب‌های پرداختنی و سایر بدهی‌ها.
• تشریح کنترل‌های داخلی اساسی مربوط به معاملات خرید و پرداختنی‌ها.
• توصیف هدف‌های حسابرسان از حسابرسی حساب‌های پرداختنی.
• توصیف نوع و ماهیت روش‌های دستیابی به هدف‌های حسابرسان از حسابرسی حساب‌های پرداختنی.
• توصیف ماهیت روش‌های حسابرسی سایر بدهی‌ها.

حال که مسائل مربوط به اثبات دارایی‌ها، کامل شده است به مباحث رسیدگی به حساب‌های بدهی پرداخته می‌شود. در این فصل، حساب‌های پرداختنی و سایر بدهی‌های جاری مورد بحث قرار می‌گیرد. فصل 16، مطالب مربوط به بدهی‌های بلند مدت و همچنین، حقوق صاحبان سرمایه و بدهی‌های احتمالی را به بحث می‌گذارد.

حساب‌های پرداختنی

منشأ و ماهیت حساب‌های پرداختنی

اصطلاح حساب‌های پرداختنی (که در سیستم برگه‌ای، برگه‌های پرداختنی[50] نامیده می‌شود) به بدهی‌های ناشی از خرید کالا و خدمات در جریان عادی تجارت گفته می‌شود. معاملات متداولی که به ایجاد حساب‌های پرداختنی منجر می‌گردد، شامل خرید نسیه کالا، مواد اولیه، دارایی‌های ثابت و اثاثه داری است.

دریافت خدمات چون خدمات حسابداری و حقوقی، تبلیغاتی، تعمیراتی و غیره، منبع دیگری است برای ایجاد حساب‌های پرداختنی. بدهی‌های بهره‌بردار نباید جزء حساب‌های پرداختنی طبقه‌بندی شود، بلکه باید جداگانه و تحت عنوان‌های اوراق قرضه، اسناد پرداختنی، وام‌های به وثیقه یا قراردادهای اقساطی نشان داده شود.

حساب‌های پرداختنی حاصل از خرید کالا و خدمات و همچنین، اغلب سایر بدهی‌ها دارای شواهدی، چون فاکتور خرید و صورتحساب فروشنده است؛ اما، بدهی‌های پرداخت و ثبت نشده[51] (گاه، هزینه‌های تحقق یافته پرداخت نشده نامیده می‌شود) عموماً با گذشت زمان انباشت می گردد و مدیریت مجبور است بدهی مربوط به آنها را در پایان سال، برآورد کند. این گونه برآوردها معمولاً درباره حقوق و مزایا، بازنشستگی و بیمه، بهره، اجاره، مالیات‌ها ودیگر اقلام مشابه، ضروری است.

چگونگی برخورد حسابرسان با رسیدگی به حساب‌های پرداختنی

هدف‌های حسابرسان از رسیدگی به حساب‌های پرداختنی، تعیین موارد زیر است:

1. کفایت سیستم کنترل داخلی حساب‌های پرداختنی و چرخه خرید و پرداخت‌ها.
2. اعتبار حساب‌های پرداختنی ثبت شده (رخداد و تعهد).
3. ثبت دفاتر بودن تمام حساب‌های پرداختنی (کامل بودن).
4. صحت محاسبات ریاضی جداول پشتوانه حساب‌های پرداختنی و انطباق آنها با حساب‌های دفتر کل (صحت محاسبات ریاضی)
5. درستی ارزشیابی حساب‌های پرداختنی.
6. کفایت افشا و چگونگی ارائه پرداختنی‌ها در صورت‌های مالی.

تقریباً کلیه دعاوی علیه مؤسسات حسابرسی، براساس عدم کشف بیش از واقع ارائه شدن درآمد (سود) توسط حسابرسان، اقامه شود. مدیریت شرکت‌ها، به ویژه شرکت‌های سهامی عام، به نوعی تحت فشارند که هر سال، سود بیشتری را نشان دهند. در فصل‌های پیش، نگرانی حسابرسان از بیش از حد نشان داده شدن درآمد به دلیل بیش از واقع نشان دادن دارایی‌های مورد بحث قرار گرفت. نگرانی اصلی حسابرسان در حسابرسی بدهی‌ها، کمتر از واقع نشان داده شدن، یا حتی از قلم افتادگی، بدهی‌هاست. کمتر از واقع نشان دادن بدهی‌ها به همان اندازه بیش از واقع نشان دادن دارایی‌ها، وضع مالی شرکت را بهتر نشان می‌دهد و تخلف‌ها را می‌پوشاند. علاوه بر این، کمتر از واقع نشان دادن بدهی‌ها معمولاً با کمتر از واقع نشان دادن هزینه‌ها و بیش از واقع نشان دادن سود خالص همراه است؛ برای مثال؛ تأخیر در ثبت صورتحساب‌های هزینه‌های عملیاتی آخرین ماه سال مالی تا اولین ماه سال بعد، درآمدها را بیش از واقع نشان می‌دهد و بدهی‌ها را کمتر از واقع. بنابراین، روش‌های حسابرسی بدهی‌ها باید به گونه‌ای طراحی شوند که کامل بودن بدهی‌های ثبت شده را آشکار سازد.

روش‌های کشف کمتر از واقع نشان دادن بدهی‌ها، متفاوت از روش‌های حسابرسی برای کشف بیش از واقع نشان داده شدن دارایی‌هاست. بیش از واقع نشان دادن دارایی‌ها معمولاً با یک ثبت نادرست در مدارک حسابداری همراه است. این گونه ثبت‌های نادرست می‌تواند با روش‌های بازبینی تک‌تک اقلام تشکیل‌دهنده مانده حساب دارایی، کشف شود. به محض این که چنین ثبتی جعلی کشف شد، شخص مسئول این تخلف ناگزیر از اعتراف به آن است. برعکس، کمتر از واقع نشان دادن یک بدهی عموماً با ثبت نکردن معامله‌ای صورت می‌گیرد که آن بدهی را به وجود آورده است. کشف یک ثبت از قلم افتاده به مراتب دشواتر از کشف یک ثبت جعلی می‌باشد. چنانچه از قلم افتادگی کشف شود، مسئول (یا مسئولین) مربوط می‌توانند به راحتی آن را یک اشتباه تصادفی قلمداد کنند. حسابرسان از مدت‌ها پیش تشخیص داده‌اند که دشوارترین تخلف از لحاظ کشف کردن، تقلبی است که با ثبت نکردن معاملات به وجود می‌آید.

همین که حساب‌های پرداختنی در دفاتر ثبت شد، وجود یک بدهی قطعی سبب می‌شود که هدف حسابرسی ارزشیابی به مراتب آسانتر از ارزشیابی دارایی‌ها (به استثنای وجوه نقد) دست‌یافتنی گردد؛ اما، در مورد بدهی‌های پرداخت و ثبت نشده، وضع فرق می‌کند. همان گونه که پیشتر آمد، اندازه‌گیری دقیق این بدهی‌ها در اکثر موارد بسیار دشوار است؛ حسابرسان باید برآوردهای حسابداری به عمل آمده را توسط مدیریت، حسابرسی کنند.

سیستم کنترل داخلی حساب‌های پرداختنی

هنگامی که به کنترل‌های داخلی حساب‌های پرداختنی می‌اندیشیم باید به خاطر داشته باشیم که حساب‌های پرداختنی یک شرکت، حساب‌های دریافتنی شرکت‌های دیگر است. در نتیجه، احتمال این که اشتباهی برای همیشه پنهان بماند بسیار اندک است؛ زیرا، بستانکاران صاحبکار نیز معمولاً مدارک کاملی را نگه می‌دارند و چنانچه طلب خود را دریافت نکنند،‌ صاحبکار را از آن آگاه می‌کنند. این ویژگی‌ بدهی‌ها، حسابرسان را در کشف تخلف‌ها یاری می‌رساند، مگر آنکه متخلف، شخصی باشد که بتواند هم درخواست‌های پرداخت ارسالی بستانکاران را دریافت کند و هم به آنها پاسخ دهد. بدین ترتیب، برخی از شرکت‌ها ترجیح می‌دهند به جای نگهداری مدارک کاملی درباره بدهی‌های خود، بیشتر بر اطلاعیه‌های بستانکاران در مورد تأخیر در پرداخت‌های صاحبکار، اتکا کنند. چنین برخوردی به معنای ناقص بودن یا دقیق نبودن مدارک حساب‌های پرداختنی نیست، بلکه به معنای ضعفی است در سیستم کنترل پرداختنی‌ها که در سیستم کنترل حساب‌های دریافتنی دیده نمی‌شود.

بحث درباره سیستم کنترل داخلی حساب‌های پرداختنی می‌تواند به طور منطقی چنان گسترش یابد که تمام چرخه خرید یا تحصیل را دربرگیرد. در یک سیستم خوب و مؤثر خرید، دایره انبار یا دایره کنترل موجودی‌ها درخواست خریدی را تهیه و تصویب می‌کند که سپس برای دایره خرید ارسال می‌شود. نسخه‌ای از این درخواست خرید به ترتیب شماره در دایره تهیه‌کننده، بایگانی می‌گردد تا با سفارش خرید تنظیم شده و در نهایت، با گزارش دریافت کالا مطابقت داده شود.

دایره خرید با دریافت درخواست خرید، (1)‌ لزوم سفارش دادن مواد و کالای درخواستی را تعیین و (2) فروشنده مناسب، مقدار و قیمت خرید آنها را انتخاب می‌کند. سپس با کسب مجوزهای لازم (در صورت نیاز) مواد و کالای مورد نیاز را با تنظیم سفارش خریدی که دارای شماره ردیف باشد، سفارش می‌دهد. نسخه‌ای از این سفارش خرید باید برای هر یک از دوایر انبار، دریافت کالا و حساب‌های پرداختنی ارسال گردد. نسخه ارسالی برای دایره دریافت کالا معمولاً مقادیر سفارش شده را ندارد تا بدین ترتیب، دایره دریافت کالا به شمارش کالاهای دریافتی ترغیب شود؛ اما، وجود این واقعیت که فهرست بسته‌بندی (حاوی مقادیر کالاها) عموماً‌ همراه با کالای ارسالی توسط فروشندگان به دایره دریافت کالا می‌رسد، اثر این کنترل داخلی را کاهش می‌دهد.

دایره دریافت کالا باید مستقل از دایره خرید باشد. دایره دریافت کالا باید کالای دریافتی را بازرسی و شمارش کند. برای تمام کالاهای دریافتی باید گزارش دریافت کالا تنظیم شود. گزارش‌های دریافت کالا باید دارای شماره ردیف باشد و نسخ آن به تعدادی تنظیم شود که برای اطلاع دوایر انبار، خرید و حساب‌های پرداختنی ارسال گردد. در شرکت‌های کوچک، معمولاً از فهرست‌بندی فروشندگان به عنوان گزارش دریافت استفاد می‌شود.

تاریخ دریافت هر یک از مدارک توسط دایره حساب‌های پرداختنی باید روی آن مدارک ثبت گردد. برگه‌ها و مدارکی که در داخل دایره حساب‌های پرداختنی تنظیم می‌شود، می‌تواند از طریق شماره ردیف، کنترل گردند. انجام شدن هر یک از مراحل بازبینی هر فاکتور خرید باید با ذکر تاریخ و امضا، روی سند مربوط مشخص شود. مقایسه مقادیر مندرج در فاکتورهای خرید با مقادیر مندرج در گزارش‌های دریافت سفارش‌های خرید، از پرداخت بابت کالاهای دریافتی بیش از مقادیر سفارش و دریافت شده، پیشگیری خواهد کرد. مقایسه قیمت‌های هر واحد، تخفیفات و شرایط حمل مندرج در سفارش‌های خرید با اطلاعات مشابه در فاکتورهای خرید، از پرداخت بابت قیمت گرانتر از قرارداد جلوگیری می‌کند.

جداسازی وظیفه بازبینی و تصویب فاکتورهای خرید از وظیفه پرداخت نقدی بابت آن، گام دیگری است برای پیشگیری از اشتباهات و تخلفات. پیش از تصویب پرداخت فاکتورهای خرید باید شواهدی کتبی از بازبینی تمام جنبه‌های آن، فراهم شده باشد. مسئول صدور چک باید برگه (سند) حسابداری و سایر مدارک پشتوانه فاکتور مزبور را به گونه‌ای علامتگذاری کند که امکان استفاده دوباره از آنها ناممکن شود.

کنترل دیگری که انتظار می‌رود حسابرسان در یک دایره حساب‌های پرداختنی با کنترل‌های داخلی خوب با آن روبرو شوند، مطابقت ماهانه جزئیات حساب‌های پرداختنی (یا برگه‌های پرداختنی) با حساب کنترل بستانکاران در دفتر کل است. این گونه صورت‌های تطبیق ماهانه باید به عنوان مدرک انجام شدن کار نگهداری شود تا در صورت بروز اشتباهات در آینده بتواند در کشف آنها مسئولین را یاری رساند.

صورتحساب‌های ماهانه فروشندگان باید به موقع با دفتر معین بستانکاران مطابقت شود و هر گونه اختلاف آشکار شده باید به طور کامل پی‌جویی گردد. در برخی از صنایع، پرداخت پیش پرداخت به فروشندگان یک امر عادی و متداول است. این گونه پیش‌پرداخت‌ها به شکل درصدی از فاکتورهای خرید، تسویه می‌شود. در صورت وجود چنین پیش پرداخت‌هایی، حسابرسان باید از رعایت روش‌های لازم برای کسر درصد مقرر در قرارداد از تمام فاکتورهای خرید مربوط اطمینان یابند.

عملیات چرخه خرید یا تحصیل در شکل 1-15 نشان داده می‌شود.

سیستم کنترل داخلی و کامپیوتر

پردازش کامپیوتر معاملات خرید می‌تواند کنترل‌های داخلی را افزایش دهد و قدرت بخشد. درخواست‌های خرید و سفارش خرید می‌تواند توسط کامپیوتری تهیه شود که مدارک ثبت دائمی موجودی‌ها را بیدرنگ پردازش می‌کند. با دریافت مواد و کالای سفارش شده، اطلاعات مربوط می‌تواند به کامپیوتر داده شود تا کامپیوتر به طور خودکار، گزارش  دریافت کالا را تهیه و مدارک موجودی‌ها را به هنگام کند. همان گونه که در فصل 11 آمد، پردازش کامپیوتری دریافت‌ها و پرداخت‌های نقدی می‌تواند مدارک وجوه نقد را بهنگام شده در اختیار مدیریت قرار دهد.

کاربرگ‌های حسابرسی حساب‌های پرداختنی

کاربرگ اصلی حساب‌های پرداختنی، تراز آزمایشی انواع مانده‌های حساب‌های پرداختنی به تاریخ ترازنامه و درخواست‌های تأییدیه بستانکاران، کاربرگ‌های اساسی حساب‌های پرداختنی می‌باشد. ترازهای آزمایشی مزبور اغلب به شکل گزارش‌های چاپی کامپیوتر است. علاوه بر این، حسابرسان می‌توانند فهرستی از حسابهای پرداختنی ثبت نشده را که در طول رسیدگی‌های خود کشف کرده‌اند، به شرح شکل 4-15، تهیه کنند.

برنامه حسابرسی

روش‌هایی که در زیر می‌آید روش‌هایی است که به طور متداول در بیشتر کارهای حسابرسی برای اثبات حساب‌های پرداختنی باید انجام شود.

الف- سیستم کنترل داخلی حساب‌های پرداختنی را ارزیابی کنید.

1. شناختی از سیستم کنترل داخلی حساب‌های پرداختنی کسب کنید.
2. احتمال خطر کنترل را درباره هر یک از سرفصل‌های عمده حساب‌های پرداختنی در ترازنامه تعیین و آزمون‌های اضافی کنترل‌ها را طراحی کنید.
3. آزمون‌های اضافی کنترل‌ها را درباره آن دسته از کنترل‌های داخلی اجرا کنید که حسابرسان قصد دارند برای کاهش سطح تعیین شده احتمال خطر و در نتیجه، کاهش آزمون‌های محتوا بر آنها اتکا کنند.
4. احتمال خطر کنترل را درباره هر یک از سرفصل‌های عمده حساب‌های پرداختنی در ترازنامه و بر اساس آزمون‌ کنترل‌های انجام شده، دوباره برآورد و آزمون‌های محتوا را طراحی کنید.

ب- آزمون‌های محتوای معاملات و مانده‌های حساب‌های پرداختنی

5. تراز آزمایشی حساب‌های پرداختنی را به تاریخ ترازنامه از صاحبکار دریافت کنید و با دفتر کل، مغایرت‌گیری نمایید.
6. مانده‌های پرداختنی به بستانکاران انتخابی را با بازرسی مدارک پشتوانه آنها، سندرسی کنید.
7. بدهی‌ها‌ (ی ثبت‌شده) را با صورتحساب‌های ماهانه، فروشندگان (بستانکاران) مغایریت‌گیری کنید.
8. تأییدیه حساب‌های پرداختنی را با مکاتبه مستقیم با فروشندگان، دریافت کنید.
9. روش‌های تحلیلی را درباره حساب‌های پرداختنی و حساب‌های مرتبط، اجرا کنید.
10. برای کشف حساب‌های پرداختنی ثبت نشده، جستجو کنید.
11. حساب‌های پرداختنی به اشخاص وابسته را جستجو کنید.
12. چگونگی ارائه حساب‌های پرداختنی را در صورت‌های مالی و کیفیت افشای مربوط به آن را ارزیابی کنید.
13. هدف‌های آزمون‌های عمده محتوای مربوط به حساب‌های پرداختنی و ارتباط آنها با هدف‌های اولیه حسابرسان در شکل 2-15 می‌آید.

الف- سیستم کنترل داخلی حساب‌های پرداختنی را ارزیابی کنید.

1- شناختی از سیستم کنترل داخلی کسب کنید.

یکی از راه‌های آشنایی با سیستم کنترل داخلی حساب‌های پرداختنی، تهیه نمودگر یا استفاده از نمودگرهای تهیه شده توسط صاحبکار است. در برخی موارد، حسابرسان ممکن است ترجیح دهند که از شرح نوشته سیستم، شامل نکاتی چون تشخیص میزان استقلال دوایر حساب‌های پرداختنی و دریافت کالا از دایره خرید، بهره بگیرند. حسابرسان می‌توانند از پرسشنامه‌های کنترل داخلی نیز برای کسب اطلاعات مربوط به کنترل‌های داخلی حساب‌های پرداختنی استفاده کنند. نمونه‌هایی متداول از پرسش‌های مندرج در یک پرسشنامه کنتر‌ل‌های داخلی عبارت است از: آیا تراز آزمایشی حساب‌های پرداختنی به طور ماهانه تهیه و با حساب کنترل بستانکاران در دفتر کل مطابقت می‌شود؟ آیا صورتحساب‌های ماهانه فروشندگان با حساب‌های پرداختنی یا برگه‌های پرداختنی مطابقت می‌شود؟ آیا پیش‌پرداخت‌های به فروشندگان به عنوان حساب‌های دریافتنی ثبت و به گونه‌ای کنترل می‌شود که از تسویه آنها به شکل کاهش از مبالغ فاکتورهای فروشندگان اطمینان ایجاد گردد؟ آیا علامیه‌های بدهکار بابت اختلافات ناشی از قیمت‌ها، مقادیر یا محاسبات برای فروشندگان کالا ارسال می‌شود؟ آیا مانده‌های بدهکار حساب‌های فروشندگان کالا به دوایر اعتبارات و خرید گزارش می‌شود؟

2. احتمال خطر کنترل را برآورد و آزمون‌های اضافی کنترل‌ها را طراحی کنید.

احتمال خطر کنترل مربوط به هر سرفصل صورت‌های مالی، تنها زمانی کمتر از حداکثر برآورد می‌شود که وجود کنترل‌های لازم و اعمال مؤثر آن را آزمون‌ها نشان دهد. سپس، حسابرسان باید تعیین کنند که کدام آزمون اضافی کنترل‌ها احتمالاً محدود کردن آزمون‌های محتوا را از لحاظ هزینه اجرا، ایجاب می‌کند.

3. آزمون‌های اضافی کنترل‌ها را اجرا کنید.

تعدادی از آزمون‌های کنترل‌های حسابهای پرداختنی در فصل‌های 11 و 13، وجوه نقد و موجودی‌های مواد و کالا، بحث شده است. در اینجا تنها به اختصار، نمونه‌های دیگری بحث می‌شود.

الف- نمونه‌ای از اقلام انتقالی به حساب کنترل بستانکاران را بازبینی کنید.

اعتبار مبلغ ثبت شده در حساب کنترل بستانکاران در دفتر کل از طریق ردیابی اقلام مندرج در این حساب به دفاتر معین بستانکاران و روزنامه پرداخت‌های نقدی برای یک یا دو ماه، تعیین می‌شود. هر گونه انتقال از دفتر روزنامه عمومی به این حساب در طول دوره مورد آزمون نیز باید ردیابی گردد. ردیابی مزبور به عنوان آزمون کلی انتقال اقلام بین مدارک مختلف، قبل از تاریخ ترازنامه صورت می‌گیرد. حسابرسان باید تمام اقلام ثبت شده در حساب کنترل بستانکاران را مورد بررسی قرار دهند و هر گونه ثبت غیر عادی را پی‌جویی کنند.

ب- نمونه‌ای از اقلام انتقالی به حساب‌های انتخابی از معین بستانکاران را سندرسی کنید.

آزمون صحت و دقت معین بستانکاران از طریق ردیابی اقلام خاص موجود در حساب‌های مزبور به روزنامه صندوق، روزنامه خرید و سایر دفاتر روزنامه مربوط و از آنجا به مدارک اولیه (چون سفارش‌های خرید، گزارش‌های دریافت کالا، فاکتورها و مدارک پرداخت‌های نقدی) برای تعیین کفایت سیستم کنترل داخلی ضروری است. چنانچه انجام دادن وظایف خرید، انبار، بازبینی فاکتورها و پرداخت‌های نقدی به عهده دوایر جداگانه واگذار شده باشد و سیستم کنترلی داخلی نیز خوب و مناسب به نظر رسد، ردیابی اقلام از دفاتر کل به مدارک اولیه می‌تواند تنها به میزانی صورت گیرد که مشخص سازد روش‌های کنترلی، به گونه‌ای مناسب اعمال می‌شود.

حسابرسان می‌توانند با دنبال کردن زنجیره عطف حسابرسی در جهت مخالف نیز آزمون‌های خود را انجام دهند. حسابرسان می‌توانند با ردیابی نمونه‌ای معرف از بین اقلام مندرج در دفاتر روزنامه به دفتر معین بستانکاران، انتقال یکنواخت اقلام روزنامه به دفتر معین را اثبات کنند.

4. احتمال خطر کنترل را دوباره برآورد و آزمون‌های محتوا را طراحی کنید.

تکمیل روش‌های حسابرسی یاد شده در بالا حسابرسان را قادر می‌سازد که احتمال خطر کنترل مربوط به هر یک از ادعاهای مدیریت را درباره حساب‌های پرداختنی مندرج در صورت‌های مالی، به طور نهای برآورد کنند. برآوردی که از سیستم کنترل داخلی بدست می‌آورند مبنایی را برای حسابرسان فراهم می‌آورد که براساس آن بتوانند آزمون‌های محتوای لازم را جهت اثبات حساب‌های پرداختنی در تاریخ ترازنامه، انتخاب کنند.

پایین بودن احتمال خطر کنترل حساب‌های پرداختنی، اغلب به معنای تهیه و تنظیم به موقع گزارش‌های دریافت با شماره ردیف توسط صاحبکار و برای تمام مواد و کالای دریافتی، تهیه و تنظیم به موقع برگه‌های حسابداری با شماره ردیف و ثبت آنها و پرداخت به موقع حساب‌های پرداختنی در سررسیدهای مربوط و ثبت بیدرنگ آن در دفاتر روزنامه پرداخت‌های نقدی و معین بستانکاران است. سرانجام، یکی از کارکنان حسابداری که در پردازش حساب‌های پرداختنی نقش ندارد، در پایان هر ماه، تک‌تک حساب‌های دفتر معین بستانکاران را با صورتحساب‌های فروشندگان مواد و کالا مقایسه می‌کند و همچنین، جمع مانده‌های دفتر معین بستانکاران را با مانده حساب کنترل بستانکاران در دفتر کل مطابقت می‌دهد. چنین تصویر خوبی از سیستم کنترل داخلی، حسابرسان را قادر می‌سازد که آزمون‌های محتوای حساب‌های پرداختنی را به حداقل کاهش دهند.

از سوی دیگر، بالا بودن خطر احتمال خطر کنترل حساب‌های پرداختنی اغلب به معنای مطابقت نداشتن مدارک معین بستانکاران با حساب کنترل بستانکاران در دفتر کل، شماره ردیف نداشتن گزارش‌های دریافت موادو کالا و برگه‌های حسابداری، ثبت نشده معاملات خرید تا بعد از پرداخت‌های بدهی مربوط به آن و سر رسید گذشته بودن تعداد زیادی از حساب‌های پرداختنی است. در این گونه موارد، اگر حسابرسان بخواهند از منظور شدن تمام بدهی‌های موجود در تاریخ ترازنامه در مبلغ حساب‌های پرداختنی مندرج در ترازنامه اطمینان یابند باید رسیدگی‌های مفصل و زیادی را انجام دهند.

ب- آزمون‌های محتوا

5. تراز آزمایشی حساب‌های پرداختنی را به تاریخ ترازنامه از صاحبکار دریافت کنید و با دفتر کل، مغایرت‌گیری نمایید.

یکی از هدف‌های این روش، اثبات مطابقت داشتن مبلغ بدهی مندرج در ترازنامه با جمع تک‌تک اقلامی است که در مدارک تفصیلی بدهی‌ها وجود دارد. هدف دیگر، فراهم آوردن نقطه شروعی است برای آزمون‌های محتوا. حسابرسان با استفاده از فهرست برگه‌های مربوط یا فهرست حساب‌های پرداختنی، نمونه معرفی اقلام را برای رسیدگی‌های دقیق خود انتخاب می‌کنند.

صاحبکار معمولاً تراز آزمایشی حساب‌های پرداختنی به تاریخ پایان سال مالی را در اختیار حسابرسان قرار می‌دهد. حسابرسان باید جمع تراز آزمایشی و درستی هر یک از اقلام مندرج در آن را اثبات کنند. چنانچه جمع تک‌تک اقلام موجود در تراز آزمایشی مزبور با حساب کنترل بستانکاران در دفتر کل تطبیق نداشته باشد، دلیل (یا دلایل) اختلاف باید پی‌جویی شود. حسابرسان در اغلب این گونه موارد، از کارکنان صاحبکار می‌خواهند که چنین اشتباهاتی را یافته و اصلاحات لازم را به عمل آروند. مطابقت مانده حساب‌ کنترل بستانکاران با جمع فهرست حساب‌های پرداختنی نیز به معنای کامل بودن بدهی‌ها به طور مطلق نیست؛ زیرا، فاکتور‌های دریافتی در تاریخ‌های نزدیک به پایان سال مالی ممکن است در دفتر کل یا در مدارک معین، هیچ یک ثبت نشده و یا اشتباهات مشابهی می‌توانند بدون برهم زدن توازن دو مدرک مزبور وجود داشته باشد.

6. مانده‌های پرداختنی به بستانکاران انتخابی را با بازرسی مدارک پشتوانه آنها، سندرسی کنید.

سندرسی مانده‌های پرداختنی به بستانکاران انتخاب شده با مراجعه به برگه‌های حسابداری، فاکتورها، سفارش‌های خرید و گزارش‌های دریافت، آزمون محتوایی است برای اثبات اعتبار تراز آزمایشی حساب‌های پرداختنی که توسط صاحبکار تهیه شده است.

در شرکت‌هایی که از سیستم برگه‌ای استفاده می‌کنند، بازبینی و اثبات هر یک از برگه‌ها به آسانی می‌تواند در تاریخ ترازنامه صورت گیرد؛ زیرا، تمام برگه‌های مربوط در کنار هم و در پرونده برگه‌های پرداخت نشده خواهد بود. محتویات پرونده برگه‌های پرداخت نشده هر روز تغییر می‌کند؛ زیرا، با پرداخت هر برگه، آن برگه از پرونده مزبور خارج و به ترتیب حروف الفبا به نام فروشنده مربوط بایگانی می‌شود. بدین ترتیب، تنظیم و نگهداری فهرستی از برگه‌های پرداخت نشده در تاریخ ترازنامه و توسط صاحبکار، حایز اهمیت است. این فهرست باید نام فروشندگان، شماره برگه‌ها، تاریخ‌های سررسید و مبالغ مربوط را نشان دهد.

7. بدهی‌ها (ی ثبت‌شده) را با صورتحساب‌های ماهانه فروشندگان (بستانکاران) مغایرت‌گیری کنید.

مغایرت‌گیری‌ و مطابقت صورتحساب‌های فروشندگان با مدارک تفصیلی پرداختنی‌ها در پایان هر ماه، روش جاری بسیاری از شرکت‌هاست. چنانچه حسابرسان دریابند که چنین روشی توسط کارکنان صاحبکار و به طور مرتب انجام شده است، برای حصول اطمینمان از انجام شدن مغایرت‌گیری به طور رضایت‌بخش می‌توانند بررسی صورتحساب‌های فروشندگان را به طور محدود انجام دهند.

چنانچه مغایرت‌گیری صورتحساب‌های فروشندگان و حساب‌های پرداختنی توسط کارکنان صاحبکار انجام نشده باشد، حسابرسان می‌توانند این کار را خود انجام دهند. در مواردی که کنترل‌های داخلی حساب‌های پرداختنی ضعیف است، حسابرسان می‌توانند کنترل مراسلات دریافتی صاحبکار را در اختیار خود گیرند تا مطمئن شوند که تمام صورتحساب‌های دریافتی توسط شرکت در اختیار آنان قرار می‌گیرد. یکی از اختلافاتی که با مغایرت‌گیری صورتحساب‌های فروشندگان روشن می‌شود،  هزینه‌های حملی است که فاکتور آن هنوز توسط صاحبکار دریافت یا ثبت نشده است. گرچه به طور منطقی تمام کالاهایی که مالکیت آن به صاحبکار منتقل شده است باید جزء موجودی‌های پایان سال صاحبکار منظور شود (بدین ترتیب، کالاهای حمل شده به صورت فوب بندر مبدأ تا تاریخ ترازنامه که هنوز دریافت نشده است باید جزء موجودی مواد و کالای پایان دوره منظور گردد)، ثبت فاکتورهای خرید به عنوان بدهی و پیش از دریافت مواد و کالای آن، شیوه متداولی در حسابداری نمی‌باشد. فهرستی از مواد و کالای در راه باید تهیه و در صورت با اهمیت بودن آنها، نسبت به اصلاح موجودی‌های پایان دوره تصمیم‌گیری شود.

حصول اطمینان از اعمال انقطاع زمانی صحیح درباره حساب‌های پرداختنی، یکی از هدف‌های این روش حسابرسی است. انقطاع زمانی حساب‌های پرداختنی و انقطاع زمانی فاکتورهای خرید، هر دو، در تعیین موجودی‌های پایان دوره مالی نقش دارد. حسابرسان هنگام نظارت بر شمارش موجودی‌ها در آخرین روز سال مالی، شماره آخرین گزارش دریافت مواد و کالا را یادداشت می‌کنند. شماره مزبور باید با لیست حساب‌های پرداختنی در آن روز مطابقت و فاکتور فروشنده آن مشخص شود. هر فاکتور مربوط به گزارش‌های دریافت قبل از گزارش یاد شده، معرف بدهی در پایان سال است؛ هر فاکتوری که مربوط به شماره‌های بعدی گزارش‌های دریافت مواد و کالا باشد نباید به عنوان موجودی پایان دوره قلمداد گردد. به عبارت دیگر، «انقطاع زمانی» پایان سال باید از ثبت شدن بدهی مربوط به هر کالای دریافتی تا پایان روز آخر دوره مالی و منظور شدن در موجودی پایان سال، اطمینان دهد. در غیر این صورت، سود خالص شرکت به میزان مبلغ کامل فاکتوری که به حساب گرفته نشده است بیش از واقع نشان داده خواهد شد.

محموله‌ای از مواد و کالا که در آخرین روز دوره مالی و پس از شمارش موجودی‌ها دریافت می‌شود در صورتی بر درآمد شرکت اثر نخواهد داشت که مواد و کالای مزبور جزء موجودی منظور نگردد و فاکتور فروشنده (فاکتور خرید) آن نیز به حساب خرید و حساب‌های پرداختنی منظور نشود. گرچه حذف این معامله به عنوان یک اشتباه انقطاع زمانی تلقی می‌شود، اما اهمیت این اشتباه به مراتب کمتر از منظور کردن مواد و کالا در موجودی پایان دوره و عدم ثبت بدهی مربوط به آن است.

به طور کلی، چنین می‌توان گفت که حسابرسان در تصمیم‌گیری نسبت به اهمیت بدهی‌های ثبتنشده باید اقلام بدهکار ثبت نشده در حساب‌های طرف مقابل را مورد توجّه قرار دهند. اگر ثبت معامله‌ای به معنای افزودن یک دارایی و یک بدهی باشد، اثر آن بر صورت‌های مالی به مراتب کمتر از اثر ثبت فاکتور مشابه‌ای است که بدهکار آن یک حساب هزینه باشد. به هر حال، حسابرسان باید مطمئن شوند که فاکتورهای مربوط به تمام کالاهای دریافت شده، در دفاتر ثبت و مواد و کالای آن، جزء موجودی‌های پایان دوره منظور شده است.

8. تأییدیه حساب‌های پرداختنی را با مکاتبه مستقیم با فروشندگان، دریافت کنید.

برای تمام فروشندگانی که در طول سال، خریدهای عمده‌ای از آنان شده است و صرف نظر از مانده حساب آنان در تاریخ ترازنامه باید درخواست تأییدیه ارسال گردد. نمونه‌ای از یک درخواست تأییدیه حساب‌های پرداختنی در شکل 3-15 نشان داده می‌شود. حتی برای حساب‌های با مانده صفر نیز باید درخواست تأییدیه فرستاده شود مشروط بر آنکه از تأمین‌کنندگان عمده مواد و کالا باشند. با مراجعه به دفتر معین بستانکاران یا گزارش‌های چاپی کامپیوتری که خریدهای شرکت را برحسب فروشندگان تنظیم کرده است یا پرس و جو از کارکنان دایره خرید شرکت، تأمین‌کنندگان عمده مواد و کالای شرکت می‌تواند شناسایی شود. سایر حساب‌هایی که باید برای آنها تأییدیه دریافت گردد، حساب‌هایی که صورتحساب ماهانه آنها به حسابرس ارائه نگردیده است، حساب‌های با معاملات غیرعادی، حساب‌های جاری شرکت مادر و سایر شرکت‌های تابع آن و حساب‌های تضمین شده با وثیقه دارایی‌ها را شامل می‌شود.

دریافت تأییدیه حساب‌های پرداختنی همانند تأییدیه بدهکاران، یک روش اجباری نیست. یک دلیل این امر آن است که بزرگترین مخاطره در اثبات بدهی‌ها، وجود بدهی‌های ثبت نشده می‌باشد. تأیید حساب‌های پرداختنی ثبت شده، بود و نبود حساب‌های پرداختنی ثبت نشده را اثبات نمی‌کند؛ اما، ارسال درخواست تأییدیه برای بستانکاران با مانده حساب صفر در تاریخ ترازنامه، به منظور کشف بدهی‌های ثبت نشده صورت می‌گیرد. عامل دیگری که در مقایسه تأییدیه بدهکاران و تأییدیه بستانکاران باید مورد توجّه قرار گیرد، آن است که حسابرسان، شواهدی را در محل صاحبکار می‌یابند که در خارج از واحد مورد رسیدگی تهیه شده است (مانند فاکتورهای خرید و صورتحساب ماهانه) و حساب‌های پرداختنی را اثبات می‌کند. چنین شواهدی خارجی برای اثبات بدهکاران وجود ندارد. سرانجام، بیشتر حساب‌های پرداختنی به تاریخ ترازنامه، پیش از تکمیل رسیدگی‌های حسابرسان پرداخت شده است. این گونه پرداخت‌ها تأیید دیگری است بر درستی بدهی‌های ثبت شده. بنا به این دلایل است که دریافت تأییدیه بستانکاران به اندازه تأییدیه بدهکاران، اهمیت ندارد.

9. روش‌های تحلیلی را درباره حساب‌های پدراختنی و حساب‌های مرتبط، اجرا کنید.

حسابرسان برای حصول اطمینان خاطر از معقول بودن کلی حساب‌های پرداختنی می‌توانند نسبت‌هایی را چون نسبت بستانکاران به خرید و به مجموع بدهی‌های جاری، را محاسبه کنند. سپس، این نسبت‌ها را با نسبت‌های محاسبه شده در سال‌های قبل مقایسه کنند تا روندهای نیازمند پی‌جویی، روشن و آشکار شود.

صورت ریز مبالغ پرداختنی به هر یک از فروشندگان باید بررسی و فروشندگان باید بررسی و فروشندگانی که به طور معمول از آنان خرید نمی‌شود باید مشخص شوند. مبالغ پرداختنی به هر یک از فروشندگان نیز باید با مبالغ پرداختنی در پایان سال‌های گذشته مقایسه گردد. حسابرسان با مطالعه و بررسی تغییرات سالانه خرید و سایر حساب‌های وابسته به خرید ممکن است به اشتباهاتی در حساب‌های پرداختنی پی ببرند. سرانجام، حسابرسان باید آن بخش از حساب‌های پرداختنی را که سررسید گذشته است با مبالغ و اطلاعات مشابه سال‌های پیش مقایسه کنند.

حسابرسان می‌‌توانند با محاسبه نسبت تخفیفات نقدی دریافتی به مجموع خرید طی سال و نقدی دریافتی، نشانه تغییر در شرایط خریدع عدم استفاده از شرایط دریافت تخفیفات یا دستکاری‌های متقلبانه است.

10. برای کشف حساب‌های پرداختنی ثبت نشده، جستجو کنید.

حسابرسان در طول رسیدگی‌های خود باید نسبت به هر گونه پرداختنی‌های ثبت نشده، هشیار باشند؛ برای مثال، سه روش حسابرسی یاد شده در این برنامه حسابرسی، یعنی، مغایرت‌گیری، تأییدیه‌ها و روش‌های تحلیلی، می‌تواند بدهی‌هایی را افشا کند که ثبت نشده است. نمونه‌هایی از پرداختنی‌های ثبت نشده، علوه بر پرداختنی‌های تجاری، عبارت است از: سپرده‌های مشتریان که به بستانکار حساب‌های دریافتنی منظور شده است، تعهدات تسویه نشده بابت اوراق بهادار خریداری شده، حق‌المشاوره مهندسین و بدهی‌ به پیمانکاران بابت ساختمان‌های در جریان تکمیل در تاریخ رسیدگی‌ها که هنوز صورتحساب آنها دریافت نشده و حق‌المشاوره وکلای حقوقی و حق بیمه‌هایی که هنوز پرداخت نشده است.

حسابرسان در جستجوی حساب‌های پرداختنی ثبت نشده، علاوه بر اقدامات یاد شده، معاملات ثبت شده پس از پایان سال مالی را نیز حسابرسی می‌کنند. مقایسه پرداخت‌های نقدی پس از تاریخ ترازنامه با صورت ریزحساب‌های پرداختنی در آن تاریخ، روشی بسیار مؤثر برای افشای حساب‌های پرداختنی ثبت نشده است. هر بدهی در نهایت باید پرداخت شود و می‌شود؛ بنابراین، حداقل در زمان پرداخت باید ثبت دفاتر گردد. هزینه‌های منظم ماهانه، مانند اجاره، اغلب به طور مستقیم و بدون گذر از حساب‌های پرداختنی، به حساب‌های دفتر کل نقل می‌شود. حسابرسان برای آن که مطمئن شوند از تمام پرداخت‌های پس از پایان سال مالی آگاهند باید شماره ترتیب تمام چک‌های صادر شده بین تاریخ و ترازنامه و تاریخ اتمام رسیدگی‌ها را کنترل کنند.

حسابرسان همچنین باید زمینه‌های احتمالی زیر را در مورد پرداختنی‌های ثبت نشده، مورد توجّه قرار دهند:

1. فاکتورهای خرید بدون گزارش دریافت کالا و گزارش‌های دریافت مواد و کالای بدون فاکتور در سیستم برگه‌ای به این مدارک، کار در جریان گویند. حسابرسان برای تعیین این که صاحبکار، بر حسب مورد، این مدارک را در حساب‌های پرداختنی ثبت کرده است باید مدارک مزبور را به تاریخ ترازنامه، بررسی کنند.
2. برگه‌های پرداختنی ثبت شده در معین بستانکاران پس از تاریخ ترازنامه بازرسی این گونه مدارک ممکن است اقلامی را آشکار سازد که باید به تاریخ ترازنامه، ثبت شده می‌بود.
3. فاکتورهای دریافتی توسط صاحبکار پس از تاریخ ترازنامه تمام فروشندگان همواره فاکتور مواد و کالا یا خدمات ارائه شده را به موقع برای خریدار ارسال نمی‌کنند. از این رو، بررسی فاکتورهای دریافتی صاحبکار طی دوره بعد از تاریخ ترازنامه می‌تواند حساب‌های پرداختنی ثبت نشده را به تاریخ ترازنامه افشا کند.

نمونه‌ای از کاربرگ‌ حسابرسی در مورد حساب‌های پرداختنی ثبت نشده که توسط حسابرسان کشف شده است، در شکل 4-15 نشان داده می‌شود.

حسابرسان پس از کشف بدهی‌های ثبت نشده باید از خود بپرسند که آیا اثر اقلام منظور شده به اندازه‌ای اهمیت دارد که ضرورت پیشنهاد ثبت‌های اصلاحی را ایجاب کند؟ آیا اصلاحات مزبور سبب چنان تغییری در صورت‌های مالی خواهد شد که تصویر متفاوتی از وضعیت جاری شرکت یا قدرت سوددهی آن را ارائه دهد؟ همان گونه که در مبحث مغایرت‌گیری صورتحساب‌های فروشندگان با حساب‌های پرداختنی آمد، حسابرسان به ندرت برای افزودن مواد و کالای در راه به موجودی‌های پایان سال، پیشنهاد ثبت اصلاحی ارائه می‌دهند؛ مگر، محموله در راه، بیش از حد بزرگ و پرارزش باشد.

برای توصیف بیشتر درباره عوامل مؤثر بر تصمیم‌گیری نسبت به اهمیت معاملات ثبت نشده، حسابرسی پایان سال یک شرکت تولیدی کوچک را در نظر بگیرید که از وضعیت خوب مالی با مجموع دارایی‌هایی به مبلغ 100 میلیون ریال و سود خالص قبل از اصلاحات به مبلغ 10 میلیون ریال برخوردار است. رسیدگی‌های حسابرسان، بدهی‌های ثبت نشده زیر را آشکار ساخته است:

1. فاکتوری به مبلغ 000/140 ریال و به تاریخ 30 شهریور با شرایط فوب مبدأ. مواد و کالای این فاکتور در تاریخ 30 شهریور حمل، اما در تاریخ 4 مهر ماه دریافت شده است. فاکتور مزبور نیز در تاریخ 4 مهر دریافت و در همان تاریخ نیز ثبت شده است.

در بررسی اهمیت این قلم حذف شده، اولین نکته آن است که تأثیری بر سود خالص شرکت ندارد. در صورت انجام شدن ثبت اصلاحی، مبالغی مساوی به دارایی‌های جاری (موجودی‌های مواد و کالا) و بدهی‌های جاری افزوده می‌شود؛ بنابراین، سرمایه در گردش شرکت تغییری نمی‌کند. حذف این قلم، نسبت جاری را اندکی تغییر می‌دهد. حسابرسان قاعدتاً این قلم را به اندازه کافی با اهمیت تلقی نمی‌کند که ثبت اصلاحی برای آن پیشنها نمایند.

2. فاکتور دیگری به مبلغ 000/400 ریال و به تاریخ 30 شهریور با شرایط فوب مبدأ. مواد و کالای این فاکتور در تاریخ 31 شهریور دریافت و جزء موجودی‌های شمارش شده در همان تاریخ منظور شده است. فاکتور مزبور در تاریخ 8 مهر ماه دریافت و به عنوان معامله همان تاریخ، ثبت دفاتر شده است.

این اشتباه باید تصحیح شود؛ زیرا، منظور نمودن مواد و کالای مزبور در موجودی‌های پایان سال و بدون شناسایی بدهی‌ مربوط سبب اشتباهی به مبلغ 000/400 ریال در سود خالص پیش از کسر مالیات شده است. از آنجا که بدهی‌های شرکت کمتر از واقع نشان داده شده است، سرمایه در گردش شرکت و نسبت جاری، هر دو، بیش از واقع نشان داده شده است. حقوق صاحبان سرمایه نیز بیش از واقع نشان داده شده است. این حقایق نشانه اهمیت این قلم حذف شده است و ضرورت ثبت اصلاحی را ایجاب می‌کند.

3. فاکتوری به مبلغ 000/150 ریال و به تاریخ 31 شهریور بابت خرید یک دستگاه گاوصندوق. این گاوصندوق در تاریخ 31 شهریور تحویل شرکت شده اما، فاکتور آن تا تاریخ پرداخت وجه، 15 مهرماه، ثبت دفاتر نشده است.

از آنجا که این معامله تنها برای حساب‌های دارایی و بدهی‌ اثر دارد، حذف این قلم تأثیری بر سود خالص شرکت ندارد؛ اما، سرمایه در گردش و نسبت جاری تحت تأثیر قرار می‌گیرد؛ زیرا، بدهکار آن بر یک حساب دارایی غیر جاری و بستانکار آن بر یک حساب بدهی جاری اثر می‌گذارد. بیشتر حسابرسان احتمالاً ثبت اصلاحی برای این مورد را پیشنهاد نمی‌کنند.

4. فاکتوری به مبلغ 000/300 ریال و به تاریخ 31 شهریور بابت آگهی‌های تبلیغاتی طی ماه‌های تیر، مرداد و شهریور. این فاکتور تا تاریخ پرداخت آن در 15 مهر ثبت دفاتر نشده است.

دلیل ضرورت ثبت اصلاحی برای این قلم، این واقعیت است که هم بر سود خالص و هم بر مبلغ سرمایه در گردش و نسبت جاری اثر می‌گذارد. در این شرایط، ثبتی اصلاحی برای این مورد قاعدتاً باید پیشنهاد شود.

بنابر نمونه‌های یاد شده در بالا،‌ تصمیم‌گیری درباره اهمیت معاملات ثبت نشده به میزان قابل ملاحظه‌ای به اثر داشتن یا نداشتن آن بر سود خالص شرکت بستگی دارد. با فرض آن که معامله حذف شده‌ای بر سود خالص اثر داشته باشد، اما حسابرسان باید به خاطر داشته باشند که بخشی (بزرگ) از این اشتباه در سود خالص می‌تواند با مالیات بر درآمد شرکت، خنثی شود. به عبارت دیگر، اصلاح یک هزینه ثبت نشده به مبلغ یک میلیون ریال ممکن است سود خالص پس از کسر مالیات را تنها به مبلغ 000/500 ریال کاهش دهد. تنها اثر نهایی انجام ندادن ثبت اصلاحی، انتقال 000/500 ریال بین سود خالص دو سال متوالی است. به طور کلی، حسابرسان باید از پیشنهاد ثبت‌های اصلاحی ناشی از انقطاع زمانی معاملات در پایان سال بپرهیزند، مگر آن که اثر آن بر صورت‌های مالی آشکارا عمده باشد؛ اما، نباید فرموش کرد که وجود تعداد زیادی از اشتباهات کم اهمیت می‌تواند در مجموع اثر با اهمیتی بر صورت‌های مالی داشته باشد.

11. حساب‌های پرداختنی به اشخاص وابسته را جستجو کنید.

پرداختنی‌های به رؤسا، مدیران، سهامداران یا شرکت‌های وابسته نیاز به توجه ویژه حسابرسان دارد؛ زیرا، این گونه پرداختنی‌ها از معاملات حقیقی و بی‌شبهه‌ای که بین طرفین با تضاد منافع انجام می‌شود ناشی نشده‌اند. حسابرسان در این گونه موارد باید توجه داشته باشند که این پراختنی‌ها ممکن است به خرید موجودی‌های مواد و کالا یا سایر دارایی‌های مربوط باشد که چگونگی ارزشیابی آنها زیر سؤال است.

حسابرسان مستقل باید برای یافتن این پرداختنی‌ها، جستجوکنند. تمام پرداختنی‌های عمده به اشخاص وابسته باید در صورت‌های مالی افشا شود.

12. چگونگی ارائه حساب‌های پرداختنی را در صورت‌های مالی و کفایت افشای مربوط به آن را ارزیابی کنید.

ارائه صحیح حساب‌های پرداختنی در ترازنامه مستلزم تفکیک مبالغ پرداختنی عمده به اشخاص وابسته (مدیران، سهامداران عمده، رؤسا و کارکنان شرکت) و ارائه جدای آنها از بستانکاران تجاری است. گهگاه، مانده‌های بدهکار عمده به دلیل رویدادهایی چون پرداخت دوباره به سهو، برگشت کالا به فروشنده پس از پرداخت وجه آن و پیش‌پردخت‌های به تأمین‌کنندگان مواد و کالا، در حساب‌های پرداختنی به وجود می‌آید. در صورت با اهمیت بودن این گونه مانده‌های بدهکار، ثبت اصلاح طبقه‌بندی باید در کاربرگ‌های حسابرسی درج و پیشنهاد شود تا این مانده‌های بدهکار به جای پایاپای شدن با سایر حساب‌های پرداختنی دارای مانده بستانکار، تحت عنوان یک دارایی در ترازنامه ارائه گردد.

در مواردی که شرکت صاحبکار به عنوان حق‌العمل‌کار به فروش کالای امانی می‌پردازد، این احتمال وجود دارد که فروش این گونه کالاها در تاریخ‌های پیش از پایان سال مالی به حساب بستانکار آمر ثبت نشده باشد. تعیین دقیق مبالغ بدهی به آمرها در تاریخ ترازنامه، گامی است در راه ارائه صحیح بدهی‌ها در ترازنامه.

حساب‌های پرداختنی با وثیقه دارایی‌های شرکت باید در ترازنامه یا یادداشت‌های همراه آن افشا و به دارایی‌های گرو رفته نیز عطف متقابل داده شود.

سایر بدهی‌ها

اسناد پرداختنی‌ در فصل بعد بحث می‌شود. علاوه بر حساب‌های پرداختنی که پیشتر مورد بحث قرار گرفت، سایر اقلام که به عنوان بدهی‌های جاری طبقه‌بندی می‌گردد عبارت است از:

1. کسور (قانونی) حقوق و دستمزد کارکنان (مانند مالیات‌های تکلیفی و بیمه سهم کارکنان).
2. مالیات فروش.
3. حقوق و دستمزد مطالبه نشده.
4. سپرده‌های مشتریان.
5. هزینه‌های تحقق یافته پرداخت نشده.

کسور (قانونی) حقوق و دستمزد کارکنان

تعداد اقلام کسور حقوق و دستمزد بسیار زیاد است؛ حق بیمه سهم کارکنان و مالیات بر درآمد از مهم‌ترین نمونه‌های آن است. گرچه مقامات دولتی فرم ویژه‌ای را برای ثبت و ضبط این اقلام تعیین نکرده‌اند، اما نسبت به تهیه مدارک مربوط به مبالغ کسب شده و مبالغ کسر شده از حقوق و دستمزد کارکنان، آن هم به گونه‌ای که تشخیص رعایت قوانین مالیاتی از روی آنها امکان‌پذیر باشد، تأکید دارند.

مالیات کسر شده از کارکنان که در تاریخ ترازنامه هنوز به وزارت دارایی پرداخت نشده، یک بدهی است که حسابرسان باید آن را بازبینی کنند. مالیات‌های پرداختی حقوق و دستمزد نیز می‌تواند همزمان مورد حسابرسی قرار گیرد. این رسیدگی معمولاً شامل ردیابی مالیات‌های کسر شده به لیست‌های حقوق و دستمزد، آزمون محاسبه‌ای مالیات‌های کسر شده و تحقق یافته، حصول اطمینان از پرداخت مالیات‌های کسر شده طبق قوانین و مقررات و بررسی اظهارنامه‌های مالیاتی است.

اغلب، مبالغی بابت حق عضویت در اتحادیه‌ها، امور خیریه، طرح‌های بازنشستگی، بیمه عمر و حوادث، پس‌انداز و غیره نیز از حقوق و دستمزد کارکنان کسر می‌شود. حسابرسان علاوه بر بازبینی بدهی شرکت بابت این گونه کسور از حقوق و دستمزد کارکنان که تا تاریخ ترازنامه هنوز به مراجع مربوط پرداخت نشده است باید کفایت روش‌های مربوط به این کسور را بررسی و مشخص کنند که کسور مزبور، دارای مجوز لازم و مناسب می‌باشد و به درستی محاسبه و کسر شده است.

مالیات فروش

در بیشتر ایالات آمریکا، واحدهای تجاری باید مالیات مقرر بر فروش کالاهای خود را از خریدار وصول کنند[52] این گونه مالیات‌ها به عنوان هزینه واحد تجاری نمی‌باشد؛ خرده‌فروشتان تنها به عنوان عامل وصول مالیات عمل می کنند. مادامی که این مالیات‌های وصول شده به مقامات مالیاتی کشور تحویل نشده است، یک بدهی جاری واحد تجاری می‌باشد. رسیدگی‌های حسابرسان به این بدهی شامل بررسی مدارک پرداخت‌های مربوط است. معقول بودن میزان این بدهی نیز با محاسبه مالیات متعلق براساس نرخ‌های مصوب و مجموع فروش‌های مشمول مالیات، آزمون می‌شود. علاوه بر این، حسابرسان باید تعدادی از فاکتورهای فروش را رسیدگی کنند تا از درستی مبالغ مالیات دیافتی از مشتریان مطمئن گردند. اقلام بدهکار حساب این بدهی‌ بابت مالیات‌های پرداخت شده باید به مدارک پرداخت مربوط ردیابی شود.

حقوق و دستمزد مطالبه نشده

حقوق و دستمزد مطالبه نشده ماهیتاً سوء استفاده‌پذیر است. از این رو، حسابرسان باید نسبت به کفایت سیستم کنترل داخلی حقوق و دستمزد مطالبه نشده، توجه ویژه داشته باشند. فهرستی از حقوق و دستمزد مطالبه نشده باید پس از هر نبت پرداخت حقوق و دستمزد تهیه شود. چک‌های مطالبه نشده نباید بیش از چند روز در قسمت حقوق و دستمزد باقی بماند. چنانچه چک‌های مطالبه نشده به موقع به یک حساب بانکی ویژه واگذار شود، کنترل‌های داخلی تقویت می‌گردد. حسابرسان حساب حقوق و دستمزد مطالبه نشده را به دو منظور رسیدگی می‌کنند. یکی، مانده بستانکار این حساب معرف تمام حقوق و دستمزد مطالبه نشده در هر نوبت پرداخت است و دیگری، اقلام بدهکار این حساب نشانه تنها پرداخت‌های مجاز به کارکنان، پرداخت به صندوق دولت طبق مقررات، یا برگشت مبالغ به حساب وجوه نقد عمومی شرکت است.

سپرده‌‌های مشتریان

بسیاری از شرکت‌ها بابت ظروف ویژه حمل کالاهای خود سپرده‌ای از مشتریان دریافت می‌کنند. مؤسسات خدمات عمومی و شرکت‌های حمل و نقل نیز ممکن است به منظور تضمین دریافت وجه صورتحساب‌های خود یا برگشت صحیح تجهیزات قرض داده شده به مشتریان، سپرده‌ای از مشتریان خود دریافت کنند. حسابرسان باید رو‌ش‌های پذیرش و برگشت این گونه سپرده‌ها را بررسی کنند و هر گونه نارسایی‌ در سیستم کنترل داخلی مربوط را افشا نمایند. گاه، سپرده‌های برگشتی به مشتریان بر طبق مدارک، ممکن است، در واقع، سوء استفاده‌ای باشد توسط کارکنان شرکت دولت.

بازبینی حسابرسان باید شامل دریافت فهرست تک‌تک سپرده‌ها و مقایسه جمع فهرست مزبور با حساب کنترل مربوط در دفتر کل باشد. چنانچه سپرده‌ها مشمول بهره باشد، مبلغ بهره تحقق یافته پرداخت نشده نیز باید رسیدگی شود. به عنوان یک قاعده کلی، حسابرسان معمولاً اقدام به دریافت تأییدیه مستقیم برای سپرده‌ها نمی‌کنند؛ اما،‌ دریافت تأییدیه در مواردی که مبالغ سپرده‌ها، عمده است یا سیستم کنترل داخلی، ضعیف و نارسا می‌باشد، اقدامی مفید است.

هزینه‌های تحقق‌یافته پرداخت نشده

بیشتر هزینه‌های تحقق یافته پرداخت نشده معرف تعهدات کالا و خدمات دریافتی پیش از تاریخ ترازنامه است که در دوره بعد باید پرداخت شود. بهره پرداختنی، مالیات بر درآمد پرداختنی و هزینه‌های تحقق‌یافته بابت خدمات تضمینی، نمونه‌هایی از این گونه هزینه‌های تحقق‌یافته پرداخت نشده است.

از آنجا که پایه و اساس این گونه تعهدات، برآورد صاحبکار از حساب‌هایی است که در نهایت قابل پرداخت می شود، عوامل ذهنی (و عوامل عینی) مختلفی ممکن است استقرار کنترل‌های رضایت‌بخش بر آنها را دشوار سازد؛ در نتیجه، این برآوردها به خصوص می‌تواند دستخوش تحریف قرار گیرد، به ویژه هنگامی که مدیریت شرکت صاحبکار برای نشان دادن سود بیشتر، تحت فشار است.

مراحل اساسی حسابرسی هزینه‌های تحقق‌یافته پرداخت نشده به شرح زیر است:

1. هر گونه قرارداد یا سایر مدارکی که بتواند مبنای مناسبی برای این گونه بدهی‌ها را فراهم آورد، رسیدگی کنید.
2. درستی و دقت مدارک تفصیلی حسابداری مربوط به این بدهی‌ها را ارزیابی کنید.
3. مفروضات زیربنای محاسبات این بدهی‌ها را مشخص و آنها را ارزیابی کنید.
4. محاسباتی را که صاحبکار در مورد این بدهی‌ها انجام داده است، آزمون کنید.
5. یکنواختی نحوه برخورد با این بدهی‌ها را در ابتدا و پایان دوره مالی، تعیین کنید.
6. ضرورت منظور کردنم بدهی‌هایی که در حساب‌ها منظور نشده است را بررسی کنید (یعنی، آزمون کامل بودن بدهی‌ها)

توصیف نوع و ماهیت حسابرسی انواع هزینه‌های تحقق‌یافته پرداخت نشده در زیر می‌آید.

عوارض و مالیات مستغلات  عوارض و مالیات‌های مستغلات از لحاظ تعدد پرداخت طی دوره اندک اما از لحاظ مبلغ، عمده می‌باشد. از این رو، تجزیه و تحلیل کلیه عوارض و مالیات‌های مستغلات طی سال‌ می‌تواند در کاربرگ‌های حسابرسی درج شود. پرداخت عوارض و مالیات‌ها باید با بازرسی برگ‌های تشخیص صادر شده توسط مقامات ذیصلاح قانونی و مدارک پرداخت مربوط، بازبینی گردد. چنانچه ذخیره این عوارض و مالیات در پایان سال با ذخیره منظور شده در سال قبل اختلاف فاحش داشته باشد، توضیحات لازم باید کسب شود. حسابرسان باید مطمئن شوند که کلیه برگ‌های تشخیص عوارض و مالیات‌های مستغلات مربوط به تمامی مستغلات مشمول عوارض و مالیات‌، توسط صاحبکار دریافت شده یا برآوردی از عوارض و مالیات مربوط به عمل آمده است.

حقوق و دستمزد پرداختنی  رسیدگی به هزینه حقوق و دستمزد از لحاظ ارزیابی کفایت سیستم کنترل داخلی آن و اثبات هزینه‌ مربوط به دوره مورد رسیدگی در فصل 17 این کتاب بحث می‌گدرد. در اینجا، تنها به روش‌های ضروری برای بازبینی حقوق و دستمزد پرداختنی در تاریخ ترازنامه پرداخته می‌شود.

ناخالص حقوق و دستمزد پرداختنی تقریباً در تمام ترازنامه‌ها وجود دارد. درستی مبالغ ذخیهر شده از این بابت از لحاظ تعیین مجموع بدهی‌های شرکت و همچنین، مطابقت درآمد و هزینه‌ها، حایز اهمیت است. روش بازبینی این بدهی اساساً شامل مقایسه مبلغ ذخیره شده با لیست حقوق و دستمزد دوره بعد و بررسی شیوه تخصیص آن در تاریخ ترازنامه است. حسابرسان پرداخت‌های انجام شده در اولین نوبت پرداخت حقوق و دستمزد در دوره بعد را مورد بررسی قرار می‌دهند تا از نبود حقوق و دستمزد پرداختنی ثبت نشده در تاریخ ترازنامه اطمینان یابند.

ذخیره طرح‌های بازنشستگی  روش‌های حسابرسی بدهی مربوط به طرح‌های بازنشستگی می‌تواند با بررسی طرح مزبور در پرونده دائمی شروع شود. سپس، قوانین مربوط باید مطالعه گردد. دریافت تأییدیه مستقیم از کارشناس بیمه بابت مخارج طرح توسط صاحبکار و تجزیه و تحلیل حساب‌های مربوط، شامل دریافت تأییدیه‌ از هیأت امنای طرح بابت هر گونه پرداخت، از جمله دیگر روش‌های رسیدگی به این بدهی است. حسابرسان در کسب تأییدیه از کارشناس بیمه باید الزامات استاندارد حسابرسی شماره 11، «استفاده از کارشناس» (بحث شده در فصل 7، جلد اول) را رعایت کنند.

حقوق و دستمزد پرداختنی بابت ایام مرخصی  بدهی بابت حقوق و دستمزد ایام مرخصی کارکنان، وابسته نزدیک حقوق و دستمزد پرداختنی است. این بدهی در دو حالت: 1) مرخصی استحقاقی کارکنانی که در سال گذشته، به هر دلیل، از مرخصی استفاده نکرده‌اند و 2) مرخصی‌های آینده کارکنان که بخشی از مخارج آن باید به حساب دوره جاری منظور شود تا مطابقت درآمد و هزینه‌ها به درستی صورت گیرد، به وجود آید.

بررسی قراردادهای استخدامی کارکنان و مطالعه مواد مربوط به چگونگی استفاده آنان از مرخصی می‌تواند نقطه شروع رسیدگی‌های حسابرسان به حقوق و دستمزد پرداختنی بابت ایام مرخصی باشد. محاسبات مربوط به این بدهی‌ باید هم از لحاظ دقت ریاضی و هم از لحاظ انطباق با سیاست‌های اعطای مرخصی شرکت، مورد بازبینی قرار گیرد. حسابرسان باید پذیرفته بودن یا نبودن هزینه مربوط را از دیدگاه قوانین مالیاتی نیز بررسی کنند.

تضمین خدمات پس از فروش  محصولات تولیدی بسیاری از شرکت‌ها معمولاً با شرایط سرویس یا جایگزینی به طور رایگان در طول یک فاصله زمانی به نسبت طولانی به فروش می‌رود. مخارج ارائه این گونه خدمات باید در سال فروش محصولات به حساب هزینه منظور شود، نه در دوره‌ای که خدمات تعمیری ارائه یا محصول، جایگزین می‌شود. در صورت رعایت این رویه، شرکت همه ساله مبلغی بر مبنای فروش سال و برآورد خدمات تعمیری یا جایگزینی سال بعد را به بدهکار هزینه و بستانکار حساب بدهی منظور خواهد کرد. با رخداد تعمیرات یا جایگزینی، مخارج آن به حساب بدهی مزبور بدهکار خواهد شد.

حسابرسان باید ذخیره هزینه‌های آتی را که صاحبکار برآورد کرده است، مورد بررسی قرار دهند و رابطه بین مبلغ ذخیره و فروش سالانه شرکت را به صورت درصد محاسبه کنند. چنانچه درصد محاسبه شده با نسبت سال‌های قبل دارای اختلاف زیاد باشد، توضیحات لازم در این باره باید از صاحبکار دریافت شود. حسابرسان باید مبالغ ماهانه بدهکار شده به این حساب بدهی را بررسی کنند و نسبت به پنهان کردن سایر هزینه‌ها در این حساب هشیار باشند. نوسان‌های شدید مبالغ بدهکار شده در ماه‌های مختلف باید پی‌جویی گردد. به طور کلی، حسابرسان باید مطمئن شوند که مانده بدهی مربوط به خدمات پس از فروش، رابطه‌ای معقول با فروش شرکت دارد و از لحاظ حصه جاری و حصه بلند مدت نیز به گونه‌ای مناسب تفکیک و در ترازنامه، طبقه‌بندی شده باشد.

قوانین و مقرارت مالیاتی موجود، هزینه مربوط به ذخیره خدمات پس از فروش را به عنوان یک هزینه قابل قبول به رسمیت نمی‌شناسند؛ تنها هزینه‌های واقعی رخ داده طی دوره را هزینه قابل قبول می‌شناسد. بنابراین، حسابرسان باید جنبه‌های مالیاتی تأمین ذخیره خدمات پس از فروش را نیز مورد توجّه قرار دهند.

کمیسیون‌ها و پاداش‌های پرداختنی  کمیسیون‌های پرداختنی به نمایندگان فروش و پاداش‌های پرداختنی به کارکنان مدیریت نیز به بازبینی حسابرسان نیاز دارد. گام اساسی در این موارد، رجوع به مجوز کمیسیون یا پاداش است. قراردادهای اساسی مربوط باید رسیدگی و به مصوبات هیأت مدیره شرکت ردیابی شود. چنانچه حجم فروش شرکت یا دیگر معیارهای عینی مبنای محاسبه کمیسیون یا پاداش باشد، حسابرسان باید با اعمال ضریب (نرخ) تعیین شده در مورد مبلغ مورد استفاده به عنوان مبنا، محاسبه این بدهی را بازبینی و اثبات کنند.

مالیات بر درآمدهای پرداختنی  مالیات بر درآمد (ریالی و ارزی) شرکت، عامل بااهمیتی است در تعیین سود خالص و وضعیت مالی شرکت، هر دو. حسابرسان بدون کسب شواهد لازم درباره محاسبه و منظور کردن صحیح مالیات بر درآمد شرکت نمی‌توانند درباره مطلوبیت هیچ یک از صورت‌های مالی آن اظهارنظر کنند. حسابرسان در بررسی اظهارنامه مالیاتی صاحبکار که توسط کارکنان آن یا دیگران تهیه شده ممکن است گاه به صرفه‌جویی‌های مالیاتی برخورد کنند که از دید تهیه‌کننده اظهارنامه پنهان مانده است؛ بدیهی است، چنین کشفی به بیشتر شدن ارزش خدمات حرفه‌ای حسابرسان می‌انجامد.

صورت سود و زیان مؤسسات فردی یا شرکت‌های ضمانتی مبلغی را به عنوان مالیات بر درآمد نشان نمی‌دهد[53]؛ زیرا، مالیات بر سود این گونه واحدهای تجاری را صاحب مؤسسه یا شرکای شرکت باید شخصاً بپردازند.

ذخیره مالیات بر درآمد شرکت‌ها اغلب متفاوت از مبلغی است که شرکت باید بپردازد؛ زیرا؛ درآمد مشمول مالیات شرکت با سود حسابداری آن تفاوت دارد. در نتیجه، ایجاد حساب مالیات یا دارایی انتقالی به دوره‌های آتی ضرورت پیدا می‌کند.

حسابرسان باید حساب مالیات بر درآمد پرداختنی را تجزیه و تحلیل کنند و تمام اقلام منعکس در آن را با اظهارنامه مالیاتی، مدارک پرداخت یا سایر مدارک مثبته، سندرسی نمایند. مانده نهایی این حساب عبارت خواهد بود از مبلغ مالیات بر درآمد محاسبه شده منهای هر گونه پرداختی از این بابت.

حسابرسان علاوه بر بررسی محاسبات مربوط به مالیات بر درآمد سال جاری باید تاریخ رسیدگی‌ وزارت دارایی به اظهارنامه‌های مالیاتی سنوات گذشته را تعیین کنند و  ویژگی‌های هر گونه اعتراض صاحبکار یا برگ‌های تشخیص قطعی مازاد بر برآوردهای قبلی را مورد توجّه قرار دهند. بررسی گزارش‌های ممیزین دارایی نیز اقدامی اساسی است. حسابرسان در حسابرسی نخستین یک صاحبکار جدید باید اظهارنامه‌های مالیاتی صاحبکار را که هنوز توسط ممیزین دارایی مورد رسیدگی قرار نگرفته است، بررسی کنند تا از نبود کسر پرداخت مالیات که معرف بدهی صاحبکار است، مطمئن شوند.

حق‌الزحمه‌های حرفه‌ای پرداختنی  حق‌الزحمه مؤسسات حرفه‌ای شامل هزینه خدمات مشاوره حقوقی، حسابداری و حسابرسی، مهندسین مشاور و سایر کارشناسان است که خدمات مستمری را ارائه می‌کنند، اما صورتحساب حق‌الزحمه خود را به طور نامرتب ارسال می‌دارند. حسابرسان با پرس و جو از مدیران و رؤسای شرکت و بررسی صورتجلسات هیأت مدیره می‌توانند از وجود خدمات حرفه‌ای دریافت شده‌ای آگاه شوند که هنوز بدهی آن در حساب‌ها ثبت نگردیده است. بررسی حساب هزینه‌های حقوقی و قانونی همواره ضروری می‌باشد؛ زیرا، ممکن است حسابرسان را از وجود دعاوی بر علیه شرکت، اعتراض به برگ‌های تشخیص مالیاتی یا سایر مواردی آگاه کند که مستلزم افشا در صورت‌های مالی می‌باشد. حق‌الزحمه حسابرسی سالانه شرکت به طور کامل در حساب‌های سال پس از دوره مورد رسیدگی منعکس شده است؛ اما، تأمین ذخیره بابت سایر خدمات حسابداری ارائه شده‌ای که تا تاریخ ترازنامه صورتحساب نشده است نیز مفید به نظر می‌رسد.

چگونگی ارائه در ترازنامه

هزینه‌های تحقق‌یافته پرداخت نشده- بهره، مالیات، اجاره و حقوق و دستمزد- در بخش بدهی‌های جاری ترازنامه و، گاه، تحت یک سرفصل و به طور یکجا ارائه می‌شود. مالیات بر درآمد پرداختنی ممکن است بدان اندازه با اهمیت باشد که ارائه جداگانه آن در ترازنامه ضرورت یابد. مالیات‌های انتقالی به دوره‌های آتی که از وصول مالیات‌ها ناشی می‌شود، در صورت ارتباط با دارایی‌های جاری باید در بدهی‌های جاری طبقه بندی گردد؛ در غیر این صورت، مالیات‌های انتقالی به دوره‌های آتی در بدهی‌های بلند مدت طبقه‌بندی می‌شود.

اقلام انتقالی به دوره‌های آتی در بستانکار حساب درآمد بابت اجاره یا بهره دریافتی که در سال بعد به حساب درآمد منظور خواهد شد، معمولاً به عنوان بدهی‌های جاری طبقه‌بندی می‌شود. سپرده‌های دریافتی بابت قراردادها و دیگر پیش دریافت‌های از این دست نیز بدهی جاری تلقی می‌شوند؛ زیرا، پیش دریافت‌ها سبب افزایش در مجموع دارایی‌های جاری می‌گردد و منبع تسویه این گونه پیش دریافت‌ها نیز عموماً دارایی‌های جاری است.

زمان رسیدگی

نوع و ماهیت و مبلغ حساب‌های پرداختنی تجاری می‌تواند ظرف چند هفته، به طور کلی تغییر کند؛ در نتیجه، رسیدگی‌های حسابرسان زمانی می‌تواند بیشترین اثربخشی را داشته باشد که این گونه بدهی‌های کاملاً تغییرپذیر، بلافاصله پس از تاریخ ترازنامه مورد بازبینی قرار گیرد. همان گونه که در آغاز این فصل تأکید شد، قصور در ثبت یک بدهی سبب بیش از واقع نشان داده شدن وضعیت مالی می‌شود. رسیدگی به حساب‌های پرداختنی در تاریخی پیش از تاریخ ترازنامه به شرطی مؤثر خواهد بود که صاحبکار در ثبت بدهی‌های با اهمیت به وجود آمده در هفته‌های باقی مانده از سال مورد رسیدگی، کوتاهی نکند. بسیاری از حسابرسان به همین دلیل معتقدند که بیشترین کار رسیدگی به حساب‌های پدراختنی باید پس از تاریخ ترازنامه انجام شود. بدیهی است، جستجوی حسابرسان برای بدهی‌های ثبت نشده باید پس از تاریخ ترازنامه انجام گیرد؛ زیرا، این جستجو بیشتر در طول چند هفته اول سال بعد باید انجام شود.

بدهی‌های جاری غیر از حساب‌های پرداختنی برای رسیدگی پیش از تاریخ ترازنامه، مناسب‌تر است؛ برای مثال، مدارک مربوط به عوارض و مالیات مستغلات ممکن است پیش از تاریخ ترازنامه در دسترس باشد. مبالغ کسر شده از حقوق و دستمزد کارکنان (مالیات، بیمه) می‌تواند پیش از پایان سال مالی، مورد بررسی قرار گیرد. درستی مبالغ کسر شده از حقوق و دستمزد و مبالغ پرداخت شده به مقامات مالیاتی در طول سال می‌تواند پیش از شروع فشار کار حسابرسی پایان سال، بازبینی گردد. کاربرگ‌های حسابرسی مربوط به این بدهی‌ها می‌تواند به آسانی و با سرعت، پس از پایان دوره مالی تکمیل شود.

اصطلاحاتی که در فصل 15 معرفی یا بر آن تأکید شده است.

بدهی‌های پرداخت و ثبت نشده (هزینه‌های تحقق‌یافته پرداخت نشده) Accrued Liabilities (Accured Expenses)  تعهدات کوتاه مدت بابت خدمات مستمر که با گذشت زمان، انباشت می شود؛ برای مثال، بهره، مالیات، اجاره، حقوق و دستمزد و بازنشستگی. عموماً بدون فاکتور یا صورتحساب است.

برگه (سند) Voucher  مجوز پرداخت وجه نقد. برگه معمولاً جای لازم را برای پاراف مسئولین مختلف در امر تهیه و تکمیل آن، دارد واژه برگه (سند) می‌تواند به مجموعه مدارک پشتوانه زیربنای ثبت بدهی‌ها یا پرداخت وجوه نقد نیز گفته شود.

تأییدیه Confirmation  مکاتبه مستقیم یا فروشندگان یا تأمین‌کنندگان مواد و کالا به منظور تشخیص مبلغ یک حساب پرداختنی. تأییدیه، از جمله شواهد با کیفیت برتر است؛ زیرا، مدرکی است که در خارج از واحد مورد رسیدگی تهیه و به طور مستقیم برای حسابرسان ارسال می‌شود.

حساب‌های پرداختنی تجاری Trade Accounts Payable  بدهی جاری ناشی از خرید نسیه مواد و کالا یا خدمات از بستانکاران تجاری؛ شواهد مربوط به آن عموماً فاکتور خرید یا صورتحساب دریافتی از بستانکاران است.

دوره پس از تاریخ ترازنامه Subdsequent Period  فاصله زمانی بین تاریخ ترازنامه و تاریخ ارائه گزارش حسابرسان

صورتحساب فروشندگان مواد و کالا Vendor’s Statement  صورتحساب ماهانه فروشندگان (تأمین‌کنندگان مواد و کالا) حاوی مانده ابتدای ماه، ارزش کالاها و خدمات ارائه شده طی ماه، مبالغ دریافتی (از صاحبکار) و مانده پایان ماه. اطلاعات مندرج در این مدارک تهیه شده در خارج از شرکت صاحبکار باید با اطلاعات مندرج در حساب معین بستانکاران در دفاتر صاحبکار مطابقت داشته باشد مگر از بابت تفاوت‌های ناشی از زمان.

کالای امانی Consibnment  انتقال کالا از مالک آن به شخص دیگری که به عنوان نماینده وی عمل می‌کند.

معین بستانکاران Voucher Register  دفتر ویژه‌ای در سیستم برگه‌ای که برای ثبت بدهی‌های قابل پرداخت به نقد در آینده نزدیک مورد استفاده قرار می‌گیرد. هر بدهی ثبت شده در این دفتر مبتنی بر مجوز پرداخت ویژه آن (یعنی، برگه) است.

پرسش و مسأله

گروه 1- پرسش

1-15. چنانچه شرکتی عواید خود را بیش از واقع نشان دهد، احتمال بیش از واقع نشان داده شدن بدهی‌های شرکت بیشتر است یا کمتر از واقع نشان داده شدن آنها؟

2-15. در دعاوی علیه مؤسسه حسابرسی، احتمال وارد آمدن اتهام سهل‌انگاری در کشف کدام مورد در زیر بیشتر است، الف- بیش از واقع نشان داده شدن بدهی‌ها و عواید، ب- کمتر از واقع نشان داده شدن دارایی‌ها و عواید، پ- بیش از واقع نشان داده شدن حقوق صاحبان سرمایه. دلیل (یا دلایل) انتخاب خود را بنویسید.

3-15. فرض کنید یکی از کارکنان کاملاً مورد اطمینان شرکت، دارایی‌هایی را از شرکت دزدیده است و اینکه مشغول برنامه‌ریزی برای پنهان داشتن تقلب خود از طریق ثبت نکردن یک معامله بزرگ می‌باشد. این ثبت نکردن بابت معامله‌ای خواهد بود که یک دارایی‌ را به وجود می‌آورد یا یک بدهی را؟

4-15. چرا ثبت‌های اصلاحی پیشنهاد شده توسط حسابرسان در اغلب موارد در جهت کاهش درآمدهای شرکت است؟ دو دلیل بیان کنید.

5-15. حسابرسان چگونه آزمون انقطاع زمانی حساب‌های پرداختنی را با نظارت بر شمارش موجودی‌های مواد و کالای پایان سال هماهنگ می‌کنند؟ توضیح دهید.

6-15. سه روش حسابرسی (غیر از «حساب‌های پرداختنی ثبت نشده را جستجو کنید») را نام ببرید که به طور مستقیم یا غیر مستقیم به افشای حساب‌های پرداختنی ثبت نشده مربوط می‌شود.

7-15. هدف حسابرسان از بررسی پرداخت‌های نقدی بعد از تاریخ ترازنامه چیست؟

8-15. حسابرسان معمولاً مدارکی کتبی، چون فاکتور، را نزد صاحبکار می‌یابند که پشتوان حساب‌های دریافتنی و حساب‌های پرداختنی، هر دو، است. آیا کیفیت چنین شواهدی از لحاظ حساب‌های دریافتنی و حساب‌های پرداختنی فرق می‌کند؟

9-15. یک روش کنترل داخلی را به طور خلاصه توصیف کنید که از ارائه مجدد مدارک یک پرداخت، برای نوبت دوم پیشگیری می‌ند.

10-15. آیا دریافت تأییدیه مستقیم حساب‌های پرداختنی به اندازه دریافت تأییدیه بدهکاران، مفید و با اهمیت است؟

11-15. حسابرسان ضمن بازبینی تک‌تک فاکتورهای مربوط به حساب‌های پرداختنی در تاریخ ترازنامه تعدادی گزارش دریافت کالا را دریافتند که نشان می‌داد کالاهای مربوط به چند فقره از این فاکتورها، تا مدت‌ها پس از تاریخ ترازنامه دریافت نشده است. واکنش حسابرسان چه باید باشد؟

12-15. به نظر شما، مهم‌ترین روشی که حسابرسان در جستجوی حساب‌های پرداختنی ثبت نشده اجرا می‌کنند، کدام است؟ توضیح دهید.

13-15. شرکت سپید، حساب‌های پرداختنی خود را در معین بستانکاران ثبت می‌کند. حسابرسان تصمیم دارند تعدادی از این حساب‌ها را برای دریافت تأییدیه از طریق مکاتبه مستقیم با فروشندگان انتخاب کنند. بزرگترین رقم خرید ضمن سال از شرکت راش صورت گرفته است، اما، مانده حساب این شرکت در تاریخ ترازنامه، صفر می‌باشد. در چنین شرایطی، آیا حسابرسان باید درخواست تأییدیه‌ای برای شرکت راش ارسال دارند یا با محدود کردن تأییدیه‌ها به حساب‌های با مانده بزرگ در تاریخ ترازنامه، خواهند توانست به نتایج بهتری دست یابند؟

14-15. برخورد حسابرسان با بازبینی و اثبات بدهی‌ها را با برخورد آنان با اثبات دارایی‌ها مقایسه کنید.

15-15. بیشتر حسابرسان مایلند که تا سرحد امکان، هرچه از رسیدگی‌ها را که بتوانند، پیش از تاریخ ترازنامه انجام دهند. اما، رسیدگی به حساب‌های پرداختنی، موردی است که عموماً برای بعد از تاریخ ترازنامه، برنامه‌ریزی می‌شود. چه عوامل خاصی را می‌توانید نام ببرید که سبب می‌شود رسیدگی به حساب‌های پرداختنی در پیش از تاریخ ترازنامه، نامناسب گردد؟

16-15. روش‌های عملیاتی یک دایره خوب حساب‌های پرداختنی، معمولاً به گونه‌ای است که قبل از ثبت یک فاکتور خرید به عنوان بدهی تأیید شده، نکات خاصی باید بازبینی و اثبات شود. نکات مستلزم بازبینی و اثبات کدام است؟

17-15. مسئولیت‌های عمده یک دایره حساب‌های پرداختنی را بنویسید.

18-15. شرکتی که بخواهد کنترل‌های داخلی خوبی را دایره حساب‌های پرداختنی داشته باشد باید روش‌هایی را برقرار کند که اطمینان دهد محاسبات و جمع‌های کلیه فاکتورها، امتحان می‌شود و درستی قیمت‌های آنها نیز بررسی می‌گردد. اثربخش‌ترین راه‌های حصول اطمینان از انجام شدن یکنواخت این وظایف کدام است؟

19-15. کدام یک از دو مورد زیرا را برای استقرار کنترل‌های داخلی قوی نسبت به معاملات حساب‌های پرداختنی، گام عمده‌تری می‌دانید: تصویب یک فاکتور برای پرداخت‌ یا صدور چک برای پرداخت یک فاکتور؟ توضیح دهید.

20-15. شیوه‌ای را بیان کنید که حسابرسان با آن می‌توانند درستی تخفیفات نقدی دریافتی بابت حساب‌های پرداختنی را آزمون کنند.

21-15. استفاده از شماره ردیف را برای کدام یک از مدارک مربوط به فعالیت‌های حساب‌های پرداختنی، پیشنهاد می‌کنید؟

22-15. چه روش کنترل داخلی را برای پیشگیری از عدم استفاده از تخفیفات نقدی دریافتی در اثر نپرداختن فاکتورهای خرید در فاصله زمانی مربوط، پیشنهاد می‌کنید؟

23-15. حسابرسان ضمن رسیدگی به حساب‌های پرداختنی، گاهع اقلام ثبت شده در حساب‌های پرداختنی را انتخاب و از طریق دفتر روزنامه به مدارک اولیه‌ای چون سفارش خرید، گزارش دریافت کالا، فاکتور خرید و مدارک پرداخت وجه نقد، آنها را سندرسی می‌کنند. هدف اصلی این روش چیست؟

24-15. صورتحساب‌های فروشندگان مواد و کالا و تأییدیه بستانکاران، هر دو، شواهدی کتبی است که در خارج از مواحد مورد رسیدگی به جود می‌آید و در رسیدگی‌ به حساب‌های پرداختنی، بسیار مفید است. کدام یک از این دو مدرک، شواهد با کیفیت بالاتر است؟ چرا؟

25-15. کدام مدرک است که در خارج از واحد مورد رسیدگی به وجود می‌آید و برای رسیدگی به ذخیره مالیات مستغلات، به ویژه دارای اهمیت است؟

26-15. چه تفاوت‌هایی ممکن است در شواهد مربوط به هزینه‌های پرداخت و ثبت نشده در مقایسه با شواهد مربوط به حساب‌های پرداختنی، وجود داشته باشد؟

گروه 2- پرسش‌های تحلیلی

27-15. در اوایل حسابرسی نخستین از شرکت ستاره متوجه می‌شوید که فروش سال و موجودی مواد و کالای پایان سال جاری تقریباً به همان میزان سال قبل است. اما، بهای تمام شده کالای فروش رفته نسبت به سال قبل کاهش یافته و حساب‌های پرداختنی نیز کاهش عمده داشته است. سود ناخالص شرکت افزایش یافت استع اما به دلیل افزایش حقوق کارکنان مدیریتی شرکت، سبب افزایش سود خالص نشده است. مدیریت شرکت به شما اطلاع می‌دهد که قیمت‌های فروش و قیمت‌های خرید در طول سال جاری چندان تغییری نداشته و تغییری نیز در خطوط تولید محصولات، صورت نگرفته است. شرکت ستاره از شمارش ادواری موجودی‌های مواد و کالا سود می‌جوید. برداشت اولیه شما از سیستم‌ کنترل داخلی شرکت آن است که ضعف‌هایی ممکن است در سیستم کنترل داخلی وجود داشته باشد.

چه توضیحی برای روندهای توصیف شده در بالا، به ویژه کاهش حساب‌های پرداختنی با وجود ثبات فروش و موجودی‌های مواد و کالا و افزایش سود ناخالص دارید؟ روابط موجود و مربوط را به طور کامل توضیح دهید.

28-15. تأییدیه بدهکاران را، تحت سرفصل‌های زیر، با تأییدیه بستانکاران مقایسه کنید:

الف- استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی، (تفاوت‌های آشکار شده توسط مقایسه را توضیح دهید).

ب- چگونگی انتخاب حساب‌ها برای ارسال درخواست تأییدیه.

29-15. حسابرسان ضمن رسیدگی به صورت‌های مالی شرکت کویر، حساب مالیات بر درآمد پرداختنی را برری می‌کنند.

مطلوب است:

الف- توصیف دلایل بررسی اظهارنامه‌های مالیاتی سال‌های قبل توسط حسابرسان.

ب- بیان اطلاعاتی که این بررسی را برای حسابرسان فراهم می‌آورد (اقلام خاص اظهارنامه را مورد بحث قرار ندهید).

30-15. دوره بعد از تاریخ ترازنامه عبارت است از فاصله زمانی بین تاریخ ترازنامه و تاریخ گزارش حسابرسان.

مطلوب است:

توصیف اهمیت دوره بعد از تاریخ ترازنامه در ارتباط با حسابرسی حساب‌های پرداختنی.

31-15. حسابرسان در طول هر حسابرسی نسبت به حساب‌های پرداختنی ثبت نشده یا سایر بدهی‌های ثبت نشده، هوشیارانه عمل می‌کنند.

مطلوب است:

در هر یک از موارد حسابرسی زیر، 1) توصیف یک بدهی ثبت نشده که ممکن است کشف شود و 2) بیان روش (یا روش‌های) حسابرسی که می‌تواند آن بدهی را برملا کند:

الف- ساختمان در دست تکمیل (اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات).

ب- پیش‌پرداخت بیمه.

پ- جواز ساخت محصول یک شرکت دیگر.

ت- صورتجلسات هیأت مدیره.

32-15. اقداماتی را توصیف کنید که عموماً در جریان حسابرسی نخستین برای تعیین درستی بدهی ثبت شده بابت مالیات بر درآمد شرکت باید انجام شود. این اقدامات را با توجّه به الف) بدهی مربوط به سال‌های پیش و ب) بدهی حاصل از درآمد مشمول مالیات سال جاری بیان کنید.

33-15. ضمن رسیدگی‌های اولیه به صورت‌های مالی شرکت سبز متوجه می‌شوید که از مانده حساب‌های پرداختنی در پایان سال که مبلغ آن هنگفت است، حدود 75 درصد آن، بدهی به شش اعتباردهنده است. شما از صاحبکار خود خواسته‌اید به شما اجازه دهد مانده حساب‌های این شش اعتباردهنده را با مکاتبه مستقیم، تأیید کنید. اما، مدیرعامل شرکت با درخواست شما مخالفت می‌کند؛ زیرا، نگران آن است که این مکاتبه سبب شود اعتباردهندگان، مطالبات سر رسید گذشته خود را از شرکت مطالبه کنند.

در چنین شرایطی، چه روش‌های دییگری را اجرا می‌کنید تا مطمئن شوید که مدارک حسابداری شرکت،‌ مبالغ صحیح پرداختنی به بستانکاران را نشان می‌دهد؟

34-15. بهترین پاسخ را برای هر پرسش زیر انتخاب کنید و دلیل (یا دلایل) انتخاب خود را بنویسید.

الف- اجرای کدام یک از روش‌های رسیدگی به حساب‌های پرداختنی، به شرح زیر، را حسابرسان می‌توانند کلاً به صاحبکار واگذار کنند؟

1) جمع حساب‌های پرداختنی در معین بستانکاران را آزمون کنید.

2)‌ فاکتورهای خرید پرداخت نشده را با صورتحساب‌های فروشندگان مواد و کالا مغایرت‌گیری کنید.

3) صورت ریز حساب‌های پرداختنی را تهیه کنید.

4) درخواست‌های تأییدیه مربوط به حساب‌های انتخابی را به پست تحویل دهید.

ب- رسیدگی به مانده حساب‌های پرداختنی معمولاً برای کدام مورد زیر طراحی نشده است؟

1) کشف حساب‌های پرداختنی که مدتی از سر رسید آنها گذشته است.

2) اثبات وجود مجوز صحیح برای حساب‌های پرداختنی.

3) تشخیص منطقی بودن بدهی‌های ثبت شده.

4) حصول اطمینان از ثبت دفاتر بودن تمام بدهی‌های موجود در تاریخ ترازنامه.

پ- کدام یک از موارد زیر بهترین روش حسابرسی برای تشخیص بدهی‌های ثبت نشده است؟

1) تأییدیه‌های دریافتی از بستانکاران موجود در فهرست بستانکاران را رسیدگی کنید.

2) روابط غیرعادی بین مانده‌های ماهانه حساب‌های پرداختنی و خریدهای ثبت شده را رسیدگی کنید.

3) تعدادی از فاکتورهای خرید مربوط به چند روز پیش از تاریخ ترازنامه و پس از آن را به منظور حصول اطمینان از ثبت صحیح آنها، رسیدگی کنید.

4) نمونه‌ای از پرداخت‌های نقدی را طی دوره پس از تاریخ ترازنامه، رسیدگی کنید.

ت- به کدام دلیل زیر ممکن است دریافت تأییدیه بستانکاران غیرضروری شود؟

1) دریافت تأییدیه، دوباره‌کاری آزمون انقطاع زمانی است.

2) مانده حساب‌های پرداختنی در تاریخ ترازنامه ممکن است تا تکمیل حسابرسی پرداخت نشود.

3) مکاتبه با وکی حقوقی صاحبکار، تمام دعاوی بستانکاران را بر علیه صاحبکار فاش می‌کند.

4) احتمالاً شواهد خارجی دیگری برای اثبات مانده حساب‌های پرداختنی وجود دارد.

ث- صاحبکاری به اشتباه، یک خرید عمده را دو بار ثبت کرده است. کدام روش کنترل داخلی زیر به احتمال خیلی زیاد می‌تواند این اشتباه را به موقع و به طور اثربخش، کشف کند؟

1)‌ امتحان جمع دفتر روزنامه خریدها.

2) مطابقت دادن و مغایرت‌گیری صورتحساب‌های فروشندگان مواد و کالا با معین بستانکاران.

3) ردیابی جمع‌های دفتر روزنامه خریدها به دفتر کل.

4) ارسال درخواست تأییدیه در پایان هر سه ماهه‌ برای تمام فروشندگان مواد و کالا.

ج- بررسی حساب هزینه‌های حق‌الزحمه‌های حرفه‌ای به کدام دلیل زیر اهمیت دارد؟

1) مبالغ حق‌الزحمه‌ها همواره فوق‌العاده با اهمیت است.

2) چنین بررسی‌ای ممکن است انواع بدهی‌های احتمالی مربوط به مسائل حقوقی را روشن کند.

3) حق‌الزحمه‌های حرفه‌ای، عاملی تعیین‌کننده در بهای تمام شده کالای فروش رفته است.

4) طبقه‌بندی صحیح آنها در صورت‌های مالی، جاری یا غیر جاری، باید مشخص شود.

گروه 3- مسأله

35-15. پرسش‌های زیر نمونه‌هایی متداول از پرسش‌هایی است که می‌تواند در پرسشنامه‌های کنترل‌های داخلی مربوط به حساب‌های پرداختنی یافت شود:

1) آیا صورتحساب‌های ماهانه فروشندگان مواد و کالا با صورت ریز بستانکاران مغایرت‌گیری می‌شود؟

2) آیا فاکتورهای فروشندگان مواد  کالا قبل از تصویب جهت پرداخت با گزارش‌های دریافت کالا مطابقت می‌شود؟

مطلوب است:

الف- توصیف هدف هر یک از روش‌های کنترل داخلی بالا.

ب- تشریح نحوه آزمون هر یک از روش‌های بالا.

پ- توصیف نحوه تغییر آزمون‌های محتوا به منظور جبران نارسایی‌ کنترل‌ها با فرض این که اثربخشی عملیاتی هر یک از روش‌های بالا نارسا باشد.

36-15. آقای مهرداد همایون، حسابرس مستقل، مشغول رسیدگی به صورت‌های مالی سال منتهی به 29 اسفند شرکت بازرگانی هیرمند است. آقای همایون شناختی از سیستم کنترل داخلی چرخه‌های خرید، دریافت کالا، حساب‌های پرداختنی و پرداخت‌های نقدی بدست آورد و تصمیم گرفت آزمون کنترل‌ها را انجام ندهد. آقای همایون براساس بررسی‌های تحلیلی خود بر این باور است که حساب‌های پرداختنی در تاریخ ترازنامه احتمالاً کمتر از واقع نشان داده شده است.

آقای همایون از صاحبکار خود خواست که صورت ریز حساب‌های پرداختنی حاوی جمع مبالغ بدهی به هر یک از فروشندگان مواد و کالا را در اختیار وی قرار دهد که صاحبکار صورت ریز مزبور را تهیه کرد و در اختیار وی قرار داد.

پاسخ دهید:

آقای همایون چه آزمون‌های محتوای دیگری را در رسیدگی به حساب‌های پرداختنی باید اجرا کند؟

37-15. به عنوان بخشی از رسیدگی به صورت‌های مالی شرکت دشت تصمیم گرفته‌اید تأییدیه برخی از حساب‌های پرداختنی شرکت را دریافت کنید. در زمان حاضر، مشغول انتخاب شرکت‌هایی هستید که می‌خواهید درخواست تأییدیه برای آنها ارسال دارید. حساب‌های زیر از جمله حساب‌هایی است که مورد نظر شماست:

پاسخ دهید:

الف- کدام دو حساب پرداختنی بالا را به عنوان مهم‌ترین حساب برای دریافت تأییدیه انتخاب می‌کنید؟ دلیل انتخاب خود را با توجّه به هدف‌های ارسال درخواست تأییدیه به بستانکاران بیان نمایید.

ب- فرض کنید حساب‌های دریافتنی را برای دریافت تأییدیه انتخاب می‌کنید. همچنین، فرض کنید که چهار شرکت یاد شده در بالا از مشتریان صاحبکار شما باشند نه تأمین‌کنندگان مواد و کالا و مبالغ ریالی نیز مانده حساب‌های دریافتنی و کل فروش به هر مشتری باشد. کدام یک از دو شرکت را به عنوان مهمترین حساب از دیدگاه دریافت تأییدیه انتخاب می‌کنید؟ دلیل انتخاب خود را توضیح دهید.

38-15. آقای سهراب گودرزی، حسابرس مستقل شرکت لوت است. آقای گودرزی مشغول بررسی کارهای حسابرسی است که باید نسبت به حساب‌های پرداختنی شرکت، در سال جاری انجام دهد.

کاربرگ‌های سال قبل نشان می‌دهد که برای 100 فروشنده کالا از بین 1000 فروشنده طرف معامله شرکت، درخواست تأییدیه ارسال شده است. فروشندگان مزبور براساس نمونه‌ای انتخاب شده بودند که آقای گودرزی برای انتخاب فروشندگان با مبالغ مانده بزرگ طراحی کرده بود. ساعات زیادی از وقت آقای گودرزی و کارکنان شرکت لوت صرف برطرف کردن اختلافات به نسبت ناچیز بین تأییدیه‌ها و مدارک حسابداری شرکت شده بود. در مورد فروشندگانی که به درخواست تأییدیه، پاسخ نداده بودند از سایر روش‌های حسابرسی استفاده شده بود.

مطلوب است:

الف- شناسایی هدف‌های حسابرسی حساب‌های پرداختنی که آقای گودرزی باید برای تعیین روش‌های حسابرسی لازم، مورد توجّه قرار دهد.

ب- شناسایی شرایطی که آقای گودرزی باید تأییدیه بستانکاران را دریافت کند و نیز، بحث درباره این که آیا آقای گودرزی ملزم به استفاده از تأییدیه بستانکاران است یا نه.

پ- بحث درباره این که چرا استفاده از مانده‌های بزرگ به عنوان مبنای انتخاب حساب‌های پرداختنی جهت دریافت تأییدیه ممکن است اثربخش‌ترین برخوردن باشد و بیان راه‌های دیگری که می‌تواند به گونه‌ای اثربخش‌تر حساب‌های پرداختنی را برای دریافت تأییدیه، انتخاب کند.

39-15. صاحبکار شما، شرکت پارس، در طول سال جاری امتیاز ساخت یک نوع لامپ تصویر تلویزیونی را کسب کرده است. طبق مفاد امتیازنامه، شرکت پارس برای ساخت هر لامپ تصویر باید مبلغ 50 ریال حق امتیاز پرداخت کند. چه روش‌هایی را شما در ارتباط با حسابرسی سالانه خود اجرا خواهید کرد تا شواهد لازم در مورد ارائه صحیح مبلغ بدهی حق امتیاز را به دست آورید؟

40-15. خانم ناهید کیوان، کمک حسابرس عضو تیم رسیدگی شما، پیش از تکمیل حسابرسان حساب‌های پرداختنی ثبت نشده شرکت تیهو (سال منتهی به 31 تیر ××13) به مأموریت دیگری گمارده شده است. کاربرگی را که خانم کیوان تهیه کرده است و شما آن را بررسی کرده‌اید و از کامل بودن آن رضایت دارید در صفحه بعد آمده است.

مطلوب است:

تهیه و تنظیم ثبت روزنامه پیشنهادی برای ثبت حساب‌های پرداختنی ثبت نشده شرکت تیهو در تاریخ 31 تیر ××13 با فرض بااهمیت بودن مبالغ. (مالیات بر درآمد را نادیده بگیرید.)

41-15. کار رسیدگی شما به صورت‌های مالی شرکت سهند برای سال منتهی به 29 اسفند 4×13 نزدیک به اتمام بود که مدیرعامل شرکت به شما اظهار می‌دارد ضرورتی نمی‌بینم که شما معین بستانکاران سال 5×13 را به عنوان پشتوانه اقلام سال 4×13 رسیدگی و سایر اطلاعات را آزمون کنید. مدیرعامل اظهار می‌دارد که 1) صورتحساب‌های مربوط به سال 4×13 که با تأخیر دریافت شده‌اند و در معین بستانکاران ثبت نشده است را با ثبت دفتر روزنامه در حساب‌ها منظور کرده‌اند، 2) حسابرسان داخلی شرکت، آزمون‌هایی را پس از پایان سال انجام داده‌اند و 3) شخصاً تأییدیه‌ای حاکی از نبود بدهی‌های ثبت نشده به شما خواهد داد.

پاسخ دهید:

الف- آیا این واقعیت که صاحبکار، صورتحساب‌های 4×13 دریافتی در اوایل 5×13 را ثبت دفتر روزنامه کرده است باید بر آزمون‌های حسابرسان مستقل در مورد بدهی‌های ثبت نشده، اثر بگذارد؟ توضیح دهید.

ب- آیا این وقعیت که یکی از مسئولین شرکت صاحبکار به طور کتبی تأیید می‌کند که هیچ گونه بدهی ثبت نشده در شرکت وجود ندارد باید بر آزمون‌های حسابرسان مستقل در مورد بدهی‌های ثبت نشده، اثر بگذارد؟ توضیح دهید.

پ- آیا به دلیل آزمون‌های حسابرسان داخلی، آزمون‌های حسابرسان مستقل در مورد بدهی‌های ثبت نشده باید کلاً حذف شود یا کاهش یابد؟ توضیح دهید.

ت- فرض کنید شرکت صاحبکار که تعدادی قراردادهای دولتی نیز دارد، فاقد حسابرسی داخلی است اما حسابرسان دستگاه‌های دولتی طرف قرارداد شرکت، مدت سه هفته است که مشغول رسیدگی به مدارک شرکت می‌باشند و کار آنان در شرف اتمام است. آزمون‌های حسابرسان مستقل در مورد بدهی‌های ثبت نشده تا چه اندازه تحت تأثیر رسیدگی‌های این حسابرسان قرار می گیرد؟

ث- حسابرسان مستقل باید چه منابع دیگری را غیر از معین بستانکاران سال 5×13، برای یافتن بدهی‌های ثبت نشده، مورد توجّه قرار دهند؟

فصل 16

بدهی‌های بلند مدت و حقوق صاحبان سرمایه؛ زیان‌های احتمالی

هدف از ارائه مطالب فصل 16

• توصیف بدهی‌های بلند مدت و حقوق صاحبان سرمایه
• تشریح کنترل‌های داخلی زیربنایی و لازم برای بدهی‌های بلند مدت[54] و حقوق صاحبان سرمایه[55].
• توصیف هدف‌های حسابرسان ازحسابرسی بدهی‌های بلند مدت و حقوق صاحبان سرمایه.
• توصیف نوع و ماهیت روش‌های مناسب و لازم برای دستیابی به هدف‌های حسابرسان از حسابرسی بدهی‌های بلندمدت و حقوق صاحبان سرمایه.
• توصیف نوع وماهیت مسئولیت‌های حسابداری و حسابرسی زیان‌های احتمالی.

بخش بسیار بزرگی از منابع مالی شرکت‌های تجاری از طریق ایجاد بدهی‌های بهره‌دار و صدور سهام سرمایه به دست می‌آید. تحصیل و بازپرداخت سرمایه را گاه چرخه تأمین مالی گویند. این چرخه معاملاتی شامل ترتیب روش‌های لازم برای صدور مجوز، اجرا و ثبت معاملاتی است که به وام‌های بانکی، معاملات رهنی، اوراق قرضه و سهام سرمایه و همچنین، پرداخت بهره و سود سهام مربوط می‌شود. مطالب مربوط به چگونگی برخورد حسابرسان با بدهی‌های بلند مدت و حقوق صاحبان سرمایه، هر دو، در این فصل بحث می‌شود. علاوه بر این، اطلاعات مربوط به زیان‌های احتمالی نیز در این فصل ارائه می‌گردد. این گونه احتمالی‌ها به شرایطی مربوط می‌شود که در آن، احتمال می‌رود دارایی‌ها، عموماً همراه با احتمال وجود بدهی مربوط، آسیب ببیند.

بدهی‌های بهره‌بردار

تقریباً تمام واحدهای تجاری، وام می‌گیرند. یک واحد تجاری بسیار خوشنام ممکن است بتواند در برابر اسناد پرداختنی عادی از بانک وام بگیرد. برعکس، یک واحد تجاری با وضع مالی نامناسبتر ممکن است نتواند جز با وثیقه‌گذاری دارایی‌های بخصوص یا پذیرش شرایط محدودکننده، مانند توزیع نکردن سود، از بانک‌ها اعتبار دریافت کند.

بدهی‌های بلند مدت معمولاً از لحاظ مبلغ، هنگفت و مدت آنها 20 سال یا بیشتر است. اوراق قرضه، اوراق بهادار با وثیقه و اسناد پرداختنی (گاه، به وثیقه رهنی یا اموال) نمونه‌های بارز بدهی‌های بلند مدت است. پشتوانه اوراق قرضه شرکت‌ها معمولاً اعتبار شرکت است نه حقی نسبت به دارایی‌های مشخص آن. از آنجا که اوراق قرضه تقریباً تمام ویژگی‌های سایر اوراق بهادار شرکت را داراست، واژه اوراق بهادار در این فصل، اوراق قرضه و اوراق بهادار با وثیقه را دربرمی‌گیرد.

مدرک رسمی ایجاد اوراق قرضه را قرارداد انتشار اوراق قرضه[56] گویند. هنگامی که اعتباردهندگان، منابع مالی شرکت را به طور بلند مدت تأمین می کنند، اغلب نسبت به برقراری محدودیت‌های ویژه‌ای نیز اصرار می‌ورزند؛ برای مثال، قرارداد انتشار اوراق قرضه مقرر می‌دارد که شرکت نباید سود سهام اعلام کند مگر آن که سرمایه در گردش آن، از مبلغ معینی بیشتر باشد، تحصیل ماشین‌آلات و تجهیزات یا افزایش حقوق کارکنان رده مدیریت تنها به شرطی مجاز است که نسبت جاری شرکت، در سطح معینی حفظ شود یا سود خالص شرکت از مبلغ تعیین شده‌ای بیشتر گردد. ایجاد وجوه استهلاکی[57] یا وجوه بازخرید اوراق قرضه[58] ابزارهای دیگر برای حفاظت از منابع اعتباردهندگان  است که در قرارداد انتشار اوراق قرضه پیش‌بینی می‌شود. در صورت تخطی از این شرایط، ممکن است طبق مفاد قرارداد انتشار اوراق قرضه، تمام بدهی‌ حال گردد.

چگونگی برخورد حسابرسان با رسیدگی‌ به بدهی‌های بهره‌دار

هدف‌های حسابرسان از رسیدگی به بدهی‌های بهره‌‌دار، تعیین موارد زیر است:

1. کفایت سیستم کنترل داخلی بدهی‌های بهره‌دار.
2. اعتبار بدهی‌های بهره‌دار ثبت شده (رخداد و تعهد).

ثبت دفاتر بودن تمام بدهی‌های بهره‌دار (کامل بودن)

4. صحت محاسبات ریاضی جداول پشتوانه بدهی‌های بهره‌دار و انطباق آنها با حساب‌های دفتر کل (صحت محاسبات ریاضی).
5. درستی ارزشیابی بدهی‌های بهره‌دار.
6. کفایت افشا و چگونگی ارائه بدهی‌های بهره‌دار در صورت‌های مالی.

حسابرسان همزمان با حسابرسی بدهی‌های بهره‌دار، شواهدی را درباره کفایت آزمون انقطاع معاملات دریافت‌ها و پرداخت‌های نقدی مربوط به این بدهی‌ها، حساب هزینه بهره، بهره‌های پرداختنی و حساب‌های صرف نیز کاربرد دارد. کمتر از واقع نشان داده شدن بدهی‌های بهره‌دار نیز همانند حساب‌های پرداختنی، به عنوان یک مشکل عمده و احتمالی حسابرسی تلقی می‌شود. تأییدیه استاندارد بانک کمک مناسبی برای کشف بدهی‌های ثبت نشده. حسابرسان در ارتباط با افشای بدهی‌های بهره‌دار باید از رعایت کامل مفاد قرارداد انتشار اوراق قرضه توسط شرکت، اطمینان یابند.

سیستم کنترل داخلی بدهی‌های بهره‌دار

مجوز هیأت مدیره  اجازه ایجاد بدهی، سرآغاز سیستم مؤثر کنترل داخلی بدهی‌های بهره‌دار است. طبق اساسنامه شرکت‌ها، استقراض باید با تصویب هیأت مدیره باشد. در موارد نیاز به تأمین مالی، خزانه‌دار شرکت معمولاً گزارشی حاوی نیاز به وجوه نقد، اثر برآوردی استقراض بر عایدات آتی، وضعیت مالی برآوردی شرکت در مقایسه با سایر شرکت‌های همان صنعت، چه پیش از استقراض چه بس از آن و راه‌های پیشنهادی برای تأمین آن وجوه را تهیه می‌کند. مجوز هیأت مدیره با توجّه به بررسی و تصویب موارد زیر صادر می‌شود: انتخاب بانک، نوع وثیقه، انتخاب امین، ثبت اوراق نزد کمیسیون بورس و اوراق بهادار، توافق با بانک‌های سرمایه‌گذاری، رعایت اساسنامه شرکت و پذیرش آن اوراق در بورس بهادار. پس از انتشار اوراق بهادار، گزارشی حاوی خالص مبلغ تحصیل شده و مصرف آن- تحصیل دارایی‌های ثابت، افزایش در سرمایه در گردش یا هر شکل دیگر- باید به هیأت مدیره شرکت ارائه شود.

استفاده از امین مستقل  انتشار اوراق قرضه همواره برای تحصیل مبالغ هنگفت- معمولاً ده‌ها میلیون ریال- است. از این رو، تنها شرکت‌های به نسبت بزرگ اقدام به انتشار اوراق بهادار می‌کنند؛ شرکت‌های کوچک عموماً از طریق وام‌های رهنی یا سایر منابع مشابه، اقدام به تأمین مالی بلند مدت می‌نمایند. شرکتی که به اندازه لازم بزرگ باشد تا بتواند اوراق بهادار منتشر کند و بازار خوب و آماده‌ای برای فروش آن داشته باشد حتماً از خدمات یک بانک به عنوان امین مستقل[59] نیز استفاده می‌کند.

امین مستقل، مسئول حفاظت از منافع اعتباردهندگان است و باید رعایت مفاد قرارداد انتشار اوراق را توسط شرکت صادرکننده به طور مستمر مورد بررسی قرار دهد. به علاوه، مدارک تفصیلی مربوط به مشخصات و آدرس صاحبان اوراق بهادار را تهیه و تنظیم می‌کند، اوراق فروخته شده به دیگران را باطل و برای آنان اوراق جدید صادر می‌نماید، روش‌های لازم برای پیشگیری از انتشار بیش از اندازه اوراق بهادار را اجرا می‌کند، بهره اوراق را توزیع و در سررسید اوراق، مبلغ اصل اوراق را توزیع می‌کند. استفاده از امین مستقل، بسیاری از مشکلات کنترل‌های داخلی اوراق بهادار پرداختنی را برطرف می‌نماید. این واقعیت ک امین مستقل به دارایی‌ها یا مدارک حسابداری شرکت صادرکننده اوراق دسترسی ندارد و این واقعیت که امین مزبور یک مؤسسه مالی اعتباری بزرگ با مسئولیت قانونی نسبت به اعمال خود است، سبب تقویت سیستم کنترل داخلی می‌شود.

پرداخت بهره اوراق بهادار و اسناد پرداختنی  ارزیابی کنترل‌های داخلی مربوط به اوراق بهادار و اسناد پرداختنی[60] توسط حسابرسان باید چگونگی پرداخت بهره‌های مربوط را نیز دربرگیرد. در مورد اسناد پرداختنی، دریافت‌کننده بهره ممکن است تنها یک شخص باشد و پرداخت بهره می‌تواند همانند هر پرداخت نقدی دیگر، کنترل شود.

بسیاری از شرکت‌ها تمام امور مربوط به اوراق بی‌نام[61] یا اوراق بانام[62] را به امین مستقل واگذار می‌کنند. از آنجا که شرکت، بابت تمام بهره شش ماهه مربوط به کلیه اوراق، تنها یک برگ چک صادر می‌کند، کنترل داخلی بسیار مؤثری بدست می‌آید. در مورد اوراق بی‌نام (اوراق با کوپن)، امین مستقل پس از دریافت چک بهره، کوپن‌های ارائه شده را می‌پردازد، کوپن‌های پرداخت شده را باطل و آنها را به ترتیب شماره بایگانی می‌کند. شمارش دوباره‌ای از کوپن‌های پرداخت شده را باطل و آنها را به ترتیب شماره بایگانی می‌کند. شمارش دوباره‌ای از کوپن‌ها چندی پس از پرداخت وجه آنها به عمل می‌آید؛ سپس کوپن‌ها از بین برده می‌شود و صورتمجلس انهدام آنها برای شرکت صادرکننده ارسال می‌گردد. امین مستقل کوششی برای تنظیم لیست اسامی دارندگان کوپن‌ها به عمل نمی‌آورد؛ زیرا، این گونه اوراق به صِرف دست به دست شدن، قابل انتقال است. در مواردی که برخی از کوپن‌ها به امین مستقل ارائه نشود، امین مستقل باید وجوه مربوط به آنها را تا زمان مقرر در قوانین، نگهداری کند. در مورد اوراق بانام، امین مستقل باید لیستی از دارندگان اوراق تهیه و نگهداری کند و چک بهره هر یک را همانند چک‌های سود سهام بین آنان توزیع نماید.

کاربرگ‌های حسابرسی

نسخه‌ای از قرارداد انتشار اوراق قرضه باید در پرونده دائمی حسابرسان نگهداری شود. صورت تجزیه و تحلیل حساب‌های اسناد پرداختنی و اوراق بهادار در دفتر کل و همچنین، بهره و صرف یا کسر اوراق قرضه، باید دریافت و در پرونده جاری یا پرونده دایمی بایگانی شود. به ندرت نیازی به تهیه کاربرگ اصلی برای اسناد پرداختنی کوتاه مدت یا بدهی‌های بلندمدت به وجود می‌آید.

برنامه حسابرسی بدهی‌های بهره‌دار

برنامه حسابرسی بدهی‌های بهره‌دار تمایزی بین آزمون‌ها و محتوا و آزمون و روش‌های کنترل داخلی قائل نمی‌شود؛ زیرا، تک‌تک معاملات مربوط به بدهی‌های هنگفت، مورد رسیدگی قرار می‌گیرد. حسابرسان معمولاً شرح نوشته و نمودگر سیستم و همچنین، پرسشنامه‌ کنترل‌های داخلی را تهیه می کنند. پرسش‌های متداولی که در پرسشنامه می‌آید، به شرح زیر است: آیابدهی‌های بهره‌دار، تنها با مجوز هیأت مدیره به وجود می‌آید؟ آیا برای صدور، ابطال و پرداخت بهره‌ها از امین مستقل استفاده می‌شود؟ آیا هیأت مدیره،‌ بانک (یا بانک‌های) مشخصی را برای دریافت اعتبار تعیین کرده است؟ پاسخ این پرسش‌ها، حسابرسان را در تشخیص آزمون‌های محتوای مناسب یاری می‌رساند.

چون این گونه معاملات از لحاظ تعداد، اندک اما از لحاظ مبلغ، گزاف است، حسابرسان عموماً می‌توانند تک‌تک آنها را اثبات کنند. از این رو، آزمون کنترل‌ها در واقع، از طریق آزمون‌های دومنظوره معاملات صورت می‌گیرد.

روش‌های مناسب حسابرسی برای اثبات بدهی‌های بهره‌دار شامل موارد زیر است:

1. صورت تجزیه و تحلیل حساب‌های بدهی‌های بهره‌دار، بهره و صرف یا کسر اوراق بهادار را از صاحبکار دریافت کنید.
2. نسخ (ته‌سوش‌ها) اسناد پرداختنی و مدارک پشتوانه آنها را رسیدگی کنید.
3. تأییدیه بدهی‌های بهره‌دار را از اعتباردهندگان یا اشخاص ثالث مناسب، دریافت کنید.
4. مدارک پشتوانه معاملات استقراضی و بازپرداخت آنها را سندرسی کنید.
5. معقول بودن کلی بدهی‌های بهره‌دار و هزینه بهره آنها را با اجرای روش‌های تحلیلی، تعیین کنید.
6. محاسبات مربوط به هزینه بهره، بهره پرداختنی و استهلاک کسر (یا صرف) اوراق بهادار را امتحان کنید.
7. رعایت شدن یا نشدن مفاد قرارداد انتشار اوراق بهادار را تعیین کنید.
8. مجوز انتشار بدهی‌های بهره‌دار را به صورتجلسات هیأت مدیره ردیابی کنید.
9. اسناد پرداختنی تسویه یا تمدید شده پس از تاریخ ترازنامهم را بررسی کنید.
10. برای یافتن اسناد پرداختنی در وجه اشخاص وابسته، جستجو کنید.
11. چگونگی ارائه بدهی‌های بهره‌دار و دیگر حساب‌های مرتبط را در صورت‌های مالی وکفایت افشای مربوط به آن را ارزیابی کنید.

ارتباط این آزمون‌های محتوا با هدف‌های کلی حسابرسی در شکل 1-16 نشان داده می‌شود.

1. صورت تجزیه و تحلیل حساب‌های بدهی‌های بهره‌دار، بهره و صرف یا کسر اوراق بهادار را از صاحبکار دریافت کنید.

صورت تجزیه و تحیل اسناد پرداختنی، هر گونه مانده ابتدای دوره مربوط به هر سند پرداختنی، اسناد پرداختنی صادر شده طی سال، پرداخت هر سند در طول سال و مانده اسناد پرداختنی در پایان سال را نشان می‌دهد. علاوه بر این، مانده بهره پرداختنی و پیش‌پرداخت شده ابتدای سال، هزینه بهره سال، بهره پرداخت شده و مانده بهره پرداختنی یا پیش‌پرداخت بهره در پایان سال نیز می‌تواند در این کاربرگ آورده شود.

صورت تجزیه و تحلیل اسناد پرداختنی هدف‌های گوناگونی را برآورده می‌کند: (الف) پرداخت و تسویه اسناد پرداختنی پایان سال قبل می‌تواند اثبات شود، (ب) درستی هر یک از اقلام بدهکار و بستانکار حساب اسناد پرداختنی می‌تواند تعیین گردد و (پ) اعتبار مانده پایان سال این حساب می‌تواند بازبینی تمام تغییرات طی سال، اثبات شود.

حسابرسان در نخستین حسابرسی صاحبکار جدید، حساب‌های اوراق بهادار، هزینه انتشار اوراق بهادار، کسر (یا صرف) اوراق بهادار را برای تمام سال‌های از بدو انتشار تاکنون، تجزیه و تحلیل می‌کنند. این کاربرگ در پرونده دائمی بایگانی می‌شود؛ در حسابرسی‌های بعدی، تغییرات به وجود آمده در این حساب‌ها می‌تواند در کاربرگ‌ مزبور اضافه گردد.

2. نسخ (ته‌سوش‌ها) اسناد پرداختنی و مدارک پشتوانه آنها را رسیدگی کنید.

حسابرسان باید اسناد پرداختنی صاحبکار و مدارک پشتوانه آنها را، مانند قرارداد رهن و اسناد تولیت[63]، رسیدگی‌کنند. نسخه اصل این اسناد و مدارک نزد اعتباردهنده نگهداری می‌شود؛ اما، حسابرسان باید مطمئن شوند که صاحبکار، نسخه‌ای از آنها را دارد و جزئیات آنها با صورت تجزیه و تحلیل بند 1 بالا منطبق است.

3. تأییدیه بدهی‌های بهره‌دار را از اعتباردهندگان یا اشخاص ثالث مناسب، دریافت کنید.

اسناد پرداختنی در وجه بانک‌ها با دریافت تأییدیه بانک، تأیید می‌شود. شکل استاندارد تأییدیه بانک، به شرح فصل 11، حاوی درخواستی است از بانک که فهرستی از کلیه اعتبارات اعطایی به صاحبکار را برای حسابرسان ارسال دارد. هدف اصلی این درخواست، آشکار شدن هر گونه اسناد پرداختنی ثبت نشده است. همان گونه که در مبحث وجوه نقد آمد، درخواست تأییدیه باید برای کلیه بانک‌های فرستاده شود که صاحبکار در طول سال نزد آنان حساب بانکی داشته است؛ زیرا، حساب بانکی می‌تواند بسته شود، در حالی که اسناد پرداختنی نزد بانک‌ها تا مدت‌ها پس از آن، هنوز پرداخت نگردد.

درخواست تأییدیه اسناد پرداختنی باید روی کاغذ مارک‌دار صاحبکار تهیه شود، به امضاء مدیرعامل یا دیگر مقامات صاحب صلاحیت صاحبکار برسد و توسط حسابرسان پست شود. از اعتباردهندگان باید درخواست شود که تاریخ صدور، تاریخ سررسید، مانده پرداخت نشده اسناد، نرخ بهره، آخرین تاریخ پرداخت بهره و وثیقه اسناد را تأیید کنند.

حسابرسان می‌توانند وجود و مبلغ بدهی‌های رهنی پرداخت نشده را نیز با دریافت تأییدیه مستقیم از وام‌دهندگان، اثبات کنند. اطلاعات دریافتی از این طریق باید با مدارک صاحبکار و کاربرگ‌های حسابرسی تطبیق داده شود. در مواردی که هیچ تغییری در حساب‌های بدهی در طول سال مورد رسیدگی رخ نداده است، دریافت تأییدیه از اعتباردهندگان، تنها روش عمده و ضروری خواهد بود. همزمان با درخواست تأییدیه از وام (رهنی) دهندگان، نظر آنان درباره رعایت مفاد قرارداد وام یا سند تولیت توسط صاحبکار نیز می‌تواند خواسته شود.

معاملات مربوط به اوراق بهادار معمولاً می‌تواند با مکاتبه مستقیم با امین مربوط، تأیید شود. پاسخ امین باید حاوی توصیف دقیق اوراق منتشر شده شامل تاریخ‌های سر رسید و نرخ‌های بهره؛ اوراق بازپرداخت شده، خریداری شده برای خزانه یا تبدیل شده به سهام شرکت در طول سال؛ اوراق بهادار پرداخت نشده در تاریخ ترازنامه و معاملات مربوط به وجوه استهلاکی و مانده آن باشد.

4. مدارک پشتوانه معاملات استقراضی و بازپرداخت آنها را سندرسی کنید.

حسابرسان باید شواهدی حاکی از اعتبار معاملات مربوط به حساب‌های بدهی‌های بهره‌دار را کسب کنند. حسابرسان برای دستیابی به این هدف، وجوه نقد حاصل از صدور اسناد پرداختنی، اوراق بهادار یا تحصیل وام رهنی را به نسخه تأیید شده واریز وجوه به بانک و صورتحساب بانک ردیابی می‌کنند. هر گونه مدرک همراه دریافت‌های نقدی نیز باید رسیدگی شود. حسابرسان می‌توانند با مراجعه به قرارداد تضمین فروش اوراق[64] و آگهی انتشار اوراق که به کمیسیون اوراق بهادار و بورس ارائه شده است، پشتوانه بیشتری برای وجوه نقد حاصل از انتشار به دست آورند.

اقلام بدهکار حساب اسناد پرداختنی یا حساب وام رهنی معرف پرداخت کامل یا بخشی از این بدهی‌هاست. حسابرسان باید مدارک مربوط به این گونه پرداخت‌ها را رسیدگی کنند؛ با این رسیدگی، حسابرسان هر گونه بدهی مربوط به بهره این بدهی‌ها را نیز رسیدگی خواهند کرد. درستی پرداخت‌های اقساطی بابت این بدهی‌ها باید با مراجعه به جدول زمان‌بندی پرداخت مندرج در اسناد پرداختنی یا قرارداد وام رهنی که در اختیار صاحبکار است، اثبات شود.

مقایسه و مقابله نسخه اصل اسناد پرداخت شده با اقلام بدهکار حساب اسناد پرداختنی، از پرداخت واقعی اسنادی که صاحبکار مدعی پرداخت آنها طی سال است، اطمینان بیشتری برای حسابرسان فراهم می‌آورد. بازرس حسابرسان از این اسناد باید شامل تطبیق تاریخ سررسید آنها با تاریخ پرداخت وجوه نقد باشد. عدم پرداخت به موقع اسناد پرداختنی نشانه مشکلات مالی جدی است.

موجود نبودن نسخه پرداخت شده اسناد پرداختنی در پرونده‌های صاحبکار، به ندرت توجیهی منطقی دارد؛ گواهی دریافت وجه نقد توسط اعتباردهنده، جایگزین مناسبی برای اصل سند پرداخت شده نیست. چنانچه اصل سند پرداخت شده، به هر دلیلی، وجود نداشته باشد، حسابرسان باید درخواست پرداخت وجوه نقد وجود دارد، را بررسی کنند و موضوع را با مقامات ذیصلاح شرکت در میان گذارند.

حسابرسان ضمن رسیدگی به اسناد پرداخت شده باید چگونگی فک رهن از وثیقه مربوط را ردیابی کنند. یکی از بهترین فرصت‌ها برای سوء استفاده یا استفاده غیر مجاز از دارایی‌های فک رهن شده معمولاً در زمان تسویه بدهی و فک رهن به وجود می‌آید.

5. معقول بودن کلی بدهی‌های بهره‌دار و هزینه بهره آنها را با اجرای روش‌های تحلیلی، تعیین کنید.

مؤثرترین راه برای بازبینی معقول بودن کل بدهی‌های بهره‌دار، محاسبه نسبت و هزینه بهره ثبت شده به اصل مبلغ بدهی و تعیین هم‌راستا بودن آن است با  نرخ بهره‌ای که شرکت صاحبکار می‌تواند به آن نرخ، از بازار وام بگیرد.

مقایسه مبلغ بدهی‌های بهره‌دار در پایان سال با مانده مندرج در ترازنامه سال قبل، گام دیگری است برای حسابرسان، مقایسه مشابه‌ای نیز باید بین هزینه بهره سال جاری با هزینه بهره سال قبل به عمل آید.

6. محاسبات مربوط به هزینه بهره، بهره پرداختنی و استهلاک کسر (یا صرف) اوراق بهادار را امتحان کنید.

هزینه بهره به دلیل آن که مانده بدهی‌های تسویه نشده را نشان می‌دهد، برای حسابرسان دارای اهمیت ویژه است. به عبارت دیگر، مطالعه و بررسی دقیق مبالغ پرداختی بابت هزینه بهره، وسیله مفیدی است برای تشخیص هر گونه بدهی بهره‌دار ثبت نشده.

بازبینی هزینه بهره و بهره پرداختنی مربوط به اسناد پرداختنی یا وام‌های رهنی، کاری آسان است. حسابرسان، صحت و دقت محاسبات مربوط به هزینه بهره و بهره پرداختنی انجام شده توسط صاحبکار را آزمون می‌کنند. علاوه بر این، حسابرسان باید مدارک پرداخت هزینه بهره را رسیدگی و تأییدیه‌های دریافتی از اعتباردهندگان را به منظور تأیید تاریخ‌های پرداخت بهره هر یک از اسناد یا وام‌های پرداختنی، بررسی کنند.

مجموع هزینه بهره سالانه اوراق بهادار معمولاً نه تنها پرداخت شده و بهره پرداختنی را نشان می‌دهد، بلکه استهلاک کسر (یا صرف) اوراق بهادار را نیز منعکس می‌کند. حسابرسان مبالغ مستهلک شده را با محاسبات مستقل خود اثبات می‌کنند. بهره اسمی اوراق بهادار (یعنی، نرخ بهره ضرب در مبلغ اسمی اوراق) باید محاسبه شود. چک‌های صادر شده بابت هزینه بهره باید به مدارک وجوه نقد ردیابی گردد. هر گونه هزینه بهره پرداخت نشده در تاریخ ترازنامه، به حساب بدهی مربوط ردیابی می‌شود. اگر پرداخت هزینه بهره از طریق ایمن مستقل صورت گرفته است، تأییدیه مستقیمی از معاملات امین مزبور در طول سال مورد رسیدگی باید دریافت گردد.

7. رعایت شدن یا نشدن مفاد قرارداد انتشار اوراق بهادار را تعیین کنید.

حسابرسان در حسابرسی نخستین یک صاحبکار یا در هر نوبت انتشار اوراق بهادار، نسخه‌ای از قرارداد انتشار اوراق را برای بایگانی در پرونده دائمی کسب می‌کنند. قرارداد انتشار اوراق بهادار باید به دقت مطالعه شود، به ویژه از لحاظ مبلغ اسمی (کل) اوراق بهادار، نرخ‌ها و تاریخ‌های پرداخت بهره، تاریخ‌های سر رسید، توصیف مشخصات اموال گرو گذارده شده، شرایط بازپرداخت یا تبدیل اوراق بهادار، وظایف و مسئولت‌های امین (مستقل) و هر گونه محدودیت تحمیل شده بر شرکت انتشاردهنده اوراق بهادار.

مفاد قرارداد انتشار اوراق بهادار، معمولاً ایجاد وجوه استهلاکی، حفظ سرمایه در گردش شرکت در یک سطح پیش‌بینی شده و تأمین پوشش بیمه‌ای برای اموال گرو گذارده شده را الزامی می‌دارد. محدودیت سود سهام به نسبت معینی از عایدات، محدودیت‌ در افزایش حقوق و مزایای مدیریت و ممنوعیت استقراض بلند مدت جدید، مگر تحت شرایط پیش‌بینی شده، نیز ممکن است در قرارداد انتشار اوراق بهادار مقرر شود. کاربرگ‌های حسابرسی باید حاوی توضیحات کافی درباره رعایت شدن یا نشدن مفاد قرارداد توسط شرکت باشد. چنانچه مفاد این قرارداد توسط شرکت به طور کامل رعایت نشده باشد، حسابرسان باید موارد تخطی را به صاحبکار و وکیل حقوقی صاحبکار، هر دو، اطلاع دهند. توضیحی درباره گستره تخطی باید در صورت‌های مالی، و احتمالاً در گزارش حسابرس، منعکس شود. در برخی از این گونه موارد تخطی، ممکن است تمام اوراق منتشر شده به بدهی قابل پرداخت در صورت تقاضا (ی اعتباردهندگان) تبدیل و، از این رو، بدهی‌ جاری تلقی گردد. در مواردی که صاحبکار تخلفی از مفاد قرارداد انتشار مرتکب شده باشد که جریمه آن عندالمطالبه شدن بدهی است، صاحبکار معمولاً قادر است حکم تعلیق رعایت[65] آن ماده (یا مواد) قرارداد را از اعتباردهندگان دریافت کند. به عبارت دیگر، اعتباردهندگان ترجیح می‌دهند که مفاد قرارداد را به طور کامل، لازم‌الاجرا نکنند. حکم تعلیق مزبور باید رعایت آن ماده (یا مواد) از قرارداد را برای مدت یک سال از تاریخ ترازنامه به تعلیق درآورد تا بدهی مزبور بتواند تحت بدهی‌های بلند مدت طبقه‌بندی شود.

حسابرسان نسبت به قانونی بودن یا نبودن انتشار اوراق بهادار قضاوت نمی‌کنند؛ این، مشکل وکیل حقوقی صاحبکار است. اما، حسابرسان باید با مواد اصلی قوانین بورس اوراق بهادار و حمایت از سرمایه‌گذاران در اوراق بهادار[66]، کاملاً آشنا باشند. حسابرسان باید مطمئن شوند که صاحبکار، نظر وکیل حقوقی را درباره قانونی بودن انتشار اوراق کسب کرده است. حسابرسان در صورت وجود هر گونه تردید باید نظر وکیل حقوقی شرکت صاحبکار را جویا شوند.

8. مجوز انتشار بدهی‌های بهره‌دار را به صورتجلسات هیأت مدیره ردیابی کنید.

اجازه انتشار بدهی‌های بهره‌دار عموماً در اختیار هیأت مدیره است. حسابرسان برای تعیین وجود مجوز مناسب برای این گونه بدهی‌های تسویه نشده باید مواد مربوط به انتشار اوراق بهادار را در صورتجلسات هیأت مدیره (و جامع) شرکت، مطالعه و بررسی کنند. در صورتجلسات مزبور معمولاً باید به مواد مربوط به چگونگی استقراض که در اساسنامه شرکت آمده است و همچنین، به نظر وکیل حقوقی شرکت درباره قانونی بودن ایجاد بدهی، اشاره شده باشد. حسابرسان باید این اطلاعات را به منابع اولیه آنها ردیابی کنند.

9. اسناد پرداختنی تسویه یا تمدید شده پس از تاریخ ترازنامه را بررسی کنید.

چنانچه اسناد پرداختنی موجود در تاریخ ترازنامه، پیش از تکمیل عملیات حسابرسی پرداخت شوند، پرداخت نقدی آنها شواهد اضافی را برای اثبات وجود بدهی جهت حسابرسان فراهم می‌آورد. تمدید اسناد پرداختنی با سر رسید چندی پس از تاریخ ترازنامه ممکن است نظر حسابرسان را نسبت به طبقه‌بندی آن بدهی‌ها تغییر دهد.

در مبحث اسناد دریافتنی در فصل 12، تأکید زیادی بر رسیدگی دقیق به وام‌های پرداختی به رؤسا، مدیران و شرکت‌های وابسته شده بود؛ زیرا، معاملات اشخاص وابسته، معاملاتی حقیقی و بی‌شهبه نیست. تأکید مشابه‌ای باید بر رسیدگی به استناد پرداختنی در وجه مدیران، رؤسا، سهامداران و شرکت‌های وابسته نیز وجود داشته باشد، هر چند که احتمال وجوه معاملات متقلبانه در این موارد کمتر وجود دارد. حسابرسان باید مدارک اسناد پرداختنی مربوط به دوره بین تاریخ ترازنامه و تاریخ تکمیل رسیدگی‌ها را بررسی کنند؛ زیرا، بدین ترتیب ممکن است از معاملات غیرعادی احتمالی، مانند تجدید اسناد پرداختنی به مقامات شرکت که درست قبل از تاریخ ترازنامه تسویه شده بود، آگاهی یابند.

10. برای یافتن اسناد پرداختنی در وجه اشخاص وابسته، جستجو کنید.

حسابرسان باید از افشای هر گونه بدهی بلند مدت به اشخاص وابسته، همانند سایر معاملات اشخاص وابسته، اطمینان حاصل کنند. وجود تعداد اندک معاملات سبب می‌شود که کشف معاملات اشخاص وابسته در مقایسهم با حساب‌های با تعداد معاملات فراوان، مانند حساب‌های پرداختنی، از دشواری کمتری برخوردار باشند.

11. چگونگی ارائه بدهی‌های بهره‌دار و دیگر حساب‌های مرتبط را در صورت‌های مالی و کفایت افشای مربوط به آن ارزیابی کنید.

با توجّه به علاقه اعتباردهندگان به بخش بدهی‌های جاری ترازنامه و استنباط‌های مختلفی که ممکن است از استفاده‌های گوناگون از اسناد پرداختنی به عمل آید، کفایت افشای اطلاعات آگاه‌کننده دارای اهمیت بسیار است. طبقه‌بندی اسناد پرداختنی بر حسب نوع اعتبارات دریافتی و همچنین، سر رسیدهای کوتاه و بلند مدت، مفید است. اسناد پرداختنی به بانک‌ها، اسناد پرداختنی تجاری و اسناد پرداختنی به رؤسا، مدیران، سهامداران و شرکت‌های وابسته باید به طور جداگانه‌ در ترازنامه ارائه شود.

بدهی‌های با وثیقه و دارایی‌های گرو گذارده شده باید به یکدیگر عطف متقابل داده شود و توضیحات لازم نیز در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی ارائه گردد. در صورت بروز هر گونه مشکلات مالی و تصفیه شرکت، اعتباردهندگان انتظار دارند به نسبت طلبشان در دارایی‌های شرکت شریک باشند. چنانچه دارایی‌های ناب شرکت، مانند دریافتنی‌های جاری، در گروه یک اعتباردهنده باشد، خطر بیشتری متوجه بستانکاران بی‌وثیقه خواهد بود. بدهی‌های جاری باید شامل نه تنها اسناد با سر رسید تا 12 ماه (یا چرخه عملیاتی، در صورت طولانی‌تر بودن) باشد بلکه باید حصه جاری بدهی‌های بلند مدتی چون اقساط وام‌های رهنی را نیز دربرگیرد.

نکته اساسی درباره بدهی‌های بلند مدت در ترازنامه، وجود توصیف کافی آنهاست. هر گروه از بدهی‌های بلند مدت باید تحت سرفصل جداگانه ارائه شود، به گونه‌ای که نوع بدهی، مبالغ اسمی (کل) بدهی و مبالغ منتشر شده، نرخ بهره، سر رسیدو چگونگی تسویه یا تبدیل آن به روشنی توصیف شده باشد.

بدهی‌های بلند مدت قابل پرداخت در دوره جاری  بدهی‌های بلند مدت شامل تمام بدهی‌هایی است که با استفاده از دارایی‌های جاری تسویه نمی‌شود. به عبارت دیگر، هر گونه اوراق بهادار و اسناد پرداختنی که در طول چرخه عملیاتی بعدی باید با استفاده از وجوه خاص یا تأمین مالی مجدد تسویه شود، صرف نظر از تاریخ سر رسید آنها باید در گروه بدهی‌های بلند مدت طبقه‌بندی گردد. حسابرسان پیش از پذیرفتن یک بدهی به عنوان بلند مدت باید متقاعد شوند که صاحبکار هم قصد و هم توانایی تأمین مالی آن را به طور بلند مدت دارد. نشانه‌های قصد و توانایی صاحبکار در مورد تأمین مالی مجدد را (الف) تأمین مالی بدهی به طور بلند مدت و پیش از صدور گزارش حسابرسان یا (ب) عقد قرارداد تأمین مالی آن تا تاریخ صدور گزارش و به گونه‌ای می‌باشد که قرارداد مزبور تأمین مالی مجد را به روشنی مجاز دارد. هر گونه بدهی با سررسید دوره جاری (دوره بعد از دوره مورد رسیدگی) و قابل پرداخت از محل دارایی‌های جاری، بدهی‌های جاری خواهد بود.

محدودیت‌های تحمیلی توسط قرارداهای بدهی‌های بلند مدت   بیشتر قراردادهای بدهی‌های بلند مدت حاوی موادی است که پرداخت سود سهام را توسط شرکت وام‌گیرنده، محدود می‌کند. این گونه محدودیت‌ها از دیدگاه سرمایه‌گذاران در سهام سرمایه شرکت از اهمیت ویژه‌ای برخوردار است؛ در نتیجه، نوع و ماهیت محدودیت‌های مزبور باید به روشنی در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی تشریح شده باشد.

کسر (یا صرف) مستهلک نشده اوراق بهادار  مبلغ مستهلک نشده صرف اوراق بهادار یا قرضه باید به مبلغ اسمی بدهی اضافه و در بخش بدهی‌های ترازنامه منعکس شود. به همین ترتیب، مبلغ کسر اوراق بهادار یا قرضه باید از مبلغ اسمی آنها کاسته گردد.

زمان رسیدگی‌ها- بدهی‌های بهره‌دار

تجربه و تحلیل حساب‌های بدهی‌های بهره‌دار و هزینه بهره آنها در بیشتر حسابرسی‌ها به دلیل تعداد کم معاملات ثبت شده در آنها، به زمان اندکی نیاز دارد؛ در نتیجه، اغلب حسابرسان ترجیح می‌دهند این حساب‌ها را پس از پایان سال مالی مورد تجزیه و تحلیل قرار دهند.

روش‌های حسابرسی که برای کشف بدهی‌های ثبت نشده طراحی شده است، نمی‌تواند به خوبی، پیش از تاریخ ترازنامه اجرا شود. انجام دادن روش‌هایی چون دریافت تأییدیه بدهی‌های بهره‌دار، بازبینی بهره پرداختنی و پی‌جویی اسنادی که کمی پس از تاریخ ترازنامه، پرداخت یا تمدید شده است ناگزیر باید تا پایان دوره مورد رسیدگی به تأخیر افتد. بدین ترتیب، روشن است که اجرای روش‌های حسابرسی بدهی‌های بهره‌دار پیش از پایان سال، در مقایسه با اغلب دارایی‌های بحث شده در فصل‌های قبل، به مراتب محدودتر است.

حقوق صاحبان سرمایه

منابع و ماهیت حقوق صاحبان سرمایه

این بخش بیشتر به حسابرسی حساب‌های حقوق صاحبان سرمایه در شرکت‌های صاحبکاران می‌پردازد؛ حسابرسی حقوق صاحبان سرمایه در شرکت‌های تضامنی و مؤسسات فردی به اختصار در انتهای این فصل بحث می‌شود.

حقوق صاحبان سرمایه در شرکت‌های مشارکتی شامل حساب‌های سهام سرمایه (عادی و ممتاز) و سود (زیان) انباشته است. مانده حساب سهام سرمایه با انتشار سهام جدید یا بازخرید سهام[67] تغییر می‌کند. با تغییر صاحبان سهام و انتقال سهام بین آنان، مانده حساب سهام سرمایه تغییر نمی‌کند. سود (زیان) انباشته معمولاً با کسب سود، افزایش و با پرداخت سود سهام، کاهش می‌یابد. به علاوه، برخی ثبت‌های اصلاحی (مانند اصلاحات مربوط به دوره قبل) نیز می‌تواند به طور مستقیم بر مانده حساب سود (زیان) انباشته، اثر گذارد. ثبت‌های حساب حقوق صاحبان سرمایه عموماً از لحاظ تعداد، اندک اما از لحاظ مبلغ، با اهمیت است. اغلب، حساب سهام سرمایه در طول سال تغییر نمی‌کند و تنها یک یا دو ثبت در حساب سود (زیان) انباشته ممکن است انجام شده باشد.

برخورد حسابرسان با حسابرسی حقوق صاحبان سرمایه

هدف‌های حسابرسان از رسیدگی به حقوق صاحبان سرمایه، تعیین موارد زیر است:

1. کفایت سیستم کنترل داخلی حقوق صاحبان سرمایه.
2. اعتبار حقوق ثبت شده صاحبان سرمایه (رخداد و تعهد).
3. ثبت دفاتر بودن تمام معاملات مربوط به حقوق صاحبکار سرمایه (کامل بودن).
4. صحت محاسبات ریاضی جداول پشتوانه حقوق صاحبان سرمایه و انطباق آنها با حساب‌های دفتر کل (صحت محاسبات ریاضی)
5. درستی ارزشیابی حقوق صاحبان سرمایه.
6. کمفایت افشار و چگونگی ارائه حقوق صاحبان سرمایه در صورت‌های مالی.

حسابرسان همزمان با رسیدگی‌ به حساب‌های حقوق صاحبان سرمایه شواهدی را  نیز درباره انقطاع مناسب معاملات دریافت‌ها و پرداخت‌های نقدی مربوط به حساب‌های حقوق صاحبان سرمایه، کسب می‌کنند.

از آنجا که تعداد معاملات، اندک اما از لحاظ مبلغ، با اهمیت است، هر معامله به توجّه ویژه نیاز دارد. به علاوه، حسابرسان برای آن که حساب‌های حقوق صاحبان سرمایه را به گونه‌ای مناسب رسیدگی کنند باید با قوانین بورس اوراق بهادار و مقررات و آئین‌نامه‌های آن و قوانین مالی و تجاری نیز آشنا باشند.

حسابرسان در حسابرسی‌های بعدی متوجه می‌شوند که زمان لازم برای رسیدگی به حساب‌های حقوق صاحبان سرمایه به نسبت مبالغ آنها، ناچیز است و به مراتب کمتر از زمان لازم برای رسیدگی به دارایی‌ها، بدهی‌ها، درآمدها و هزینه‌ها می‌باشد. بدین ترتیب، با وجود آن که مانده حساب سهام سرمایه به مراتب بیشتر از مانده حساب وجوه نقد است، رسیدگی به حساب سهام سرمایه، بسیار کمتر از رسیدگی به وجوه نقد زمان می‌برد.

سیستم کنترل داخلی حقوق صاحبان سرمایه

برای استقرار سیستم کنترل داخلی قوی در مورد حقوق صاحبان سرمایه، سه عنصر اصلی (1) وجود مجوزهای مناسب هیأت مدیره برای معاملات، (2) تفکیک وظایف اجرایی این معاملات (به ویژه، استفاده از نمایندگان مستقل برای ثبت و انتقال سهام و پرداخت سود سهام) و (3) حفظ و نگهداری مدارک مناسب و کافی باید وجود داشته باشد.

کنترل معاملات سهام سرمایه توسط هیأت مدیره

تمام تغییرات حساب‌های سهام سرمایه باید قبلاً به طور رسمی توسط هیأت مدیره به تصویب رسیده باشد. بنابراین، آزمون‌های محتوایی مربوط به بازبینی هر قلم ثبت شده در حساب سهام سرمایه باید شامل ردیابی آن به مجوز مربوط در صورتجلسات هیأت مدیره باشد.

برخی از معاملات سهام سرمایه که مستلزم وجود مجوز هیأت مدیره است عبارت است از: هیأت مدیره باید تعداد سهام قابل انتشار و قیمت هر سهم را تعیین کند؛ چنانچه قرار باشد فروش سهام به طور اقساطی صورت گیرد، شرایط فروش اقساطی باید توسط هیأت مدیره مشخص شود؛ اگر قرار باشد دارایی‌های ثابت، خدمات یا هر چیز دیگری غیر از وجه نقد بابت فروش سهام تحصیل شود، هیأت مدیره باید معوض را ارزش‌گذاری کند؛ انتقال سود انباشته به سهام سرمایه (مانند انتشار سود سهمی)، نیاز به مصوبه هیأت مدیره دارد[68]؛ تقسیم سهام و هر گونه تغییر در قیمت اسمی نیز باید رسماً به تصویب هیأت مدیره برسد.

هر گونه تصمیم‌گیری درباره سود سهام به عهده هیأت مدیره است.[69] اعلام سود سهام نه تنها باید مبلغ سود هر سهم بلکه باید تاریخ شناسایی سهامداران مشمول سود[70] و تاریخ پرداخت آن را نیز مشخص کند.

اگر شرکتی به جای استفاده از خدمات نماینده مستقل ثبت سهام و کارگزار انتقال سهام، معاملات سهام سرمایه را رأساً ترتیب میدهد، هیأت مدیره باید مقاماتی از شرکت را رسماً تعیین کند که مجازند 1) گواهینامه‌های سهام را امضا کنند، 2) مدارک سهامداران را نگه دارند، 3) گواهینامه‌های سهام استفاده نشده را در اختیار داشته باشند و 4) چک‌های سود سهام را امضا نمایند.

نماینده مستقل ثبت سهام و کارگزار انتقال سهام

نخستین پرسشی که هنگام ارزیابی کفایت سیستم کنترل داخلی سهام سرمایه به ذهن حسابرسان می‌رسد، این است که آیا صاحبکار برای نقل و انتقال سهام خود از خدمات نماینده مستقل ثبت سهام[71] و کارگزار انتقال سهام[72] استفاده می‌کند یا این کارها را رأساً انجام می‌دهد؟ سیستم کنترل داخلی در صورت استفاده از خدمات نماینده مستقل ثبت سهام و کارگزار انتقال سهام بسیار تقویت می شود؛ زیرا، بانک‌ها یا مؤسسات ویژه‌ای که این وظایف را می‌پذیرند تجربه، تسهیلات ویژه و کارکنان ورزیده‌ای را در اختیار دارند که این گونه وظایف را به نحو احسن انجام می‌دهند. علاوه بر این، با واگذاری مسئولیت امور گواهینامه‌های سهام به سازمان‌های مستقل، شرکت به بالاترین درجه از مفهوم تفکیک وظایف دست می‌یابد. بورس اوراق بهادار نیویورک و اغلب سایر بورس‌ها مقرر داشته‌اند که شرکت‌های پذیرفته شده در آنها باید از خدمات نمایندگان مستقل ثبت سهام سود جویند.

مسئولیت اولیه مسئول ثبت سهام، جلوگیری از انتشار بیش از حد سهام است. خطر انتشار بیش از حد سهام را داستانِ بانی[73] شرکتی به خوبی نشان می‌دهد که 25 درصد سهام شرکت را به هر یک از 10 نفر سرمایه‌گذاران آن فروخت. مسئول ثبت سهام برای جلوگیری از این گونه تخلفات باید مطمئن شود که گواهینامه‌های سهام، طبق مفاد اساسنامه شرکت و مجوز رسمی هیأت مدیره صادر شود. نماینده مستقل ثبت سهام، نسخه‌ای از مجوز تعداد کل سهام قابل انتشار را به دست می‌آورد و مدارک تفصیلی تعداد سهام منتشر و باطل شده را  نگهداری می‌کند. هر گواهینامه سهام باید پیش از تحویل به دارنده آن، جهت امتحان و ثبت در مدارک، به نماینده مستقل ثبت سهام ارائه شود. با استفاده از خدمات نماینده مستقل ثبت سهام، خطر تقلب و اشتباهات سهوی به مقداری قابل ملاحظه‌ای کاهش می‌یابد.

شرکت‌هایی که سهام آنها مرتب در بورس اوراق بهادار معامله می‌شود نیز از خدمات کارگزار انتقال سهام استفاده می‌کنند. گرچه کارگزار انتقال سهام مدارک مربوط به کل سهام منتشر شده و در دست مردم را نگهداری می‌کند، اما مسئولیت اصلی وی، نگهداری اطلاعات تفصیلی مربوط به سهامداران (نام و آدرس هر یک از سهامداران) و انجام دادن امور مربوط به انتقال مالکیت سهام است.

دفتر گواهینامه سهام

اگر شرکت از خدمات نماینده مستقل ثبت سهام و کارگزار انتقال سهام استفاده نکند، هیأت مدیره معمولاً این وظایف را به مدیریت مالی شرکت واگذار می‌کند. گواهینامه‌های سهام باید دارای شماره ردیف چاپی باشد؛ و از لحظه تحویل به شرکت تا زمان صدور باید منحصراً در اختیار مقام مسئول تعیین شده باشد. اوراق گواهینامه‌ها معمولاً به شکل دفتر و با ته‌سوش (همانند دسته چک) تهیه می‌شود. شماره ردیف گواهی‌نامه‌ سهام و محل ثبت نام سهامدارا، تعداد سهام و شماره ردیف سهام تعویض شده، روی ته سوش گواهینامه سهام و محل ثبت نام سهامدار، تعداد سهام و شماره ردیف سهام تعویض شده، روی ته‌سوش گواهینامه‌ها چاپ شده است. گواهینامه‌ها باید به ترتیب شماره ردیف صادر شود و هرگز نباید پیش از صدور، امضا گردد. هنگامی که سهام صادر شده از دارنده آن به خریدار منتقل شود، گواهینامه قبلی باید به شرکت تحویل گردد. مقام مسئول، این گواهینامه را باطل و به ته سوش در دفتر گواهینامه سهام الصاق می‌کند.

دفتر ثبت سهام

دفتر گواهینامه سهام به خودی خود مدرکی کافی برای سهام سرمایه‌ صادر شده نیست. گواهینامه‌ها بدون ترتیب شماره ردیف در این دفتر قرارداد و یک سهامدار می‌تواند گواهینامه‌های متعددی را صاحب باشد که هر یک دارای شماره ترتیب متفاوتی است.

دفتر ثبت سهام، مدارک جداگانه‌ای را برای هر سهامدار، فراهم می‌آورد. بدینسان، تعیین تعداد سهام متعلق به هر سهامدار در یک نگاه، میسر می‌شود. از این مدرک می‌توان برای تهیه لیست چک‌های سود سهام یا هر گونه مکاتبه دیگر با سهامداران، استفاده کرد.

سیستم کنترل داخلی سود سهام

ماهیت سیستم کنترل داخلی پرداخت سود سهام، همانند انتشار سهام، اساساً به این بستگی دارد که شرکت برای انجام دادن این وظیفه از خدمات نماینده مستقلی جهت پرداخت سود سهام استفاده می‌کند یا خود، رأساً به این کار اقدام می‌نماید. در صورت استفاده از خدمات نماینده مستقل، نسخه‌ای تأیید شده از اعلام سود سهام و یک چک بابت تمام مبلغ سود سهام توسط شرکت در اختیار نماینده مزبور قرار می‌گیرد. از آنجا که مدارک تفصیلی مربوط به سهامداران، توسط نماینده مستقل ثبت سهام تهیه می‌شود، مسئولیت توزیع سود سهام نیز معمولاً به عهده وی واگذار می‌گردد. نماینده مزبور چک سود سهام هر سهامدار را صادر و ارسال می‌کند و فهرستی از پرداخت‌هایش را برای شرکت می‌فرستد. استفاده از نماینده مستقل از دیدگاه سیستم کنترل داخلی، به شدت توصیه می‌شود؛ زیرا، احتمال تقلب در توزیع سود سهام یا بروز اشتباه در ارتباط با آن به طور با اهمیتی کاسته می‌گردد.

کاربرگ‌های حسابرسی حقوق صاحبان سرمایه

حسابرسان علاوه بر تهیه کاربرگ اصلی حساب‌های حقوق صاحبان سرمایه، صورت تجزیه و تحلیل هر یک از حساب‌های حقوق صاحبان سرمایه را برای ضبط در پرونده دایمی، تهیه می‌کنند. تهیه تجزیه و تحلیل تفصیلی طرح‌های اختیار خرید سهام[74]، شامل اختیار خرید مصوب، صادر و منتشر شده، بسیار ضروری است. در مورد شرکت‌های سهامی با تعداد اندک سهامدار که از خدمات کارگزار انتقال سهام استفاده نمی‌کنند، حسابرسان معمولاً فهرستی از نام سهامداران وتعداد سهام متعلق به هر یک را برای بایگانی در پرونده دائمی تهیه می‌کنند.

برنامه حسابرسی- سهام سرمایه

روش‌های زیر از جمله روش‌های متداول اجرایی برای بازبینی سهام سرمایه در بسیاری از کارهای حسابرسی است:

1. شناختی از سیستم کنترل داخلی مربوط به معاملات سهام سرمایه کسب کنید.
2. موارد مربوط به سهام سرمایه را در شرکتنامه، اساسنامه و صورتجلسات هیأت مدیره، بررسی کنید.
3. صورت تجزیه و تحلیل حساب‌های سرمایه را از صاحبکار دریافت یا خود، تهیه کنید.
4. وجوه نقد حاصل از تمام سهام منتشر شده را رسیدگی کنید.
5. تأییدیه نماینده مستقل ثبت سهام و کارگزار انتقال سهام را بابت تمام سهام در دست سهامداران، دریافت کنید.
6. در مورد شرکتی که نماینده مستقل ثبت سهام یا کارگزار انتقال سهام ندارد، مدارک و حساب‌های سهامداران را با دفتر کل مغایرت‌گیری کنید.
7. رعایت شدن یا نشدن مفاد طرح‌های اختیاری خرید سهام، محدودیت‌های تحمیلی و امتیازات ویژه سهام سرمایه را تعیین کنید.
8. شناختی از سیستم کنترل داخلی مربوط به معاملات سهام سرمایه کسب کنید.

اگرچه رسیدگی به سهام سرمایه اساساً شامل آزمون‌های محتواست، حسابرسان باید شناختی از روش‌های اجرایی صاحبکار برای تصویب، اجرا و ثبت معاملات سهام سرمایه به دست آورند. حسابرسان می‌توانند شرح نوشته سیستم یا  نمودگر آن را تهیه کنند یا از پرسشنامه کنترل‌های داخلی سود جویند. نمونه‌ای از پرسش‌های متداول در پرسشنامه‌ کنترل‌های داخلی به شرح زیر است: آیا شرکت از خدمات نماینده و مستقل ثبت سهام و کارگزار انتقال سهام استفاده می‌کند؟ آیا دفتر ثبت سهام و روزنامه انتقال سهام تهیه و نگهداری می‌شود؟ آیا ثبت‌های حساب‌های حقوق صاحبان سرمایه توسط مدیرمالی و به طور متناوب بررسی می‌شود؟ این پرسش‌ها باید به عنوان مبنای شناسایی زمینه‌های نیازمند پی‌جویی تلقی گردد نه پرسش‌های مستلزم یک پاسخ ساده آری یا خیر.

2. موارد مربوط به سهام سرمایه را در شرکتنامه، اساسنامه و صورتجلسات هیأت مدیره، بررسی کنید.

در حسابرسی نخستین، حسابرسان باید نسخه‌ای از شرکتنامه،  اساسنامه و صورتجلسات هیأت مدیره و مجامع را برای ضبط در پرونده دائمی دریافت و آنها را به دقت مطالعه کنند. اطلاعات مورد نیاز حسابرسان برای هر نوبت انتشار سهام شامل تعداد سهام تصویب و صادر شده، قیمت اسمی هر سهم، نرخ سود سهام، شرایط مطالبه تعهد صاحبان سرمایه و تبدیل سهام، تقسیم سهام و اختیار خریدهای سهام است. حسابرسان با گردآوری این شواهد تا حدودی مطمئن می‌شوند که معاملات سهام سرمایه، طبق الزامات قانونی و مجوزهای خاص هیأت مدیره و سهامداران صورت گرفته است. همچنین، حسابرسان خواهند توانست نسبت به این موضوع تصمیم بگیرند که آیا ترازنامه شرکت، حاوی اطلاعات لازم برای توصیف مناسب و کافی انواع سهام منتشر شده و سایر موارد مرتبط می‌باشد یا خیر.

3. صورت تجزیه و تحلیل حساب‌های سهام سرمایه از صاحبکار دریافت یا خود، تهیه کنید.

حسابرسان در نخستین باری که شرکتی را رسیدگی می‌کنند باید حساب‌های سهام سرمایه را از بدو تأسیس شرکت تجزیه و تحلیل نمایند تا تاریخچه کاملی از سرمایه شرکت بدست آید. تجزیه و تحلیل حساب‌های سهام سرمایه شامل ارزیابی ماهیت تمام تغییرات رخ داده و سندرسی اسناد و مدارک آن تغییرات است. تمام تغییرات سهام سرمایه باید دارای مجوز هیأت مدیره باشد.

کاربرگ تجزیه و تحلیل حساب‌های سهام سرمایه می‌تواند به گونه‌ای تهیه شود که افزودن اطلاعات بدست آمده طی حسابرسی‌های بعدی به آن نیز امکان‌پذیر باشد. اگر پس از حسابرسی نخستین این کاربرگ‌ها در پرونده دائمی نگهداری شود، تنها کاری که در حسابرسی‌های بعدی باید انجام گیرد، عبارت خواهد بود از ثبت افزایش‌ها یا کاهش‌های طی دوره جاری و سندرسی معاملات مربوط. بدین ترتیب، حسابرسان دارای کاربرگی خواهند شد که تمام تغییرات سرمایه را از بدو تأسیس شرکت تا به روز، نشان می‌دهد.

حسابرسان باید حساب سهام خزانه[75] را نیز تجزیه و تحلیل و فهرستی تهیه کنند که تعداد سهام خزانه موجود را نشان دهد. سپس، تمام گواهینامه‌های سهام خزانه باید بازرسی گردد. چنانچه این گواهینامه‌ها به امانت سپرده شده باشد باید تأییدیه‌ای مستقیم از مسئول نگهداری آنها دریافت شود.

حسابرسان هنگام بررسی معاملات سهام خزانه باید صورتجلسات هیأت مدیره را بررسی کنند تا مطمئن شوند که (الف) تحصیل یا انتشار مجدد سهام خزانه با اجازة هیأت مدیره بوده و (ب) قیمت‌های خرید یا فروش این سهام براساس قیمت‌های تعیین شده توسط هیأت مدیره بوده است.

4. وجوه نقد حاصل از تمام سهام منتشر شده را رسیدگی کنید.

روش حسابرسی لازم برای روشن کردن وضع تمام وجوه نقد حاصل از انتشار سهام و خرج کردن به جای آن، یکی از روش‌های تجزیه و تحلیل حساب‌های سهام سرمایه است. وجوه حاصل باید به مدارک وجوه نقد و صورتحساب‌های بانک ردیابی شود. اظهارنامه ثبت اوراق نزد بورس اوراق بهادار و قراردادهای منعقد شده با ضامن فروش آنها نیز می‌تواند به عنوان شواهدی برای مبالغ دریافتی بابت انتشار سهام مورد استفاده قرار گیرد.

در مواردی که دارایی‌هایی غیر از وجه نقد بابت انتشار سهام دریافت شده است، معامله باید از همه لحاظ به دقت مورد رسیدگی قرار گیرد. ارزش دارایی‌ها و خدمات دریافتی، تعیین کنند.

5. تأییدیه نماینده مستقل ثبت سهام و کارگزار انتقال سهام را برای تمام سهام در دست سهامداران دریافت کنید.

تعداد سهام صادرشده و در دست سهامداران به تاریخ ترازنامه می‌تواند با مکاتبه مستقیم با نماینده مستقل ثبت سهام و کارگزار انتقال سهام تأیید شود. درخواست تأییدیه باید توسط صاحبکار و روی کاغذ مارکدار آن نوشته شود؛ اما، این درخواست‌ها باید توسط حسابرسان به پست تحویل گردد. پاسخ درخواست‌های تأییدیه باید به آدرس حسابرسان ارسال شود نه به آدرس صاحبکار. تمام اطلاعات موجود در این تأییدیه‌ها باید به مدارک شرکت ردیابی گردد. تطبیق حساب‌های کنترل در دفتر کل با مبالغ سهام منتشر شده طبق گزارش نماینده مستقل ثبت سهام و کارگزار انتقال سهام، ضروری است. از آنجا که کنترل‌های داخلی گواهینامه‌های سهام معمولاً قوی است، مکاتبه با تک تک سهامداران به منظور تعیین تعداد سهام در دست آنان، ضرورتی ندارد.

6. در مورد شرکتی که نماینده مستقل ثبت سهام یا کارگزار انتقال سهام ندارد، مدارک و حساب‌های سهامداران را با دفتر کل، مغایرت‌گیری کنید.

در مواردی که شرکت رأساً امور ثبت و انتقال سهام را انجام می‌دهد، حسابرسان باید از روش‌های رسیدگی تقریباً بدیل دریافت تأییدیه از اشخاص خارج از شرکت استفاده کنند. این روش‌ها شامل (الف) حسابدهی در مورد تعداد گواهینامه‌های سهام، (ب) رسیدگی به گواهی‌نامه‌های باطل شده و (پ) مغایرت‌گیری بین دفاتر ثبت سهام و گواهینامه‌های سهام بادفتر کل است.

آخرین شماره گواهینامه صادر شده طی سال باید در کاربرگ‌های حسابرسی درج شود. مراجعه به کاربرگ‌های سال قبل وقتی با بازبینی شماره گواهینامه‌های صادر شده طی سال همراه شود، حسابرسان را قادر می‌سازد تا وضعیت گواهینامه‌ها را براساس شماره ردیف آنها روشن کنند.

کاربرگی که حسابرسان در رسیدگی به دفتر گواهینامه سهام یک شرکت سهامی خاص تهیه می‌کنند به گونه‌ای طراحی می‌شود که قابلیت استفاده در چندین نوبت حسابرسی را داشته باشد؛ این کاربرگ می‌تواند در پرونده دایمی نگهداری یا هر سال، به پرونده جاری سال مورد رسیدگی منتقل شود. به علاوه، بازرسی گواهینامه‌های صادر نشده (سفید) سودمند است؛ زیرا، حسابرسان خواهند توانست تعیین کنند تمام گواهینامه‌هایی که اظهار شده که موجود و صادر نشده است، در واقع، موجود و استفاده نشده می‌باشند.

استقرار سیستم کنترل داخلی خوب در شرکت‌هایی که از خدمات نماینده مستقل ثبت سهام و کارگزار انتقال سهام استفاده نمی‌کنند. مستلزم آن است که تمام گواهینامه‌های باطل شده، به گونه‌ای علامتگذاری شود که استفاده مجدد از آنها میسر نباشد. گواهینامه‌های باطل شده باید به ته‌سوش مربوط الصاق و به طور دائمی حفظ شود. اگر این گونه گواهینامه‌ها به طور مناسبی باطل نگردد، همواره این خطر وجود داردکه توسط رؤسا یا کارکنان شرکت و به طور متقلبانه مورد استفاده قرار گیرد. از این رو، حسابرسان تمام گواهینامه‌های باطل شده را رسیدگی می‌کنند و به علامتگذاری‌ شده بودن آنها توجّه ویژه خواهند داشت.

حساب سهام سرمایه در دفتر کل، مبلغ کل سهام در دست سهامداران را به اضافه سهام خزانه، در صورت وجود، نشان می‌دهد. مدارک معین سهام سرمایه، حساب هر یک از سهامداران را جداگانه منعکس می‌کند. دفتر گواهینامه سهام، حاوی کلیه گواهینامه‌های باطل شده و تمام ته‌سوش‌های گواهینامه‌های مربوط به سهام در دست سهامداران است. این سه مدرک (حساب کنترل در دفتر کل، دفتر ثبت سهام و دفتر گواهینامه سهام) را حسابرسان باید با یکدیگر تطبیق دهند تا تعداد سهام در دست سهامداران راتعیین کنند و خاطرشان را از احتمال انتشار بیش از حد سهام آسوده سازند. اگر چنین تطبیقی صورت نگیرد، هر مقام ذی‌نفوذ و نادرستی خواهد توانست به طور نامحدود، سهام صادر و وجوه حاصل از آن را برداشت کند.

تراز آزمایشی مدارک معین سهام سرمایه، تهیه شده توسط صاحبکار یا حسابرسان، باید با حساب کنترل در دفتر کل مقایسه شود. در اجرای این روش، کل سهام در دست سهامداران بر طبق ته‌سوش‌های دفتر گواهینامه سهام باید با حساب کنترل در دفتر کل و تراز آزمایشی معین سهام سرمایه نیز مغایرت‌گیری گردد. اجرا کردن این روش‌ها، حسابرسان را نسبت به درستی و دقت مانده‌های حساب سهام سرمایه، در دفتر کل مطمئن می‌سازد.

7. رعایت شدن یا نشدن مفاد طرح‌های اختیار خرید سهام، محدودیت‌های تحمیلی و امتیازات ویژه سهام سرمایه را تعیین کنید.

بسیاری از شرکت‌ها، حق اختیار خرید سهام شرکت را به منظور ایجاد انگیزه به رؤسا و کارکنان خود می‌دهند. هنگامی که اختیار خرید سهام داده می‌شود، بخشی از سهام سرمایه مصوب اما منتشر نشده باید به آن اختصاص داده شود تا شرکت بتواند مفاد موافقتنامه مربوط را رعایت کند. به همین گونه، شرکت‌هایی که اوراق قرضه یا سهام ممتاز قابل تبدیل در دست مردم دارند باید ذخیره کافی از سهام عادی خود را برای تبدیل اوراق قرضه و سهام ممتاز اشخاصی که مایل به تبدیل آنها هستند، در اختیار داشته باشند.

حسابرسان باید با مفاد هر طرح اختیار خرید و طرح خرید سهام[76] شرکت ویژگی‌های تبدیل اوراق قرضه و سهام ممتاز (قابل تبدیل) کاملاً آشنا باشند تا بتوانند کفایت افشای این قراردادها را در صورت‌های مالی تعیین کنند. حسابرسان باید سهام منتشر شده طی سال‌ در اثر تبدیل یا استفاده از اختیار خرید سهام را بازبینی کنند و باید مطمئن شوند که سهام ذخیره شده در تاریخ ترازنامه از تعداد سهام مصوب اما منتشر نشده، بیشتر نباشد.

سود (زیان) انباشته و سود سهام

رسیدگی به سود (زیان) انباشته و سود سهام، دو مرحله اساسی دارد: (1) تجزیه و تحلیل سود (زیان) انباشته و هر گونه تخصیص از محل آن و (2) بررسی روش‌های توزیع سهام، چه نقدی چه سهمی.

تجزیه و تحلیل سود (زیان) انباشته و هر گونه تخصیص از محل آن باید تمام سابقه تاریخی این حساب‌ها را در برگیرد. این تجزیه و تحلیل‌، هر ساله تهیه و در پرونده دایمی بایگانی می‌شود. اقلام بستانکار حساب سود (زیان) انباشته معمولاً معرف سود خالص است که از خلاصه حساب سود و زیان به این حساب‌ نقل می‌گردد. اقلامی که به حساب سود (زیان) انباشته بدهکار می‌شود معمولاً عبارت است از ثبت زیان خالص سال، سود سهام نقدی و سهمی و ایجاد یا افزودن بر اندوخته‌ها. تخصیص از محل حساب سود (زیان) انباشته مستلزم مجوز خاص هیأت مدیره است. تنها روش لازم برای بازبینی این گونه اقلام، تعیین مطابقت تاریخ‌ها و مبالغ این اقلام با مصوبه هیأت مدیره است.

حسابرسان برای رسیدگی به سود سهام نقدی معمولاً اقدامات زیر را به عمل می‌آورند:

1. تاریخ و مبلغ سود سهام تصویبی را تعیین کنید.
2. مبالغ پرداختی را بازبینی کنید.
3. مبلغ هر گونه سود سهام ممتاز عقب افتاده را تعیین کنید.
4. چگونگی برخورد با چک‌های سود سهام مطالبه نشده را بررسی کنید.

حسابرسان هنگام بررسی صورتجلسات هیأت مدیره باید تاریخ و مبلغ هر سود سهامی که اعلام می‌شود را یادداشت کنند. این یادداشت‌، شواهدی برای وجود مجوز پرداخت سود سهام. بدینسان، مبلغ پرداختی بابت سود سهام می‌تواند با ضرب کردن تعداد سهام طبق حساب کنترل در دفتر کل در نرخ سود هر سهم، اثبات شود.

بررسی حسابرسان از اعلام سود سهام ممکن است مواردی را فاش کند که سود سهام، اعلام شده اما پرداخت نگردیده است. این گونه سود سهام اعلام شده اما پرداخت نگردیده باید جزء بدهی‌ها در ترازنامه نشان داده شود. حسابرسان همچنین، می‌توانند سود سهام مطالبه نشده را مورد بررسی قرار دهند و از منظور شدن آنها در بدهی‌های مندرج در ترازنامه، اطمینان یابند. مبلغ سود سهام انباشته مربوط به سهام ممتاز که عقب افتاده است باید توسط حسابرسان محاسبه شود. چنانچه یک شرکت سهامی خاص اقدام به پرداخت سود سهام با مبلغ غیر عادی کرده باشد یا اصلاً سود سهام اعلام ننموده باشد، حسابرسان باید آن را از لحاظ قوانین مالیاتی مورد توجّه ویژه قرار دهند. در بازبینی سود سهمی، مسئولیت دیگری نیز به عهده حسابرسان است: حسابرسان باید مطمئن شوند که مبالغ انتقالی از سود (زیان) انباشته به حساب‌های سهام سرمایه و صرف سهام، صرف نظر از کم یا زیاد بودن سود سهمی، به طور صحیح صورت گرفته است.

زمان رسیدگی- حقوق صاحبان سرمایه

تعداد اقلامی که در حساب‌های سهام سرمایه، صرف سهام و سود (زیان) انباشته در طول سال ثبت می‌شوند معمولاً اندک است؛ در نتیجه، بیشتر حسابرسان می‌دانند که از تجزیه و تحلیل این حساب‌ها برای بخشی از سال، سودی نمی‌برند. معمولاً بهتر آن است که رسیدگی به این حساب‌ها در یک مرحله و پس از پایان سال مالی انجام شود. سایر روش‌های حسابرسی مانند رسیدگی‌ به دفتر گواهینامه سهام و دریافت تأییدیه از نماینده مستقل ثبت سهام و کارگزار انتقال سهام (بابت سهام در دست سهامداران) نیز پس از پایان سال مالی اجرا می‌شود. در حسابرسی نخستین از یک صاحبکار جدید، دریافت، مطالعه و بررسی شرکتنامه و اساسنامه شرکت و تجزیه و تحلیل حساب‌های سهام سرمایه می‌تواند سودمند باشد. اما، در حسابرسی‌های بعدی، معمولاً برای رسیدگی به حساب‌های حقوق صاحبان سرمایه پیش از پایان سال مالی، امکان زیادی وجود ندارد.

ارائه حقوق صاحبان سرمایه در صورت‌های مالی

ارائه حقوق صاحبان سرمایه در ترازنامه باید شامل توصیف کامل هر سرفصل باشد. اطلاعاتی که باید افشا شود عبارت است از: عنوان هر سرفصل؛ ارزش اسمی؛ نرخ سود سهام، در صورت مشخص بودن؛ تقدم پرداخت سود سهام؛ شرایط تبدیل و مطالبه تعهدات سهامداران؛ تعداد سهام تصویب شده، صادر شده و موجود در خزانه؛ هرگونه سود سهام عقب افتاده و سهام ذخیره برای اختیار خرید سهام یا برای تبدیل.

سهام خزانه بهتر است به بهای تمام شده در حقوق صاحبان سرمایه و به شکل کسر از مجموع سرمایه تأدیه شده و سود (زیان) انباشته، نشان داده شود. گاه، معادل بهای تمام شده سهام خزانه، از سود (زیان) انباشته باید محدود و این محدودیت، در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی، افشا شود.

تغییرات طی سال‌ سود (زیان) انباشته می‌تواند در یک صورت جداگانه یا به شکل ترکیبی با صورت سود و زیان ارائه شود. شکل ترکیبی سود (زیان) انباشته و سود و زیان به نظر می‌رسد هنوز مورد توجّه باشد. در چنین صورتی، مبلغ سود (زیان) انباشته ابتدای سال به سود خالص سال افزوده و سود سهام پرداختی از مجموع آن کسر می‌شود که حاصل آنها، مانده سود (زیان) انباشته در پایان سال است.

یکی از عمده‌ترین نکاتی که در تعیین چگونگی ارائه سود (زیان) انباشته در ترازنامه باید مورد توجّه قرار گیرد، هر گونه محدودیتی است که برای استفاده از آن وجود دارد. توافقنامه‌های با بانک‌ها، صاحبان اوراق قرضه و دیگر اعتباردهندگان به شرکت به طور متداول، محدودیت‌هایی را برای پرداخت سود سهام مایل می‌شوند. این گونه محدودیت‌ها باید به طور کامل در یاداشت‌های همراه صورت‌های مالی، افشا شود.

حسابرسی مؤسسات فردی و شرکت‌های تضامنی

شاید متداولترین دلیلی که واحدهای تجاری کوچک برای حسابرسی دارند، ضرورت ارائه صورت‌های مالی حسابرسی شده به بانک است تا بتوانند وام و اعتبار دریافت کنند. اغلب، هنگامی که صاحب یک واحد تجاری برای دریافت وام به بانک مراجعه می‌کند، بانک به منظور تصمیم‌گیری درست از وی می‌خواهد که صورت‌های مالی حسابرسی شده را ارائه دهد.

خیلی طبیعی است که صاحب شرکتی که برای نخستین بار حسابرسی می‌شود، نسبت به حق‌الزحمه حسابرسی نگران باشد و درباره لزوم اجرای تمام روش‌های حسابرسی که حسابرسان اجرا می‌کنند، پرس و جو کند. بدیهی است که حسابرس این شرکت کوچک نیز جویای دلیل انجام شدن حسابرسی می‌شود. در مواردی که دلیل انجام شدن حسابرسی درخواست وام از بانک‌ است، حسابرس بهتر است جلسه‌ای به اتفاق صاحب واحد تجاری و نماینده بانک تشکیل دهد تا در آن، واحد تجاری به طور نامحدود دسترسی داشته باشد. در چنین حالتی، صاحب واحد تجاری به احتمال زیاد آماده می‌شود تا در زمینه‌های گوناگونی چون دریافت تأییدیه بدهکاران و نظارت بر شمارش موجودی‌ها به طور کامل همکاری کند.

روش‌های رسیدگی به حساب‌های شرکا  مهم‌ترین مدرک زیربنای شرکت‌های تضامنی، شرکتنامه (قرارداد مشارکت شرکا) است. حسابرسان به ویژه مایلند مطمئن شوند که توزیع سود خالص (شرکت) با مفاد مربوط به تقسیم سود در شرکتنامه، مطابقت دارد. ثبت و ضبط حساب‌های سرمایه شرکا و میزان سرمایه هر یک و محدودیت‌ برداشت هر یک از آنها حداکثر تا سقف تعیین شده نیز اغلب در شرکتنامه می‌آید. حسابرسان برای تعیین درستی ثبت‌های انجام شده در حساب‌های سرمایه شرکا طی سال باید رعایت شدن مواد مزبور را بازبینی و اثبات کنند. حسابرسان برای آن که از برخورد صحیح با حساب‌های وام شرکا توسط شرکت اطمینان یابند نیز باید به شرکتنامه مراجعه نمایند.

گاه، حسابرسان با شرکتی روبرو می‌شوند که بدون داشتن شرکتنامه مدون، مشغول فعالیت است. در چنین وضعیتی، حسابرسان باید مطمئن شوند که سود شرکت، مطابق با تفاهم شرکا بین آنها تقسیم شده است. حسابرسان بهتر است به صاحبکار پیشنهاد کنند که شرتنامه مدونی نیز تدوین کند. در این گونه موارد، حسابرسان به منظور حفظ خود می‌توانند تأییدیه‌ای کتبی نسبت به مانده حساب سرمایه و تأیید چگونگی تقسیم سود سال از هر شریک دریافت کنند.

به طور کلی، رسیدگی به حساب‌های سرمایه و برداشت یک مؤسسه فردی یا یک شرکت تضامنی مستلزم اجرای همان روش‌های حسابرسی است که برای رسیدگی به حساب‌های سرمایه یک شرکت سهامی ضرورت دارد. تمام حساب‌های صاحب (یا صاحبان) سرمایه باید از بدو تأسیس شرکت، تجزیه و تحلیل شود؛ سرمایه اولیه و هر گونه افزایش بعدی سرمایه‌ باید به مدارک وجوه نقد و دیگر دارایی‌ها ردیابی شود؛ و سود یا زیان خالص سال و هر گونه برداشت طی سال باید بازبینی گردد. تداخل معاملات مؤسسه با معاملات شخصی صاحب آن، بارزترین دشواری رسیدگی به مؤسسات فردی است که حسابرسان را ناگزیر می‌سازد تا ارزش ویژه دارایی‌های صاحب مؤسسه را از سرمایه مؤسسه تفکیک کنند. همچنین، حسابرسان ممکن است مجبور شوند برخی از هزینه‌های شخصی صاحب مؤسسه را که از جوه و منابع مؤسسه پرداخت شده است، از حساب‌های هزینه به حساب برداشت منتقل کنند.

افشای بدهی‌ها و زیان‌های احتمالی

زیان احتمالی زیانی است محتمل، ناشی از رویدادهای گذشته که وجود و مبلغ آن را رویدادهای آتی مشخص خواهد کرد. هسته مرکزی مفهوم زیان احتمالی، ابهام است- ابهام هم در مورد مبلغ زیان و هم نسبت به این که، در واقع، زیانی رخ داده است. این ابهام با رخ دادن یا ندادن برخی رویدادها در آینده روشن می‌شود.

بیشتر زیانی‌های احتمالی می‌تواند بدهی‌های احتمالی خوانده شود؛ اما، زیان‌های احتمالی اصطلاحی فراگیرتر است و آسیب‌های احتمالی دارایی‌ها علاوه بر احتمال وجود بدهی‌ها، دربرمی‌گیرد. حسابرسی زیا‌ن‌های احتمالی، دو مشکل دارد. یکی، حسابرسان باید وجود زیان احتمالی را اثبات کنند. بیشتر زیان‌های احتمالی به دلیل وجود ابهام، در مدارک و دفاتر حسابداری دیده نمی‌شود و اگر حسابرسان بخواهند مطمئن شوند که هیچ یک از زیان‌های احتمالی، نادیده گرفته نشده است باید جستجوی منظمی را انجام دهند. دیگر آن که حسابرسان باید احتمال وقوع زیان را ارزیابی کنند. وجود عامل ابهام و نقش مدیریت که همواره کوشش دارد خوش‌بینانه با مسائل برخورد کند، ارزیابی مزبور را دشوار می‌نماید.

ضوابط حسابداری زیان‌های احتمالی را اصول پذیرفته شده حسابداری مقرر داشته است. طبق اصول مزبور، زمانی باید زیان احتمالی در دفاتر ثبت شود که دارای دو شرط زیر باشد: 1) اطلاعات موجود قبل از انتشار صورت‌های مالی، محتمل بودن این که زیانی پیش از تاریخ ترازنامه واقع شده است را نشان دهد و 2) مبلغ زیان بتواند به طور معقولی برآورد شود. شناسایی این زیان‌ها ممکن است به شناسایی یک بدهی یا کاهش دارایی منجر گردد. هنگامی که یک زیان احتمالی در حساب‌ها منظور شده است، توصیف نوع و ماهیت آن در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی و افشای احتمال زیان فزونتر از مبلغ منظور شده در صورت‌های مالی، مفید است.

در صورتی که احتمال معقولی درباره وقوع زیان وجود داشته باشد، حتی اگر هر دو شرط بالا برآورده نگردد، زیان باید افشا شود. این افشا باید شامل توصیف نوع و ماهیت زیان احتمالی و، در صورت امکان، برآوردی از آن باشد. چنانچه مبلغ زیان احتمالی نتواند به طور معقول برآورد گردد، افشا باید دامنه احتمالی آن را بیان کند یا تصریح شود که برآوردی نمی‌توان به عمل آورد.

برخی از بدهی‌های احتمالی به طور معمول در صورت‌های مالی افشا می‌شود هر چند که احتمال وقوع آنها بعید باشد؛ مانند، تعهد واریز اسناد دریافتنی تنزیل شده و تضمنی مرغوبیت یا کارکرد کالا و خدمات. به استثنای اقلامی که به طور معمول افشا می‌شود، زیان‌های احتمالی که وقوع آنها بعید است نیاز به افشا ندارد.

روش‌هایی را که حسابرسان برای اثبات وجود زیان‌های احتمالی و وقوع آنها به کار می‌برند، بر حسب نوع و ماهیت اقلام احتمالی، متفاوت‌ است. برای تشریح بیشتر انواع این روش‌ها، چند گونه متداول احتمالی‌ها که مستلزم افشا در صورت‌های مالی می‌باشدع در زیر بحث می‌شود.

1. دعاوی حقوقی

شاید متداولترین زیان احتمالی که در صورت‌های مالی دیده می شود ناشی از دعاوی طرح شده[77] یا در شرف طرح[78] است. در خواست تأییدیه وکیل حقوقی صابکار، اساسی‌ترین ابزاری است که حسابرسان برای کسب شواهد مربوط به دعاوی مطرح شده و همچنین، دعاوی احتمالی[79] دارند که هنوز شخصی از آن بابت دعوایی را طرح نکرده است. در سال‌های گذشته، وکلای شرکت‌ها تمایلی نداشتند که این گونه موضوعات را برای حسابرسان فاش کنند. وکلای مزبور بر این باورند که افشای این موارد، مسؤولیت حفظ اسرار موکلشان را نقض می‌کند و احتمالاً، بر نتیجه دعوا نیز اثر سوء می‌گذارد. از سوی دیگر، حسابرسان معتقد بودند که بدون داشتن اطلاعات کامل درباره زیان‌های احتمالی بالقوه صاحبکار نمی‌توانند نسبت به صورت‌های مالی آن نظر مقبول اظهار دارند.

انجمن حسابداران رسمی آمریکا و کانون وکلای آمریکا، تلاش مشترکی را برای رفع این تضاد بر عهده گرفتند و در نهایت، دو حرفه به توافق رسیدند. انجمن مزبور سپس بیانیه‌ استانداردهای حسابرسی شماره 12 را تحت عنوان «پرسش از وکیل حقوقی صاحبکار درباره دعاوی طرح شده، ادعاها و آرای صادرشده»[80] منتشر کرد تا راهگشای حسابرسان برای برقراری این ارتباط حساس باشد.

طبق بیانیه استاندارد مزبور، حسابرسان عموماً‌ باید فهرستی از دعاوی مطروحه و در شرف طرح را همراه با ارزیابی مدیریت در مورد هر یک، از مدیریت صاحبکار دریافت کنند. سپس، حسابرسان از مدیریت صاحبکار می‌خواهند که نظر وکیل حقوقی شرکت را در زمینه‌هایی جویا شود که نظر حسابرسان با نظر مدیریت، متفاوت است. از وکیل حقوقی خواسته می‌شود که ادعاها[81]، دعوی و آرای صادر شده‌ای[82] را نیز اعلام دارد که در فهرست مزبور نیامده است. چنانچه صاحبکار از تهیه فهرست دعاوی برای بررسی وکیل حقوقی خودداری ورزد، از وکیل حقوقی خواسته می‌شود فهرست مستقلی از کلیه ادعاها، دعاوی و آرای صادر شده‌ای تهیه و ارائه نماید که مسؤولیت آنها با وی است.

حسابرسان همچنین باید درباره احتمال وجود دعاوی احتمالی، که هنوز شخصی اقدام به طرح دعوا نکرده است، از وکی حقوقی شرکت پرس و جو کنند. دعاوی احتمالی در صورتی باید افشا شوند که 1) طرح دعوا، محتمل باشد و 2) احتمال منطقی وقوع زیان برود. فهرستی که مدیریت صاحبکار برای بررسی وکیل حقوقی تهیه می‌کند باید شامل دعاوی احتمالی نیز باشد. وکیل حقوقی، هر گونه اطلاعات اضافی مربوط به دعاوی احتمالی را تأمین خواهد کرد. اما، چنانچه مدیریت صاحبکار یک دعوای احتمالی را از قلم انداخته باشد، وکیل حقوقی موظف به توصیف آن در پاسخ ارسالی برای حسابرسان نیست؛ لیکن، وی باید آن را به مدیریت شرکت اعلام دارد و چنانچه مدیریت از اطلاع دادن به حسابرسان خوددداری ورزد، وکیل باید استعفا از سمت خود را مورد توجه قرار دهد. به همین دلیل استن که حسابرسان باید استعفای وکیل حقوقی صاحبکار را به دقت مورد بررسی قرار دهند.

مثال  یادداشت‌ زیر که همراه صورت‌های مالی ی کشرکت هواپیماسازی بوده است، افشای مربوط به بدهی‌های احتمالی ناشی از دعاوی طرح شده را تشریح می‌کند:

یادداشت همراه ترازنامه یک شرکت بزرگ درباره بدهی‌های احتمالی به شرح زیر بود:

خوددداری وکیل‌ حقوقی از دادن پاسخ به درخواست تأییدیه به منزله محدودیت در دامنه رسیدگی‌ها و مستلزم ارائه نظر غیر مقبول است. حتی در صورت دریافت تمام اطلاعات درخواستی از وکیل حقوقی و وجود توصیف کافی در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی، حسابرسان ممکن است به افزودن یک بند توضیحی درباره ابهام، ناگزیر شوند.

2. تعیینبدهی قطعی بابت مالیات بر درآمد

ضرورت برآورد مالیات بر درآمد سال مورد رسیدگی در فصل 15 بحث شد. علاوه بر وجود ابهام نسبت به مالیات‌های مربوط به سال جاری، نسبت به مبلغ نهایی مالیات قابل پرداخت بابت سال‌های پیش نیز اغلب ابهام وجود دارد. معمولاً دو سه سال پس از تسلیم اظهارنامه مالیاتی، آن اظهارنامه‌ها مورد رسیدگی ممیزین دارایی قرار می‌گیرد.[83] اختلاف نظرهای پرداخت‌کننده مالیات و مقامات مالیاتی می‌تواند بدهی‌های احتمالی به وجود آورد که تسویه بدهی مالیاتی را سال‌ها به تأخیر اندازد. حسابرسان باید درباره رسیدگی‌ شدن یا نشدن اظهارنامه‌های قبلی صاحبکار توسط مقامات دارایی در فاصله حسابرسی قبلی و جاری، تحقیق کنند و در صورت وجود رسیدگی، از منظور شدن هر گونه مالیات قطعی شده در حساب‌ها، اطمینان یابند.

3. پشت‌نویسی اسناد و سایر گونه‌های ضمانت

پشت‌نویسی اسناد دیگران به ندرت در دفاتر ثبت می‌شود؛ اما، صورتجلسات هیأت مدیره ممکن است آن را ثبت کرده باشد. پشت‌نویسی اسناد، بیشتر در واحدهای کوچک متداول است، به ویژه هنگامی که یک شخص در چندین شرکت سهیم باشد. از مدیران، رؤسا، شرکا و صاحبان واحدهای تجاری کوچک باید درباره وجود بدهی‌های احتمالی ناشی از پشت‌نویسی اسناد پرس و جو شود. همچنین، درباره وثیقه‌های دریافتی از این بابت به منظور حفظ منافع شرکت نیز باید پرس و جو گردد. حسابرسان می‌توانند ثبت موارد پشت‌نویسی را در حساب‌های انتظامی، پیشنهاد کنند.

3. حساب‌های دریافتنی فروخته یا واگذار شده با حق رجوع

در مواردی که حساب‌های دریافتنی با حق رجوع[84] به شرکت فروخته یا واگذار می‌شود، شرکت به خریدار تضمین وصول آنها را می‌دهد. مجوز مربوط باید ضمن بررسی صورتجلسات هیأت مدیره ملاحظه شده باشد. رسیدگی به معاملات و مکاتبات با موسسات مالی اعتباری نیز می‌تواند اطلاعاتی را در این باره در اختیار حسابرسان قرار دهد. دریافت تأییدیه مستقیم از خریدار یا حواله‌گیر این گونه حساب‌های دریافتنی، ضروری است.

تعهدات

تعهدات گونه دیگری از بدهی‌های احتمالی است. حسابرسان ممکن است در طول رسیدگی‌های خود تعدادی از تعهدات زیر را پیدا کنند:‌ تعهدات خرید موجودی مواد و کالا، تعهد فروش کالا به قیمت‌های مشخص، قراردادهای ساخت بنا و نصب ماشین‌آلات، طرح‌های بازنشستگی یا مشارکت در سود، اجاره‌های بلند مدت عملیاتی ماشین‌آلات و تجهیزات، طرح‌های اختیار خرید سهام توسط کارکنان و قراردادهای استخدامی با رؤسای اصلی شرکت. ویژگی خاص این گونه تعهدات، تعهد قراردادی انجام دادن معامله در آینده است.

برای روشن شدن ارتباطات تعهدات با زیان‌های احتمالی، فرض کنید که تولیدکننده‌ای موافقت می‌کند بخش بزرگی از تولیدات سه سال آینده خود را به قیمت ثابتی به خریداری بفروشد. بدیهی است که تولیدکننده در زمان عقد قرارداد بر این باور است که چنین قراردادی به نفع او است. اما، افزایش قیمت‌ها می‌تواند این قرارداد فروش به قیمت ثابت را به یک قراداد زیان‌آور تبدیل کند؛ زیرا،‌ قیمت فروش از بهای تمام شده کالای مورد معامله، کمتر می‌شود. چنین شرایطی می‌تواند شناسایی زیانی را در صورت‌های مالی، ایجاب کند.

احتمالی‌های مربوط به مخاطرات عمومی

تمام واحدهای تجاری، علاوه بر زیان‌های احتمالی و تعهدات، با مخاطراتی ناشی از عوامل متعددی به نام احتمالی‌های مربوط به مخاطرات عمومی[85] روبرو هستند. احتمالی‌های مخاطرات عمومی معرف زیانی می‌باشد که در آینده ممکن است رخ دهد،  در حالی که زیان‌های احتمالی معرف زیانی می‌باشد که احتمالاً در گذشته رخ داده است. نمونه‌هایی از احتمالی‌های مخاطرات عمومی عبارت است از: احتمال اعتصاب کارکنان یا خریداران کالاهای شرکت، خطر افزایش قیمت‌های مواد اولیه اساسی و خطر رخ دادن سوانح طبیعی.

احتمالی‌های مربوط به مخاطرات عمومی نباید در صورت‌های مالی افشا شوند. این گونه افشا سبب سردرگمی سرمایه‌گذاران می‌شود؛ زیرا، وقایعی که ممکن است به زیان بینجامد هنوز رخ نداده است و دیگر آن که این گونه مخاطرات، جزئی از محیطی است که شرکت در آن فعالیت می‌کند. نبود پوشش بیمه‌ای (برای دارایی‌ها یا در برابر تعهدات) یک احتمال مخاطرات عمومی است. نه کفایت پوشش بیمه‌ای نه عدم کفایت آن، هیچ یک، به انعکاس در صورت‌های مالی نیاز ندارد.

روش‌های حسابرسی زیان‌های احتمالی

گرچه هر یک از گونه‌ زیان‌های احتمالی به روش‌های رسیدگی خاص خود نیاز دارد، اقدامات زیر در بیشتر حسابرسی‌ها به منظور کشف آنها به عمل می‌آید:

1. صورتجلسات هیأت مدیره تا تاریخ تکمیل رسیدگی‌ها را بررسی کنید. قراردادهای با اهمیت، دعاوی و معاملات با شرکت‌های فرعی، همه، مواردی می‌باشد که در جلسات هیأت مدیره بحث می‌شود و ممکن است متضمن زیان‌های احتمالی باشد.
2. درخواست تأییدیه‌ای حاوی درخواست پاسخ موارد زیر را برای وکیل حقوقی ارسال کنید:

الف- توصیف نوع و ماهیت دعاوی طرح شده و در شرف طرح (یا ارزیابی وصف ارائه شده توسط مدیریت) و همچنین، اختلاف نظرهای مالیاتی.

ب- ارزیابی امکان نتیجه نهایی نامساعد درباره هر یک از مواد بلند الف بالا

پ- برآورد زیان‌های محمل یا دامنه آنها، یا اظهار صریح آن که برآوردی از این زیان‌ها نمی‌توان به عمل آورد.

ت- ارزیابی توصیف ارائه شده مدیریت درباره هر گونه دعوای احتمالی که اگر مطرح و رسیدگی شود به احتمال منطقی، نتیجه آن نامساعد خواهد بود.

3. درخواست تأییدیه اسناد بانک را برای تمام بانک‌هایی ارسال کنید که صاحبکار، در طول سال مورد رسیدگی با آن بانک‌ها معامله داشته است. تأییدیه استاندارد، اطلاعات مربوط به هر گونه بدهی احتمالی صاحبکار را از بانک درخواست می‌کند.
4. مکاتبات با موسسات مالی اعتباری را به منظور یافتن شواهدی برای وجود پشت‌نویسی اسناد، تضمین پرداخت بدهی دیگر یا فروش یا واگذاری حساب‌های دریافتنی، بررسی کنید.
5. تأییدیه مدیران صاحبکار را مبنی بر ثبت دفاتر بودن و افشای تمام بدهی‌های شناخته شده شرکت، دریافت کنید.

تأییدیه بدهی‌ها

از آنجا که بدهی‌های احتمالی اغلب در دفاتر ثبت نمی‌شود، ممکن است مسئولین شرکت،‌تنها کسانی باشند که از بدهی‌های احتمالی آگاهی داشته باشند. از این رو، حسابرسان باید از مسئولین شرکت بخواهند که حتماً تمام بدهی‌ها و احتمالی‌های شناخته شده را برای آنان افشا کنند. به منظور تأکید بر اهمیت موضوع پیشگیری از هر گونه سوء تعبیر، از مسئولین شرکت باید خواسته شود که تأییدیه کتبی بدهی‌ها را امضا نمایند.

در این تأییدیه، مسؤولیت مربوط باید اعلام دارند که تمام بدهی‌های شرکت که آنان از آن آگاهند در دفاتر شرکت معنکس یا به گونه‌ای در صورت‌های مالی افشا شده است.

چگونگی ارائه زیان‌های احتمالی در صورت‌های مالی

شیوه متداول در زمان حاضر، افشای زیان‌های احتمالی در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی است. ارائه اطلاعات مربوط به زیان‌های احتمالی باید تنها به وضعیت‌های واقعی خاص، مانند پشت‌نویسی اسناد، تضمین‌ها و دعاوی طرح شده، محدود شود. پر کردن صورت‌های مالی از کلی‌گویی و عبارات گنگ و مبهم درباره ابهامات مربوط به آینده، بیشتر شبیه غیب‌گویی است تا گزارشگری مالی.

اصطلاحاتی که در فصل 16 معرفی یا بر آن تأکید شده است.

احتمالی‌های مربوط به مخاطرات عمومی General Risk Contingencies  عنصری از محیط تجاری که متضمن خطر وقوع زیانی در آینده است؛ برای مثال، خطر تصادف، اعتصاب، نوسان قیمت‌ها یا وقوع سوانح طبیعی. احتمالی‌های مخاطرات عمومی نباید در صورت‌های مالی افشا شود.

اوراق قرضه Debenture Bonds  اوراق قرضه بدون وثیقه، وابسته به اعتبار عمومی انتشاردهنده آن.

بدهی‌های احتمالی Contingent Liabilities  یک بدهی احتمالی، ناشی از رویدادهای گذشته که وجود و مبلغ آن را رویدادهای آتی روشن خواهد کرد.

تأییدیه بدهی‌ها Liability Representation  تأییدی کتبی مسئولین اصلی شرکت مبنی بر این که تمام بدهی‌ها و زیان‌های احتمالی شرکت که برای آنان شناخته شده می‌باشد، در صورت‌های مالی افشا گردیده است.

تعهدات Commitments  تعهدی قراردادی برای انجام دادن یک معامله در آینده و با شرایط خاص. تعهدات با اهمیت باید در صورت‌های مالی افشا شود.

درخواست تأییدیه وکیل حقوقی Lawyer’s Letter  درخواستی که حسابرسان برای وکیل حقوقی صاحبکار می‌فرستند و توصیف و ارزیابی دعاوی طرح شده و در شرف طرح، دعاوی احتمالی و سایر زیان‌های احتمالی را از وی درخواست می‌کنند.

دعاوی احتمالی Unasserted Claims  یک دعوای قانونی محتمل که هنوز از آن بابت، شخصی شکایت نکرده است.

دفتر ثبت سهام Stockholders Ledger  مدرکی که تعداد سهام هر سهامدار را نشان می‌‌دهد. این دفتر مدرکی است اساسی که برای تهیه فهرست مربوط به پرداخت سود سهام و هر گونه مکاتبه دیگر با سهامداران.

دفتر گواهینامه سهام Stock Certificate Book  دفتری حاوی گواهینامه‌های با شماره ترتیب که ته‌سوش دارد. هر ته‌سوش، شماره ردیف گواهینامه مربوط را دارد و جای خالی برای ثبت تعداد سهام مربوط به آن گواهینامه، نام سهامدار و شماره ترتیب گواهینامه‌های تسلیم شده در ازای صدور این گواهینامه را داراست. گواهینامه‌های تسلیم شده، باطل و به ته‌سوش مربوط الصاق می‌شود.

زیان‌های احتمالی Loss Contingencies  زیانی محتمل، ناشی از رویدادهای گذشته که وجود و مبلغ آن را رویدادهای آتی روشن خواهد کرد. زیان‌های احتمالی در صورتی باید در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی افشا شود که به احتمال معقول، زیانی رخ داده باشد. هنگامی که وقوع زیان‌های احتمالی، محتمل و برآوردی معقول، از آن امکان‌پذیر باشد باید برای آنها ذخیره تأمین شود.

سهام خزانه Treasury Stock  سهام شرکت که به منظور انتشار دوباره در آینده، توسط خود شرکت تحصیل می‌شود.

صرف سهام Additional Paid-In Capital (Share Premium)  مازاد آورده سهامداران بر ارزش اسمی سهام صادر شده.

طرح اختیار خرید سهام Stock Option Plan  طرح رسمی که خرید تعداد معینی سهام را به قیمتی از پیش تعیین شده و در طول مدتی مشخص اجازه می‌دهد. برای جبران خدمات مدیران اجرایی شرکت. اغلب از طرح‌های اختیار خرید سهام استفاده می‌شود. شرایط این گروه طرح‌ها باید در صورت‌های مالی افشا گردد.

قرارداد انتشار اوراق (قرضه) Indenture  موافقتنامه‌ای رسمی درباره شرایط وام بین صاحبان اوراق قرضه و شرکت انتشاردهنده آنها.

کارگزاران انتقال سهام Stock Transfer Agent  مؤسسه‌ای (مالی اعتباری) مسئول حفظ و نگهداری اطلاعات تفصیلی مربوط به سهامداران و انجام‌دهنده امور انتقال سها.

نماینده (مستقل) ثبت سهام Stock Registrar  مؤسسه‌ای (مالی اعتباری) با مسئولیت پیشگیری از انتشار بیش از حد سهام شرکت. هر گواهینامه جدید باید پیش از صدور و تحویل به صاحب آن، توسط این نماینده رسیدگی و ثبت شود.

وجوه استهلاکی Sinking Fund  وجوه نقد یا دیگر دارایی‌های کنار گذارده شده برای بازپرداخت بدهی.

پرسش و مسأله

گروه 1- پرسش

1-16. شرکت کاشان اوراق قرضه‌ای صادر کرده است که سر رسید آن 30 سال بعد است. شرکت برای این اوراق، وجوه استهلاکی تأمین نکرده است. تحت چه شرایطی این اوراق باید به عنوان بدهی جاری طبقه بندی شود؟

2-16. قرارداد انتشار اوراق قرضه‌ای که برای ایجاد بدهی بلند مدت به کار می‌رود چه ارتباطی با پرداخت سود سهام دارد؟

3-16. حسابرسان علاوه بر اثبات بدهی‌های ثبت شده شرکت باید این احتمال را نیز در نظر بگیرند که ممکن است بدهی‌هایی وجود داشته باشد که در دفاتر شرکت، ثبت نشده است. حسابرسان چه اقدامات بخصوصی را می‌توانند به عمل آورند تا مطمئن شوند کلیه بدهی‌های بهره‌دار صاحبکار، در دفاتر ثبت شده است؟

4-16. سرپرست تیم رسیدگی، دو نفر از کمک حسابرسان را به بازبینی بدهی‌های بلند مدت گماشت. چندی پس از آن، آنان به سرپرست مزبور گزارش دادند که تمام بدهی‌های بلند مدت، به درستی در دفاتر ثبت شده است و کلیه بدهی‌های ثبت شده نیز تعهدات واقعی صاحبکار است. آیا گزارش کمک حسابرسان به عنوان رسیدگی کافی به بدهی‌های بلند مدت، تلقی می‌شود؟ توضیح دهید.

5-16. شرکت چوبکار در طول سال جاری در چند نوبت، اسناد پرداختنی صادر کرده که تا تاریخ ترازنامه تعدادی از آنها را پرداخت نکرده است. حسابرسان برای تهیه صورت تجزیه و تحلیل اسناد پرداختنی باید از چه منابع اطلاعاتی استفاده کنند؟

6-16. چنانچه بابت اظهارنامه مالیاتی سال‌های قبل، برگ تشخیص قطعی صادر نشده باشد، آیا افشای این موضوع را در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی صاحبکار ضروری می‌دانید؟ توضیح دهید.

7-16. دلیل (یا دلایل) اصلی بازبینی حساب هزینه بهره به همراه بازبینی و اثبات اسناد پرداختنی چیست؟

8-16. آیا دریافت تأییدیه اسناد پرداختنی معمولاً با یکی از مراحل خاص حسابرسی مرتبط می‌شود؟

9-16. برنامه‌های حسابرسی اسناد و حساب‌های دریافتنی اغلب علاوه بر پی‌جویی معاملات طی سال مورد رسیدگی شامل پی‌جویی برخی معاملات پس از تاریخ ترازنامه نیز می‌باشد. آیا حسابرسان به معاملات مربوط به اسناد پرداختنی که پس از تاریخ ترازنامه انجام می‌شود نیز توجهی دارند؟ توضیح دهید.

10-16. بیشتر شرکت‌هایی که اوراق قرضه در دست مردم دارند از خدمات امین مستقل استفاده می‌کنند. آیا این عمل شرکت‌ها هیچ گونه ارتباطی با استقرار سیستم خوب کنترل داخلی دارد؟

11-16. «حسابرسان برای تعیین موارد قانونی مربوط به اوراق قرضه، تخصص ندارند، این مسأله به وکیل حقوقی شرکت مربوط می‌شود؛ در نتیجه، نیازی نیست که حسابرسان، قرارداد انتشار اوراق قرضه را بازرسی کنند.» نظر خود را درباره این نقل قول بنویسید.

12-16. معنای واژه تعهدات چیست؟ نمونه‌هایی را بنویسید. آیا تعهدات شرکت در صورت‌های مالی منعکس می‌شود؟ توضیح دهید.

13-16. آنانی که اعتبارات بلند مدت در اختیار شرکت قرار می‌دهند اغلب برای ایجاد محدودیت‌هایی جهت شرکت اعتبار گیرنده و در طول مدت وام، اصرار می‌ورزند. سه نمونه از این گونه محدودیت‌ها را نام ببرید و مشخص کنید که هر یک از آنها چگونه منافع اعتباردهندگان را حفظ می‌کند.

14-16. حسابرسان چه اطلاعاتی را باید از امین مسئول اوراق قرضه بخواهند؟

15-16. احتمالی‌های مربوط به مخاطرات عمومی کدامند؟ آیا این گونه اقلام باید در صورت‌های مالی، افشا شوند.

16-16. رسیدگی‌های حسابرسان نسبت به حقوق صاحبان سرمایه را با رسیدگی‌های آنان درباره بدهی‌های جاری و دارایی‌ها مقایسه کنید. از جمله عواملی که باید مورد توجّه قرار رگیرد، مدت زمان نسبی رسیدگی‌ها و ویژگی‌ معاملات مورد بررسی است.

17-16. به نظر شما مهم‌ترین ابزار کنترل داخلی که شرکت می‌تواند درباره معاملات سهام سرمایه به کار گیرد کدام است؟

18-16. برای حسابرسی شرکت دره، شرکت کوچکی که طی ده سال عمرش هرگز حسابرسی نشده، از شما دعوت شده است. رسیدگی‌های شما به حساب سهام سرمایه در این حسابرسی نخستین چه فرقی با ؟؟؟

19-16. نظر خود را درباره مناسب بودن یا نبودن رسیدگی به حقوق صاحبان سرمایه، پیش از تاریخ ترازنامه بنویسید.

20-16. سه وضعیتی را نام ببرید که محدودیتی را نسبت به سود (زیان) انباشته برای پرداخت‌ سود سهام به وجود می‌آورد. حسابرسان چگونه ممکن است از وجود این گونه محدودیت‌ها آگاه شوند؟

21-16. شرکت دلنواز اختیار خرید 000/5 سهم از سهام شرکت را به قیمت هر سهم 500/2 ریال و در هر زمان در طول پنج سال آینده به چهار نفر از رؤسای شرکت داده است. مدیرعامل شرکت دلنواز از شما می پرسد که واگذاری این اختیار خرید سهام چه اثری بر نحوه ارائه حقوق صاحبان سهام در ترازنامه می‌گذارد؟

22-16. ویژگی‌های دفتر گواهینامه سهام، هدف و شیوه استفاده از آن را توصیف کنید.

23-16. حسابرسان در حسابرسی شرکت کوچکی که از خدمات نماینده مستقل ثبت سهام و کارگزار انتقال سهام استفاده نمی‌کند چه استفاده‌ای از دفتر گواهینامه سهام می‌نمایند؟

24-16. مسئولیت اساسی نماینده مستقل ثبت سهام در رابطه با سهام سرمایه چیست؟

25-16. حسابرسان برای کسب شواهد مربوط به دعاوی در شرف طرح بر علیه صاحبکار معمولاً چه روشی را به کار می‌گیرند؟

26-16. زیان‌های احتمالی کدامند؟ این گونه اقلام چگونه در صورت‌های مالی ارائه می‌شوند؟ توضیح دهید.

27-16. چه زیان احتمالی می‌تواند در ارتباط با دعاوی احتمالی وجود داشته باشد؟ توضیح دهید. آیا دعاوی احتمالی باید در صورت‌های مالی افشا شوند؟

28-16. حسابرسان در رسیدگی به حساب‌های سرمایه‌ و برداشت صاحب یک مؤسسه فردی معمولاً با چه اشتباهاتی روبرو می‌شوند؟

29-16. شرکت‌ها گاه سهام سرمایه را در ازای دریافت خدمات و دارایی‌های گوناگونی غیر از وجه نقد صادر می‌کنند. شما به عنوان حسابرس مستقل، برای تعیین درستی ارزش‌های مورد استفاده در ثبت این گونه معاملات به دنبال چه شواهدی خواهیدبود؟

30-16. در حسابرسی سال دوم خود از یک صاحبکار با حساب جدیدی در دفاتر آن تحت عنوان «حساب سهام خزانه» و با مانده 000/000/36 ریال برخورد می‌کنید. روش‌هایی را توصیف کنید که برای بازبینی این حساب به کار می‌گیرید.

31-16. ضمن رسیدگی به صورت‌های مالی شرکت فارس با یک قلم بدهکار به مبلغ 000/000/20 ریال سود سهام در حساب سود (زیان) انباشته روبرو می‌شوید. چگونگی بازبینی این قلم را به تفصیل شرح دهید.

32-16. شرکت مزرعه شاداب، صاحبکاری جدید، یک شرکت کوچک با کمتر از 100 سهامدار است که از خدمات نماینده مستقل ثبت سهام و کارگزار انتقال سهام استفاده نمی‌کند. شما می‌خواهید در این حسابرسی نخستین، فهرست سهامداران و تعداد سهام متعلق به هر یک را تهیه کنید. از چه منابعی این اطلاعات را به دست می‌آورید؟ توضیح دهید.

گروه‌ 2- پرسش‌های تحلیلی

33-16. تنها بدهی بلند مدت شرکت ریواس، یک وام پرداختنی به مبلغ 000/000/100 ریال و به وثیقه کارخانه و تجهیزات شرکت است. شما شرکت ریواس را در سه سال گذشته حسابرسی کرده‌اید که طی آن سال‌ها، اصل مبلغ بدهی بدون تغییر باقی مانده است. سر رسید وام مزبور 10 سال بعد از تاریخ ترازنامه سال جاری است. مدیرعامل شرکت ریواس به شما اظهار می‌دارد که به هر حال این وام، طبق قرارداد به طور مرتب پرداخت شده است. در این شرایط، آیا هیچ گونه کار حسابرسی هست که در ارتباط با این بدهی بلند مدت باید در سال جاری انجام گیرد؟

34-16. طبق استانداردهای حسابداری مالی، برای برخی از زیان‌های احتمالی باید ذخیره تأمین شود؛ در سایر موارد، زیان‌های احتمالی ممکن است مستلزم تنها افشا در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی باشد یا می‌تواند کلاً از صورت‌های مالی و یادداشت‌های همراه آن حذف شود. برای هر یک از موارد یاد شده مثالی را ذکر کنید.

35-16. ضمن حسابرسی سالانه از شرکت پخش زاگرس، خانم زهره ناهیدی، کمک حسابرس عضو تیم رسیدگی، چنین گزارش می‌دهد که گرچه تعداد زیادی اقلام در حساب اسناد پرداختنی به مدیران شرکت ثبت شده است، اما ایشان به دلیل صفر بودن مانده حساب مزبور، برای رسیدگی به این حساب ضرورتی نمی‌بیند.

پاسخ دهید:

آیا با تصمیم این کمک حسابرس موافقید؟ بحث کنید.

36-16. در حسابرسی شرکتی که اوراق قرضه منشتر شده و در دست مردم قرار دارد، قرارداد انتشار اوراق قرضه مورد بررسی قرار می‌گیرد و از امین مستقل نیز تأییدیه انتشار اوراق قرضه دریافت می‌شود. هشت نکته را بنویسید که از دیدگاه حسابرسان دارای اهمیت است و در قرارداد انتشار اوراق قرضه یا تأییدیه دریافتی از امین مستقل ممکن است یافت شود.دلیل توجّه حسابرسان به هر یک از این نکات را به طور مختصرشرح دهید.

37-16. شرکت خراسان برای حسابرسی صورت‌های مالی سال منتهی به 31 شهریور خود از شما دعوت به کار کرده است و شما، حسابرسی را در 15 مهر شروع کرده‌اید. با وجود اندک بودن تعداد کارکنان و عدم امکان تقسیم وظایف در حد گسترده، بررسی‌های شما نشانگر آن است که سیستم کنترل داخلی به نسبت خوبی در شرکت برقرار است. شرکت خراسان یکی از شرکت‌های کوچک رشته فعالیت خود است، اما، سود خالص آن در هر یک از سه سال گذشته بالغ بر 000/000/50 ریال بوده است.

نزدیک به پایان عملیات حسابرسی، شما ناظر مکالمه تلفنی مدیرعامل شرکت با یکی از مشتریان عمده آن، شرکت خوزستان، می‌باشید. موضوع این مکالمه، تضمین یک سفته 000/300/4 ریالی شرکت خوزستان است که در تاریخ 15 مرداد و به سر رسید دوماهه صادر شده بوده است و شرکت خوزستان به مدیرعامل شرکت خراسان اطلاع می‌دهد که سفته مزبور در سررسید، پرداخت شده است. شما پیش از این مکالمه تلفنی از وجود چنین سفته‌ای بی‌خبر بوده‌اید.

پاسخ دهید:

الف- آیا حسابرسان با توجّه به آئین رفتار حرفه‌ای، مجاز به اقدام نسبت به اطلاعاتی که بدین گونه بدست می‌آید، می‌باشند؟

ب- آیا ترازنامه به تاریخ 31 شهریور (شرکت خراسان) باید این بدهی احتمالی را افشا کند؟ دلایل خود را بنویسید.

پ- روش‌های حسابرسی را بنویسید که می‌تواند چنین بدهی احتمالی را برملا کند. احتمال کشف چنین تضمینی را توسط هر یک از روش‌های حسابرسی مزبور به طور کامل توضیح دهید.

38-16. شما مدیر مسئول رسیدگی به صورت‌های مالی شرکت انبارهای غله، یک صاحبکار جدید، می‌باشید. مدارک شرکت نشان می‌دهد که در تاریخ ترازنامه، حدود 000/50 تن انواع غلات متعلق به شرکت غله، یک دستگاه دولتی، در انبارهای شرکت موجود است.

بررسی‌های شما از کاربرگ‌های تهیه شده توسط سرپرست تیم رسیدگی، حقایق زیر را مشخص می‌کند:

1. طبق موافقتنامه‌ انبارداری غلات، شرکت انبارهای غله مسئول کمیت و کیفیت غلات انبار شده، می‌باشد.
2. افت وزن، ضایع شدن و غیره از جمله زیان‌های ذاتی انبار کردن غلات است.
3. شرکت انبارهای غله‌داری پوشش بیمه‌ای برای حدود 20 درصد غلات انبار شده، است.

سرپرست تیم رسیدگی در بخش زیان‌های احتمالی کاربرگ‌ها چنین یادداشت کرده است «به شرکت انبارهای غله پیشنهاد می‌شود که زیان احتمالی  ناشی از افت وزن و ضایعات غلات، در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی افشا شود».

پاسخ دهید:

آیا شما با نظر سرپرست تیم رسیدگی موافقید؟ توضیح دهید.

39-16. معاون مالی اداری شرکت کوچه، تلفنی به حسابرس مستقل خود، خانم لاله لادن، اطلاع می‌دهد که هیأت مدیره شرکت دو قرارداد با مدیرعامل سابق شرکت، آقای پدرام فرامرزی، که اخیراً بازنشسته شده، منعقد کرده است. طبق یکی از قراردادها، شرکت کوچه هر ماهه و به مدت پنج سال مبلغ 000/700 ریال به مدیرعامل سابق خواهد پرداخت، مشروط بر آنکه وی در این مدت به رقابت با شرکت نپردازد. طبق قرارداد دیگر، شرکت کوچه به مدت پنج سال هر ماه مبلغ 000/500 ریال بابت خدمات مشاوره‌ای مورد نیاز شرکت به آقای فرامرزی خواهد پرداخت.

معاون مالی اداری شرکت کوچه از خانم لادن می‌پرسد که آیا ترازنامه شرکت به تاریخ امضای این دو قرارداد باید مبلغ 000/400/14 ریال بدهی جاری و 000/600/57 ریال بدهی بلند مدت از این بابت را نشان دهد یا آن که این دو قرارداد باید در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی افشا شود.

پاسخ دهید:

خانم لادن چه پاسخی به معاون مالی اداری بدهد؟ توضیح دهید.

40-16. شما مشغول رسیدگی به صورت‌های مالی شرکت آبادان برای سال منتهی به 30 آبان ××13 می‌باشید. ترازنامه شرکت پس از اعمال اصلاحات پیشنهادی شما توسط صاحبکار، جمع دارایی‌های جاری را به مبلغ 900 میلیون ریال، جمع بدهی‌های جاری را به مبلغ 750 میلیون ریال و حقوق صاحبان سهام را 150 میلیون ریال نشان می‌دهد. بدهی‌های جاری شامل دو سند پرداختنی است؛ یکی به بانک واردات به مبلغ 90 میلیون ریال و به سر رسید 30 دی ××13 و دیگری، به بانک کشور به مبلغ 80 میلیون ریال و به سر رسید 30 آذر ××13. در تاریخ 30 آذر ××13، تاریخی که برای پایان اجرای عملیات در نظر گرفته‌اید، متوجه می‌شوید شرکت آبادان قادر نیست سفته 80 میلیون ریالی خود را به بانک کشور بپردازد و مدیریت شرکت برای تمدید آن با مقامات بانک مزبور مشغول مذاکره است و تا پایان روز 30 آذر ××13 هیچ‌گونه توافقی قطعی با بانک کشور به عمل نمی‌آید.

پاسخ دهید:

الف- آیا این وضعیت باید در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی مورخ 30 آبان ××13 شرکت آبادان افشا شود؟

ب- آیا پس از حل و فصل مسأله افشا در صورت‌های مالی به دلخواه حسابرسان، شرایط مزبور می‌تواند اثری بر گزارش حسابرسان مستقل داشته باشد؟

41-16. آقای رحمان وزین، حسابرس مستقل، رسیدگی به حساب‌های پرداختنی و دیگر بدهی‌ها را به گونه‌ای رضایت‌بخش تمام کرده و مشغول برنامه‌ریزی برای تشخیص بدهی‌های احتمالی ناشی از دعاوی حقوقی، ادعاها و اجرای صادر شده دادگاه‌هاست.

پاسخ دهید:

چه روش‌های حسابرسی را آقای وزین باید در مورد وجود زیان‌های احتمالی ناشی از دعاوی حقوقی، ادعاها و آرای صادر شده دادگاه‌ها اجرا کند؟ الزامات گزارشگری را بحث نکنید.

42-16. شرکت کوهپایه یک طرح حق خرید سهام دارد که به عنوان انگیزه اضافی برای مدیران و کارکنان اصلی آن محسوب می‌شود. توصیف طرح، تعداد حق خرید سهام تصویب شده، تعداد حق خریدهای واگذار شده،‌ تعداد حق خریدهای استفاده شده و تعداد حق خریدهای منقضی شده در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی تشریح شده است. یادداشت مزبور همچنین قیمت تعیین شده و قیمت بازار هر سهم را در تاریخ واگذاری حق خرید و استفاده از حق خرید، بیان می‌کند.

مطلوب است:

الف- با توجّه به این که اطلاعات مربوط به طرح حق خرید سهام به جای انعکاس در متن صورت‌های مالی در یاداشت‌های همراه آمده است، بیان هر گونه مسئولیتی که حسابرسان مستقل نسبت به این اطلاعات دارند.

ب- تهیه فهرستی از هر گونه روش حسابرسی که معتقدند باید در مورد اطلاعات مربوط به این طرح حق خرید سهام اجرا شود.

43-16. بهترین پاسخ را برای هر پرسش زیر انتخاب کنید و دلیل انتخاب خود را به اختصار شرح دهید:

الف- دریافت تأییدیه از کدام یک از موارد زیر کمترین مناسبت را دارد؟

1) امین مستقل اوراق قرضه صادره.

2) سهامداران سهام عادی.

3) دارندگان اسناد دریافتنی.

4) دارندگان اسناد پرداختنی.

ب- اجرای روش‌های حسابرسی، پیش از تاریخ ترازنامه یک برخورد مؤثر حسابرسی است در باره برخی از اقلام نه کلیه آنها.

انجام شده حسابرسی پیش از تاریخ ترازنامه در مورد کدام یک از موارد زیر بیش از همه امکان‌پذیر است؟

1) سهام سرمایه.

2) بدهی‌های ثبت نشده.

3) حساب‌های پرداختنی تجاری.

4) ماشین‌آلات و تجهیزات.

پ- در حسابرسی یک شرکت تولیدی متوسط، کدام مورد زیر به کمترین زمان برای حسابرسی نیاز دارد؟

1) حقوق صاحبان سرمایه.

2) درآمد.

3) دارایی‌ها.

4) بدهی‌ها.

ت- واحدهای تجاری کوچک اغلب برای دریافت وام از بانک به صورت‌های مالی حسابرسی شده نیاز دارند. ترتیب دادن جلسه‌ای قبل از شروع حسابرسی یک مؤسسه فردی کوچک با شرکت صاحب مؤسسه، نماینده بانک طرف معامله مؤسسه و حسابرس مستقل احتمالاً به کدام مورد زیر منجر می‌شود؟

1) از بین رفتن بی‌طرفی حسابرس مستقل.

2) ایجاد فرصتی برای تعیین حق‌الزحمه مشروط.

3) حذف آن دسته از روش‌های حسابرسی که نماینده بانک، اجرای آنها را ضروری تشخیص ندهد.

4) متقاعد شدن صاحب مؤسسه نسبت به این که کلیه اطلاعات مورد نیاز حسابرسی را در اختیار وی قرار دهد.

ث- برنامه حسابرسی بدهی‌های بلند مدت باید شامل الزام به اجرای کدام مورد زیر باشد؟

1) اثبات وجود دارندگان اوراق قرضه.

2) رسیدگی‌ به قرارداد ایجاد بدهی.

3) بازرسی معین حساب‌های پرداختنی.

4) پی‌جویی اقلام بستانکار حساب درآمد بهره.

ج- کلیه معاملات مربوط به سهام سرمایه باید در نهایت به کدام مورد زیر ردیابی شود؟

1)‌ صورتجلسات هیأت مدیره.

2) دفتر روزنامه دریافت‌های نقدی.

3) دفتر روزنامه‌ پرداخت‌های نقدی.

4) گواهینامه سهام از پیش شماره‌گذاری شده.

گروه 3- مسأله

44-16. در حسابرسی نخستین از شرکت کشتی‌سازی اقیانوس، یک شرکت سازنده قایق‌های تندرو برای حمل مسافر، متوجه می‌شوید که محصولات آن به شرکت‌های حمل و نقل دریایی فروخته می‌شود. قیمت فروش هر شناور مبلغ 40 میلیون ریال است و با فروش هر فروند آن، گواهینامه‌ای به شرح زیر نیز به خریدار تحویل می‌شود:

مدیرعامل شرکت کشتی‌سازی اقیانوسی، هدف از صدور این گواهینامه را حصول اطمینان از مراجعه مشتری پس از برکناری شناور از خدمت، توصیف می‌کند. همچنین، در می‌یابید که ثبتی از بابت صدور گواهینامه دفاتر شرکت صورت نمی‌گیرد، بلکه، هر ماه مبلغ 000/20 ریال به یک حساب هزینه بدهکار و به یک حساب بدهی بستانکار می‌شود. مبلغ مزبور با توجه به تجارب شرکت از عمر مفید شناورهاست که پس از 10 سال باید به دلیل پیشرفت‌های فنی، از رده خارج شود.

پاسخ دهید:

آیا شما با روش حسابداری شرکت برای گواهینامه‌ها موافقید؟ شما می‌توانید فرض کنید ه برآورد عمر مفید 10 سال (و همچنین، گواهینامه‌ها) یک برآورد درست است. نظر خود را به طور کامل شرح دهید.

45-16. شما مشغول حسابرسی صورت‌های مالی شرکت تولیدات میانه برای سال منتهی به 29 اسفند ××13 می‌باشید. شرکت تولیدات میانه در طول سال جاری، یک فقره وام بلند مدت از بانک دریافت کرده است. قرارداد وام مقررات زیر را الزامی دانسته است:

1) کلیه موجودی‌های مواد و کالای شرکت و حساب‌های دریافتنی آن، وثیقه وام می‌باشد.

2) نسبت بدهی به حقوق صاحبان سرمایه نباید از 2 به 1 بیشتر شود.

3) شرکت نباید بدون اجازه بانک اقدام به پرداخت سود سهام کند.

4) بازپرداخت اقساط ماهانه وام بانکی از اول شهریور سال 1×13 شروع می‌شود.

علاوه بر این، شرکت تولیدات میانه در طول سال جاری، مبالغ قابل ملاحظه‌ای را درست قبل از پایان سال و به طور کوتاه مدت از مدیرعامل شرت قرض کرده است.

پاسخ دهید:

الف- به منظور رسیدگی به صورت‌های مالی شرکت تولیدات میانه، چه روش‌هایی را برای رسیدگی‌ به اقلام توصیف شده در بالا به کار می‌گیرید؟ درباره کنترل‌های داخلی بحث نکنید.

ب- درباره وام‌های دریافتی از مدیرعامل شرکت، چه اطلاعاتی باید در صورت‌های مالی شرکت افشا شود؟

46-16. برخی از مواد قرارداد انتشار اوراق قرضه شرکت کوهستان در زیر می‌آید. طبق مفاد این قرارداد هر گونه کوتاهی در رعایت مفاد این قرارداد، سبب می‌شود که سر رسید اوراق قرضه (تاریخ سر رسید در حالت عادی، 20 سال دیگر است) به طور خودکار به تاریخ عدم رعایت مزبور، دین حال شود. هر گونه روش حسابرسی یا الزامات گزارشگری را که مناسب هر یک از موارد ز یر تشخیص می‌دهید، بنویسید:

1) «شرکت بدهکار باید تلاش کند که نسبت جاری آن همواره 2 به 1 باشد، در هر سال پس از سالی که این نسبت رعایت نشده است، پرداخت حقوق و مزایای مدیریت شرکت باید به مبلغ 000/000/20 ریال محدود شود. منظور از مدیریت شرکت عبارت است از رئیس هیأت مدیره، مدیرعامل، کلیه معاونین مدیرعامل، دبیر هیأت مدیره، مدیرمالی و خزانه‌دار شرکت.

2) «شرکت بدهکار باید کلیه اموال وثیقه این وام‌ را در مقابل آتش‌سوزی و معادل 100 درصد ارزش واقعی آنها بیمه کند. بیمه‌نامه‌های موضوع این ماده باید به امین مستقل سپرده شود.»

3) «شرکت بدهکار باید کلیه اموال وثیقه این وام را در مقابل آتش‌سوزی و معادل 100 درصد ارزش واقعی آنها بیمه کند. بیمه‌نامه‌های موضوع این ماده باید به امین مستقل سپرده شود.»

3) «شرکت بدهکار باید کلیه مالیات مستغلات مربوط به اموال وثیقه این وام‌ را در زمان‌های مقرر آن (بدون شمول جریمه) پرداخت کند و قبوض پرداخت این مالیات‌ها یا هر گونه شواهد قابل قبول دیگر را به امین مستقل بسپارد.»

4) «شرکت بدهکار باید وجوه استهلاکی به مبلغ 000/000/9 ریال در هر شش ماه را نزد امین مستقل سپرده کند که امین مزبور، حسب تشخیص خود، بتواند این اوراق قرضه را بازخرید نماید.»

47-16. شما مشغول حسابرسی نخستین از شرکت سهامی مریوان هستید. شرکت مریوان هم کارگزار انتقال سهام و هم نماینده مستقل ثبت سهام دارد. کارگزار انتقال سهام، مدارک مربوط به سهامداران را نگهداری می‌کند و نماینده ثبت سهام مراقبت می‌نماید که سهام بیش از اندازه صادر نشود. گواهینامه‌های سهام با امضای هر دوی اینها، دارای اعتبار است.

پیشنهاد شده است که از کارگزار انتقال سهام و نماینده مستقل ثبت سهام، هر دو، تأییدیه سهام در دست سهامداران را به تاریخ ترازنامه، دریافت کنید. و در صورت تطبیق این تأییدیه‌ها با مدارک حسابداری شرکت، هیچ‌گونه رسیدگی دیگری در مورد سهام سرمایه‌ انجام ندهید.

چنانچه معتقدید دریافت تأییدیه‌‌ها به شکل توصیف شده در بالا برای رسیدگی به سهام سرمایه شرکت سهامی مریوان کفایت دارد، دلایل توجیهی خود را بنویسید. در غیر این صورت، کلیه اقداماتی را که ضروری می‌دانید همراه با دلیل (یا دلایل) ضرورت آنها را بنویسید.

48-16. آقای هنردوست یکی از کارکنان ارشد و کاملاً مورد اعتماد و اطمینان شرکت تجهیزات سپید بود. آقای بهادرانی، صاحب و مدیرعمال شرکت، بیشتر وقت خود را صرف امور مربوط به فروش، مهندسی و مسائل تولیدی شرکت می‌کرد. کلیه امور مالی و حسابداری شرکت به عهده آقای هنردوست بود که مقام مدیر داخلی شرکت را داشت. دو نفر کارمند زیر نظر آقای هنردوست کار می‌کردند که حسابداری و امور مالی را تحت سرپرستی ایشان فراگرفته بودند. آقای بهادرانی به آقای هنردوست گفته بود که وظیفه دارد وضعیت مالی و نتایج عملیات رابه آقای بهادرانی گزارش دهد، اما، به جزئیات نپردازد.

شرکت دچار کمبود نقدینگی بود و گهگاه، برای پرداخت و تسویه حساب‌های پرداختنی، سفته‌هایی را در وجه تأمین‌کنندگان مواد و کالا صادر می‌کرد. ضرورت صدور سفته‌ها را آقای هنردوست تعیین و سپس، سفته‌ها را جهت امضای آقای بهادرانی آماده می‌کرد. آقای هنردوست از ضعف سیستم کنترل داخلی شرکت آگاه بود و بالاخره طرحی را برای کلاه‌برداری از شرکت تنظیم کرد که اسناد پرداختنی را کمتر از واقع نشان می‌داد. به همین منظور، سفته‌ای را به مبلغ 000/400/2 ریال در وجه یکی از تأمین‌کنندگان مواد و کالا بابت چندین فقره فاکتورهای خرید پرداخت نشده، تهیه کرد. آقای هنردوست پس از اخذ امضای آقای بهادرانی و ارسال سفته مزبور 7 حساب اسناد پرداختنی را به مبلغ 000/400 ریال بستانکار و حساب‌های پرداختنی را به مبلغ 000/400 ریال بدهکار کرد.

چند ماه بعد در سر رسید سفته یاد شده در بالا، چکی به مبلغ 000/400/2 ریال صادر و حساب اسناد پرداختنی نیز به مبلغ 000/400/2 ریال بدهکار شد. آقای هنردوست سپس مبلغ بستانکار شده قبلی در این حساب را از 000/400 ریال به 000/400/2 ریال و همچنین، مبلغ بدهکار شده قبلی در حساب بدهکاران را از 000/400 ریال به 000/400/2 ریال تغییر داد. این تغییر سبب شد که مانده حساب اسناد پرداختنی با مبالغ اسناد در دست دیگران برابر شود. آقای هنردوست در تکمیل طرح خود تلفنی با تأمین‌کنندگان مواد و کالا که چک برایش ارسال شده بود گفتگو کرد و چنین توضیح داد که چک مزبور باید به مبلغ 000/400 ریال می‌بود. آقای هنردوست در ادامه چنین توضیح داد که چک 000/400/2 ریالی در اصل بابت چندین فاکتور پرداخت نشده، صادر شده بود اما، در فاصله زمانی تا سررسید سفته، هر یک از آن فاکتورها نیز طی چک جداگانه‌ پرداخت شده است. به عبارت دیگر، این شرکت به اشتباه سفته‌ای معادل آن فاکتورها به شما می‌دهد و با بهبود وضعیت نقدینگی شرکت نیز چکی بابت هر یک از آن فاکتورها به شما می‌دهد. سفت مزبور نیز در سررسید، پرداخت می‌شود، اینک از شما خواهش می‌شود که اضافه دریافتی را به این شرکت مسترد دارید. تأمین‌کننده مزبور پس از بررسی فاکتورهای فروش خود و چک‌های دریافتی متوجه شد که مبلغ 000/000/2 ریال، بیشتر از طلب خود دریافت کرده است و در نتیجه، مبلغ اضافه دریافتی را برای شرکت تجهیزات سپید فرستاد که آقای هنردوست آن را برداشت نمود.

پاسخ دهید:

الف- با فرض آن که در مدت زمان قبل از سررسید این سفته، حسابرسان مستقل صورت‌های مالی شرکت تجهیزات سپید را حسابرسی می‌کردند، آیا 000/000/2 ریال کمتر از واقع نشان داده شدن اسناد پرداختنی کشف می‌شد؟ دلیل خود را به طور کامل توضیح دهید.

ب- چنانچه این سوء استفاده، در مدت زمان قبل از سر رسید سفته کشف نمی‌شد، آیا یک حسابرسی بعد از پرداخت سفته‌ می‌توانست این تقلب را فاش کند؟ توضیح دهید.

پ- چه روش‌های کنترل داخلی را برای پیشگیری از این گونه تقلبات به شرکت تجهیزات سپید پیشنهاد می‌کنید؟

فصل 17

رسیدگی بیشتر به درآمدها و هزینه‌ها

تکمیل حسابرسی

هدف از ارائه مطالب فصل 17:

• توصیف هدف‌های حسابرسی سال‌های درآمد و هزینه‌ها.
• توصیف روش‌های مناسب حسابرسی برای رسیدگی به حساب‌های درآمد و هزینه‌ها.
• تشریح کنترل‌های داخلی زیربنایی و لازم برای حقوق و دستمزد و توانایی تشخیص نقاط ضعف آن.
• تشریح اقدامات لازم برای تکمیل حسابرسی.

در تمام فصل‌های قبل که حساب‌های ترازنامه را مورد بحث قرار داد، روش‌های مربوط به حساب‌های صورت سود و زیان نیز بحث شد. در این فصل، اطلاعات بیشتری درباره حسابرسی درآمدها و هزینه‌ها و همچنین، اطلاعات مربوط به روش‌های تکمیل حسابرسی ارائه می‌شود.

نوع و ماهیت درآمد و هزینه‌ها

امروزه، با تأکید بیشتری که بر عواید شرکت به عنوان نشانه‌ای از توانایی مالی و وضعیت خوب شرکت‌ها و همچنین، نشانه‌ای از وضعیت کلی اقتصادی آنها می‌شود، صورت سود و زیان شرکت‌ها را از دیدگاه مدیریت، سهامداران، اعتباردهندگان، کارکنان و دولت دارای اهمیت اساسی می‌کند. سطح نسبی عواید شرکت‌ها اغلب عامل اصلی مسائلی چون مذاکرات مربوط به حقوق و دستمزد، نرخ‌های مالیات بردرآمد، یارانه‌ها (سوبسیدها) و سیاست‌های مالی دولت است. در واقع، حسابداران حرفه‌ای با این نکته توافق دارند که اندازه‌گیری درآمد، با اهمیت‌ترین وظیفه حسابداری است.

روابط درآمدها و هزینه‌ها با حساب‌های مختلف ترازنامه در فصل‌های 16-11 مورد تأکید قرار گرفته است. به طور خلاصه، اصول مورد استفاده در تصمیم‌گیری‌های حسابداری مربوط به اقلام ترازنامه، اغلب بر اندازه‌گیری درآمد نیز اثر مستقیم دارد.

چگونگی برخورد حسابرسان با رسیدگی به درآمدها و هزینه‌ها

اصل احتیاط، نیروی بسیار موثری است بر تصمیمات مربوط به درآمدها و هزینه‌ها. غیرعینی بودن برآوردهای حسابداری (برآورد مطالبات مشکوک الوصول،  عمر مفید دارایی‌ها و تضمین کارکرد کالاهای فروش رفته)، دلیل اصلی مهم باقی ماندن این مفهوم است. احتیاط در ارزشیابی دارایی‌ها یعنی در مواردی که بیش از یک ارزش منطقی برای آنها وجود دارد، حسابدار باید مبلغ کمتر را انتخاب کند. در مورد ارزشیابی بدهی‌ها، مبلغ بیشتر باید گزیده شود. بنابراین، هنگامی که مفهوم احتیاط درباره صورت سود و زیان به کار گرفته می‌شود، نتیجه آن رقم درآمد کمتر یا «محتاطانه» خواهد بود.

بیشتر حسابرسان برای نظریه احتیاط، احترام زیادی قائلند. بخشی از این احترام از مفهوم مسئولیت قانونی در برابر اشخاص ثالث ناشی می‌شود. صورت‌های مالی که وضعیت مالی و نتایج عملیات را کمتر از واقع نشان می‌دهد تقریباً هرگز سبب اقامه دعوا علیه حسابرسان نمی‌گردد. با این وجود، حسابرسان باید بدانند که تأکید بیش از حد بر اصل احتیاط در گزارشگری مالی، برخوردی کوته‌بینانه با نیازهای جامعه امروزین است. صورت‌های مالی باید وضعیت مالی و نتایج عملیات را به طور مطلوب نشان دهد تا با ارزشترین حالت را  داشته باشد نه آن که آنها را کمترل از واقع منعکس کند.

یک صورت سود و زیان مطلوب و آگاه‌کننده، مطمئناً، اگر از ترازنامه بااهمیت‌تر نباشد کمتر از آن اهمیت ندارد. با وجود این، هنوز هم حسابرسی‌ها برمبنای سرفصل‌های ترازنامه سازمان می‌یابد. دلایل سازمان دادن حسابرسی‌ها برمبنای سرفصل‌های ترازنامه در فصل 10 بحث شد.

با افزایش (تدریجی) اهمیت صورت سود و زیان، حسابرسان شروع به اثبات همزمان حساب‌های صورت سود و زیان و حساب‌های ترازنامه کردند؛ برای مثال، بازبینی هزینه استهلاک به طور همزمان با رسیدگی به اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات، بسیار آسانتر صورت می‌گیرد. پس از تعیین وجود و بهای تمام شده دارایی‌های استهلاک‌پذیر، بازبینی هزینه استهلاک به انجام دادن یک کار دیگر منحصر می‌شود. از طرف دیگر، بازبینی هزینه استهلاک پیش از تعیین ماهیت و مبلغ دارایی‌های متعلق به صاحبکار و قابل استهلاک، بیشتر شبیه بستن اسب به پشت گاری خواهد بود. با همین گونه استدلالع رسیدگی به موجودی‌های مواد و کالا، به ویژه تعیین انقطاع دقیق معاملات مربوط در پایان سال مالی، گام عمده‌ای است در بازبینی و اثبات مبالغ فروش و بهای تمام شده کالای فروش رفته منعکس در صورت سود و زیان. اغلب مطالبی را که در شش فصل گذشته بحث شد، با وجود داشتن ترتیب ترازنامه‌ای، به حساب‌های مرتبط صورت سود و زیان نیز مربوط می‌شود.

هنگامی که ترازنامه به تاریخ ابتدا و پایان سال مالی به طور کامل بازبینی شود، سود خالص نیز به گونه‌ای مطلوب مشخص می‌گردد. هر چند که حسابرسان برای ابراز نظر حرفه‌ای درباره انعکاس مطلوب نتایج عملیات توسط صورت سود و زیان، کارهای زیادی را باید انجام دهند.

در اینجا، تأکید بر این واقعیت ضرورت دارد که رسیدگی حسابرسان به معاملات درآمد و هزینه‌ها باید خیلی بیشتر از یک حاصل جنبی از رسیدگی به دارایی‌ها و بدهی‌ها باشد. حسابرسان از ترکیبی از عطف متقابل، روش‌های تحلیلی و تجزیه و تحلیل معاملات خاص استفاده می‌کنند تا اشتباهات، از قلم افتادگی‌ها و عدم یکنواختی‌هایی را بیابند که رسیدگی به حساب‌های ترازنامه آنها را فاش نمی‌کند.

هدف‌های حسابرسان از رسیدگی به درآمدها و هزینه‌ها، به ویژه، تعیین موارد زیر است:

1. کفایت سیستم کنترل داخلی درآمد و هزینه ها.
2. اعتبار درآمدها و هزینه‌های ثبت شده (وجود و مالکیت).
3. ثبت دفاتر بودن تمام معاملات درآمدها و هزینه‌ها (کامل بودن).
4. صحت محاسبات ریاضی جداول پشتوانه درآمدها و هزینه‌ها و انطباق آنها با حساب‌های دفتر کل (صحت محاسبات ریاضی).
5. درستی ارزشیابی حساب‌های درآمد و هزینه‌ها.
6. کفایت افشا و چگونگی ارائه حساب‌های درآمد و هزینه‌ها در صورت‌های مالی.

درآمد

بررسی حسابرسان از فعالیت‌های فروش در فصل 12 و در ارتباط با مطالبات بحث شد. در اینجا (1) ارتباط درآمد با حساب‌های ترازنامه و (2) حساب درآمدهای متفرقه بحث می‌شود.

ارتباط درآمد با حساب‌های ترازنامه

همان گونه که پیشتر آمد، بیشتر حساب‌های درآمد را حسابرسان به طور همزمان با حسابرسی یک دارایی بدهی مرتبط، بازبینی می‌کنند. فهرست زیر، درآمدهایی را نشان می‌دهد که از این راه بازبینی می‌شود:

ویژگی مشترک اقلام درآمد یاد شده در بالا این است که حسابداری بیشتر آنها، اگر نه همه آنها، برمبنای تعهدی انجام می‌شود. حسابداری تعهد درآمدها سبب تقویت سیستم کنترل داخلی می گردد؛ زیرا، در این روش، کسب درآمد مستلزم ثبت آن به صورت مطالبات است. وقتی که مطالباتی ثبت دفاتر می‌شود، به نوعی پیگیری نیز می‌گردد. توجهی که به تأخیر دریافت‌ و جوه نقد یا هر گونه عدم ثبت وجوه نقد دریافتی می‌شود نیز اطمینان بیشتری را در مورد این گونه درآمدها فراهم می‌آورد؛ برای مثال، چنانچه سود سهام کسب شده با استفاده از فرض تعهدی در تاریخ شناسایی سهامداران مشمول سود[86] در دفاتر ثبت شود، عدم دریافت چک سود سهام یا قصور در ثبت آن آشکارا مشخص خواهد شد.

درآمدهای متفرقه

گروهی از درآمدها که در بالا یاد نشده اما مورد توجّه حسابرسان است، درآمدهای متفرقه می‌باشد. همان گونه که از اسم درآمدهای متفرقه برمی‌آید، مجموعه‌ای از اقلام متفرقه و به نسبت ناچیز است که برخی از آنها یک بار تحصیل می‌شود و برخی دیگر احتمالاً در فواصل غیر متناوب وصول می‌گردد؛ در نتیجه، بیشتر شرکت‌ها این گونه درآمدها را پیش از وصول در دفاتر ثبت نمی‌کنند، و پس از وصول نیز حساب وجوه نقد را بدهکار و حساب درآمدهای متفرقه را بستانکار می‌نمایند. ضعف این روش در صورتی با اهمیت نیست که مبالغ مربوط به آنها، ناچیز و کسب آن به ندرت صورت گیرد. اما، اگر مبلغ گزافی از درآمد تحت عنوان درآمدهای متفرقه طبقه‌بندی گردد (به دلیل آسانی، گاه، از این روش استفاده می‌شود)، ضعف مزبور جدی خواهد شد.

بنا به دلایل بالا، حسابرسی باید صورت تجزیه و تحلیل حساب درآمدهای متفرقه را از صاحبکار دریافت یا خودشان تهیه کنند. اقلامی که ممکن است به طور نادرست درآمدهای متفرقه تلقی شده باشند عبارت است از:

1. وصول حساب‌ها و اسناد دریافتنی سوخت شده که قبلاً از دفاتر حذف شده است. این گونه وصولی‌ها باید به بستانکار حساب ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول منظور شود.
2. حذف چک‌های ارائه نشده به بانک یا حقوق و دستمزد مطالبه نشده (از دفاتر). این گونه اقلام باید به حساب بستانکاران منظور شود نه به حساب درآمدهای متفرقه.
3. حاصل فروش ضایعات. حاصل فروش ضایعات باید عموماً از بهای تمام شده کالای فروش رفته کسر شود.
4. تخفیفات یا برگشت حق بیمه‌های پرداختی. این اقلام باید با هزینه‌ یا حق بیمه‌های منقضی نشده پایاپای شود.
5. حاصل فروش دارایی‌های ثابت. از این وجوه باید برای تعیین سود یا زیان حاصل از فروش دارایی‌ها استفاده شود.

حسابرسان باید برای هر یک از اقلام بالا که با اهمیت باشد، ثبت اصلاحی پیشنهاد کنند تا طبقه‌بندی صحیح اعمال شود. حسابرسان همچنین باید روش‌های تحلیلی را اجرا و هر گونه نوسان غیرعادی را پی‌جویی کنند. حسابرسان با اجرای روش‌های تحلیلی، ممکن است مبالغ با اهمیتی از درآمدهای ثبت نشده یا اشتباهات عمده در طبقه‌بندی درآمدها را کشف نمایند.

هزینه‌ها

کار حسابرسی مربوط به خرید و بهای تمام شده کالای فروش رفته در فصل 13 و همراه رسیدگی به موجودی‌های مواد و کالا بحث شد. در اینجا، روش حسابرسی سایر گونه‌های هزینه‌ها بحث می‌شود.

ارتباط هزینه‌ها با حساب‌های ترازنامه

حساب‌های هزینه‌ای که روش‌های بازبینی آنها در فصل‌های مربوط به سرفصل‌های ترازنامه مطرح شد به شرح صفحه بعد است:

هدف‌ها و روش‌های حسابرسی حقوق و دستمزد، هزینه‌های فروش و هزینه‌های عمومی و اداری، به جز آنهایی که در فهرست بالا آمد، به دنبال می‌آید. رسیدگی به حقوق و دستمزد به طور جداگانه و صرف نظر از تفکیک حقوق و دستمزد بین عملیات تولیدی و سایر عملیات ارائه می‌شود. بدیهی است، حقوق و دستمزد به طور جداگانه و صرف نظر از تفکیک حقوق و دستمزد بین عملیات تولیدی و سایر عملیات ارائه می‌شود. بدیهی است، حقوق و دستمزد تولیدی یا به طور مستقیم یا از طریق سرشکن کردن سربار کارخانه، به حساب موجودی‌ها منظور می‌گردد.

برنامه حسابرسی هزینه‌های فروش، عمومی و اداری.

آزمون‌های محتوای زیر برای هزینه‌هایی که همراه باحسابهای ترازنامه بازبینی نشده است، مناسب می‌باشد:

1. روش‌های تحلیلی مربوط به این حساب‌ها را اجرا کنید.

الف- مانده مورد انتظار حساب را با توجّه به کلیه جوانب، برآورد کنید.

ب- مبلغ انحراف از مانده مورد انتظار را که بدون پی‌جویی بیشتر قابل قبول است، تعیین کنید.

پ- مانده حساب طبق دفاتر شرکت را با مانده مورد انتظار مقایسه کنید.

ت- انحراف‌های عمده از مانده مورد انتظار را پی‌جویی کنید.

2. صورت تجزیه و تحلیل حساب‌های هزینه انتخابی را دریافت یا خودتان تهیه کنید.
3. صورت تجزیه و تحلیل هزینه‌های اصلی موجود در اظهارنامه مالیاتی رادریافت یا خودتان تهیه کنید.
4. روش‌های تحلیلی مربوط به حساب‌های هزینه را اجرا کنید.

الف. مانده مورد انتظار حساب را با توجّه به کلیه جوانب، برآورد کنید.

حسابرسان مانده مورد انتظار حساب را با توجّه به عواملی چون بودجه، مانده حسابرسی شده سال قبل، متوسط‌های صنعت، روابط بین اطلاعات مالی و اطلاعات غیر مالی مرتبط، برآورد می‌کنند.

وجود یک برنامه بودجه‌ای اثربخش سبب کاهش خطر کنترل می‌شود؛ زیرا، بودجه‌ها اطلاعات لازم را برای ارزش‌های مورد انتظار، برای مدیریت فراهم می‌کنند. وجود این گونه ارزش‌های مورد انتظار سبب افزایش احتمال کشف اشتباهات توسط مدیریت می‌شود؛ زیرا، هر گونه انحراف عمده بین مبالغ بوده شده و واقعی، به موقع مورد توجّه قرار می‌گیرد.

وجود یک برنامه بودجه‌ای خوب، در رسیدگی به حساب‌های هزینه به حسابرسان نیز یاری می‌رساند. در مواردی که کنترل‌های اثربخشی بر امور بودجه‌بندی وجود دارد، مبالغ بودجه شده همواره ارزش‌های مورد انتظار خوبی را برای اجرای روش‌های تحلیلی حسابرسان فراهم می‌آورد.

تعیین درستی طبقه‌بندی هزینه‌ها، یکی از هدف‌های حسابرسی است که پیشتر توصیف شد. موضوع طبقه‌بندی هزینه‌ها بین سربار کارخانه، از یک طرف، و هزینه‌های فروش، عمومی و اداری، از طرف دیگر، بیشترین اهمیت را پیدا می‌کند. مخارج سربار کارخانه می‌تواند به درستی در جمع بهای تمام شده موجودی‌ها به دوره مالی بعد نقل شود، در حالی که، هزینه‌های فروش، عمومی و اداری معمولاً از درآمد دوره وقوع این هزینه‌ها کسر می‌گردد؛ در نتیجه، یک اشتباه در طبقه‌بندی هزینه‌ها می‌تواند اشتباهی را در سود خالص دوره سبب شود. حسابرسان می‌توانند بررسی درستی طبقه‌بندی هزینه‌ها را به آسانی با مقایسه مبالغ ماهانه هزینه‌های گوناگون همراه کنند. مقایسه جمع هزینه‌های سالانه می‌تواند از طریق درج مبالغ مربوط به سال قبل در کاربرگ اصلی یا تراز آزمایشی انجام شود؛ اما، در مقایسه ماه به ماه هزینه‌ها نیز باید مکمل این روش قرار گیرد.

مقایسه هزینه‌ها (و همچنین، درآمدها) با صنعت و اطلاعات غیرمالی، راهی دیگر است برای آشکار شدن شرایط مستلزم پی‌جویی. هر گونه انحراف از متوسط‌های صنعت باید پی‌جویی شود. هر گونه روابط غیر عادی بین اطلاعات مالی و اطلاعات غیر مالی، مانند بین تولید بر حسب مقدار و مبالغ ریالی فروش، نیز باید پی‌جویی گردد.

ب- مبلغ انحراف از مانده مورد انتظار را که بدون پی‌جویی بیشتر قابل قبول است، تعیین کنید.

حسابرسان برای تشخیص این که چه انحرافاتی باید پی‌جویی شود و کدام یک ممکن است به طور اتفاقی رخ دهد، از برآوردهای اهمیت و خطای قابل تحمل بهره می‌گیرند.

پ- مانده حساب طبق دفاتر شرکت را با مانده مورد انتظار مقایسه کنید.

حساب‌های هزینه می‌تواند با ارزش‌های مورد انتظار حسابرسان به شرح بند الف بالا مقایسه شود؛ برای مثال، نسبت هزینه‌های فروش سال به فروش می‌تواند با نسبت سال قبل، متوسط‌های صنعت یا نسبت بودجه‌ای آن مقایسه گردد. از این راه، تفاوت‌های فاحش می‌تواند شناسایی شود. شکل 1-17 کاربرگ مقایسه‌ای گروه‌های عمده صورت سود و زیان سال مورد رسیدگی را با مبالغ سال قبل و متوسط‌های صنعت نشان می‌دهد.

ت- انحراف‌های عمده از مانده مورد انتظار را پی‌جویی کنید.

پرس و جو از مدیریت درباره انحرافات عمده در هزینه‌ها، شروع خوبی است برای پی‌جویی‌های حسابرسان. حسابرسان توضیحات مدیریت را درباره انحرافات عمده به راه‌های گوناگون، شامل تجزیه و تحلیل حساب‌ها، ارزیابی و اثبات می‌کنند. تجزیه و تحلیل حساب‌های هزینه مستلزم ردیابی اقلام ثبت شده در حساب‌های مزبور به دفاتر معین بستانکاران یا روزنامه پرداخت‌های نقدی است. از این مدارک حسابداری می‌توان به فاکتورها، گزارش‌های دریافت مواد و کالا، سفارش‌های خرید یا سایر شواهد پشتوانه مراجعه کرد.

2. صورت تجزیه و تحلیل حساب‌های هزینه انتخابی را دریافت کنید.

حسابرسان در اثر اجرای روش‌های بالا، برخی حساب‌های هزینه را برای بازبینی بیشتر انتخاب می‌کنند. از صاحبکار باید درخواست شود که صورت تجزیه و تحلیل این گونه حساب‌های انتخاب شده را همراه با اسناد و مدارک مربوط در اختیار حسابرسان قرار دهد تا مورد بررسی آنان واقع شود.

کدام یک از حساب‌های هزینه به احتمال خیلی زیاد حاوی تحریف یا مشکلاتی برای حسابرسی است و از دیدگاه حسابرسان، مهم‌ترین حساب برای تجزیه و تحلیل می‌باشد؟ انجمن حسابداران رسمی آمریکا 1) آگهی و تبلیغات، 2) سهمیه‌ها و کمک‌ها[87]، 3) هزینه‌های حقوقی و قانونی و حق‌الزحمه‌های حرفه‌ای، 4) تعمیر و نگهداری، 5) اجاره و حق امتیازها و 6) مالیات‌ها، حق پروانه[88] و حق الزحمه‌ها را برای پی‌جویی پیشنهاد کرده است[89].

تجزیه و تحلیل هزینه‌های حقوقی و قانونی و حق الزحمه‌های حرفه‌ای ممکن است حق الزحمه‌های قانونی و حسابرسی را فاش کند که به درستی باید به حساب مخارج انتشار سهام یا اوراق قرضه، یا هزینه‌های ترکیب شرکت‌ها، منظور شود. تجزیه و تحلیل حق‌الزحمه‌های حرفه‌ای، اسامی وکلایی را برای حسابرسان تأمین می‌کند که باید درخواست اطلاعات مربوط به دعاوی و دیگر زیان‌های احتمالی برای آنان فرستاده شود. شکل 2-17 تجزیه و تحلیل هزینه‌ حق‌الزحمه‌های حرفه‌ای را نشان می‌دهد.

3. صورت تجزیه و تحلیل هزینه‌های اصلی موجود در اظهارنامه مالیاتی را دریافت یا خودتان تهیه کنید.

اظهارنامه مالیاتی عموماً باید با جداول حقوق و مزایای مدیران، مالیات‌ها، سفر و پذیرایی، سهمیه‌ها و کمک‌ها، و خسارت‌های پرداختی همراه باشد. علاوه بر اینها،  هزینه‌های مدیران نیز در صورت تجزیه و تحلیل حقوق و مزایای مدیران آورده می‌شود. بنابراین، حسابرسان باید صورت تجزیه و تحلیل هر یک از این حساب‌ها را که در سایر قسمت‌های حسابرسی به دست نیاورده‌اند از صاحبکار دریافت یا خودشان تهیه کنند. حسابرسان باید توجّه داشته باشند که این هزینه‌ها توسط مأمورین مالیاتی به دقت و موشکافانه مورد رسیدگی قرار خواهد گرفت.

حسابرسی حقوق و دستمزد

هزینه حقوق و دستمزد، عمده‌ترین هزینه‌ عملیاتی بسیاری از شرکت‌هاست و بنابراین، به توجّه دقیق حسابرسان نیاز دارد. در سال‌های گذشته، تقلبات حقوق و دستمزد، فراوان دیده می‌شد و مبالغ آنها نیز اغلب هنگفت بود؛ اما امروزه، در پنهان داشتن چنان تقلباتی به دلایل زیر، بسیار دشوار است: 1) تفکیک وظایف حقوق و دستمزد به طور گسترده، 2) استفاده از کامپیوتر با کنترل‌های مناسب برای تهیه و تنظیم حقوق و دستمزد و 3) ضرورت ارسال لیست حقوق و دستمزد کارکنان (حاوی درآمد، مالیات و بیمه آنان) به دستگاه‌های مختلف دولتی.

علاوه بر هدف‌های رسیدگی به هزینه‌ها (و درآمدها) که پیشتر آمد، حسابرسان هدف‌های دیگر زیر را نیز در ارتباط با حقوق و دستمزد دارند:

1. تعیین رعایت شدن یا نشدن مقررات دولتی مربوط به بیمه‌های اجتماعی، بیمه بیکاری، حداقل دستمزد و ساعات کار کارگران، مالیات‌های تکلیفی و سایر مقررات کارمندی و کارگری توسط صاحبکار.
2. تعیین رعایت شدن یا نشدن مفاد توافقنامه‌های با سندیکاهای کارگری در ارتباط با نرخ‌های دستمزد، حقوق و دستمزد ایام مرخصی و سایر شرایط قراردادی، توسط صاحبکار.

سیستم کنترل داخلی

برقراری یک سیستم کنترل داخلی قوی در مورد حقوق و دستمزد به چند دلیل حائز اهمیت است. با وجودی که امروزه کمتر تقلبی در حقوق و دستمزد رخ می‌دهد، امکان تقلب عمده در حقوق و دستمزد هنوز هم وجود دارد. تقلب‌های حقوق و دستمزد می‌تواند از طریق منظور کردن کارکنانی واهی در لیست حقوق و دستمزد، پرداخت اضافی به کارکنان و منظور کردن کارکنان مستعفی در لیست حقوق و دستمزد، صورت گیرد. دلیل دیگر برای تأکید بر لزوم وجود یک سیستم کنترلی داخلی قوی در مورد حقوق و دستمزد، ضرورت پردازش سریع و دقیق انبوهی از اطلاعات مربوط به ساعات کارکرد و نرخ‌های دستمزد جهت پرداخت به موقع و بدون اشتباه به کارکنان است. برقراری روابط خوب بین واحد تجاری و کارکنان آن مستلزم تهیه به موقع چک‌های (فیش‌های) حقوق و دستمزد و آن هم بدون هر گونه اشتباه است. همان گونه که در فصل‌های پیش آمد، سیستم کنترل داخلی ابزاری است که علاوه بر پیشگیری از تقلبات، دقت و قابلیت اتکای اطلاعات مالی را تأمین می‌کند.

وجود قوانین مختلف مالیاتی و غیره که تهیه و نگهداری مدارک مختلف مربوط به حقوق و دستمزد و تنظیم و ارائه گزارش‌های گوناگون مربوط به حقوق و دستمزد به کارکنان و مقامات ذیصلاح قانون را الزامی می‌دارد، دلیل دیگری است برای تأکید بیشتر بر اهمیت کنترل‌های داخلی حقوق و دستمزد. برای آن که شرکت مورد پیگردهای قانونی قرار نگیرد، تهیه و نگهداری مدارک دقیقی از ساعات کارکرد کارکنان نیز ضروری است.

شیوه‌های دستیابی به کنترل‌های داخلی

کنترل‌های بودجه‌ای بر مخارج نیروی کار  کنترل مخارج نیروی کار به معنای پرهیز از ضایعات و کسب حداکثر محصول تولیدی بابت هر ریال خرج نیروی کار است. بسیاری از شرکت‌ها به عنوان راهی برای برقراری کنترل در مورد مخارج نیروی کار، مسئولیت کنترل مخارج هر بخش (یا واحد) شرکت را به رئیس یا یکی دیگر از سرپرستان آن بخش واگذار می‌کنند. از مسئول مربوط خواسته می‌شود که در ابتدای هر سال، برآوردی از مخارج سال جاری نیروی کار را در بخش تحت نظارت خود، برای مقاصد بودجه‌بندی ارائه کند. با گذشت زمان و رخ دادن هزینه‌های نیروی کار، مدیریت مالی شرکت گزارش‌های مقایسه‌ای مخارج واقعی و بودجه شده نیروی کار را به طور ماهانه به مدیریت ارشد شرکت ارائه می‌نماید. اثربخشی این ابزار کنترلی به مقدار قابل ملاحظه‌ای به میزان توجّه مدیریت ارشد به این گونه گزارش‌ها و اقداماتی بستگی دارد که در مورد انحرافات از بودجه صورت می‌گیرد.

گزارش به دستگاه‌های دولتی  یکی از کنترل‌های داخلی با اهمیت در مورد حقوق و دستمزد، ضرورت تهیه و ارائه گزارش‌هایی به دستگاه‌های دولتی است که عایدات و مالیات کسر شده برای کلیه کارکنان نشان دهد. چنین کنترلی با نگاه داشتن مخارج نیروی کار در سطح حداقل سروکار ندارد، اما، در پیشگیری از رخ دادن تقلب و کشف آن، ابزار مؤثری است. در مواردی نادر، گزارش‌های مخدوشی به منظور تقلب در حقوق و دستمزد به دستگاه‌های دولتی ارائه شده است، اما، این گونه تقلب‌ها مستلزم چنان برنامه‌ریزی گسترده‌ای از لحاظ تبانی اشخاص مختلف و دستکاری مدارک است که انجام شدن آن را ناممکن می‌سازد.

تفکیک وظایف  تقسیم کار حقوق و دستمزد بین چندین دایره شرکت، با اهمیت‌ترین کنترل داخلی حقوق و دستمزد است. فعالیت‌های حقوق و دستمزد شامل وظایف استخدام، ثبت اوقات کار[90]، تهیه لیست‌ حقوق و دستمزد و سایر مدارک مربوط، و توزیع حقوق و مزایا بین کارکنان است. چنانچه هر یک از این وظایف توسط دایره جداگانه‌ای از شرکت انجام شود، سیستم کنترل داخلی تقویت می‌گردد. ترکیب و تلفیق این وظایف در یک دایره یا زیر نظر تنها یک فرد، راه را برای تقلب‌های حقوق و دستمزد می‌گشاید. هر یک از این وظایف مربوط به حقوق و دستمزد در زیر تشریح می‌شود.

وظیفه استخدام

اولین گام عخده در راه برقراری یک سیستم قوی کنترل داخلی را دایره کارگزینی و به هنگام استخدام هر یک از کارکنان برمی‌دارد. نرخ مصوب حقوق و دستمزد باید در این مرحله از کار، در مدرک مربوط درج شود. استخدام شونده نیز باید مجوز کسر هر گونه کسور مرتبط را امضا کند. این مدارک باید در کارگزینی نگهداری شود، اما اعلامیه‌ای حاوی استخدام فرد جدید، نرخ دستمزد و کسور حقوق و دستمزدی روی باید به دایره حقوق و دستمزد ارسال گردد. استخدام فرد و نرخ مصوب دستمزد وی باید برای رئیس دایره‌ای فرستاده شود که وی قرار است در آن کار کند.

دایره حقوق و دستمزد تحت هیچ شرایطی اجازه ندارد و نباید نام کسی را بدون دریافت نسخه رسمی اعلامیه دایره کارگزینی، به لیست حقوق و دستمزد اضافه کند. هر زمان که نرخ دستمزد یکی از کارکنان تغییر نماید، نرخ جدید دستمزد وی در مدارک مربوط نزد دایره کارگزینی درج می‌شود. دایره حقوق و دستمزد باید مجوز نرخ جدید را دریافت کند تا بتواند تغییر لازم را درباره وی اعمال نماید. با خاتمه خدمت هر یک از کارکنان، دایره کارگزینی اعلامیه خاتمه خدمت وی را به دایره حقوق و دستمزد می‌فرستد. بدین ترتیب، کار دایره حقوق و دستمزد و درستی اسامی و نرخ‌های دستمزد استفاده شده در لیست حقوق و دستمزد به مدارکی رسمی بستگی دارد که در خارج از دایره حقوق و دستمزد تهیه می‌شود.

شواهدی حاکی از تأیید کتبی مدیر کارگزینی و رئیس دایره مربوط برای افزودن یا قلم گرفتن اسامی از لیست حقوق و دستمزد و همچنین، اعمال تغییرات نرخ‌های دستمزد و تغییر طبقه‌بندی (مشاغل) کارکنان، لازمه وجود یک سیستم کنترل داخلی با کفایت است. دادن اجازه اعمال تغییرات در نرخ‌های دستمزد یا افزودن اسامی به لیست حقوق و دستمزد بدون داشتن مجوز رسمی از دایره کارگزینی به معنای تقلب طلب کردن است.

ثبت اوقات کار

وظیفه ثبت اوقات کار، تعیین ساعاتی (یا تعداد محصولاتی) را شامل می‌شود که باید بابت آن دستمزد پرداخت شود. استفاده از دستگاه‌های الکترونیکی ثبت اوقات کار، در برقراری کنترل‌های داخلی مناسب بر حقوق و دستمزد کمک بسیار مؤثری است. گزارش‌های متصدیان ثبت اوقات کاری داخلی مناسب بر حقوق و دستمزد کمک بسیار مؤثری است. گزارش‌های متصدیان ثبت اوقات کاری که در کارخانه می‌چرخند و تنها یک یا دو بار مزدبگیر را در طول می‌بینند در مقایسه با گزارش‌های سرپرستان که بنا به وظیفه، همواره با گروه به نسبت کوچکی از کارکنان در تماسند، کمتر قابل اتکاست.

مقایسه مرتب از گزارش‌های متصدیان ثبت اوقات کار یا سرپرستان با کارت‌های ساعت ثبت اوقات کار که ورود و خروج کارکنان در آن ثبت شده است، سبب تقویت سیستم کنترل داخلی می‌شود. در صورت پرداخت دستمزد براساس پارچه‌کاری، گزارش‌های آحاد تولید شده با مقادیر افزوده شده به موجودی‌ها طبق مدارک ثبت دائمی نیز می‌تواند مقایسه گردد.

کارکنان حقوق بگیری که مبلغ ثابتی را به طور ماهانه یا هفتگی دریافت می‌کنند ممکن است مجبور به استفاده از ساعت‌های ثبت اوقات کار نباشند. برخی شرکت‌ها از این گروه کارکنان می‌خواهند که هر هفته یا پانزده روز یک بار گزارشی حاوی اوقات صرف شده برای انجام دادن فعالیت‌های مختلف را تهیه و ارائه کنند. در صورت غیبت هر یک از کارکنان حقوق‌بگیر، مسئولیت تصمیم‌گیری درباره کسر کردن یا  نکردن از حقوق وی معمولاً به عهده رئیس دایره است.

مدارک حقوق و دستمزد و تهیه (لیست) حقوق و دستمزد

دایره حقوق و دستمزد، مسئول محاسبه مبالغ پرداخت به کارکنان و تهیه کلیه مدارک مربوط است. دایره حقوق و دستمزد تحت هیچ شرایطی نباید وظایف مربوط به ثبت اوقات کار، استخدام یا توزیع حقوق و دستمزد را انجام دهد. حاصل کار دایره حقوق و دستمزد می‌تواند تهیه موارد زیر در نظر گرفته شود: 1) چک‌های حقوق و دستمزد (یا پاکت‌های حاوی آن، در صورت پرداخت حقوق و دستمزد به طور نقد)؛ 2) صورت وضعیت عایدات و مبالغ کسر شده از هر یک از کارکنان (فیش حقوق و دستمزد- م)؛ 3) روزنامه حقوق و دستمزد؛ 4) معین (یا کارت‌های) حساب کارکنان، که حقوق و مزایا و کسور از آن را برای هر یک از کارکنان نشان دهد؛ 5) صورت تسهیم (سرشکن کردن) حقوق و دستمزد، نشا‌ن‌دهنده تخصیص حقوق و دستمزد به کار مستقیم، سربار کارخانه و دیگر حساب‌های هزینه‌های دوایر و 6) ارسال گزارش‌های ماهانه، سه ماهه یا سالانه عایدات و مالیات کسر شده از کارکنان به  دستگاه‌های ذیربط دولتی. در صورت استفاده صاحبکار کامپیوتر، بسیاری از این وظایف می‌تواند به عهده مرکز کامپیوتر واگذار شود.

حقوق و دستمزد کارکنان باید با توجّه به ساعات کار گزارش شده توسط متصدیان ثبت اوقات ار و نرخ‌های مصوب حقوق و دستمزد و کسور مجاز از آن که توسط دایره کارگزینی اعلام می‌شود، محاسبه گردد.

حسابرسان ممکن است با مدارک و روش‌های حقوق و دستمزد متفاوتی از سیستم دستی تا استفاده از پیچیده‌ترین تکنیک‌های کامپیوتری روبرو شوند. اما، حسابرسان می‌توانند انتظار داشته باشند که سیستم صاحبکار، مدارکی اساسی و زیربنایی چون مدارک ثبت اوقات کار، روزنامه حقوق و دستمزد، گروه‌بندی کارکنان و مدارک مربوط به درآمد کارکنان را فراهم آورد.

توزیع چک‌های حقوق و دستمزد یا پاکت‌های وجوه نقد بین کارکنان

توزیع چک‌ها یا وجوه نقد حقوق و دستمزد، وظیفه متصدی پرداخت[91] است. در صورت پرداخت نقدی حقوق و دستمزد، نسخه‌ای از لیست حقوق و دستمزد توسط دایره حقوق و دستمزد در اختیار متصدی پرداخت قرار می‌گیرد تا وی را در پاکت‌گذاری وجوه حقوق و دستمزد یاری رساند. پاکت‌ها بهتر است توسط دایره حقوق و دستمزد تهیه شود. در صورت پرداخت به وسیله چک، چک‌ها می‌تواند در دایره حقوق و دستمزد تهیه و آماده گردد و برای امضا، به صاحبان امضاء مجاز داده شود.

چک‌های امضاشده یا پاکت‌های حاوی وجوه نقد حقوق و دستمزد تحت هیچ شرایطی نباید به دایره حقوق و دستمزد برگشت داده شود. دادن چک‌ها یا پاکت‌های حقوق و دستمزد به سرپرستان دوایر عملیاتی جهت توزیع آنها نیز عملی غیرقابل قبول است. وظیفه توزیع چک‌ها یا پاکت‌های حقوق و دستمزد باید منحصراً به عهده کسی واگذار شود که هیچ وظیفه دیگری در دایره حقوق و دستمزد نداشته باشد. متصدی پرداخت در زمان تحویل چک یا پاکت حقوق و دستمزد هر یک از کارکنان، باید کارت شناسایی آنان را بازدید کند. چک یا پاکت حقوق و دستمزد کسی که غایب است هرگز نباید تحویل کس دیگری شود. هنگامی که غایبین بعداً چک خود را تحویل می‌گیرند باید از آنان رسید کتبی دریافت گردد.

بیشتر شرکت‌هایی که حقوق و دستمزد را با چک می‌پردازند از یک حساب مخصوص بانکی برای این کار استفاده می‌کنند. دایره حسابداری، براساس خلاصه حقوق و دستمزد که دایره حقوق و دستمزد تهیه کرده است، یک برگه (سند) برای تمام مبلغ حقوق و دستمزد هفتگی (پانزده روزه یا ماهانه) تهیه می‌کند. این برگه برای مدیریت مالی شرکت فرستاده می شود تا وی یک چک به مبلغ کل حقوق و دستمزد از حساب (عمومی) بانک صادر کند. این چک به حساب مخصوص حقوق و دستمزد نزد بانک خوابانیده می‌شود و چک‌های حقوق و دستمزد کارکنان از این حساب بانکی صادر می‌گردد. برخی از شرکت‌ها عبارت «در صورت بیشتر بودن مبلغ این چک از … ریال، بی‌اعتبار است» را روی برگ‌های چک درج یا مهر می‌کنند.

در مواردی که حقوق و دستمزد به صورت نقد پرداخت می‌شود، حقوق و دستمزد مطالبه نشده باید به یک حساب مخصوص نزد بانک واریز و در یک حساب بدهی ویژه ثبت گردد. پرداخت بعدی این گونه وجوه به کارکنان مستلزم صدور چک و تهیه مدارک پشتوانه خواهد بود که، بدین ترتیب، کنترل‌های لازم به عمل می‌آید. حسابرسان باید اقلام بدهکار حساب حقوق و دستمزد مطالبه نشده را به طور کامل پی‌جویی کنند. خطرهای ذاتی باقی‌ ماندن حقوق و دستمزد مطالبه نشده نزد متصدی پرداخت، برگشت آن نزد کارکنان دایره حقوق و دستمزد یا مخلوط شدن آن با وجوه نزد صندوق دستی به قدری روشن است که نیازی به توضیح ندارد.

تشریح سیستم کنترل داخلی حقوق و دستمزد

پرسش‌های متداولی که حسابرسان باید برای تکمیل پرسشنامه‌های کنترل‌های داخلی، تهیه نمودگر سیستم یا سایر راه‌های تشریح سیستم کنترل داخلی حقوق و دستمزد به عمل آورند عبارت است از: آیا حساب بانکی ویژه‌ای برای حقوق و دستمزد وجود دارد؟ آیا فعالیت‌های ثبت اوقات کار، گردآوری اطلاعات حقوق و دستمزد، امضای چک‌های حقوق و دستمزد و توزیع چک‌های مربوط توسط دوایر یا افراد جداگانه‌ای انجام می‌شود؟ آیا تمام عملیات مربوط به تهیه حقوق و دستمزد، پیش از توزیع چک‌ها مورد بازبینی مستقل قرار می‌گیرد؟ آیا گزارش کارکرد کارکنان توسط سرپرستان تأیید می‌شود؟ آیا صورت مغایرت حساب بانکی حقوق و دستمزد هر ماه توسط کسی تهیه می‌گردد که وظیفه دیگری در مورد حقوق و دستمزد ندارد؟ آیا صورت مغایرت حقوق و دستمزد به طور ماهانه تهیه می‌شود؟ آیا لیست‌های حقوق و دستمزد هر ماه توسط مقامی غیر از تهیه‌کننده آن، تأیید می‌گردد؟

برنامه حسابرسی حقوق و دستمزد

روش‌های حسابرسی زیر معرف کاری است که عموماً به منظور تشخیص درستی پرداخت‌های حقوق، دستمزد، پاداش و کمیسیون انجام می‌گیرد:

1. شناختی از سیستم کنترل داخلی حقوق و دستمزد کسب کنید.
2. آزمون‌های روش‌های کنترل را در مورد معاملات حقوق و دستمزد دوره‌های انتخابی اجرا کنید. آزمون‌های مزبور باید شامل روش‌های خاص زیر باشد:

الف- نام و نرخ‌های حقوق یا دستمزد را به مدارک نگهداری شده در دایره کارگزینی ردیابی کنید.

ب- ساعات کارکردی مندرج در لیست حقوق و دستمزد را به کارت‌های ثبت اوقات کار و گزارش‌های کارکرد تأیید شده توسط سرپرستان، ردیابی کنید.

پ- چنانچه حقوق و دستمزد به جای ساعتی براساس پارچه کاری است، درآمد کارکنان را با مدارک تولید مغایرت‌گیری کنید.

ت- مبنای کسور از حقوق و دستمزد را تعیین و با مجوز کارکنان، مقایسه کنید.

ث- جمع‌های عمودی و افقی را آزمون کنید.

ج- جمع حقوق و دستمزد را با جمع چک‌های مربوط مقایسه کنید.

چ- جمع حقوق و دستمزد را با جمع بهای تمام شده نیروی کار طبق مدارک حسابداری صنعتی مقایسه کنید.

ح- چنانچه دستمزد به صورت نقد پرداخت می‌شود، رسیدهای دریافتی از کارکنان را با لیست حقوق و دستمزد مقایسه کنید.

خ- در صورت پرداخت دستمزد با چک، ته‌سوش چک‌ها را با لیست حقوق و دستمزد مقایسه کنید.

د- پرداخت‌های بعدی حقوق و دستمزد مطالبه نشده را بررسی کنید. در این بررسی، رسیدهای دریافتی از کارکنان را با مدارک حقوق و دستمزد، نرخ‌های دستمزد و گزارش‌های کارکرد کارکنان مقایسه نمایید.

3. بر چگونگی استفاده از ساعات وقت‌نگار به هنگام ورود کارکنان، نظارت و کارت‌های ثبت اوقات کار استفاده نشده را پی‌جویی کنید.
4. برای نظارت سرزده بر توزیع چک‌های حقوق و دستمزد، و کنترل مدارک حقوق و دستمزد و چک کردن تمام کارکنان نامبرده شده در لیست، برنامه‌ریزی کنید.
5. صورت خلاصه پرداخت‌های به رؤسا و مدیران شرکت را دریافت یا تهیه کنید و آن را به قراردادها، صورتجلسات هیأت مدیره یا سایر مجوزهای مربوط ردیابی نمایید.
6. هر گونه نوسان غیر عادی در حقوق، دستمزد و کمیسوین‌های پرداختی را پی‌جویی کنید.
7. محاسبات مربوط به مبالغ اکتسابی کارکنان طبق طرح‌های مشارکت در سود را آزمون کنید.
8. کمیسیون‌های اکتسابی کارکنان را با رسیدگی به قراردادها و دیگر مدارک مثبته، آزمون کنید.
9. پرداخت‌های بابت بازنشستگی را با مراجعه به طرح مصوب و دیگر مدارک پشتوانه، آزمون کنید.

چهارمین روش یاد شده در بالا، یعنی برنامه‌ریزی حسابرسان برای نظارت سرزده بر توزیع چک‌های حقوق و دستمزد، نیاز به توجّه ویژه دارد. هدف حسابرسان از نظارت بر توزیع چک‌ها یا وجوه نقد بین کارکنان در یکی از روزهای معمول پرداخت حقوق و دستمزد، حصول اطمینان از این است که تمام اسامی مندرج در لیست حقوق و دستمزد شرکت، واقعاً نام کسانی است که در استخدام شرکتند. این روش به ویژه در مواردی مفید و کارساز است که مراحل مختلف حقوق و دستمزد به اندازه کافی تفکیک نشده تا کنترل‌های داخلی خوبی برقرار شود. تاریخچه تقب‌های حقوق و دستمزد نشان می‌دهد که هر گاه اجازه داده شده است تا یک نفر از کارکنان، مسئول نگهداری مدارک استخدام، کارت‌های اوقات کار، چک‌های حقوق و دستمزد و مدارک درآمد کارکنان باشد، اسامی واهی به لیست حقوق و دستمزد افزوده شده و تخلفاتی چون استفاده از نرخ‌های بیشتر از نرخ‌های مقرر و تداوم پرداخت پس از خاتمه خدمت به این گونه کارکنان، نیز رخ داده است.

حسابرسان برای نظارت بر توزیع چک‌ها یا پاکت‌های حقوق و دستمزد، ابتدا باید از در اختیار داشتن کلیه چک‌ها و پاکت‌های مربوط به حقوق و دستمزد اطمینان یابند. حسابرسان سپس نمایندگان شرکت را برای توزیع چک‌ها یا پاکت‌ها بین کارکنان، همراه می‌کنند. چنانچه حسابرسان، تمام دریافت‌کنندگان را شناسایی نکنند، اجرای این روش بدون معنا خواهد بود.

چگونگی ارائه در صورت سود و زیان

میزان جزئیات در صورت سود و زیان

مشکل جالبی که صورت ارائه درآمدها و هزینه‌ها دارد، میزان جزئیات مربوط به اطلاعات عملیاتی است که می‌تواند افشا شود بدون آن که سبب پیچیده شدن یا به داراز کشیدن آن گردد. صورت سود و زیان باید حداقل، درآمد فروش، بهای تمام شده کالای فروش رفته، هزینه‌های فروش، هزینه‌های عمومی و اداری، مالیات بردرآمد و سود خالص را نشان دهد. رویدادهای خاصی چون توقف عملیات یک قسمت، رویدادهای غیر مترقبه و آثار تغییرات حسابداری باید مطابق با رهنمودها و الزامات هیأت استانداردهای حسابداری مالی، در صورت سود و زیان ارائه شود.

گزارشگری سود هر سهم

طبق بیانیه‌های هیأت استانداردهای حسابداری مالی، شرکت‌های سهامی عام باید سود هر سهم[92] را در متن صورت سود و زیان خود ارائه کنند. مبلغ سود هر سهم این گونه شرکت‌ها باید برمبنای سود حاصل از عملیات مستمر، سود پیش از اقلام غیر مترقبه، سود قبل از آثار انباشته تغییرات حسابداری و سود خالص، محاسبه و گزارش شود. محاسبات مربوط به سود هر سهم باید براساس میانگین موزون تعداد واقعی و معادل سهامی صورت گیرد که در طول سالی، در دست سهامداران بوده است. شرکت‌های با ساختار پیچیده سرمایه ممکن است علاوه بر گزارش سود اولیه هر سهم[93] ناگزیر از ارائه سود تقلیل یافته هر سهم[94] نیز باشند.

گزارشگری توسط شرکت‌های با فعالیت‌های نامتجانس

حرکت ترکیب شرکت‌ها در سال‌های اخیر سبب شده است شرکت‌های با عملیات کاملاً متفاوت در زیر کنترل واحدی قرار گیرند و مجتمع‌های بسیار بزرگ شرکت‌ها به وجود آید. گرچه اصلاح مجتمع معمولاً بیشتر برای ترکیب تعداد زیادی از شرکت‌ها به کار می‌رود، شرکت‌هایی نیز وجود دارند که از طریق گسترش و توسعه داخلی فعالیت‌های غیر مرتبط، به همان اندازه از نامتجانسی دست یافته‌اند. بنابراین، برای بررسی مشکلات خاص گزارشگری ناشی از پیدایش این گونه شرکت‌ها، در اینجا، واژه شرکت با فعالیت‌های نامتجانس[95] از تناسب بیشتری برخوردار است.

در مورد شرکت با فعالیت‌های نامتجانسی که در صنایع غیر مرتبط فعالیت می‌کند، این پرسش مطرح می‌شود که آیا صورت سود و زیان سنّتی، شکل مطلوبی از ارائه هست یا خیر. آیا صورت سود و زیانی که در آمد و نتایج عملیات صنایع مختلف تشکیل‌دهنده شرکت با فعالیت‌های نامتجانس را به طور جداگانه نشان می‌دهد برای تحلیل‌گران مالی و دیگران، بیشتر مفید است؟ در گذشته، هر تحلیل‌گر مالی یا سرمایه‌گذار به آسانی می‌توانست متوجه شود که شرکت مورد نظرش به کدام رشته از صنایع مربوط است. از آنجا که برقراری چنین ارتباطی در مورد شرکت‌های بزرگ و با فعالیت‌های نامتجانس بسیار دشوار است، یک تجزیه و تحلیل ارزشمند از صورت سود و زیان، مستلزم افشای میزان سوددهی چندین قسمت گوناگون می‌باشد.

هیأت استانداردهای حسابداری مالی، شرکت‌های سهامی عام را ملزم به ارائه برخی اطلاعات ویژه مربوط به قسمت‌های صنایع در صورت‌های مالی سالانه کرده است. افشای مزبور شامل اطلاعات مربوط به فعالیت‌های شرکت در صنایع مختلف، عملیات خارجی[96] و فروش‌های شرکت به مشتریان عمده‌ است. از آنجا که این گونه اطلاعات از لحاظ ارائه مطلوب صورت‌های مالی طبق اصول پذیرفته شده حسابداری الزامی است باید حسابرسی شود تا مبنایی برای ارائه نظر مقبول درباره صورت‌های مالی فراهم آید. از این رو، بیانیه استانداردهای حسابرسی شماره 21، «اطلاعات مربوط به قسمت‌های واحد تجاری»[97]، مقرر می‌دارد که حسابرسان باید روش‌های زیر را درباره اطلاعات مربوط به قسمت‌های واحد تجاری اجرا کنند:

1. منطقی بودن شیوه‌های مدیریت را برای گردآوری این اطلاعات، ارزیابی کنید.
2. کفایت تفصیل اطلاعات ارائه شده را تعیین کنید؛ با استفاده از روش‌های تحلیلی، منطقی بودن آن را آزمون کنید.
3. منطقی بودن شیوه‌های سرشکن کردن هزینه‌ها را به قسمت‌های مختلف، ارزیابی کنید.

رسیدگی به صورت گردش وجوه نقد

صورت گردش وجوه نقد، از روی سایر صورت‌های مالی و تجزیه و تحلیل‌ افزایش‌ها و کاهش‌های مربوط به مانده‌های حساب‌های خاص تهیه می‌شود. مبالغ منظور شده در صورت گردش وجوه نقد در کنار رسیدگی‌ به حساب‌های ترازنامه و صورت سود و زیان، حسابرسی می‌گردد. بدینسان، انجام دادن آزمون‌های حتوای محدودی ضرورت می‌یابد. حسابرسان تنها باید مبالغ مندرج در صورت گردش وجوه نقد را به مانده‌های منعکس در سایر صورت‌های مالی و مبالغ ثبت شده در کاربرگ‌های حسابرسی ردیابی کنند.

از آنجا که دریافت‌ها و پرداخت‌های نقدی باید بر حسب وجوه عملیاتی، وجوه سرمایه‌گذاری یا وجوه تأمین مالی گروه‌بندی و در صورت گردش وجوه نقد ارائه شود، هدف کفایت افشا و چگونگی ارائه حایز اهمیت ویژه است. حسابرسان باید تعیین کنند آنچه که به عنوان وجوه نقد و نقد و معادل نقد در صورت گردش وجوه نقد تجزیه و تحلیل شده است با مبلغ منعکس در ترازنامه برابری دارد. سرانجام، حسابرسان باید مطمئن شوند که صورت گردش وجوه نقد برای تمام سال‌هایی ارائه می‌شود که برای آن سال‌ها، صورت سود و زیان ارائه شده است.

تکمیل حسابرسی

روش‌های حسابرسی لازم برای تکمیل کار رسیدگی‌ها در باقیمانده‌ این فصل بحث می‌شود. این روش‌ها، تصمیم‌گیری‌ها و قضاوت‌ها در آخرین روز اجرای عملیات یا نزدیک به آن انجام می‌گیرد و برای تعیین نوع و ماهیت و محتوای اظهارنظر حسابرسان، اهمیت دارد.

روش‌های حسابرسی

نظر حسابرسان درباره صورت‌های مالی صاحبکار بر کلیه شواهدی مبتنی است که تا آخرین روز اجرای عملیات، گردآوری می‌شود و همچنین، مبتنی بر هر گونه اطلاعاتی است که پس از آن تاریخ بدست می‌آید. برای آن که برخی از روش‌های حسابرسی توصیف شده در قبل، اثربخش باشد نباید پیش از پایان اجرای عملیات اجرا شود. روش‌هایی که باید در پایان دوره یا نزدیک به آن اجرا گردد، عبارت است از:

تأییدیه وکیل حقوقی را دریافت کنید  تأییدیه وکیل حقوقی صاحبکار باید نزدیک به پایان اجرای عملیات کسب شود. همان گونه که در فصل 16 بحث شد، از ارسال درخواست تأییدیه وکیل حقوقی، کسب اطلاعات مربوط به دعاوی طرح شده و دعاوی در شرف طرح بر علیه صاحبکار است. برآورد وکیل حقوقی از نتایج احتمالی دعاوی بر علیه صاحبکار از لحاظ ارزیابی حسابرسان از چگونگی ارائه بدهی‌های احتمالی در صورت‌های مالی، حائز اهمیت است.

تأییدیه مدیران را دریافت کنید  توصیفی کلی از تأییدیه‌ای که حسابرسان باید از مدیریت شرکت صاحبکار دریافت کنند در فصل 7 (از جلد اول) آمد. هدف اولیه از دریافت تأییدیه مدیران این است که مسئولین اصلی صاحبکار، به طور کتبی اعلام دارند که مسئول اصلی مطلوبیت ارائه صورت‌های مالی با آنان می‌باشد. از آنجا که صورت‌های مالی باید کلیه رویدادهای با اهمیت پس از تاریخ ترازنامه را منعکس کند، تأییدیه مدیران باید به تاریخ آخرین روز اجرای عملیات تاریخ‌گذاری شود.

روش‌های لازم را برای شناسایی رویدادهای پس از تاریخ ترازنامه، اجرا کنید  سایر روش‌های حسابرسی که به منظور شناسایی رویدادهای پس از تاریخ ترازنامه طراحی شده است نیز باید نزدیک به پایان اجرای عملیات اجرا گردد. این روش‌ها (به شرح فصل 7 از جلد اول) شامل بررسی صورتجلسات مجامع و هیأت مدیره، پرس و جو از مسئولین شرکت و بررسی صورت‌های مالی و مدارک حسابداری میان دوره‌ای است.

با استفاده از روش‌های تحلیلی، بررسی کلی را انجام دهید  همان گونه که در فصل 7 (از جلد اول) بحث شد، روش‌های تحلیلی باید در مرحله برنامه‌ریزی و همچنین، برای مقاصد بررسی کلی، در پایان اجرای عملیات اجرا شود. روش‌های تحلیلی که به عنوان بخشی از بررسی کلی اجرا می‌شود حسابرسان را در تعیین اعتبار نتایج حاصل، شامل نظری که باید اظهار شود، یاری می‌رساند. انجام دادن این بررسی کلی ممکن است سبب شناسایی زمینه‌هایی شود که به رسیدگی‌های بیشتری نیاز دارند و همچنین، زمینه ارزیابی کفایت اطلاعات گردآوری شده در نتیجه وجود روابط غیرعادی و غیر منتظره‌ای را فراهم آورد که در طول حسابرسی شناسایی گردیده است.

جستجو برای بدهی‌های ثبت نشده را تکمیل کنید  همان گونه که در فصل 16 آمد، جستجو برای بدهی‌های ثبت نشده شامل روش‌هایی است که در آخرین روز اجرای عملیات اجرا می‌شود.

بررسی و مرور کاربرگ‌های حسابرسی بیانیه استانداردهای حسابرسی شماره 22[98]، «برنامه‌ریزی و سرپرستی» مقرر می‌دارد که کار انجام شده توسط هر یک از همکاران باید بررسی شود تا مشخص گردد که به گونه‌ای مناسب و کافی اجرا شده است و یکنواختی نتایج حاصل با نتیجه‌گیری‌هایی که قرار است در گزارش حسابرسان ارائه گردد، ارزیابی شود.» بررسی کار انجام شده توسط اعضای تیم رسیدگی اساساً با بررسی کاربرگ‌های حسابرسی صورت می‌گیرد. حسابرسان ارشد عضو تیم رسیدگی معمولاً کاربرگ‌های تهیه شده توسط کمک حسابرسان و حسابرسان را بیدرنگ پس از تکمیل، مورد رسیدگی قرار می‌دهند. گرچه مدیران[99] حسابرسی و شرکای مؤسسه که حسابرسی زیر نظر آنان انجام می‌شود، در طول رسیدگی‌ها با حسابرسان ارشد و دیگر اعضای تیم رسیدگی در ارتباط می‌باشند، کاربرگ‌های حسابرسی را تا نزدیک به پایان عملیات حسابرسی یا حتی پس از آن، بررسی نمی‌کنند. شریک یا مدیر حسابرسی عموماً‌ به حساب‌هایی که خطر تحریف آنها بالاست، مانند برآوردهای عمده حسابداری برای نابابی موجودی‌ها و تعهدات ناشی از تضمین کارکرد محصولات، بیشتر توجه دارند. چنانچه بررسی شریک دومی نیز طبق کنترل‌های کیفیت مؤسسه اجباری باشد، بررسی شریک دوم معمولاً نزدیک به زمان صدور گزارش حسابرسان انجام می‌گیرد.

بررسی موارد افشا در صورت‌های مالی  افزایش استانداردهای حسابرسی در سال‌های اخیر، ارزیابی کفایت افشا در صورت‌های مالی را برای حسابرسان دشوار کرده است. اتکا بر حافظه حسابرسان برای ارزیابی کیفیت افشا کارآمد نیست و جستجو برای موارد افشای خواسته شده در هر نوبت که صورت‌های مالی مورد بررسی قرار می‌گیرد نیز اثربخش نمی‌باشد. بدینسان، بیشتر موسسات حسابرسی اقدام به تهیه چک‌‌لیست موارد افشا کرده‌اند که در آن، تمام موارد افشای مورد درخواست هیأت استانداردهای حسابداری مالی و کمیسیون اوراق بهادار و بورس آورده شده است. حسابرسان این چک‌لیست را به عنوان بخشی از کار بررسی صورت‌های مالی، تکمیل می‌کنند.

ارزیابی یافته‌های حسابرسی

حسابرسان برای آن که بتوانند نظر مقبول اظهار کنند باید به این نتیجه برسند که خطر وجود تحریف با اهمیت در صورت‌های مالی در یک سطح پایین قرار دارد. بنابراین، برای ارزیابی یافته‌های حسابرسی، حسابرسان باید هم عوامل کمّی و هم عوامل کیفی را برای برآورد نهایی از اهمیت و خطر حسابرسی، مورد توجّه قرار دهند. حسابرسان برای ارزیابی خطر وجود اشتباه با اهمیت در صورت مال، به اشتباهاتی که می‌دانند در صورت‌های مزبور وجود دارد و همچنین، به اشتباهاتی که احتمال وجود آنها را می‌رود، توجّه می‌‌کنند؛ و این کار را براساس نتایج اجرای روش‌های حسابرسی انجام می‌دهند.

اشتباهات موجود در صورت‌های مالی  حسابرسان در طول رسیدگی‌های خود را برای اشتباهات با اهمیتی که در صورت‌های مالی کشف می‌کنند، ثبت‌های اصلاحی پیشنهاد می‌نمایند. هر گونه اشتباه با اهمیتی که حسابرسان کشف می‌کنند باید اصلاح شود. در غیر این صورت، حسابرسان نمی‌توانند درباره صورت‌های مالی مزبور نظر مقبول اظهار دارند.

اشتباهاتی که هر یک به تنهایی بی‌اهمیت است و توسط صاحبکار، اصلاح نشده است نیز باید مورد توجّه حسابرسان قرار گیرد. مجموع این گونه اشتباهات بی‌اهمیت می‌تواند ارائه نادرست صورت‌های مالی را به نحو با اهمیتی سبب شود. بدینسان، حسابرسان برای تعیین این که مجموع این گونه اشتباهات سبب تحریف با اهمیت در صورت‌های مالی می‌شود یا نه، آثار کلیه اشتباهات اصلاح نشده توسط صاحبکار را جمع می‌کنند.

اشتباهات احتمالی در صورت‌های مالی  پاره‌ای روش‌های حسابرسی، مانند روش‌هایی که بر نمونه‌گیری حسابرسی و روش‌های تحلیلی متکی می‌باشد، برآوردی از اشتباهاتی را که ممکن است در یک حساب یا مانده مندرج در صورت‌های مالی وجود داشته باشد، برای حسابرسان فراهم می‌آورند. همان گونه که در فصل 8 از جلد اول آمد، در مواردی که از نمونه‌گیری در حسابرسی استفاده می‌شود، به این گونه اشتباهات احتمالی، خطای تعمیم یافته[100] گویند. با جمع کردن اشتباهات احتمالی و اشتباهات شناخته شده‌ای که اصلاح نشده است، حسابرسان می‌توانند برآوردی از اشتباه کل موجود در صورت‌های مالی بدست آورند. بدیهی است، چنانچه حسابرسان برآورد کنند که اشتباه با اهمیتی در صورت‌های مالی وجود دارد، دیگر در وضعیتی نخواهند بود که درباره صورت‌های مالی نظر مقبول ارائه نمایند.

در مواردی هم که اشتباه کل موجود در صورت‌های مالی به نوعی کمتر از با اهمیت برآورد می‌شود، باز هم حسابرسان ممکن است تصمیم بگیرند که نظر مقبول اظهار نکنند. حسابرسان با توجّه به این که اشتباه واقعی موجود در صورت‌های مالی ممکن است بزرگتر از برآورد آنان باشد، احتمالاً به این نتیجه می‌رسند که خطر وجود اشتباه با اهمیت در صورت‌های مالی، بسیار بالاست. در این صورت، از صاحبکار می‌خواهند که اشتباهات شناخته شده را اصلاح کند یا مجبور می‌شوند روش‌های اضافی رسیدگی را اجرا کنند تا خطر عدم کشف را هرچه بیشتر کاهش دهند. حسابرسان هرگز نباید درباره صورت‌های مالی که خطر وجود تحریف با اهمیت در آنها بالا برآورد می‌شود، نظر مقبول اظهار دارند.

گزارش به کمیته حسابرسی

بیانیه‌های استانداردهای حسابرسی شماره 60[101] و 61[102]  حسابرسان را ملزم می‌کند که برخی مطالب را به اشخاصی گزارش نمایند که وظیفه نظارت کلی بر فرآیند گزارشگری مالی شرکت، عموماً کمیته حسابرسی شرکت، را به عهده دارند. همان گونه که در فصل 5 از جلد اول آمد، حسابرسان باید هر گونه نارسایی عمده در سیستم کنترل داخلی (که به آن «شرایط قابل گزارش» گفته می‌شود) را به کمیته حسابرسی گزارش کنند. علاوه بر این، بیانیه استانداردهای حسابرسی شماره 61 گزارش کردن برخی اطلاعات مربوط به حسابرسی صاحبکاران پذیرفته شده در بورس و همچنین، حسابرسی واحدهای با کمیته فعال حسابرسی هیأت مدیره را الزامی داشته است. نکات حسابرسی که باید به کمیته حسابرسی گزارش شود شامل مسئولیت حسابرسان نسبت به کار حسابرسی و سایر اطلاعات همراه صورت‌های مالی، و هر گونه اصلاحات پیشنهادی عمده توسط حسابرسان است.

درباره مسائل حسابداری، حسابرسان باید اطلاعات مربوط به اهم رویه‌های حسابداری و نیز اطلاعات مربوط به برآورد‌های عمده حسابداری به عمل آمده توسط مدیریت را گزارش کنند. سرانجام، حسابرسان هر گونه عدم توافق با مدیریت‌ یا هر مشکلی را که در اجرای حسابرسی با آن روبرو شده‌اند با کمیته مزبور در میان می‌گذارند. چنانچه مدیریت صاحبکار مسأله‌ای حسابداری یا حسابرسی را با دیگر حسابرسان مطرح کند، حسابرسان شرکت نظر خود را به کمیته‌ حسابرسی منعکس خواهند کرد. هدف از گزارش کردن این گونه نکات، یاری رساندن به کمیته حسابرسی در انجام دادن نظارت بر مدیریت ارشد شرکت، است.

مسئولیت‌های حسابرسان درباره سایر اطلاعات مندرج در گزارش‌های مالی

صورت‌های مالی حسابرسی شده معمولاً همراه سه نوع گزارش ارائه می‌شود: 1) گزارش‌های سالانه به سهامداران، 2) گزارش‌های به کمیسیون اوراق بهادار و بورس و 3) گزارش‌های مالی که توسط حسابرسان ارائه می‌گردد. علاوه بر صورت‌های مالی حسابرسی شده، اطلاعات فراوان دیگری نیز در این گونه مدارک وجود دارد. حسابرسان برای تکمیل حسابرسی باید برخی مسئولیت‌ها را درباره این گونه اطلاعات انجام دهند. مسئولیت حسابرسان درباره اطلاعات خاص، به نوع گزارش و ماهیت آن اطلاعات بستگی دارد.

اطلاعات مکمل خواسته‌ شده توسط واضعان استانداردهای حسابداری  همان گونه که در فصل 13 بحث شد، حسابرسان ملزم به اجرای روش‌های بررسی در مورد اطلاعات مکملی می‌باشند که خواسته هیأت استانداردهای حسابداری مالی و هیأت استانداردهای حسابداری دولتی است. این روش‌ها، به شکلی که در بیانیه استانداردهای حسابرسی شماره 27 تحت عنوان «اطلاعات مکمل مورد درخواست هیأت استانداردهای حسابداری مالی» آمده است، شامل پرس و جو از مدیریت درباره مناسب بودن نحوه ارائه اطلاعات مکمل و مقایسه این اطلاعات است با اطلاعات حسابرسی شده و دیگر اطلاعات شناخته شده برای حسابرسان[103]. انجمن حسابداران رسمی آمریکا نیز بیانیه‌هایی را در توصیف پرس و جوهای خاص و مقایسه‌هایی که باید درباره اطلاعات مکمل به خصوصی انجام شود، صادر کرده است؛ برای مثال، بیانیه استانداردهای حسابرسی شماره 40 تحت عنوان «اطلاعات مکمل مربوط به ذخایر مواد کانی»[104]، روش‌هایی را مقرر داشته است که باید درباره اطلاعات مربوط به ذخایر مواد کانی مورد درخواست بیانیه هیأت استانداردهای حسابداری مالی شماره 39 اجرا شود.

چنانچه اطلاعات مکمل خواسته شده از قلم افتاده یا به گونه‌ای مناسب ارائه نشده باشد یا حسابرسان نتوانند روش‌های محدود رسیدگی به آنها را تکمیل کنند، این واقعیت‌ها باید در یک بند توضیحی گزارش حسابرسان تشریح شود. از آنجا که ارائه این اطلاعات مکمل برای ارائه مطلوب صورت‌های مالی ضروری نیست، افزودن بند توضیحی یاد شده به عنوان غیرمقبول شدن اظهارنظر حسابرسان تلقی نمی‌گردد.

سایر اطلاعات مندرج در مدارک تهیه شده توسط صاحبکار  گزارش حسابرسان درباره صورت‌های مالی شرکت‌های بزرگ معمولاً همراه گزارش سالانه به سهامداران و گزارش به کمیسیون اوراق بهادار و بورس ارائه می‌شود. این گزارش‌های سالانه، علاوه بر صورت‌های مالی حسابرسی شده و اطلاعات مکمل ضروری، حاوی اطلاعات دیگری چون برنامه‌های شرکت برای آینده نیز می‌باشد. انجمن حسابداران رسمی آمریکا در بیانیه استانداردهای حسابرسی شماره 8، «سایر اطلاعات موجود در مدارک حاوی صورت‌های مالی حسابرسی شده»[105] رهنمودهای لازم را درباره این گونه اطلاعات برای حسابرسان ارائه کرده است. حسابرسان باید سایر اطلاعات را مطالعه کنند و اطمینان یابند که با اطلاعات مندرج در صورت‌های مالی حسابرسی شده یا در یادداشت‌های همراه آنها عدم یکنواختی با اهمیتی نداشته باشد. اگر سایر اطلاعات، دارای عدم یکنواختی باشد و حسابرسان به این نتیجه برسند که صورت‌های مالی حسابرسی شده و گزارش حسابرسان، هیچ یک، به تجدیدنظر نیاز ندارد، حسابرسان باید تجدیدنظر در سایر اطلاعات را از صاحبکار بخواهند. در صورت خودداری صاحبکار از تجدیدنظر در سایر اطلاعات، حسابرسان باید یکی از راه‌‌کارهای زیر را برگزینند: 1) گزارش حسابرسان را به منظور توصیف عدم یکنواختی مزبور، تجدیدنظر کنند، استفاده صاحبکار را از گزارش حسابرسان، محدود نمایند یا 3) از کار حسابرسی کنار روند. حسابرسان باید نسبت به وجود هر گونه تحریف با اهمیت در سایر اطلاعات نیز هشیار باشند و آنها را با صاحبکار در میان گذارند.

اطلاعات همراه صورت‌های مالی به پیوست مدارک ارائه شده توسط حسابرسان  حسابرسان اغلب گزارش‌های مالی صاحبکار را برای وی تایپ و تکثیر می‌کنند، به ویژه، برای شرکت‌های کوچک با تعداد معدودی سهامدار. این گونه مدارک ممکن است حاوی اطلاعات دیگری علاوه بر صورت‌های مالی حسابرسی شده و گزارش حسابرسان، باشد. این اطلاعات همراه[106] عموماً مکمل صورت‌های مالی اساسی می‌باشد یا تجزیه و تحلیل آنها را ارائه می‌دهد؛ اما، از لحاظ ارائه صورت‌های مزبور بر طبق اصول پذیرفته شده حسابداری،‌الزامی نیست. هر گاه حسابرسان مدارکی را به صاحبکاران خود یا دیگران ارائه می‌کنند که حاوی صورت‌های مالی حسابرسی شده و اطلاعات همراه است باید درباره تمامی اطلاعات موجود در آن مدارک، گزارش دهند. چنانچه حسابرسان اطلاعات مزبور را حسابرسی کرده باشند باید نسبت به آنها به گونه‌ای اظهارنظر کنند که مشخص شود از تمام جنبه‌های با اهمیت در ارتباط با کلیت صورت‌های مالی، به نحو مطلوب ارائه شده است. در غیر این صورت، حسابرسان باید درباره آن اطلاعات، عدم اظهارنظر ارائه نمایند.

اصطلاحاتی که در فصل 17 معرفی یا بر آن تأکید شده است.

(اصل) احتیاط Conservatism  نظریه‌ای حسابداری برای ارزشیابی دارایی‌ها که طبق آن، از دو ارزشیابی قابل پذیرش در مورد دارایی‌ها، آن که کمتر است انتخاب می‌شود.

اشتباهات احتمالی در صورت‌های مالی Likely Errors in the Financial Statements  اشتباهات برآوردی حسابرسان برمبنای نتایج حاصل از اجرای روش‌های حسابرسی؛ برای مثال، خطای تعمیم‌یافته ناشی از یک نمونه، برآوردی است از اشتباه احتمالی موجود در جامعه مورد بررسی.

اقلام غیرمترقبه Extraordinary Items  رویداد یا معامله‌ای با ماهیت غیر عادی و رخ دادن غیر مستمر.

چک‌لیست افشا Disclosure Checklist  فهرستی از موارد افشای ویژه که توسط هیأت استانداردهای حسابداری مالی و کمیسیون اوراق بهادار و بورس مقرر شده است و در ارزیابی کفایت افشا در صورت‌های مالی بکار می‌رود.

روش‌های تحلیلی Analytical Procedures  ارزیابی گزارش‌های مالی با مطالعه روابط پذیرفتنی بین اطلاعات مالی و اطلاعات غیر مالی.

سود اولیه هر سهم Primary Earnings Per Sare  گونه‌ای از ارائه سود هر سهم براساس سهام عادی در دست سهامداران و دیگر اوراق بهاداری که ماهیتاً معادل سهام عادی می‌باشند و اثر تقلیل‌دهنده دارد.

سود تقلیل یافته هر سهم Fully Diluted Earnings Per Share  ارائه فرضی سود هر سهم به گونه‌ای که با فرض رخ دادن تمام موارد انتشار سهام متضمن تقلیل سود هر سهم در ابتدای دوره مالی، آثار تقلیل در سود هر سهم نشان داده شود.

شرکت سهامی عام Public Company  شرکتی که اوراق بهادار آن در یک بورس اوراق بهادار منظم، معامله شود یا موظف است صورت‌های مالی خود را به کمیسیون اوراق بهادار و بورس ارائه دهد.

قسمت Segment  بخشی از یک واحد تجاری که فعالیت‌های آن معرف یک خط تجاری جداگانه یا گروه خاصی از مشتریان است.

پرسش و مسأله

گروه 1- پرسش

1-17. سه نمونه از حساب‌های درآمد را بنویسید که همراه با اثبات اقلام ترازنامه، بازبینی و اثبات می‌شود و اقلام مربوط به آنها را در ترازنامه نیز تعیین کنید.

2-17. سه نمونه از حساب‌های هزینه را بنویسید که همراه با اثبات اقلام ترازنامه، بازبینی و اثبات می‌شود و اقلام مربوط به آنها را در ترازنامه نیز تعیین کنید.

3-17. چگونه از روش‌های تحلیلی در بازبینی درآمد استفاده می‌شود؟

4-17. سه نمونه از اقلامی را بنویسید که اغلب به اشتباه جزء اقلام متفرقه طبقه‌بندی می‌شوند.

5-17. شما برای نخستین بار به حسابرسی صورت‌های مالی شرکت واران پرداخته‌اید و درباره استفاده کردن یا نکردن از بودجه برای کنترل هزینه‌ها پرس و جو می‌کنید. آقای سمندر سمنگانی، معاون مالی اداری شرکت، چنین توضیح می‌دهد که وی شخصاً بودجه هر سال را تهیه می‌کند، اما، بودجه را مدرکی کاملاً سری می‌داند. وی اضافه می‌کند شما می‌توانید آن را ببینید اما نمی‌خواهد هیچ یک از کارکنان شرکت آن را ببیند. نظر خود را در این باره بنویسید.

6-17. برای دستیابی به حداکثر کنترل داخلی در مورد حقوق و دستمزد، تقسیم وظایف بین دوایر مستقل شرکت به چه ترتیب باید باشد؟

7-17. «آزمون کنترل معاملات مربوط به حقوق و دستمزد» مستلزم اجرای چه روش‌های خاصی است؟

8-17. در مواردی که پرداخت بانکی حقوق و دستمزد امکان‌پذیر نیست، چه اقدامات کنترلی را برای پرداخت نقدی حقوق و دستمزد پیشنهاد می‌کنید؟

9-17. صاحبکاری از شما خواسته است روش‌هایی را برای تصفیه حقوق و دستمزد مطالبه نشده به وی پیشنهاد کنید. چه روش‌هایی را پیشنهاد می‌کنید؟

10-17. چرا رسیدگی حسابرسان به صورت گردش وجوه نقد شامل اثبات مبالغ آن صورت نمی‌شود؟

11-17. چه روش‌های حسابرسی را برای تشخیص منطقی بودن هزینه‌های فروش، عمومی و اداری پیشنهاد می‌کنید؟

12-17. چگونگی استفاده حسابرسان را از روش‌های تحلیلی، در رسیدگی به هزینه‌های فروش، عمومی و اداری توصیف کنید.

13-17. هیأت استانداردهای حسابداری مالی چه استانداردهایی را برای افشای جزئیات عملیات توسط شرکت‌های با فعالیت‌های نامتجانس وضع کرده است؟

14-17. حسابرسان مستقل چه راهنمایی‌هایی را باید برای نحوه ارائه عملیات متوقف شده در صورت سود و زیان، به صاحبکار ارائه کنند؟

15-17. روش‌های حسابرسی‌ای را بنویسید که باید نزدیک به پایان عملیات حسابرسی انجام شوند.

16-17. چک لیست افشا را توصیف کنید. منظور از آن چیست؟

17-17. در یک حسابرسی نخستین متوجه می‌شوید که صاحبکار شما مقررات قانونی مربوط به حقوق و دستمزد را رعایت نمی‌کند. آیا شما این موضوع را 1) به مقامات ذیصلاح قانونی گزارش می‌کنید، 2) با صاحبکار بحث می‌نمایید، 3) کلاً نادیده می‌گیرد، 4) قرارداد خود را فسخ می‌کنید و یا 5) اقدام دیگری به عمل می‌آورید. توضیح دهید.

18-17. چگونگی ارزیابی یافته‌های حسابرسی را توسط حسابرسان توصیف کنید.

19-17. حسابرسان مستقل نسبت به اطلاعات مندرج در گزارش‌های سالانه صاحبکار به مجمع عمومی چه وظیفه‌ای علاوه بر صورت‌های مالی حسابرسی شده دارند؟

20-17. در مواردی که حسابرسان مجموعه مدارکی را به صاحبکارانشان ارائه می‌دهند که شامل صورت‌های مالی حسابرسی شده است، چه مسئولیتی درباره اطلاعات همراه صورت‌های مالی به عهده دارند؟

گروه 2- پرسش‌های تحلیلی

21-17. حسابرسان در حسابرسی کاملاً برنامه‌ریزی شده از صورت‌های مالی، مرور و بررسی حساب‌های خاصی از ترازنامه و سود و زیان را هماهنگ می‌کنند.

پاسخ دهید:

چرا حسابرسان باید رسیدگی به اقلام ترازنامه و اقلام سود و زیان را هماهنگ کنند؟ با ذکر نمونه شرح دهید.

22-17. شرکت تمیزشو، صاحبکار جدید شما، یک باب لباسشویی سکه‌ای دارد. استفاده از ماشین‌های لباسشویی مستلزم انداختن سکه درون کنتور آن است که مدت زمان استفاده از ماشین را نیز ثبت می کند. چگونه می‌توانید مطمئن شوید که کلیه درآمد کسب شده شرکت تمیزشو در مدارک حسابداری آن ثبت شده است؟

23-17. ضمن حسابرسی نخستین از صورت‌های مالی شرکت وزان متوجه می‌شوید که آن شرکت یک کمیسیون دریافتی از شرکت بادسا به مبلغ 1/000/000 ریال به حساب درآمدهای متفرقه منظور کرده است. تحقیقات شما نشان می‌دهد که شرکت بادسا یک قطعه زمین را به مبلغ 50 میلیون ریال از شرکت چناران برای شرکت وزان خریداری و مبلغ 000/000/5 ریال کمیسیون از شرکت چناران دریافت کرده است.

پاسخ دهید:

آیا شما ایرادی به نحوه حسابداری کیسیون دریافتی از شرکت بادسا دارید؟ توضیح دهید.

24-17. ضمن حسابرسی سالانه از صورت‌های مالی شرکت پاکسا متوجه می‌شوید که شرکت در ابتدای سال مالی خود، ساختمانی را طی قرارداد اجاره بلند مدت، برای 10 سال اجاره کرده است. طبق این قرارداد که یک قرارداد اجاره عملیاتی است، شرکت پاکسا باید طی 9 سال آخر قرارداد هر مبلغ 000/100 ریال بابت اجاره بپردازد. خانم مهشید زنده، معاون مالی اداری شرکت، چنین توضیح می‌دهد که به دلیل خالی ماندن ساختمان برای مدتی طولانی، موجر از دریافت اجاره در سال اول خودداری کرده است و خانم زند معتقد است که شرکت پاکسا در سال جاری متحمل هیچ گونه هزینه‌ای بابت اجاره نشده است. آیا شما با نظر خانم زند موافقید؟ توضیح دهید.

25-17. شرکت سهامی وردا، یک شرکت سهامی عام و با فعالیت‌های نامتجانس است که تعدادی شرکت فرعی خارجی نیز دارد. مدیریت شرکت، صورت‌های مالی شرکت وردا را شامل افشای موارد مربوط به اطلاعات قسمت‌های طبق بیانیه شماره 14 هیأت استانداردهای حسابداری مالی، تهیه کرده است.

مطلوب است:

تنظیم فهرست روش‌هایی که حسابرسان برای حسابرسی اطلاعات قسمت‌ها باید اجرا کنند.

26-17. شرکت بهرنگ مبلغ 200/597 ریال بدهی بابت مالیات مستغلات داشت. آقای مهران برفین که مدیر داخلی، صندوقدار و حسابدار شرکت بود به اشتباه این بدهی را دو بار پرداخت کرد. آقای برفین پس از ارسال چک دوم متوجه اشتباه خود شد و طی نامه‌ای از مقامات مالیاتی خواست که با اضافه دریافتی را مسترد دارند.

چندی بعد و پس از دریافت چک مربوط به اضافه پرداختی بالا، آقای برفین آن را با وجوه نقد دریافتی عوض کرد و مبلغ 200/597 ریال را برای خود برداشت.

آیا این اشتباه و دزدی احتمالاً از طریق انجام شدن حسابرسی توسط حسابرسان مستقل کشف می‌شود؟ هر گونه روش حسابرسی که این واقعیت را فاش می‌کند، بنویسید.

27-17. شرکت بهساز یک شرکت با فعالیت‌های کاملاً نامتجانس است که به تولید و فروش آنتی‌بیوتیک‌ها،‌ محصولات لبنی، تجهیزات بیمارستان، لوازم آرایشی و دارو می‌پردازد. صورت سود و زیان شرکت بهساز به چه شکلی باید تهیه شود؟

28-17. بهترین پاسخ را برای هر پرسش زیر انتخاب کنید و دلیل انتخاب خود را به طور کامل توضیح دهید.

الف- حسابرسان با اجرای روش‌های تحلیلی به این نتیجه می‌رسند که نسبت سود ناویژه صاحبکار از 30 درصد در سال قبل به 20 درصد در سال جاری کاهش یافته است. حسابرسان کدام یک از کارهای زیر را باید انجام دهند؟

1) ارائه نظر مشروط به دلیل ناتوانی صاحبکار در تداوم فعالیت.

2)‌ ارزیابی عملکرد مدیریت شرکت از لحاظ این کاهش.

3) اصرار در افشا طی یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی.

4) توجّه به احتمال وجود اشتباه در صورت‌های مالی.

ب- کدام یک از روش‌های زیر بهترین راه است برای حسابرسان که مطمئن شوند، هر نام منعکس در صورت حقوق و دستمزد به یکی از کارکنان واقعی شرکت تعلق دارد؟

1)‌ مدارک کارگزینی را از لحاظ دقیق و کامل بودن رسیدگی کنید.

2) مطابقت نام کارکنان مندرج در اظهارنامه‌های مالیاتی را با مدارک حسابداری، رسیدگی کنید.

3) توزیع چک‌های حقوق و دستمزد توسط شرکت را به طور سرزده نظارت کنید.

4) از کارگاه‌ها بازدید و هر یک از کارکنان را از طریق کارت شناسایی آنان تأیید کنید.

پ- کدام مورد زیر برخورد حسابرسان را با کسب رضایت از هزینه استهلاک منعکس در صورت سود و زیان به بهترین وجه توصیف می‌کند؟

1) دقت ریاضی مبالغ منظور شده در سود و زیان را بابت هزینه استهلاک بازبینی کنید.

2) شیوه محاسبه هزینه استهلاک را مشخص کنید و اطمینان یابید که با اصول پذیرفته شده حسابداری منطبق است.

3) مبالغ تشخیص دارایی‌های قابل استهلاک را مشخص و هزینه استهلاک را بازبینی کنید.

ت- یک سیستم خوب کنترل داخلی در مورد پرداخت نقدی حقوق و دستمزد کدام روش زیر را الزامی می‌دارد؟

1) کارمند قسمت حقوق و دستمزد باید وجوه نقد و محاسبات مربوط را در پاکت بگذارد.

2) پاکت‌های حقوق و دستمزد مطالبه نشده باید نزد متصدی پرداخت نگهداری شود.

3) هر یک از کارکنان باید رسید دریافت حقوق و دستمزد را امضا کنند.

4) حساب بانکی جداگانه‌ای برای حقوق و دستمزد باید وجود داشته باشد.

ث- با انجام شدن کدام موارد زیر توسط صاحبکار، اجرای روش‌های تحلیلی حسابرسان تسهیل می‌شود؟

1) استفاده صاحبکار از یک سیستم حسابداری صنعتی استاندارد که تهیه گزارش‌های انحرافات را ممکن می‌سازد.

2) تفکیک موجودی‌های ناباب پیش از شمارش موجودی‌ها.

3) رفع ضعف‌های با اهمیت در سیستم کنترل داخلی پیش از شروع حسابرسی.

4) کاهش ارزش موجودی‌ها به اقل قیمت بازار یا قیمت تمام شده.

ج- حسابرسی مستقلی حسابرسی صورت‌های مالی سال 8×13 شرکت یاسمن را پذیرفت و عملیات حسابرسی را در تاریخ 30 آذر 8×13 شروع کرد. شرکت یاسمن صورت‌های مالی سال 8×13 را در تاریخ 17 اردیبهشت 9×13 به حسابرس مستقل داد. عملیات حسابرسی در تاریخ 10 خرداد 9×13 خاتمه یافت و گزارش حسابرس مستقل در 16 خرداد 9×13 صادر گشت. تأییدیه مدیران شرکت یاسمن به کدام تاریخ زیر باید صادر شود؟

1)‌ 29 اسفند 8×13

2) 17 اردیبهشت 9×13

3) 10 خرداد 9×13

4) 16 خرداد 9×13

گروه 3- مسأله

29-17. پرسش‌های زیر نمونه‌هایی متداونل از پرسش‌هایی است که می‌تواند در پرسشنامه‌ کنترل‌های داخلی مربوط به روش‌های حقوق و دستمزد یافت شود:

1) آیا وظایف کارکنان مسئول نگهداری مدارک مربوط به کارکنان و کسانی که پرداخت حقوق و دستمزد را تصویب می‌کنند به گونه‌ای کافی از هم تفکیک شده است؟

2) آیا وظایف مسئولین ثبت اوقات کار و کسانی که پاکت‌های حقوق و دستمزد را به کارکنان تحویل می‌دهند به گونه‌ای کافی از هم تفکیک شده است؟

مطلوب است:

الف- توصیف هدف هر یک از روش‌های کنترل داخلی بالا.

ب- تشریح نحوه آزمون هر یک از روش‌های ب الا.

پ- توصیف نحوه تغییر آزمون‌های محتوا به منظور جبران نارسایی کنترل‌ها با فرض این که اثر بخشی عملیاتی هر یک از روش‌های بالا نارسا باشد.

30-17. حسابرسان شرکت آبشار ضمن رسیدگی به صورت‌های مالی آن، روش‌های انباشت ساعات کار مستقیم شرکت را بررسی می‌کنند. هزینه‌یابی محصولات شرکت آبشار از طریق سیستم سفارش کار صورت می‌گیرد و دستمزد کلیه کارگران شرکت به طور ساعتی پرداخت می‌شود و برای اضافه‌کاری، 150 درصد دستمزد پرداخت می‌گردد.

مراحل پردازش اطلاعات حقوق و دستمزد و تعیین بهای تمام شده سفارش‌ها در نمودگر صفحه بعد می‌آید. مراحل «الف و پ» در قسمت ثبت اوقات کار، مرحله «ب» در کارگاه‌های کارخانه، مرحله «ت» در قسمت ممیزی حقوق و دستمزد، مرحله «ث» در بخش آماده‌سازی اطلاعات برای کامپیوتر (منگنه‌زنی) و مرحله «ج» در مرکز کامپیوتر انجام می‌شوند.

مطلوب است:

الف- تنظیم فهرست کلیه اشتباهات و نارسایی‌های ممکن در هر یک از مراحل ششگانه الف تا ج.

ب- ارائه روش کنترلی که برای هر یک از اشتباهات و نارسایی‌های مزبور باید برقرار باشد.

توضیح:

بحث درباره روش‌های کنترل داخلی شرکت آبشار باید منحصر به اطلاعات ورودی ساعات کار مستقیم کارگران، طبق مراحل الف تا ج نمودگر، باشد. روش‌های کنترل مربوط به وظایف استخدام، ترفیع، خاتمه خدمت و تصویب نرخ دستمزد را بحث نکنید. در مرحله ج نیز کنترل‌های مربوط به تجهیزات، برنامه‌های کامپیوتر و عملیات کامپیوتر را بحث نکنید. پاسخ خود را برای هر یک از پردازش‌های اطلاعات ورودی به شرح زیر سازمان دهید.

31-16. خانم رخساره کامروا، کمک حسابرسی شما در حسابرسی صورت‌های مالی سال منتهی به 31 خرداد 5×13 شرکت ماهان، پیش از آن که بتواند ثبت روزنامه اصلاحی مربوط به درآمدهای متفرقه شرکت را پیشنهاد کند به مأموریت دیگری گماشته شد. کاربرگ تجزیه و تحلیل حساب‌ درآمدهای متفرقه شرکت ماهان که خانم کامروا تهیه کرده است در زیر می‌آید. شما کاربرگ مزبور را بررسی کرده و روش‌های اجرا شده توسط خانم کامروا را کافی تشخیص داده‌اید. شما معتقدید که کلیه اقلام منعکس در حساب درآمدهای متفرقه باید به حساب‌های دیگری منتقل شود.

مطلوب است:

تنظیم ثبت روزنامه اصلاحی برای حساب درآمدهای متفرقه شرکت ماهان به تاریخ 31 خرداد 5×13.

32-16. شرکت تولیدی روزبه 50 کارگر تولیدی دارد و روش‌های زیر را برای حقوق و دستمزد اجرا می‌کند. سرپرست کارخانه، با متقاضیان کار مصاحبه و براساس این مصاحبه، آنان را استخدام می‌کند. هر متقاضی که استخدام می‌شود باید معافیت‌های خود را در فرمی ثبت و تحویل سرپرست کارخانه دهد که وی نیز نرخ دستمزد متقاضی را روی آن ثبت کند. فرم مزبور را سرپرست کارخانه به عنوان اعلامیه استخدام، به یکی از کارکنان حقوق و دستمزد تحویل می‌دهد. تغییرات بعدی نرخ‌های دستمزد را سرپرست کارخانه به طور شفاهی به دایره حقوق و دستمزد اطلاع می‌دهد.

مقداری کارت‌های ثبت اوقات کار استفاده نشده در جعبه‌ای نزدیک در وردی کارخانه نگهداری می‌شود. هر یک از کارگران، صبح روز شنبه یک کارت برمی‌دارد، آن را امضا می‌کند و ساعات ورود و خروج خود را طی هفته بامداد روی آن می‌نویسد. در پایان هفته، هر کارگر کارت خود را در جعبه دیگری می گذارد که نزدیک در کارخانه می‌باشد.

یکی از کارکنان حقوق و دستمزد، کارت‌های تکمیل شده را هر شنبه صبح از جعبه مربوط برمی‌دارد. کارت‌های مزبور بین دو کارمند حقوق و دستمزد به طور الفبایی تقسیم می‌شود؛ یکی از الف تا ص و دیگری از ض تا ی. هر یک از کارمندان حقوق و دستمزد مسئول کامل یک بخش است. درآمد ناخالص، کسور و خالص مبلغ قابل پرداخت هر کارگر را کارمندان حقوق و دستمزد محاسبه، در مدارک عایدی کارگران ثبت و چک‌های حقوق و دستمزد را تهیه و آنها را شماره‌گذاری می‌کنند. هر یک از کارگران که کارت ثبت اوقات کار نداشته باشد، به طور خودکار از لیست حقوق و دستمزد حذف می‌شود. چک‌های حقوق و دستمزد به طور دستی توسط رئیس حسابداری امضا و تحویل سرپرست کارخانه می‌شود. سرپرست کارخانه چک‌های حقوق و دستمزد کارگران را به آنان می‌دهد و ترتیبی می‌دهد که چک افراد غایب برای آنان ارسال شود. حساب‌ بانکی حقوق و دستمزد توسط رئیس حسابداری مغایرت‌گیری می‌شود. رئیس حسابداری همچنین، اظهار‌نامه‌های مالیاتی گوناگون سه ماهه و سالانه را تهیه می‌کند.

مطلوب است:

ارائه پیشنهادهای اصلاحی برای بهبود سیستم کنترل داخلی شرکت تولیدی روزبه در مورد نحوه استخدام و روش‌های حقوق و دستمزد.

33-17. صاحبکار شما، یک مرکز تجاری با 30 مغازه دارد که آنها را به اجاره بلند مدت واگذار کرده است. طبق قرارداد اجاره بلند مدت واگذار کرده است. طبق قرارداد اجاره بلند مدت، هر مستأجر باید مبلغ معینی را به طور ماهانه بپردازد و علاوه بر آن، درصدی از فروش خالص سالانه خود را که بیش از مبلغ معینی باشد، به صاحبکار شما پرداخت کند. قرارداد اجاره بلند مدت همچنین مقرر می‌دارد که موجر حق دارد برای حصول اطمینان از مبالغ فروشی که هر مستأجر اعلام می‌کند، از خدمات حسابرسان مستقل برای رسیدگی به دفاتر و مدارک مستأجر استفاده کند.

صاحبکار از شما خواسته است دفاتر و مدارک رستوران شبنم، یکی از مستأجران، را حسابرسی کنید تا از درستی فروش آن به مبلغ 000/000/39 ریال طی سال منتهی به 29 اسفند 9×13 اطمینان یابد. محل رستوارن در اول فروردین سال 9×13 اجاره داده شده است. رستوران شبنم فقط غذا را سر میز ارائه می‌کند و غذا به بیرون نمی‌دهد. در مدتی که غذا ارائه می‌شود، چهار تا پنج نفر خدمتکار از مردم پذیرایی می‌کنند و صورتحساب‌های از پیش شماره‌گذاری شده برای مشتریان صادر می‌نمایند. مشتریان مبلغ صورتحساب‌ها را به صندوق می‌پردازند که متصدی آن، صاحب رستوران است. کلیه فروش‌ها، نقدی است. صاحب رستوران، امور حسابداری رستوران را نیز انجام می‌دهد. کلیه صورتحساب‌ها و نوارهای ماشین صندوق به طور مرتب نگهداری می‌شوند. رستوران دارای یک دفتر روزنامه فروش و یک دفتر کل نیز می‌باشد.

مطلوب است:

تنظیم فهرست روش‌های حسابرسی که برای رسیدگی به فروش کل سالانه رستوران شبنم ضروری می‌دانید.

34-17. مؤسسه اعتباری شیراز، 100 شعبه دارد. هر شعبه دارای یک رئیس و چهار یاپنج نفر کارمند است که توسط رئیس شعبه، استخدام شده‌اند. رؤسای شعب، مسئولیت تهیه لیست حقوق و دستمزد عهده‌دارند. کارمند هر شعبه، لیست حقوق و دستمزد را به عنوان رسید، امضا می‌کنند. ساعات کارکرد کارکنان از روی گزارش‌های کارکرد تهیه شده توسط کارکنان که به تأیید رئیس شعبه می‌رسد در لیست حقوق و دستمزد منعکس می‌شود.

لیست‌های حقوق و دستمزد هفتگی به همراه سایر گزارش‌ها و مدارک حسابداری برای شعبه مرکزی فرستاده می‌شود. شعبه مرکزی، مدارک عواید کارکنان و اظهارنامه‌های مالیاتی مربوط را از روی لیست‌های حقوق و دستمزد هفتگی تهیه می‌کند.

میزان حقوق و دستمزد کارکنان براساس تعرفه‌های ارزشیابی کارکنان و در شعبه مرکزی تعیین می‌شود. تغییرات در حقوق و دستمزد، ترفیع و نقل و انتقال کارکنان تمام وقت براساس پیشنهادهای رؤسای شعب و تأیید سرپرستان مناطق توسط کمیته حقوق و دستمزد مستقر در شعبه مرکزی صورت می‌گیرد. استخدام کارکنان تمام وقت یا خاتمه خدمت آنان توسط رؤسای شعب به کمیته حقوق و دستمزد گزارش می‌گردد. استخدام کارکنان پاره‌وقت و موقت، بدون ارجاع به کمیته حقوق و دستمزد صورت می‌گیرد.

مطلوب است:

الف- سوء استفاده‌هایی که می‌تواند از وجوه مربوط به حقوق و دستمزد در این سیستم به عمل آید.

ب- تنظیم برنامه‌ حسابرسی داخلی و حقوق و دستمزد برای استفاده در شعبه مرکزی به منظور حسابرسی لیست‌های حقوق و دستمزد شعب مؤسسه اعتباری شیراز.

فصل 18

گزارش حسابرسان

هدف از ارائه مطالب فصل 18:

• توصیف گزارش استاندارد حسابرسان.
• تشریح موارد مستلزم افزودن یک (یا چند) بند توضیحی به گزارش موافق (مقبول) حسابرسان.
• بحث درباره چگونگی تأثیر اهمیت در تعیین نوع گزارش حسابرسان.
• شناسایی شرایط ایجادکننده نظر مشروط، نظر مخالف (مردود) و عدم اظهارنظر.

مهم‌ترین و با ارزش‌ترین خدمت حرفه حسابرسی، اظهار نظر مستقل و کارشناسانه درباره مطلوبیت صورت‌های مالی است. چهارمین استاندارد گزارشگری به شرح زیر مقرر می‌دارد.

همان گونه که در فصل 1 از جلد اول آمد، گزارش استاندارد حسابرسان از دو طریق الزامات این استاندارد را برآورده می‌کند: الف) بیان این مطلب که رسیدگی‌های حسابرسان، طبق استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی انجام شده است و ب) اظهار این نظر که صورت‌های مالی صاحبکار، طبق اصول پذیرفته شده حسابداری به نحو مطلوب ارائه شده است. اما، چنانچه نقص‌هایی در صورت‌های مالی صاحبکار یا محدودیت‌هایی در رسیدگی آنان وجود داشته باشد یا اگر شرایط غیر عادی دیگری موجود باشد که لازم گردد استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی از آن آگاهش شوند، حسابرسان نمی‌توانند گزارش استاندارد صادر کنند. در این گونه موارد، حسابرسان باید گزارش خود را به دقت تعدیل کنند تا مسائل یا شرایط موجود را به آگاهی استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی حسابرسی شده برسانند.

در این فصل، از انواع گزارش‌هایی بحث می‌شود که حسابرسان می‌توانند در آن، ویژگی رسیدگی‌های خود  و مسئولیتی را که در قبال صورت‌های مالی صاحبکار به عهده می‌گیرند، به روشنی بیان دارند.

صورت‌های مالی

مرحله نگارش گزارش حسابرسان زمانی آغاز می‌شود که حسابرسان مستقل، رسیدگی‌های خود را تمام کرده و اصلاحات پیشنهادی آنان نیز توسط صاحبکار، پذیرفته و ثبت شده باشد. حسابرسان پیش از نگارش گزارش خود باید صورت‌های مالی تهیه شده توسط صاحبکار را از لحاظ شکل و محتوا مورد بررسی قرار داده باشند، یا پیش‌نویس صورت‌های مالی را به نیابت صاحبکار (و به عنوان خدمات غیر حسابرسی) تهیه کنند.

صورت‌های مالی مورد گزارش حسابرسان مستقل معمولاً عبارت است از: ترازنامه، صورت سود و زیان، صورت سود (زیان) انباشته و صورت گزارش وجوه نقد. صورت سود (زیان) انباشته در بیشتر موارد به دنبال صورت سود و زیان و در متن آن ارائه می‌شود. گاه، صورت سود (زیان) انباشته به گونه‌ای تنظیم می‌شود که صورت (تغییرات) حقوق صاحبان سرمایه را نیز نشان می‌دهد. صورت‌های مالی عموماً به شکل مقایسه سال جاری و سال گذشته و همراه با یادداشت‌های توضیحی ارائه می‌شود. صورت‌های مالی شرکت‌های فرعی معمولاً در صورت‌های مالی شرکت اصلی تلفیق می‌شود.

افشا در صورت‌های مالی

هدف یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی، افشای کافی در مواردی است که اطلاعات منعکس در متن اصلی صورت‌های مالی برای این منظور بسنده نباشد. گرچه تهیه و ارائه یادداشت‌های مزبور نیز همانند متن صورت‌های مالی به عهده صاحبکار است، حسابرسان مستقل معمولاً در تهیه این یادداشت‌ها به صاحبکار کمک می‌کنند. تدوین یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی، کاری دشوار است؛ زیرا، موضوع‌های پیچیده باید به صورت روشن و مختصر آورده شود. برای آن که حسابرسان بتوانند درباره صورت‌های مالی صاحبکار نظر موافق (مقبول) اظهار کنند، وجود افشای کافی در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی ضروری است.

بسیاری از شرکت‌ها باید علاوه بر افشا از طریق یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی، اطلاعات خواسته شده توسط هیأت استانداردهای حسابداری مالی و کمیسیون اوراق بهادار و بورس را نیز به صورت اطلاعات مکمل ارائه دهند.[107] این اطلاعات مکمل، جزئی از صورت‌های مالی اساسی نیست، اما، به صورت جداول تکمیلی و حسابرسی نشده به همراه صورت‌های مالی ارائه می‌شود.

اخیراً استانداردهای حسابداری خواستار افشای اضافی بیشتری در صورت‌های مالی شده است. چند مورد زیر از جمله مواردی است که افشای آن به صورت مکمل، اجباری شده است:

1. افشای اهم رویه‌های حسابداری در یادداشت‌های همراه، مانند اصول تلفیق و مبانی ارزیابی و استهلاک دارایی‌ها.
2. افشای تغییرات حسابداری در یادداشت‌های همراه.
3. افشای زیان‌های احتمالی در یادداشت‌های همراه.
4. افشای بخری از اطلاعات مالی میان دوره‌ای به صورت مکمل.

حسابرسان هنگام تهیه و تدوین پیش‌نویس افشای مطالب برای گزارشگری مالی باید توجّه داشته باشند که هدف افشا، تکمیل اطلاعات موجود در صورت‌های مالی است نه تصحیح نادرستی اطلاعات ارائه شده در آنها. بنابراین، هر قدر که یادداشت یا جدول مکمل به طور ماهرانه تهیه شود، نادرستی ارائه یک قلم ازاقلام صورت‌های مالی را جبران نمی‌کند.

گزارش استاندارد حسابرسان

گزارش استاندارد حسابرسان برای سهولت مراجعه در صفحه بعد می‌آید.

پیش از ادامه بحث، اشاره به چند نکته درباره این گزارش ضرورت دارد. برخلاف گزارش‌های استاندارد پیشین، این گزارش دارای عنوان «گزارش حسابرسان مستقل» است و سه بند دارد و نه دو بند. بند اول را بند مقدمه گویند. این بند، موارد زیر را به روشنی بیان می‌دارد: 1) صورت‌های مالی، حسابرسی شده است؛ 2) صورت‌های مالی، مسئولیت مدیریت است و 3) مسئولیت حسابرسان، اظهارنظر درباره آن صورت‌هاست. بند دوم که نوع و ماهیت رسیدگی‌ها را توصیف می‌کند، بند دامنه رسیدگی نام دارد. بند آخر، بند اظهارنظر، نظر حسابرسان را نسبت به منطبق بودن یا نبودن صورت‌های مالی یا اصول پذیرفته شده حسابداری، ارائه می‌کند.

توجّه نمایید که گزارش حسابرسان، بانام مؤسسه نه بانام یکی از شرکای آن، امضا شده است. این امضاء تأکید می‌کند که مؤسسه، نه یک فرد، مسئولیت گزارش حسابرسان را به عهده دارد. چنانچه حسابرسی مستقل به طور فردی فعالیت می‌کند، گزارش با امضای شخص وی خواهد بود. علاوه بر این، حسابرس مزبور در گزارش خود باید به جای این مؤسسه، از کلمه اینجانب استفاده نماید.

به تاریخ زیر امضا نیز توجّه کنید. این تاریخ معمولاً تاریخ آخرین روز اجرای عملیات است؛ یعنی، تاریخی که در آن، حسابرسان اجرای روش‌های رسیدگی خود را به پایان رسانده‌اند. همان گونه که در فصل 7 از جدول آمد، این تاریخ در تعیین مسئولیت حسابرسان در مورد افشای اطلاعاتی که بعد از تاریخ ترازنامه کشف شده است، نقش عمده‌ای دارد.

گزارش استاندارد تنها زمانی می‌تواند صادر شود که شرایط زیر تحقق یافته باشد:

1. صورت‌های مالی، طبق اصول پذیرفت شده حسابداری، شامل افشای کافی، و با استفاده از مبانی یکنواخت با دوره قبل ارائه شده باشد.
2. رسیدگی‌های حسابرسان طبق استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی انجام شده و محدودیت قابل ملاحظه‌ای در دامنه رسیدگی آنان وجود نداشته باشد که مانع از گردآوری شواهد لازم برای اظهار نظرشان شود.
3. آثار هر گونه ابهام اساسی موجودی که می‌تواند اثری با اهمیت بر صورت‌های مالی داشته باشد به گونه‌ای منطقی قابل برآورد باشد.

در صورت تحقق نیافتن هر یک از شرایط بالا، چنانچه با اهمیت باشد، حسابرسان باید گزارش خود را به گونه‌ای مناسب، تعدیل کنند. به علاوه، در صورت وجود برخی شرایط دیگر نیز حسابرسان ممکن است تصمیم بگیرند با وجود ارائه نظر موافق (مقبول)، گزارش خود را تعدیل نمایند.

تعدیل گزارش حسابرسان ممکن است مستلزم تعدیل اظهارنظر یا توصیف ماهیت دامنه رسیدگی یا افزودن یک یا چند بند توضیحی به گزارش باشد. ماهیت بند (یا بندهای) توضیحی به شرایط موجود و نوع اظهارنظری بستگی دارد که قرار است ارائه شود.

ارائه یک اظهارنظر

راه‌های مختلف اظهارنظر کردن حسابرسان می‌‌تواند به شرح زیر خلاصه شود:

1. نظر موافق (مقبول) نظر موافق (مقبول)[108] می‌تواند به شکل استاندارد (به شرح صفحه 404) یا به شکل تعدیل شده‌ای باشد که برخی شرایط خاص مربوط به حسابرسی را نشان دهد. نمونه‌هایی از این گونه شرایط مواقعی است که حسابرسان، بخشی از حسابرسی را انجام داده‌اند یا زمانی که ابهام‌های با اهمیتی در مورد واحد مورد رسیدگی وجود دارد.
2. نظر مشروط نظر مشروط[109] اساساً یک اظهارنظر مثبت و بیانگر آن است که صورت‌های مالی در مجموع، گمراه‌کننده نیست. گزارش مشروط هنگامی صادر می‌شود که صورت‌های مالی، انحراف با اهمیتی از اصول پذیرفته شده حسابداری داشته یا محدودیت‌هایی برای اجرای روش‌های رسیدگی حسابرسان به وجود آمده باشد. مسائل موجود، هر چند هم که با اهمیت باشد، نباید مطلوبیت کلی صورت‌های مالی را تحت‌الشعاع قرار دهند.
3. نظر مخالف (مردود) این، یک نظر منفی و بیانگر آن است که صورت‌های مالی، به نحو مطلوب ارائه نشده است. حسابرسان هنگامی نظر مخالف (مردود)[110] اظهار می‌کنند که نقص‌های صورت‌های مالی چنان با اهمیت باشد که کلیت صورت‌های مالی، گمراه‌کننده باشد. کلیه دلایل عمده مربوط به صدور نظر مخالف (مردود) باید در بندهای توضیحی آورده شود.
4. عدم اظهار نظر عدم اظهارنظر[111] بدان معناست که حسابرسان به دلیل وجود محدودیت‌ قابل ملاحظه در دامنه رسیدگی (یا وجود ابهام عمده)، قادر به اظهارنظر درباره مطلوبیت صورت‌های مالی نیستند. عدم اظهارنظر، نه نظری منفی نه نظری مثبت است و تنها بدان معناست که حسابرسان، مبنای کافی برای اظهارنظر ندارند.

اهمیت

هر زمان که نقص‌هایی با اهمیت در صورت‌های مالی صاحبکار وجودداشته باشد، حسابرسان باید گزارش خود را مشروط کنند؛ و تنها در صورتی می‌توانند گزارش موافق (مقبول) ارائه دهند که نواقص موجود در صورت‌های مالی، بی‌اهمیت باشد. اصطلاح بااهمیت می‌تواند چنین تعریف شود: آن قدر مهم که بر تصمیمات استفاده‌کنندگان منطقی صورت‌های مالی اثر بگذارد.»

برای مثال، بسیاری از شرکت‌ها هر گونه خرید لوازم و ملزومات مصرفی را مستقیماً به حساب هزینه منظور می‌کنند بدون آن که موجودی باقیمانده آن را در پایان سال، به عنوان دارایی ثبت نمایند. در بسیاری از موارد، این «نقض» اثر نامطلوب و با اهمیتی بر صورت‌های مالی ندارد. حسابرسان به خاطر این گونه موارد بی‌اهمیت، گزارش خود را مشروط نمی‌کنند و حتی احتمالاً برای تصحیح این «اشتباه» نیز ثبت اصلاحی پیشنهاد نمی‌نمایند. مفهوم اهمیت به حسابرسان این اجازه را می‌دهد که از مواردی هم که طبق نظریه حسابداری، «اشتباه» تلقی می‌شود، نظیر موارد زیر، نیز «چشم‌پوشی» کنند:

1. به هزینه بردن مستقیم اقلام کم بهایی چون لوازم و ابزارهای کوچک یا ماشین حساب رومیزی.
2. گرد کردن مبالغ صورت‌های مالی. مبالغ مندرج در صورت‌های مالی صاحبکاران کوچک می‌تواند به نزدیکترین هزار ریال گرد شود. مبالغ مندرج در صورت‌های مالی شرکت‌های بزرگ معمولاً‌ نزدیک‌ترین میلیون گرد می‌گردد.
3. ذخیره نگرفتن برای حق بیمه‌های اجتماعی سهم کارفرما در مواردی که پایان دوره مالی با تاریخ پرداخت حقوق و دستمزد منطبق نیست. بسیاری از شرکت‌ها به منظور هماهنگی دفاتر حسابداری خود با تاریخ‌های کسر بیمه سهم کارفرما از حقوق و مزایای کارکنان، از این سیاست پیروی می‌کنند.

علاوه بر این، حسابرسان باید روش‌های حسابرسی را چنان طراحی کنند که وقتشان در جستجوی اشتباهات بی‌اهمیتی که نمی‌تواند بر گزارش آنان اثری داشته باشد، تلف نشود؛ برای مثال، برخی از حسابرسان حساب پیش‌پرداخت بیمه صاحبکار را رسیدگی نمی‌کنند؛ زیرا، معتقدند که هر گونه اشتباه موجود در این حساب نمی‌تواند در رابطه با کلیه صورت‌های مالی، با اهمیت باشد.

حسابرسان باید احتمال این که نتایج هر گونه برآوردی که صاحبکار به عمل می‌آورد، مانند آنچه در  بالا آمد، به گونه‌ای با اهمیت از اصول پذیرفته شده حسابداری انحراف داشته باشد را به دقت مورد توجّه و بررسی قرار دهند. به صِرف این که مدیریت صاحبکار بگوید مبالغ این برآوردها بی‌اهمیت است یا این که چنین مبالغی در سال‌های پیش بی‌اهمیت تلقی شده است، برآوردهای مزبور را قابل قبول نمی‌کند. حسابرسان باید مطمئن شوند که کلیه برآوردهای مدیریت، منطقی و معقول می‌باشد و همچنین، باید اطمینان یابند که احتمال انحراف با اهمیت بین برآوردهای مزبور و مبالغی که در صورت به کارگیری اصول پذیرفته شده حسابداری به دست می‌آمد، وجود ندارد.

تحریف‌های «بسیار با اهمیت» در صورت‌های مالی  زمانی که نقص‌های صورت‌های مالی «چنان عمده باشد که ارائه نظر مشروط نامناسب گردد»، حسابرسان باید نظر مخالف (مردود) اظهار کنند. اظهارنظر مشروط هنگامی نامناسب تلقی می‌شود که نقص‌های صورت‌های مالی از چنان اهمیتی برخوردار باشد که مطلوبیت کلی صورت‌های مالی را تحت‌الشعاع قرار دهد؛ برای مثال، تحریفی که ناتوانی شرکت را در پرداخت به موقع بدهی‌ها به صورت توانایی در پرداخت به موقع نشان دهد، به قدر کافی با اهمیت تلقی می‌شود که مطلوبیت کلی صورت‌های مالی را تحت‌الشعاع قرار دهد.

تمایز بین مسائلی که با اهمیت است، اما مطلوبیت صورت‌های مالی را تحت‌الشعاع قرار نمی‌دهد از مسائلی که مطلوبیت صورت‌های مالی را تحت‌الشعاع قرار می‌دهد نیز به قضاوت حرفه‌ای حسابرسان نیاز دارد. تفصیل جزئیات کافی برای اعمال این گونه قضاوت‌ها، در این کتاب نمی‌گنجد. بنابراین، از واژه با اهمیت برای تشریح مواردی استفاده می‌شود که مشروط کردن گزارش حسابرسان را ایجاب می‌کند، اما، مطلوبیت کلی صورت‌های مالی را تحت‌الشعاع قرار نمی‌دهد. مسائلی که مطلوبیت صورت‌های مالی را تحت‌الشعاع قرار می‌دهد تحت عنوان بسیار بااهمیت یا مسائلی توصیف می‌شود که سبب گردد صورت‌های مالی، اساساً گمراه‌کننده باشد.

اظهارنظر موافق (مقبول)

حسابرسان هنگامی درباره صورت‌های مالی صاحبکار نظر موافق (مقبول) اظهار می‌کنند که درباره مطلوبیت کاربرد اصول حسابداری، ایراد[112] با اهمیتی نداشته باشند و محدودیت رفع نشده‌ای در دامنه رسیدگی آنان باقی نمانده باشد. بدیهی است، نظر موافق (مقبول) از دیدگاه صاحبکار، مطلوبترین نوع گزارش است. صاحبکار معمولاً حاضر است هر اصلاح لازمی را در صورت‌های مالی به عمل آورد تا حسابرسان بتوانند چنین نظری را اظهار کنند. متن یک نظر موافق (مقبول) معمولاً مطابق متن گزارش استاندارد ارائه شده در صفحه 404 است.

افزودن عبارت توضیحی به اظهارنظر (گزارش) موافق (مقبول)

در برخی از شرایط خاص، حسابرسان با وجود صدور نظر موافق (مقبول)، عباراتی توضیحی را به گزارش استاندارد اضافه می‌کنند. افزودن این عبارات توضیحی به عنوان یک ایراد تلقی نمی‌شود؛ زیرا، از مسئولیت گزارشگری حسابرسان نسبت به صورت‌های مالی نمی‌کاهد، بلکه، عبارات مزبور تنها توجّه استفاده‌کنندگان را به شرایطی عمده جلب می‌کند. حسابرسان برای نشان دادن تقسیم مسئولیت با یک مؤسسه حسابرسی دیگر، اشاره به ابهامی که می‌تواند اثر با اهمیتی بر صورت‌های مالی داشته باشد، بیان نبودن یکنواختی در کاربرد اصول حسابداری، تأکید بر یک موضوع خاص و توجیه انحرافی از اصول پذیرفته شده حسابداری، ممکن است عباراتی را به اظهارنظر موافق (مقبول) بیفزایند. حسابرسان همچنین ممکن است یک بند توضیحی را به منظور بیان مسائل مربوط به اطلاعات مکمل یا دیگر اطلاعات همراه صورت‌های مالی حسابرسی شده، به گزارش خود اضافه کنند؛ این گونه موارد در فصل 19 بحث می‌شود.

اتکار بر کار سایر حسابرسان  گاه، حسابرسان اصلی[113] یک شرکت ناگزیر می‌شوند برای انجام دادن بخشی از کار حسابرسی به مؤسسه حسابرسی دیگری اتکا کنند. متداولترین وضعیتی که حسابرسان بر کار سایر حسابرسان اتکا می‌نمایند، در حسابرسی شرکت‌هایی است که صورت‌های مالی آنها تلفیق می‌شود. اگر برخی از شرکت‌های فرعی توسط مؤسسات حسابرسی دیگر حسابرسی شده باشد، حسابرسان شرکت اصلی ممکن است تصمیم بگیرند به جای رسیدگی به شرکت‌های مزبور، بر کار انجام شده توسط آن حسابرسان اتکا کنند. در مواردی نیز حسابرسان یک صاحبکار با شعبه‌های متعدد ممکن است از مؤسسات حسابرسی محلی برای رسیدگی به شعبه‌های شرکت صاحبکار دعوت به عمل آورند.

هنگامی که بیش از یک مؤسسه حسابرسی در انجام دادن رسیدگی‌ها مشارکت می‌کنند، گزارش حسابرسان توسط حسابرسان اصلی- یعنی، مؤسسه‌ای که قسمت عمده کار حسابرسی را انجام داده است- صادر می‌شود. حسابرسان اصلی برای تنظیم گزارش خود اساساً سه راه برای تدوین عبارات گزارش دارند:

1. اشاره‌ای به کار سایر حسابرسان نکنند. اگر حسابرسان اصلی در گزارش خود به کاری که توسط سایر حسابرسان انجام شده است اشاره نکنند، حسابرسان اصلی مسئولیت کامل سایر حسابرسان را به عهده می‌گیرند. از این روش معمولاً در مواردی استفاده می‌شود که مؤسسه حسابرسی دیگر، حسن شهرت داشته باشد یا حسابرسان اصلی، آنان را دعوت به کار کرده باشند. هنگامی که در گزارش حسابرسان به کار سایر حسابرسان اشاره نمی‌شود، حسابرسان اصلی باید بازدید از مؤسسه حسابرسی دیگر، بررسی برنامه‌های حسابرسی و کاربرگ‌های حسابرسان آن مؤسسه یا اجرای روش‌های حسابرسی اضافی را مورد توجّه قرار دهند. اگر حسابرسان اصلی تصمیم بگیرند که در گزارش خود به کار سایر حسابرسان اشاره نکنند، می‌توانند گزارش استاندارد را بدون افزودن عبارات اضافی صادر کنند.
2. به کار سایر حسابرسان اشاره کنند. اشاره به کار انجام شده توسط سایر حسابرسان، مسئولیت کار را بین مؤسسات رسیدگی‌کننده تقسیم می‌کند. چنین گزارشی را اظهارنظر مشترک می‌نامند، هر چند که تنها توسط حسابرسان اصلی امضا می‌شود. اظهارنظر مشترک معمولاً هنگامی صادر می‌شود که سایر حسابرسان را صاحبکار نه حسابرسان اصلی به کار گمارده باشد.

اظهارنظر مشترک باید قسمتی از کار را که سایر حسابرسان انجام داده‌اند به صورت مبالغ ریالی یا درصد نشان دهد. نمونه‌ای از اظهار نظر مشتر با تأکید بر عبارت‌های اضافه شده به گزارش استاندارد در صفحه بعد می‌آید.

عبارات اضافی موجود در اظهارنظر مشترک، عبارت شرطی نیست، چون که از مسئولیت جمعی حسابرسان مزبور نسبت به مطلوبیت صورت‌های مالی نمی‌کاهد، بلکه، گزارش حسابرسان مسئولیت را صرفاً بین دو یا چند مؤسسه حسابرسی تقسیم می‌کند.

اگر سایر حسابرسان درباره یک شرکت فرعی، گزارش مشروط صادر نمایند، حسابرسان اصلی چه کار باید بکنند؟ حسابرسان اصلی لزوماً مجبور نیستند اظهار نظر مشترکشان را مشروط کنند. گزارش اظهارنظر مشترک درباره شخصیت تلفیقی صادر می‌شود که ممکن است در مقایسه با شرکت فرعی رسیدگی شده توسط سایر حسابرسان، از سطح کاملاً متفاوتی از اهمیت برخوردار باشد.

حسابرسان اصلی چه بخواهند به کار سایر حسابرسان اشاره کنند چه نخواهند باید در باره حسن شهرت و استقلال حرفه‌ای آن حسابرسان پرس و جو نمایند. در مورد حسن شهرت سایر حسابرسان می‌شود از انجمن‌های حرفه‌ای،  دیگر حسابرسان مستقل یا بانک‌ها پرس و جو کرد. تأییدیه‌ای نیز باید از سایر حسابرسان دریافت شود که در آن بیان شده باشد آنان از مورد استفاده قرار گرفتن گزارششان آگاهند و استانداردهای استقلال حرفه‌ای را رعایت کرده‌اند.

3. گزارش خود را مشروط کنند. حسابرسان اصلی هرگز مجبور نیستند بر کار سایر حسابرسان اتکا کنند. برعکس، حسابرسان اصلی می‌توانند از صاحبکار بخواهند که هر جنبه از عملیات آن را که بخواهند، شخصاً حسابرسی کنند. چنانچه صاحبکار از دادن چنین اجازه‌ای خودداری ورزد، حسابرسان اصلی می‌توانند این عمل را به عنوان محدودیت در دامنه رسیدگی تلقی و، بسته به اهمیت آن، گزار ش مشروط یا عدم اظهارنظر ارائه کنند. در عمل، به ندرت برای چنین دلیلی گزارش مشروط ارائه می‌شود؛ زیرا، معمولاً توافق لازم در مورد این که هر یک از حسابرسان چه جنبه‌هایی از عملیات صاحبکار را رسیدگی کند، پیش از شروع عملیات حسابرسی حاصل می‌گردد.

ابهام  چنانچه در مورد نتیجه رویدادی احتمالی که بر صورت‌های مالی صاحبکار اثر با اهمیتی دارد ابهامی عمده وجود داشته باشد، حسابرسان به منظور نشان دادن وجود ابهام مزبور باید یک بند توضیحی به گزارش خود اضافه کنند. اصطلاح ابهام شامل آن گروه از رویدادهای احتمالی نمی‌شود که برآورد نتایج آن، صرفاً دشوار است. طبق بیانیه شماره 5 هیأت استانداردهای حسابداری مالی، برای رویدادهای احتمالی که محتمل و به طور منطقی قابل برآورد می‌باشد باید در صورت‌های مالی، ذخیره تأمین شود. قصور در این کار، چنان انحرافی از اصول پذیرفته شده حسابداری خواهد بود که سبب ارائه نظر مشروط یا مخالف (مردود) توسط حسابرسان می‌شود. در صورتی که رویدادی احتمالی به طور منطقی قابل برآورد نباشد، حسابرسان به استناد میزان اهمیت آن رویداد احتمالی و احتمال نامساعد بودن نتیجه آن باید افزودن یک بند توضیحی را به گزارش خود مورد توجّه قرار دهند. در مواردی که وجود یک زیان احتمالی با اهمیت، محتمل است ولی مدیریت صاحبکار قادر به برآورد آن نیست، حسابرسان باید یک بند توضیحی به گزارش موافق (مقبول) اضافه کنند. هنگامی که برآورد آن نیست، حسابرسان باید یک بند توضیحی به گزارش موافق (مقبول) اضافه کنند. هنگامی که منطقاً احتمال وجود زیانی می‌رود، حسابرسان باید ضرورت یک بند توضیحی را مورد توجّه قرار دهند. هر چه مبلغ زیان، بزرگتر باشد و احتمال رخ دادن آن افزایش یابد، احتمال افزودن بند توضیحی توسط حسابرسان بیشتر می‌شود. زیان با احتمال وقوع بعید، مستلزم بند توضیحی نیست.

گزارش‌ استاندارد تعدیل شده به دلیل ابهام، شامل بند چهارمی پس از بند اظهار نظر است که در آن، ابهام مزبور توصیف می‌شود. نمونه‌ای از بند توضیحی مزبور در زیر می‌آید.:

در گذشته، وجود ابهام سبب گزارش مشروط «با توجّه به» می‌شد. در زمان حاضر، یک بند توضیحی به گزارش حسابرسان اضافه می‌شود اما گزارش، گزارش موافق (مقبول) است.

ابهام درباره تداوم فعالیت شرکت  نوع خاصی از ابهام عمده به توانایی شرکت صاحبکار به ادامه فعالیت به عنوان یک واحد دایر مربوط می‌شود. براساس اصول پذیرفته شده حسابداری، هم دارایی‌ها و هم بدهی‌ها با فرض این که شرکت به فعالیت خود ادامه خواهد داد، ثبت و طبقه‌بندی می‌شود؛ برای مثال دارایی‌ها ممکن است به مبالغی به مراتب بیشتر از ارزش‌های تسویه[114] آنها ارائه گردد.

حسابرسان باید وجود داشتن یا نداشتن تردید اساسی درباره توانایی واحد مورد رسیدگی را به ادامه فعالیت به عنوان یک واحد دایر، ارزیابی کنند. شرایطی که می‌تواند تهدیدی جدی برای کاربرد فرض تداوم فعالیت باشد عبارت است از: جریان منفی وجوه نقد حاصل از عملیات، نقض مفاد قراردادهای وام، نسبت‌های مالی نامساعد، تعطیل فعالیت‌ها و وجود دعاوی دادگاهی. در صورت وجود چنین شرایطی، حسابرسان باید درباره آن شرایط و رویدادها، اطلاعات روشنگری را گردآوری کنند و وجود داشتن یا نداشتن تردیدی اساسی درباره توانایی واحد مزبور را به ادامه فعالیت به عنوان یک واحد دایر مورد توجّه قرار دهند. حسابرسان باید امکان تعدیل یا نفی شرایط مزبور را توسط برنامه‌های مدیریت شرکت نیز مدر نظر گیرند. اگر پس از ارزیابی برنامه‌های مدیریت صاحبکار باز هم تردیدی اساسی وجود داشته باشد،‌ حسابرسان باید گزارش خود را به دلیل ابهام، تعدیل کنند. تعدیل گزارش با افزودن بندی در آخر آن و به شک لزیر صورت می‌گیرد:

عدم یکنواختی در کاربرد اصول پذیرفته شده حسابداری  اگر شرکت صاحبکار، تغییری در اصول حسابداری (شامل تغییر در شخصیت واحد گزارشگر) خود بدهد، نوع، توجیه و اثر آن تغییر در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی دوره‌ای که تغییر در آن رخ داده است،  گزارش می‌شود. هر تغییری از این قبیل که اثر با اهمیتی بر صورت‌های مالی داشته باشد، گزارش حسابرس را تعدیل می‌کند حتی اگر حسابرسان با آن تغییر، موافقت کامل داشته باشند. تغییرات در برآوردهای حسابداری، نیاز به انعکاس در گزارش حسابرسان ندارد.

تغییر از یک اصل پذیرفته شده حسابداری به یک اصل پذیرفته شده دیگر، سبب مشروط شدن گزارش حسابرسان نمی‌شود. گزارش حسابرسان تنها به این دلیل تعدیل می‌شود که عدم یکنواختی را در کاربرد اصول قابل پذیرش حسابداری به روشنی بیان دارد. بدیهی است، چنانچه صاحبکار روش خود را به یک اصل پذیرفته نشده حسابداری تغییر دهد، حسابرسان باید گزارش خود را به دلیل عدم انطباق با اصول پذیرفته شده حسابداری، مشروط کنند یا نظر مخالف (مردود) اظهار دارند. گزارشی که به خاطر تغییر به یک اصل پذیرفته شده دیگر تعدیل می‌شود، شامل بند چهارمی است که پس از بند اظهارنظر می‌آید. نمونه‌ای از بند توضیحی مزبور به شرح زیر است:

نمونه بالا، یادداشت شماره 2، نوع و توجیه تغییر در روش محاسبه استهلاک را تشریح می‌کند.

تأکید بر یک موضوع خاص  حسابرسان ممکن است گزارش موافقی (مقبولی) نیز صادر کنند که به دلیل تأکید بر برخی از عناصر صورت‌های مالی صاحبکار، با متن گزارش استاندارد تفاوت داشته باشد؛ برای مثال، حسابرسان ممکن است برای جلب توجّه استفاده‌کنندگان به یک معامله مهم با اشخاص وابسته که در یکی از یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی تشریح شده است، یک بند توضیحی به گزارش موافق (مقبول) خود اضافه کنند. این بند توضیحی می‌تواند هم پیش از بند اظهارنظر بیاید هم پس از آن.

انحراف موجه از اصول رسمی حسابداری  استانداردهای حسابداری منتشر شده توسط مراجع ذیصلاح حرفه‌ای در حکم اصول پذیرفته شده حسابداری است. اما در مواردی نادر، حسابرسان ممکن است برای دستیابی به هدف مهم‌تر- یعنی، مطلوبیت ارائه صورت‌های مالی- انحراف از اصول مزبور را مناسب بدانند. در این گونه موارد، حسابرسان هنوز هم می‌توانند گزارش موافق (مقبول) صادر کنند، اما باید انحراف مزبور را در یک بند توضیحی، چه پیش از بند اظهار نظر چه پس از آن، افشا  نمایند.[115]

اظهارنظر مشروط

اظهارنظر مشروط، مسئولیت حسابرسان را نسبت به مطلوبیت ارائه برخی از اجزای صورت‌های مالی، محدود می‌کند. نظر مشروط بیانگر آن است که به  استثنای نقص‌های موجود در صورت‌های مالی یا پاره‌ای محدودیت‌ها در دامنه رسیدگی‌ حسابرسان، صورت‌های مالی به نحوه مطلوب ارائه شده است. گزارش‌های حسابرسان در تمام مواردی که نشر مشروط اظهار می‌کنند باید دارای بند توضیحی جداگانه‌ای پیش از بند اظهارنظر باشد که دلایل شرط[116] را فاش نماید. بند اظهارنظر گزارش مشروط شامل عبارت شرطی[117] مناسب و عطف به بند توضیحی است.

میزان اهمیت موضوع شرط، عامل تعیین‌کننده‌ برای استفاده از نظر مشروط است. ایراد باید به حد کافی مهم باشد تا بیان آن در گزارش حسابرسان ضرورت یابد، اما، نه بدان اندازه با اهمیت که عدم اظهارنظر یا نظر مخالف (مردود) را ایجاب کند؛ در نتیجه، تعیین مناسب بودن اظهارنظر مشروط در مواردی که ایراد عمده‌ای وجود دارد، مستلزم قضاوت حرفه‌ای و دقیق حسابرسان است.

شرط در رابطه با اصول حسابداری  حسابرسان گاه به دلیل موافق نبودن با اصول حسابداری مورد استفاده در تهیه صورت‌های مالی باید نظر مشروط اظهار کنند. اگر دلایل مخالفت حسابرسان به دقت برای صاحبکار تشریح شود، معمولاً صاحبکار می‌پذیرد که صورت‌های مالی را به شکل قابل قبول،  تغییر دهد. چنانچه صاحبکار با اعمال تغییرات پیشنهادی موافقت نکند، حسابرسان مجبور می‌شوند گزارش خود را مشروط نمایند (یا اگر ایراد به حد کافی با اهمیت باشد، نظر مخالف (مردود) اظهار دارند). تعدیل گزارش حسابرسان بر بندهای مقدمه و دامنه رسیدگی، اثر ندارد. تعدیل گزارش مستلزم افزودن یک بند توضیحی پس از بند دامنه رسیدگی و مشروط کردن بند اظهارنظر است. عبارت شرطی مورد استفاده در گزارش، همواره با واژه به استثنای شروع می‌شود. نمونه‌ای از بند توضیحی و بنداظهار نظر گزارش حسابرسان که در رابطه با اصول حسابداری، مشروط شده است در زیر می‌آید:

سومین استاندارد گزارشگری، گونه خاصی از انحراف از اصول پذیرفته شده حسابداری را، یعنی عدم کفایت افشا، مطرح می‌کند و به شرح زیر است:

بنابراین، چنانچه حسابرسان افشای موجود در صورت‌های مالی صاحبکار را کافی ندانند، ممکن است مجبور شوند نظر مشروط یا مخالف (مردود) اظهار کنند.

استاندارد حسابرسی «کفایت افشا در صورت‌های مالی»[118] مقرر می‌دارد که در صورت عملی بودن، افشای موارد حذف شده، در بند توضیحی گزارش حسابرسان صورت گیرد. عملی بودن در اینجا بدان معناست که اطلاعات مربوط می‌تواند به گونه‌ای منطقی بدست آید و آوردن آن در گزارش، حسابرسان را به نقش تهیه‌کنندگان آن اطلاعات درنمی‌آورد؛ برای مثال، عدم ارائه صورت گردش وجوه نقد توسط صاحبکار سبب نمی‌شود که حسابرسان چنین صورتی را در گزارش خود بیاورند.

بدیهی است، صاحبکاری که مایل به افشای مورد بخصوصی نیست ترجیح می‌دهد آن افشا را در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی انجام دهد تا آن را در گزارش حسابرسان ببیند. بنابراین، تعداد اندکی از گزارش‌های حسابرسان واقعاً به دلیل کافی نبودن افشا، مشروط می‌شود. بلکه، مفهوم و محتوای استاندارد حسابرسی «کفایت افشا در صورت‌های مالی»، صاحبکار را متقاعد می‌کند که افشای لازم را در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی ارائه دهد.

محدودیت در دامنه رسیدگی  محدودیت در دامنه رسیدگی حسابرسان هنگامی به وجود می‌آید که حسابرسان نتوانند یکی از روش‌های حسابرسی متداول خود را اجرا کنند. محدودیت‌ها می‌تواند از شرایط حاکم بر حسابرسی (مانند، به کار گمارده شدن حسابرسان پس از پایان سال مالی و در زمانی که نتوانند بر انبارگردانی موجودی‌های ابتدای دوره، نظارت کنند)[119] ناشی شود یا صاحبکار به وجود آید (مانند، خودداری صاحبکار از ارسال درخواست‌های تأییدیه).

هنگامی که شرایط موجود، محدودیت‌ در دامنه رسیدگی را تحمیل می‌کند، حسابرسان برای گردآوری شواهد کافی و قابل اطمینان به استفاده از روش‌های دیگری روی می‌آورند. در صورتی که چنین شواهدی بدست آید و حسابرسان متقاعد شوند که آن شواهد نیز کافی می‌باشد، نظر (گزارش) موافق (مقبول) می‌تواند صادر شود. در مواردی که اجرای سایر روش‌های حسابرسی، شواهد لازم را فراهم نمی‌آورد، حسابرسان به منظور نشان دادن وجود محدودیت در دامنه رسیدگی‌های خود، نظر مشروط اظهار می‌دارند یا عدم اظهارنظر می‌کنند. عبارت شرطی و بند توضیحی که گزارش مشروط را از گزارش‌ استاندارد حسابرسان متمایز می‌کند به شرح زیر مورد تأکید قرار گرفته است:

چنانچه محدودیت تحمیلی توسط شرایط موجود در بخش «بسیار با اهمیتی» از صورت‌های مالی اثر گذاره یا محدودیت توسط صاحبکار تحمیل شده باشد، اظهار نظر مشروط نامناسب خواهد بود و حسابرسان باید عدم اظهار نظر ارائه کنند.

دو یا چند شرط

گزارش حسابرسان می‌تواند به دو یا چند دلیل، مشروط شود؛ برای مثال، گزارش حسابرسان ممکن است هم به دلیل محدودیت در دامنه رسیدگی و هم به دلیل مسائل دیگری مشروط گردد که به اصول حسابداری مربوط می‌شود. در چنین حالتی، گزارش حسابرسان باید شامل عبارت شرطی و بندهای توضیحی مناسب برای هر دو شرط باشد.

در مواردی که چندین دلیل برای اظهارنظر مشروط وجود دارد، حسابرسان باید مجموع آثار  مسائل را در نظر بگیرند. چنانچه اثر این گونه مسائل، مطلوبیت کلی صورت‌های مالی را تحت‌الشعاع قرار دهند یا مانع از رسیدگی حسابرسان به یک اظهار نظر کلی شود، ارائه نظر مشروط مناسب‌ نخواهد بود. در این گونه موارد، حسابرسان باید بسته به مورد، نظر مخالف (مردود) یا عدم اظهار نظر ارائه کنند.

اظهارنظر مخالف (مردود)

نظر مخالف (مردود)، نقطه مقابل نظر موافق (مقبول) است؛ یعنی، نظری است مبنی بر این که صورت‌های مالی، وضعیت مالی، نتایج عملیات و گردش وجوه نقد صاحبکار را طبق اصول پذیرفته شده حسابداری به نحو مطلوب نشان نمی‌دهد. در مواردی که حسابرسان نظر مخالف (مردود) ارائه می‌کنند باید شواهد کافی برای اظهارنظر نامطلوب خود گردآوری کرده باشند.

اگر صورت‌های مالی صاحبکار چنان فاقد مطلوبیت باشد که اظهارنظر مشروط به حد کافی هشداردهنده نباشد، حسابرسان باید نظر مخالف (مردود) اظهار کنند. هر گاه که حسابرسان نظر مخالف (مردود) اظهار می‌کنند باید دلایل اظهارنظر مخالف (مردود) و آثار اصلی اظهارنظر مخالف (مردود) را بر وضعیت مالی و نتایج عملیات صاحبکار، در یک بند توضیحی جداگانه افشا نمایند.

بدین ترتیب، گزارش حسابرسان که حاوی اظهارنظر مخالف (مردود) است، عموماً شامل بندهای استاندارد مقدمه و دامنه رسیدگی، یک یا چند بند توضیحی پیش از بند اظهارنظر در بیان دلایل اظهارنظر مردود و یک بند اظهارنظر است. چون دلایل اظهارنظر مردود معمولاً طولانی وپیچیده است، تنها بند اظهارنظر در زیر نشان داده می‌شود:

نظر مخالف (مردود) به ندرت اظهار می‌شود؛ زیرا، اغلب صاحبکاران از پیشنهادهای حسابرسان مستقل در زمینه ارائه مطلوب صورت‌های مالی، پیروی می‌کنند. یکی از دلایل احتمالی اظهارنظر مخالف (مردود)، دستورالعمل‌های سازمان‌های ذیصلاح قانونی است که شیوه‌هایی از حسابداری را مقرر می‌دارد که با اصول پذیرفته شده حسابداری منطبق نیست.

عدم اظهارنظر

عدم اظهارنظر، اظهار بی‌نظری است. در هر کار حسابرسی، عدم اظهار نظر در مواردی لازم می‌شود که محدودیتی اساسی در دامنه رسیدگی وجود داشته باشد یا شرایط دیگری مانع از رعایت استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی توسط حسابرسان گردد.

تحمیل محدودیت اساسی در دامنه رسیدگی توسط شرایط موجود  در مواردی که محدودیت رسیدگی چنان شدید باشد که ارائه نظر مشروط نامناسب گردد، حسابرسان باید عدم اظهار نظر ارائه کنند؛ برای مثال، در صورت به کار گماردن حسابرسان پس از پایان سال یا عدم شمارش موجودی‌های مواد و کالا توسط صاحبکار، چنین موردی می‌تواند پیش آید. گزارشی که به دلیل وجود محدودیت در دامنه رسیدگی با عدم اظهارنظر صادر می‌شود به جای بند استاندارد دامنه رسیدگی، یک بند توضیحی درباره محدودیت در دامنه رسیدگی خواهد داشت. جمله‌پردازی بند اظهار نظر این گزارش در مقایسه با سایر انواع گزارش‌های حسابرسان بسیار متفاوت خواهد بود؛ زیرا، حسابرسان نظری اظهار نمی‌کنند، بلکه، تنها بیان می‌دارند که نظری ندارند. نمونه‌ای از یک عدم اظهارنظر در زیر نشان داده می‌شود:

گزارش عدم اظهار نظر ناشی از محدودیت دامنه رسیدگی، به ندرت صادر می‌شود. حسابرسان باید بتوانند این گونه مسائل را در مرحله اولیه برنامه‌ریزی، پیش‌بینی کنند. اگر از ابتدای کار معلوم باشد که حسابرسان باید عدم اظهارنظر ارائه کنند، صاحبکار نیز معمولاً مایل به تحمل هزینه حسابرسی نخواهد بود.

تحمیل محدودیت در دامنه رسیدگی توسط صاحبکار  استانداردهای حرفه‌ای مقرر می‌دارد که در صورت تحمیل محدودیت‌های عمده در دامنه رسیدگی توسط صاحبکار، حسابرسان عموماً باید نسبت به صورت‌های مالی آن عدم اظهار نظر ارائه کنند. دو دلیل برای این الزام وجود دارد. یکی، عدم اظهارنظر برای صاحبکار نسبتاً بی‌فایده است. بنابراین، این واقعیت که حسابرسان ممکن است عدم اظهار نظر ارائه کنند، عامل بازدارنده عمده‌ای است برای صاحبکار تا محدودیتی در دامنه رسیدگی حسابرسان ایجاد ننمایند. دیگری، صاحبکاری که محدودیت در دامنه رسیدگی حسابرسان ایجاد می‌کند، حتماً چیزی برای پنهان کردن دارد. حسابرسی باید در یک جوّ تفاهم و توأم با همکاری کامل انجام شود. اگر صاحبکاری سعی در کتمان اطلاعات داشته باشد، هیچ گونه رسیدگی نمی‌تواند از روشن شدن تمام مسائل اطمینان دهد.

عدم اظهارنظر به دلیل وجود ابهام  برای ابهام با اهمیتی که به میزان کافی در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی صاحبکار تشریح شده باشد، گزارش حاوی نظر مشروط و یک بند توضیحی کفایت می‌کند. اما، استانداردهای حسابرسی، صدور عدم اظهار نظر به دلیل ابهام عمده را نفی نمی‌نمایند. چنانچه حسابرسان بخواهند به دلیل وجود ابهام گزارش عدم اظهارنظر ارائه کنند، شکل گزارش آنان باید مشابه گزارش ارائه شده در بالا باشد.

سایر موارد عدم اظهارنظر  تاکنون، تنها درباره عدم اظهارنظرهایی بحث شد که در کارهای حسابرسی ارائه می‌شود. مؤسسات حسابرسی در بسیاری از کارهای دیگر خود نیز عدم اظهار نظر ارائه می‌کنند؛ این گونه عدم اظهار نظرها در فصل 19 بحث می‌گردد.

عدم اظهارنظر جایگزین نظر مخالف (مردود) نیست  عدم اظهار نظر تنها در مواردی می‌تواند ارائه شود که حسابرسان، اطلاعات کافی برای رسیدن به یک نظر قطعی درباره صورت‌های مالی را نداشته باشند. اگر حسابرسان به این نتیجه رسیده باشند که باید نظر مخالف (مردود) اعلام کنند، آنها  نمی‌توانند برای «گریز» از اظهارنظر مخالف (مردود)، عدم اظهارنظر ارائه نمایند. در حقیقت، حتی در مواردی که حسابرسان عدم اظهارنظر ارائه می‌کنند نیز باید هر گونه ایرادی را که نسبت به صورت‌های مالی دارند، در بندهای توضیحی گزارش خود بیان کنند. ایرادهای[120] مزبور شامل ایراد مربوط به اصول حسابداری، از جمله کفایت افشا، است. به عبارت دیگر، عدم اظهارنظر هرگز نمی‌تواند برای پرهیز از هشدار دادن به استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی درباره مسائلی که حسابرسان می‌دانند در صورت‌های مالی وجود دارد، استفاده شود.

خلاصه گزارش‌های حسابرسان

انواع گزارش‌های حسابرسان که در شرایط مختلف باید صادر شود در شکل 1-18 خلاصه شده است. نوع گزارش و عبارت شرطی مربوط به هر یک از انواع مختلف گزارش‌های حسابرسان در شکل 2-18 خلاصه گردیده است.

اظهارنظرهای متفاوت درباره هر یک از صورت‌های مالی

چهارمین استاندارد گزارشگری مقرر می‌دارد که حسابرسان باید درباره صورت‌های مالی «به عنوان یک مجموعه (یا کلیت)» اظهارنظر کنند. این عبارت می‌تواند در مورد کل صورت‌های مالی یا هر یک از صورت‌های مالی، مانند ترازنامه، به کار رود؛ در نتیجه، حسابرسان مجازند نسبت به یکی از صورت‌های مالی، نظر موافق (مقبول) اظهار نمایند. در حالی که نسبت به صورت‌های دیگر، نظر مشروط، مخالف (مردود) یا عدم اظهارنظر ارائه می‌کنند.

چنین وضعیتی نادر است،‌ اما، در مواردی رخ می‌دهد که حسابرسان پس از شمارش موجودی‌های ابتدای دوره به کار دعوت می‌شوند. در این گونه موارد، حسابرسان می‌توانند نسبت به مبالغ مندرج در ترازنامه پایان سال خود را متقاعد کنند، اما، نسبت به صورت‌های سود و زیان، سود (زیان) انباشته و گردش وجوه نقد متقاعد نمی‌شوند. بدین ترتیب، حسابرسان با اظهارنظر موافق (مقبول) نسبت به ترازنامه و عدم اظهارنظر نسبت به سایر صورت‌ها ممکن است خدمت مفیدی را ارائه دهند.

گزارش‌های حسابرسان درباره صورت‌های مالی مقایسه‌ای

انجمن‌های حسابداری مدت‌هاست که از ارائه صورت‌های مالی مقایسه‌ای برای چند دوره حسابداری (پیاپی) در گزارش‌های سالانه یا میان دوره‌ای به سهامداران، پیشتیانی می‌کنند. صورت‌های مالی مقایسه‌ای، تغییرات و روند تغییرات در وضعیت مالی و نتایج عملیات یک شرکت را برای دوره‌ای طولانی نشان می‌دهد و در نتیجه، برای سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان، مفیدتر از صورت‌های مالی تنها یک دوره است.

هنگامی که صاحبکار صورت‌های مالی مقایسه‌ای ارائه می‌کند، حسابرسان در صورتی باید نسبت به صورت‌های مالی دوره‌های قبل گزارش بدهند که آنها را در گذشته، رسیدگی کرده باشند. حسابرسان در بند دامنه رسیدگی گزارش خود باید هم صورت‌ها و هم دوره‌های مورد رسیدگی را مشخص کنند. نمونه‌ای از گزارش مقبول درباره صورت‌های مالی مقایسه‌ای در زیر می‌آید:

حسابرسان مکن است نسبت به صورت‌های مالی سال‌های مختلف، نظرهای متفاوت اظهار کنند. علاوه بر این، حسابرسان باید گزارش‌های خود را در مورد تمام دوره‌های قبل که صاحبکار ارائه کرده است، بهنگام کنند. بهنگام کردن گزارش یعنی یا همان نظر قبلی را دوباره ارائه کنند، یا بسته به شرایط، نظری متفاوت از نظر قبلی خود اظهار نمایند. کسب اطلاعات جدید ممکن است موجب شود که حسابرسان، نظر قبلی خود را تغییر دهند؛ برای مثال، صاحبکار ممکن است صورت‌های مالی صادر شده در گذشته را به منظور رفع یک نقص، تجدیدنظر کند و دیگر لزومی به اظهارنظر مشروط نباشد.

چنانچه صورت‌های مالی مقایسه‌ای دوره‌های قبل حسابرسی نشده یا توسط حسابرسان دیگری رسیدگی شده باشد که گزارش آنان به همراه گزارش فعلی ارائه نمی‌شود، این حقایق باید در صورت‌های مالی مربوط یا گزارش فعلی حسابرسان افشا گردد. هر گونه ایراد قابل ملاحظه درباره صورت‌های مالی سال‌های قبل باید در گزارش فعلی حسابرسان افشا شود.

نمونه‌ای از بند مقدمه گزارشی که گزارش سایر حسابرسان در سال قبل مشروط شده بود اما آن گزارش همراه گزارش سال جاری ارائه نشده است، با تأکید بر عبارات توضیحی آن، در زیر می‌آید:

اصطلاحاتی که در فصل 18 معرفی یا بر آن تأکید شده است:

آخرین روز اجرای عملیات Last Day of Field Work  روزی که حسابرسان اجرای روش‌های پی‌جویانه خود را در مورد یک کار حسابرسی، تمام می‌کنند.

اظهارنظر مشترک Shared Responsibility Opinion  یک گزارش حسابرسان که در آن، حسابرسان تصمیم می‌گیرند مسؤولیت را حسابرسان دیگری که بخشی از واحد مورد رسیدگی را حسابرسی کرده‌اند، تقسیم کنند. تقسیم مسؤولیت با اشاره با سایر حسابرسان (در گزارش) صورت می‌گیرد. اشاره به سایر حسابرسان، به خودی خود، مشروط کردن گزارش حسابرسان نیست.

با اهمیت Material  زیاد مهم. به قدری مهم که بر ارزیابی یا تصمیمات استفاده‌کنندگان اثر گذارد. اطلاعاتی که باید افشا شود تا ارائه صورت‌های مالی را مطلوب کند. ضوابط کمی و کیفی، هر دو، را دربرمی‌گیرد.

بند اظهارنظر Opinion Paragraph  بندی از گزارش حسابرسان که در آن، مسؤولیت پذیرفته شده توسط حسابرسان نسبت به صورت‌های مالی، بیان می‌شود.

بند توضیحی Explanatory Paragraph   بندی در گزارش حسابرسان برای تأکید بر یک موضوع خاص یا بیان دلایل اظهار نظری غیر از نظر موافق (مقبول).

بند دامنه رسیدگی Scope Paragraph  بندی از گزارش حسابرسان که در آن، حسابرسان ویژگی‌های رسیدگی‌های خود را بیان می‌کنند.

بند مقدمه Introductory Paragraph  بندی از گزارش حسابرسان که در آن، حسابرسان بیان می‌دارند که آنان صورت‌های مالی را مورد رسیدگی قرار داده‌اند و مسؤولیت صورت‌‌های مالی، با مدیریت شرکت است.

تغییرات حسابداری Accounting Change(s)  تغییر در یک اصل حسابداری، در یک برآورد حسابداری یا در شخصیت گزارشگری.

حسابرسان اصلی Principal Auditors  حسابرسانی که از کار و گزارش دیگر حسابرسان مستقلی که صورت‌های مالی یک یا چند شرکت فرعی، شعبه یا قسمت صاحبکار حسابرسان اصلی را رسیدگی کرده‌اند، استفاده می‌کنند.

عبارت تعدیلی Modifying Language  عبارتی است که به گزارش حسابرسان افزوده می‌شود تا مسؤولیت پذیرفته شده توسط حسابرسان را نسبت به صورت‌های مالی صاحبکار، روشن کند.

عبارت شرطی Qualifying Language  عبارتی که به بند اظهارنظر، و گاه به بند دامنه رسیدگی، افزوده می‌شود تا مسؤولیت تقبل شده حسابرسان را نسبت به صورت‌های مالی صاحبکار بدهد.

عدم اظهارنظر Disclaimer of Opinion  گونه‌ای گزارش (حسابرسان) که در آن، حسابرسان بیان می‌دارند نسبت به صورت‌های مالی، نظری اظهار نمی‌کنند.

گزارش استاندارد Standard Report  «جمله‌بندی» استاندارد یک گزارش موفق (مقبول) حسابرسان، بدون تعدیلاتی چون تأکید بر یک موضوع خاص، وجود ابهامی با اهمیت، تغییر در اصول حسابداری، انحراف از اصول رسمی حسابداری با یک اظهار نظر مشترک.

محدودیت در دامنه رسیدگی Scope Limitation  چیزی که مانع از توانایی اجرای تمام روش‌های حسابرسی می‌شود که حسابرسان اجرای آن را در شرایط موجود ضروری تشخیص می‌دهند. محدودیت در دامنه رسیدگی می‌تواند توسط صاحبکار تحمیل شودع ناشی از ملاحظات هزینه باشد یا توسط سایر شرایط، تحمیل گردد.

نظر مخالف (مردود) Adverse Opinion  اظهارنظر حسابرسان مبنی بر این که صورت‌های مالی، وضعیت مالی، نتایج عملیات و گردش وجوه نقد (شرکت) را طبق اصول پذیرفته شده حسابداری، به نحو مطلوب نشان نمی‌دهد.

نظر مشروط Qualified Opinion  شکل تعدیل شده‌ای از گزارش استاندارد حسابرسان، با بهره‌گیری از به استثنای برای محدود کردن نظر حسابرسان درباره صورت‌های مالی، نظر مشروط، معرف آن است که صورت‌های مالی، به استثنای برخی محدودیت‌ها در دامنه رسیدگی یا برخی موارد انحراف از اصول پذیرفته شده حسابداری، به نحو مطلوب ارائه شده است.

نظر موافق (مقبول) Unqualified Opinion  نظر حسابرسان مبنی بر این که صورت‌های مالی، وضعیت مالی، نتایج عملیات و گردش وجوه نقد (شرکت) را طبق اصول پذیرفته شده حسابداری، به نحو مطلوب نشان می‌دهد.

پرسش و مسأله

گروه 1- پرسش

1-18. چهار نوع اظهارنظری را که حسابرسان می توانند ارائه کنند و شرایط ارائه هر یک را بنویسید.

2-18. آقای هرمز گرانمایه شریک مؤسسه حسابرسی کوشا و همکاران است. آقای گرانمایه در تاریخ 20 اردیبهشت، حسابرسی صورت‌های مالی شرکت تولیدی نان را برای سال منتهی به 29 اسفند سال قبل، به پایان رسانید. آقای گرانمایه در تاریخ اول خرداد می‌خواهد گزارش حسابرسی شرکت تولیدی نان را امضا کند. گزارش مزبور چگونه و به چه تاریخی باید امضا شود؟

3-18. «عبارت شرطی» در گزارش حسابرسان را تعریف کنید.

4-18. برای صدور گزارش استاندارد موافق (مقبول) چه شرایطی باید وجود داشته باشد؟

5-18. نقش یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی چیست؟

6-18. نظر کارشناسی خود را درباره نقل قول زیر بنویسید:

«از کلیه جهات این حسابرسی، 000/000/50 ریال را «مبلغ با اهمیت» در نظر می‌گیریم».

7-18. ایا اظهارنظر مشترک به معنای نظر مشروطه است؟ توضیح دهید.

8-18. سه وضعیت را مثال بزنید که در آن، جمله‌بندی گزارش موافق (مقبول) می‌تواند از شکل استاندارد گزارش حسابرسان پیروی نکند.

9-18. حسابرسان بر این باورند که پاره‌ای تعهدات ناشی از قراردادهای اجاره بلند مدت، طبق اصول پذیرفته شده حسابداری در صورت‌های مالی صاحبکار منعکس نشده است. در صورت بی‌اهمیت، با اهمیت، یا خیلی با اهمیت بودن ایراد، حسابرسان چه نوع نظری باید اظهار کنند؟

10-18. آیا صاحبکار می‌تواند برای پیشگیری از نظر مشروط حسابرسان به دلیل عدم کفایت افشا، مجموعه صورت‌های مالی خود را تغییر دهد؟ آیا صاحبکار می‌تواند برای جلوگیری از گزارش تعدیل شده به خاطر موارد ابهام، صورت‌های مالی خود را تغییر دهد؟ توضیح دهید.

11-18. چرا نظر مخالف (مردود) به ندرت ارائه می‌شود؟

12-18. در صورت تحمیل محدودیت‌های عمده در دامنه رسیدگی توسط صاحبکار، حسابرسان چه نوع گزارشی باید صادر کنند؟

13-18. حسابرسان می‌دانند که نحوه حسابداری هزینه‌های انتقالی به دوره‌های آتی صاحبکار با اصول پذیرفته شده حسابداری منطبق نیست، اما، هنوز نتوانسته‌اند نسبت به نوع اظهارنظر خود درباره کلیت صورت‌های مالی، تصمیمی بگیرند. چه نوع گزارشی باید صادر کنند؟

14-18. تنها ی نوع گزارش مشروط وجود دارد که عبارت شرطی آن هم در بند دامنه رسیدگی و هم در بند اظهارنظر می‌آید. دلیل این نوع مشروط کردن گزارش چیست؟

15-18. فرض کنید حسابرسان مشغول رسیدگی به صورت‌های مالی مقایسه‌ای می‌باشند. آیا حسابرسان می‌توانند درباره صورت‌های مالی دو سال متوالی، نظرهای متفاوت اظهار کنند؟

16-18. فرض کنید حسابرسان مشغول حسابرسی صورت‌های مالی مقایسه‌ای می‌باشند. آیا حسابرسان می‌توانند نظر اظهار شده نسبت به صورت‌های مالی سال قبل را تغییر دهند؟

17-18. شرکت وارسته سال‌هاست که صاحبکار حسابرسی شما می‌باشد. شرکت مزبور در ابتدای سال جاری، روش ارزشیابی موجودی‌های خود را از میانگین به اولین صادره از آخرین وارده تغییر داده است. این تغییر که مدت‌ها مورد بررسی بود از دیدگاه شما، یک تغییر منطقی تلقی می‌شود. این وضعیت چه اثری بر گزارش سال جاری شما خواهد داشت؟

گروه 2- پرسش‌های تحلیلی

18-8. شرکت لاهیجان دو شرکت فرعی دارد. آقای ماهرو، حسابرس مستقل، برای حسابرسی صورت‌های مالی شرکت اصلی و یکی از شرکت‌های فرعی و به عنوان حسابرس اصلی دعوت به کار شده است. آقای تابان، حسابرس مستقل، صورت‌های مالی شرکت فرعی دیگر را حسابرسی کرده است که عملیات این شرکت فرعی در ارتباط با صورت‌های مالی تلفیقی، با اهمیت می‌باشد.

کار انجام شده توسط آقای ماهرو برای ایفای نقش حسابرسی اصلی و صدور گزارش درباره صورت‌های مالی، کفایت دارد. آقای ماهرو درباره اشاره کردن یا نکردن به آقای تابان در گزارش خود هنوز تصمیم نگرفته است.

پاسخ دهید:

الف- برخی روش‌های حسابرسی وجود دارد که آقای ماهرو باید در ارتباط با حسابرسی انجام شده توسط آقای تابان، صرفنظر از اشاره کردن یا نکردن به ایشان در گزارش حسابرسان، اجرا کند. این روش‌های حسابرسی را بنویسید.

ب- چنانچه آقای ماهرو بخواهد به حسابرسی انجام شده توسط آقای تابان اشاره کند، چه الزامات گزارشگری را باید رعایت کند؟

19-18. نقل قول زیر مطلبی است که گهگاه حسابرسان با آن روبرو می‌شوند. «خواندن یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی دارای اهمیت است هر چند که اغلب به زبان فنی ارائه می‌شود و غیر قابل فهم است. حسابرسان می‌توانند با ارائه مطلبی در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی که با مطالب مندرج در ترازنامه یا سود و زیان به طور کامل متفاوت است، مسئولیت خود را نسبت به اشخاص ثالث کاهش دهند.»

مطلوب است:

ارزیابی مطلب بالا و مشخص کردن:

الف- هر گونه موارد درست آن.

ب- هر گونه برداشت نادرست، نارسایی یا برهان غلط در آن.

20-18. مؤسسه حسابرسی راهنما و همکاران، حسابرسی اصلی شرکت دماوند است. مؤسسه حسابرسی راهنما و همکاران برای حسابرسی شرکت فرعی متعلق به شرکت دماوند از مؤسسه حسابرسی جوان و همکاران دعوت به کار کرد.

پاسخ دهید:

الف- آیا مؤسسه حسابرسی راهنما و همکاران باید در گزارش خود به حسابرسان دیگر نیز اشاره کند؟ توضیح دهید.

ب- فرض کنید مؤسسه حسابرسی جوان و همکاران نسبت به صورت‌های مالی شرکت فرعی، گزارش مشروط صادر کند. آیا مؤسسه حسابرسی راهنما و همکاران باید همان ایراد را در گزارش خود نسبت به صورت‌های مالی شرکت دماوند بگنجاند؟

21-18. انتقادات خود را در مورد گزارش زیر بنویسید:

22-18. حسابرسان در هر یک از موارد زیر عموماً چه نوع گزارشی (نظر موافق (مقبول)، نظر مشروط، نظر مخالف (مردود)، عدم اظهار نظر) باید صادر کنند؟

الف- محدودیت‌های تحمیلی صاحبکار به گونه‌ای عمده دامنه روش‌های حسابرسی را محدود کرده است.

ب- حسابرسان تصمیم گیرفته‌اند برای اظهارنظر خود، گزارش حسابرسان دیگر را نیز به عنوان مبنا قرار دهند.

پ- حسابرسان بر این باورند که صورت‌های مالی، از کلیه جهات با اهمیت به جز آنچه به نتایج ابهامی با اهمیت بستگی دارد، طبق اصول پذیرفته شده حسابداری به نحو مطلوب ارائه شده است.

23-18. ضمن حسابرسی شرکت کاغذسازی ورامین شواهدی بدست می‌آورید که نشان می‌دهد شرکت ورامین ممکن است نتواند به فعالیت خود ادامه دهد.

مطلوب است:

الف- بحث درباره انواع اطلاعاتی که می‌تواند نشانه مشکل تداوم فعالیت باشد.

ب- تشریح مسئولیت گزارشگری حسابرسان در این گونه شرایط.

24-18. بهترین پاسخ را برای پرسش‌های زیر انتخاب کنید و دلیل انتخاب خود را به طور کامل شرح دهید:

الف- در مواردی که حسابرسان یک ایراد را به اندازه عمده بدانند که مستلزم ارائه نظر غیر موافق (مقبول) در گزارش حسابرسان باشد باید تعیین کنند که آن ایراد از چنان اهمیتی برخوردار است که ارائه نظر مخالف (مردود) را ایجاب می‌کند یا خیر. چنانچه حسابرسان از این فرایند در مورد ایراد مبتنی بر انحراف از اصول پذیرفته شده حسابداری استفاده کنند، نسبت به کدام مورد زیر تصمیم‌گیری می نمایند؟

1) صدور نظر مخالف (مردود) به جای عدم اظهارنظر.

2)‌ صدور عدم اظهار نظر به جای نظر مشروط «به استثنای».

3) صدور نظر مخالف (مردود) به جای نظر مشروط «به استثنای».

4) این فرآیند تصمیم‌گیری درباره چنین ایرادی کاربرد ندارد.

ب- گزارش حسابرسان به کدام تاریخ زیر باید تاریخ‌گذاری شود؟

1) تحویل گزارش به صاحبکار.

2) پایان عملیات حسابرسی.

3) پایان سال مالی مورد رسیدگی.

4) تکمیل مرور کاربرگ‌های حسابرسی.

پ- اشاره به کار انجام شده توسط سایر حسابرسان در گزارش حسابرسان اصلی:

1) به عنوان ارائه نظر غیر موافق (غیر مقبول) تلقی نمی‌شود، بلکه، تقسیم مسئولیت بین دو مؤسسه حسابرسی است.

2) با استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی منطبق نیست.

3) گونه‌ای اظهارنظر غیر موافق (غیر مقبول) است که مسئولیت جمعی حسابرسان را کاهش می‌دهد.

4) نمونه‌ای از اظهارنظر دوگانه است که مستلزم امضای هر دو حسابرس می‌باشد.

ت- فرض کنید بند اظهارنظر یک گزارش حسابرس مستقل با عبارت زیر شروع شود: «با نگرش به توضیحات مندرج در یادداشت‌ شماره × همراه صورت‌های مالی، صورت‌های مالی یاد شده در بالا … به نحو مطلوب نشان می‌دهد.» این به معنای کدام مورد زیر است؟

1) نظر موافق (مقبول).

2) عدم اظهارنظر.

3) نظر مشروط «به استثنای».

4) نمونه‌ای از گزارشگری نادرست.

ث- حسابرس مستقلی که بخواهد وجود معاملات عمده با اشخاص وابسته را در گزارش خود بیاورد باید این واقعیت را در کدام یک از موارد زیر افشا کند؟

1) بند توضیحی گزارش حسابرس.

2) یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی.

3) متن صورت‌های مالی.

4) «اهم رویه‌های حسابداری» در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی.

ج- در مواردی که محدودیت‌های تحمیلی صاحبکار، دامنه رسیدگی‌های حسابرسان را به طور عمده محدود می‌کند، حسابرسان معمولاً باید کدام نظر زیر را ارائه کنند؟

1) مشروط.

2) عدم اظهارنظر.

3) مخالف (مردود).

4) موافق (مقبول).

گروه 3- مسأله

25-18. شرکت سپید دارای یک مجتمع ساختمان اداری در مرکز شهر است. سال‌هاست که مدیریت شرکت سپید، صورت‌های مالی شرکت را به گونه‌ای ارائه می‌کند که موارد زیر را نشان دهد:

1) ارزش ساختمان طبق ارزیابی.

2) استهلاک ساختمان براساس ارزیابی مزبور.

آقای وارسته، حسابرس مستقل، برای رسیدگی به صورت‌های مالی سال منتهی به 29 اسفند ××13 شرکت سپید دعوت شده است. آقای وارسته پس از تکمیل رسیدگی‌ها به این نتیجه رسیده است که همانند سال‌های گذشته، به دلیل اهمیت انحراف از اصل بهای تمام شده تاریخی باید نظر مخالف (مردود) ارائه کند.

مطلوب است:

الف- توصیف محتوای مناسب بند توضیحی گزارش حسابرسان درباره صورت‌های مالی شرکت سپید برای سال منتهی به 29 اسفند ××13 شرکت سپید دعوت شده است. آقای وارسته پس از تکمیل رسیدگی‌ها به این نتیجه رسیده است که همانند سال‌های گذشته، به دلیل اهمیت انحراف از اصل بهای تمام شده تاریخی باید نظر مخالف (مردود) ارائه کند.

مطلوب است:

الف- توصیف محتوای مناسب بند توضیحی گزارش حسابرسان درباره صورت‌های مالی شرکت سپید برای سال منتهی به 29 اسفند ××13. مسایل مالیاتی را بحث نکنید.

ب- نگارش پیش‌نویس بند اظهارنظر گزارش حسابرسان درباره صورت‌های مالی شرکت سپید برای سال منتهی به 29 اسفند ××13.

26-18. چه نوع گزارش حسابرسان در هر یک از موارد زیر صادر می‌شود؟ دلیل پاسخ خود را نیز بنویسید.

الف- عملیات شرکت بورنگ مخاطره‌آمیز است و شرکت نمی‌تواند از هیچ منبعی، پوشش بیمه‌ای کسب کند. بخش با اهمیتی از دارایی‌های شرکت می تواند در یک حادثه جدی از بین برود.

ب- شرکت درنا اموال بسیاری دارد که نسبت به زمان تحصیل آنها، افزایش ارزش عمده‌ای یافته است. اموال شرکت مورد تجدیدارزیابی قرار گرفته و با مبالغ تجدید ارزیابی در صورت‌های مالی منعکس شده که این موضوع نیز به طور کامل افشا گردیده است. حسابرسان شرکت بر این باورند که ارزش‌های گزارش شده در ترازنامه، معقول می‌باشد.

پ- مؤسسه حسابرسی شما مشغول رسیدگی به صورت‌های مالی شرکت عقاب، یک شرکت مشمول ضوابط نرخ‌گذاری[121]، می‌باشد که آن صورت‌ها قرار است ضمیمه گزارش سالانه شرکت، به مجمع عمومی ارائه شود. صورت‌های مالی شرکت عقاب طبق تجویز نهاد ذیصلاح قانونی مربوط تهیه می‌گردد و برخی اقلام آن، طبق اصول پذیرفته شده حسابداری ارائه نمی‌شود. مبالغ این اقلام به نوعی با اهمیت می‌باشد و به کفایت در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی افشا شده است.

ت- شرکت لادن، سرمایه‌گذاری‌های با اهمیتی در سهام شرکت‌های فرعی دارد. سهام این شرکت‌های فرعی در بورس اوراق بهادار معامله نمی‌شود و رسیدگی به شرکت‌های فرعی، در موافقتنامه‌ حسابرسی پیش‌بینی شده نشده است. حسابرسان می‌توانند ثبت بهای تمام شده اولیه سرمایه‌گذاری‌ها را اثبات کنند و دلیلی برای تردید نسبت به ارائه مطلوب این مبالغ نیز ندارند.

ث- شرکت اسپند دارای سرمایه‌گذاری‌های با اهمیتی در شرکت‌های فرعی است که سهام آنها در بورس اوراق بهادار معامله می‌شود؛ اما، رسیدگی‌ به این شرکت‌های فرعی در موافقتنامه حسابرسی پیش‌بینی نشده است. مدیریت شرکت اسپند نسبت به ثبت و ارائه سرمایه‌گذاری‌ها به بهای تمام شده اولیه، اصرار دارد و حسابرسان بر این باورند که بهای تمام شده اولیه آنها، دقیق است. حسابرسان معتقدند که صاحبکار هرگز نخواهد توانست بخش بزرگی از سرمایه‌گذاری‌های خود را بازیافت کند و این موضوع، به طور کامل در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی افشا شده است.

27-18. شرکت کوهرنگ، صاحبکار شما، از شما خواسته است آن را در بازنویسی یادداشت (همراه صورت‌های مالی) زیر به منظور روشنتر و کوتاهتر شدن، یاری دهید:

مطلوب است:

بازنویسی یادداشت بالا طبق خواسته صاحبکار.

28-18. مؤسسه حسابرسی ورزنده و همکاران در تاریخ 30 آذر 1×13 جهت حسابرسی صورت‌های مالی تلفیقی شرکت اتومبیل‌ساز برای سال منتهی به 29 اسفند 1×13 جهت حسابرسی صورت‌های مالی تلفیقی شرکت اتومبیل‌ساز برای سال منتهی به 29 اسفند 1×13 دعوت به کار شد. صورت‌های مالی تلفیقی شرکت اتومبیل‌ساز در سال قبل حسابرسی نشده است. نقص مدارک موجودی‌های مواد و کالا سبب شده است که مؤسسه نتواند نسبت به درستی و یکنواختی کاربرد اصول پذیرفته شده حسابداری در مورد مانده موجودی‌ها در تاریخ اول فروردین 1×13 اطمینان حاصل کند؛ به همین دلیل، مؤسسه تصمیم دارد نسبت به نتایج عملیات شرکت برای سال منتهی به 29 اسفند 1×13 عدم اظهارنظر ارائه کند. شرکت اتومبیل‌ساز صورت‌های مقایسه‌ای ارائه نمی‌کند.

حسابرسی صورت‌های مالی شرکت قطعات یدکی، یکی از شرکت‌های فرعی شرکت اتومبیل‌ساز، را مؤسسه حسابرسی گشایش و همکاران به عهده دارد. مؤسسه گشایش، عملیات حسابرسی را در تاریخ 28 اردیبهشت 2×13 تکمیل کرد و در تاریخ 7 خرداد 2×13 گزارش مقبول ارائه نمود. مجموع دارایی‌ها و درآمد شرکت قطعات یدکی، طبق صورت‌های مالی آن به ترتیب 700 میلیون و 800 میلیون ریال از مبالغ تلفیقی را تشکیل می‌دهد. مؤسسه حسابرسی ورزنده تصمیم گرفته است مسئولیت کار انجام شده توسط مؤسسه حسابرسی گشایش را به عهده  نگیرد. صورت‌های مالی تلفیقی به همراه گزارش مؤسسه حسابرسی گشایش، ارائه نمی‌شود.

مؤسسه حسابرسی ورزنده و همکاران، اجرای عملیات حسابرسی را در 28 خرداد 2×13 به پایان رسانید و گزارش حسابرسان را در تاریخ 4 تیر 2×13 ارائه داد.

مطلوب است:

تنظیم گزارش حسابرسان که مؤسسه ورزنده باید درباره صورت‌های مالی تلفیقی شرکت اتومبیل‌ساز ارائه کند.

29-18. مؤسسه حسابرسی رهگشا و جویا، حسابرسان مستقل، حسابرسی صورت‌های مالی شرکت یزد برای سال منتهی به 29 اسفند 6×13 را به پایان رسانیده است. این مؤسسه صورت‌های مالی سال قبل شرکت یزد را نیز رسیدگی و درباره آن گزارش ارائه داده است. آقای رهگشا، پیش‌نویس گزارش سال 6×13 را به شرح زیر تهیه کرده است:

سایر اطلاعات:

1) شرکت یزد، صورت‌های مالی مقایسه‌ای ارائه می‌کند.

2)‌ شرکت یزد تصمیم ندارد صورت گردش وجوه نقد را برای سال‌های مزبور ارائه نماید.

3) شرکت یزد در سال 6×13 روش حسابداری قراردادهای بلند مدت پیمانکاری خود را تغییر داده و آثار این تغییر را به طور کامل در صورت‌های مالی منعکس کرده و صورت‌های سال قبل خود را نیز تجدیدنظر و ارائه مجدد نموده است. توجیه تغییر در روش حسابداری نیز مورد پذیرش آقای رهگشا می‌باشد. موضوع تغییر روش حسابداری در یادداشت‌ شمار 12 همراه صورت‌های مالی توضیح داده شده است.

4) آقای رهگشا نتوانسته است تأییدیه بدهکاران را دریافت کند، اما، با اجرای سایر روش‌های حسابرسی توانسته است نسبت به اعتبار حساب‌های دریافتنی، متقاعد شود.

5) دعوایی علیه شرکت یزد در دادگاه مطرح است که نتیجه آن کاملاً غیر قابل پیش‌بینی است. شرکت یزد، در صورت محکوم شدن باید مبلغ گزافی بپردازد که تأمین آن ممکن است مستلزم فروش برخی دارایی‌های ثابت شرکت باشد. این موضوع به طور کامل در یادداشت شماره 11 همراه صورت‌های مالی توضیح داده شده است.

6) شرکت یزد در 31 فروردین 5×13 مبلغ 000/1 میلیون ریال اوراق قرضه منتشر کرده است. وجوه حاصل از این اوراق برای گسترش کارخانه و تجهیزات آن مصرف شده است. طبق شرایط قرارداد انتشار اوراق قرضه، پرداخت سود سهام نقدی در آینده به سودهای تحصیل شده پس از 29 اسفند 5×13 محدود می‌باشد. شرکت یزد از افشای چنین اطلاعات اساسی در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی خودداری کرده است.

مطلوب است:

با نگرش تمام حقایق ارائه شده، بازنویسی گزارش حسابرسان به شکلی کامل و قابل قبول و منظور نمودن هر گونه انحراف ضروری از شکل استاندارد گزارش حسابرسان.

درباره گزارش آقای رهگشا بحث نکنید، اما، مواردی از «سایر اطلاعات» را مشخص و توضیح دهید که در گزارش حسابرسان نمی‌آید.

30-18. انواع گوناگونی از تغییرات حسابداری وجود دارد که می‌تواند دومین استاندارد گزارشگری را تحت تأثیر قرار دهد. موضوع این استاندارد، یکنواختی رعایت اصول حسابداری استفاده شده در دوره جاری نسبت به دوره قبل است.

فرض کنید فهرست زیر تغییراتی را توصیف می‌کند که اثر با اهمیتی بر صورت‌های مالی سال جاری صاحبکار شما دارد.

1) تغییر از روش کار تکمیل شده به روش درصد پیشرفت کار در حسابداری قراردادهای ساختمانی بلند مدت.

2)‌ تغییر در عمر برآوردی ماشین‌آلات ثبت شده، براساس اطلاعاتی که به تازگی به دست آمده است.

3) اصلاح یک اشتباه ریاضی که در ارزشیابی موجودی‌های مواد و کالا، در سال قبل رخ داده است.

4) تغییر از روش هزینه‌یابی مستقیم به روش هزینه‌یابی جذبی کامل برای ارزشیابی موجودی‌ها.

5) تغییر از ارائه صورت‌های مالی تک تک شرکت‌ها به ارائه صورت‌های مالی تلفیقی.

6) تغییر از انتقال هزینه‌های قبل از بهره‌برداری به دوره‌های آتی و مستهلک کردن آنها به هزینه کردن این گونه مخارج به محض رخداد به دلیل تردید نسبت به وجود منافع آتی آنها. تغییر مزبور در جهت شناسایی تغییر در منافع آتی برآوردی صورت گرفته است.

7) تغییر از منظور کردن هزینه‌های تحقیق و توسعه در هزینه‌های غیر عملیاتی به منظور کردن آن در هزینه‌های عملیاتی.

8) تغییر روش ارزشیابی موجودی‌ها از اولین صادره از اولین وارده به اولین صادره از آخرین وارده.

مطلوب است:

تعیین نوع تغییر توصیف شده در هر یک از موارد بالا؛ بیان ضرورت تعدیل گزارش حسابرسان بر اساس دومین استاندارد گزارشگری؛ تعیین ضرورت تجدیدنظر و ارائه مجدد صورت‌های مالی سال پیش که به صورت مقایسه‌ای ارائه می‌شود. پاسخ خود را به شرح زیر سازمان دهید.

مثال: تغییر روش ارزشیابی موجودی‌ها از اولین صادره از آخرین وارده به اولین صادره از اولین وارده به شکل زیر ارائه خواهد شد:

31-18. هیأت مدیره شرکت کوهیار برای حسابرسی صورت‌های مالی سال منتهی به 29 اسفند 8×13 خود از مؤسسه حسابرسی برزین و همکاران دعوت به کار کرد. پیش‌نویس گزارش زیر را یکی از حسابرسان در پایان عملیات حسابرسی، 7 خرداد 9×13، تهیه و به آقای برزین که شریک مسئول حسابرسی است، تحویل داد. آقای برزین پس از بررسی تمام موارد به این نتیجه رسیده است که باید نسبت به صورت‌های مالی، نظر مخالف (مردود) ارائه شود.

آقای برزین متوجه یک رویداد پس از تاریخ ترازنامه نیز شد که در تاریخ 14 خرداد 9×13 رخ داده و صاحبکار آن را در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی به طور کامل توضیح داده است. آقای برزین مایل است که مسئولیت حسابرسان نسبت به وقایع پس از تاریخ ترازنامه تنها به این رویداد مندرج در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی صاحبکار محدود شود.

صورت‌های مالی شرکت کوهیار برای سال منتهی به 29 اسفند 7×13 توسط حسابرسان قبلی حسابرسی شده است که نسبت به آنها نیز نظر مخالف (مردود) ارائه گشته و گزارش مزبور مجدداً ارائه نشده است. صورت‌های مالی سال‌های 7×13 و 8×13 به شکل مقایسه‌ای ارائه شده است.

مطلوب است:

شناسایی نارسایی‌های موجود در پیش‌نویس گزارش بالا. گزارش بالا را بازنویسی نکنید.

گروه 3- مسأله برای بحث و تحقیق

32-13. حسابرسی شرکت نیرو ساز به عهده مؤسسه حسابرسی شماست. موضوع مورد توجّه در این حسابرسی، چگونگی برخورد شرکت نیروساز با هزینه 70 میلیارد ریالی مربوط به ساخت یک نیروگاه اتمی در صورت‌های مالی شرکت است.

شرکت نیروساز هفت سال قبل، ساختن این نیروگاه را با بودجه برآوردی 40 میلیارد ریال و مدت زمان ساخت پنج ساله شروع کرده است. فزونی بر مخارج بر پیش‌بینی‌ها سرسام‌آور بوده و دعاوی حقوقی علیه شرکت از طرف مخالفان استفاده از نیروی اتم، بارها اجرای عملیات ساختمانی را متوقف کرده است. در زمان حاضر، این پروژه اندکی بیش از 50 درصد تکمیل، شده و شرکت نیروساز به دلیل نداشتن امکانات مالی، ساختن آن را متوقف کرده است.

هر زمان که این نیروگاه تکمیل شود، کمیسیون تعرفه نرخ‌های دولت تعیین خواهد کرد که چه میزان از مخارج ساخت نیروگاه را شرکت نیروساز می‌تواند از طریق تعرفه نرخ برق بازیافت کند. تصمیم کمیسیون مزبور غیر قابل پیش‌بینی است، اما، به احتمال زیاد این کمسیون برای بازیافت کلیه مخارج شرکت نیروساز از طریق تعرفه نرخ برق، مجوزی صادر نخواهد کرد. چنانچه پروژه ساختن این نیروگاه به طور کامل متوقف شود، هیچ گونه بازیافتی بابت مخارج ساخت آن صورت نخواهد گرفت. به هزینه منظور کردن مخارج ساخت نیروگاه، حقوق صاحبان سرمایه را 70 درصد کاهش می‌دهد، اما، شرکت نیروساز تداوم فعالیت خود را از دست نخواهد داد.

در هر صورت، مدیریت شرکت نیروساز بر تکمیل نیروگاه پافشاری می‌کند. مدیریت شرکت به منظور تکمیل این پروژه، مجوز صدور 50 میلیارد ریال اوراق قرضه و سهام را از مجمع عمومی صاحبان سرمایه دریافت کرده است. چنانچه شرکت نیروساز اقدام به انتشار این اوراق قرضه کند اما باز هم نتواند نیروگاه را به طور کامل به بهره‌برداری برساند، جلوگیری از ورشکستگی آن، مورد تردید بسیار خواهد بود. به عبارت دیگر، مدیریت شرکت دست به قمار زده است.

مطلوب است:

الف- بحث درباره دلایل له و علیه اصرار حسابرسان در مورد هزینه کردن حداقل بخشی از این مخارج ساخت نیروگاه به جای به حساب دارایی بردن آنها. موضع خود را به عنوان حسابرس مستقل نیز بیان کنید.

ب- بحث درباره ضرورت یا عدم ضرورت تعدیل گزارش حسابرسان به دلیل ابهام درباره تداوم فعالیت شرکت نیروساز. نوع اظهارنظری را که ارائه خواهید کرد، نیز بنویسید. (برای اظهارنظر، مجبور نیستید تنها به موضوع تداوم فعالیت اکتفا کنید).

راهنمایی:

بند الف:

– بیانیه استانداردهای حسابداری مالی شماره 19، «حسابداری مالی و گزارشگری توسط شرکت‌های تولیدکننده نفت وگاز»، بندهای 15 و 28.

– بیانیه استانداردهای حسابداری مالی شماره 5، «حسابداری احتمالی‌ها»، بند 31. (نگاه کنید به: حبیب‌الله تیموری و مصطفی گودرزی، حسابداری بدهی‌های جاری و بدهی‌های احتمالی، مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی سازمان حسابرسی، نشریه شماره 79).

بند ب:

– بیانیه استانداردهای حسابرسی شماره 59، «ارزیابی توان تداوم فعالیت واحد مورد رسیدگی». (نگاه کنید به: سازمان حسابرسی، مسائل مربوط به تداوم فعالیت، نشریه شماره 26).

– بیانیه استانداردهای حسابرسی شماره 58، گزارش حسابرسان مستقل. (نگاه کنید به: سازمان حسابرسی، استانداردهای تنظیم و ارائه گزارش حسابرسان، نشریه شماره 22).

سازمان حسابرسی

استانداردهای حسابرسی

بخش 70: گزارش حسابرس مستقل

تاریخ اجرا: 1/1/1378

کلیات

1. هدف این بخش، ارائه استانداردها و راهنمایی‌های لازم درباره و محتوای گزارشی است که حسابرسی مستقل براساس حسابرسی صورت‌های مالی واحد مورد رسیدگی صادر می‌کند. اغلب مطالب ارائه شده در این بخش می‌تواند علاوه بر گزارش حسابرس نسبت به صورت‌های مالی، در مورد گزارش‌های حسابرس مستقل درباره سایر اطلاعات مالی نیز بکار می‌رود.
2. حسابرسی باید نتایج حاصل از شواهد حسابرسی کسب شده را به عنوان مبنای اظهارنظر نسبت به صورت‌های مالی، مورد بررسی و ارزیابی قرار دهد.
3. بررسی و ارزیابی مزبور مستلزم حصول اطمینان از تهیه صورت‌های مالی، طبق استانداردهای حسابداری است.
4. گزارش حسابرس باید حاوی اظهار صریح و کتبی حسابرس درباره صورت‌های مالی، به عنوان یک مجموعه واحد باشد.

اجزای اصلی گزارش حسابرس

5. اجزای اصلی گزارش حسابرسی به ترتیب زیر است:

الف- عنوان

ب- مخاطب گزارش

پ- بند مقدمه‌ شامل:

1) مشخص کردن عناوین صورت‌های مالی حسابرسی شده.

2) مشخص کردن مسؤولیت مدیریت واحد مورد رسیدگی و مسؤولیت حسابرس.

ت- بند دامنه رسیدگی (توصیف نوع و ماهیت حسابرسی) شامل:

1) اشاره به استانداردهای حسابرسی.

2) توصیف اهم کارهای انجام شده توسط حسابرس.

ث- بند اظهارنظر، حاوی نظر حسابرس درباره صورت‌های مالی.

ج- تاریخ گزارش.

چ- نشانی حسابرس

ح- امضای حسابرس

یکسان بودن شکل و محتوای گزارش حسابرس همواره مطلوب است؛ زیرا، درک آن را برای استفاده‌کننده تسهیل و شرایط عادی را در صورت وقوع، مشخص می‌کند.

عنوان

6. گزارش حسابرس باید عنوان مناسبی داشته باشد. استفاده از عنوان «گزارش حسابرسان مستقل» خواننده را در تشخیص گزارش حسابرس و تمیز آن از گراش‌هایی ماند گزارش هیأت مدیره یا گزارش سایر حسابرسانی که ملزم به رعایت آئین رفتار حرفه‌ای حسابرس مستقل نیستند، یاری می‌رساند.

مخاطب گزارش

7. مخاطب گزارش حسابرس باید طبق شرایط قرارداد حسابرسی و الزامات قانونی، به گونه‌ای مناسب مشخص شود. مخاطب گزارش حسابرس عموماً مجمع عمومی صاحبان سرمایه واحدی است که صورت‌های مالی آن حسابرسی می‌شود.

بند مقدمه

8. در گزار شحسابرس باید عناوین صورت‌های مالی حسابرسی شده و تاریخ و دوره‌ای که صورت‌های مالی برای آن دوره تهیه شده است، مشخص شود.
9. در گزارش حسابرس باید بیان شود که مسؤولیت صورت‌های مالی با مدیرتی واحد مورد رسیدگی و مسؤولیت حسابرس، اظهار نظر درباره صورت‌های مالی به اتکای حسابرسی انجام شده، است.
10. صورت‌‌های مالی، ادعاهای اظهار شد مدیریت است. تهیه چنین صورت‌هایی مستلزم برآوردهای عمده حسابداری و اعمال قضاوت و همچنین، تعیین اصول و روش‌های مناسب حسابداری برای تهیه صورت‌های مالی، توسط مدیریت است. اما، مسؤولیت حسابرس، حسابرسی این صورت‌ها به منظور اظهارنظر نسبت به آنهاست.
11. نمونه‌ای از بند مقدمه گزارش حسابرس به شرح صفحه بعد است:

بند دامنه رسیدگی

12. گزارش حسابرسی باید با تصریح این مطلب که حسابرسی، طبق استانداردهای حسابرسی انجام شده است، دامنه رسیدگی را توصیف کنید. «دامنه رسیدگی» بیانگر روش‌هایی است که حسابرس اجرای آنها را در شرایط موجود، ضروری تشخیص داده و توانسته است آنها را اجرا کند. خواننده گزارش برای حصول اطمینان از این که حسابرسی، طبق استانداردهای حسابرسی انجام شده است، به این توصیف نیاز دارد. همواره فرض بر این است که حسابرس، استانداردهای حسابرسی ایران را رعایت می‌کند مگر آن که خلاف آن تصریح شود.
13. گزارش حسابرسان باید بیانگر این مطلب باشد که حسابرسی، به منظور حصول اطمینانی معقول از نبود اشتباه یا تحریف با اهمیت در صورت‌های مالی، برنامه‌ریزی و اجرا شده است.
14. گزارش حسابرسی باید بیانگر این مطلب باشد که حسابرسی براساس رسیدگی نمونه‌ای به شواهد پشتوانه مبالغ و اطلاعات افشا شده در صورت‌های مالی، انجام شده است.
15. گزارش حسابرس باید بیانگر این مطلب باشد که حسابرسی، مبنایی معقول برای اظهارنظر فراهم می‌آورد.
16. نمونه‌ای از بند دامنه رسیدگی به شرح زیر است:
17. گزارش حسابرسی باید حاوی نظر صریح حسابرس در این باره باشد که آیا صورت‌های مالی، از تمام جنبه‌های با اهمیت طبق استانداردهای حسابداری، به نحو مطلوب ارائه شده است یا خیر.
18. عبارت «… از تمام جنبه‌های با اهمیت …» که برای اظهارنظر حسابرسی استفاده می‌شود، حاکی از این است که حسابرس تنها به موضوعاتی توجّه دارد که از لحاظ صورت‌های مالی با اهمیت است.
19. مبنا و معیار حسابرس برای سنجش مطلوبیت صورت‌های مالی، استانداردهای حسابداری است. به منظور آگاه کردن استفاده‌کنندگان از این امر، اظهارنظر حسابرس باید حاوی عبارت «… طبق استانداردهای حسابداری …» باشد.
20. نمونه‌ای از نحوه انعکاس مطلب بالا در بند اظهارنظر به شرح زیر است:
21. در مورد گزارشگری نسبت به صورت‌های مالی که در خارج از کشور ارائه می‌شود، اشاره به استانداردهای حسابداریِ مبنا تهیه صورت‌های مالی در گزارش حسابرس باید با استفاده از عبارت «… طبق استانداردهای حسابداری ایران …» صورت گیرد. چنین عبارتی استفاده‌کننده را در تشخیص استانداردهای حسابداری به کار رفته در تهیه صورت‌های مالی، یاری می‌رساند.

تاریخ گزارش

22. گزارش حسابرس باید به تاریخ پایان عملیات اجرایی حسابرسی، تاریخگذاری شود. تاریخگذاری به استفاده‌کنندگان از گزارش این آگاهی را می‌دهد که حسابرس، آثار رویدادها و معاملاتی را که تا آن تاریخ رخ داده و وی از آن باخبر شده، بر صورت‌های مالی و گزارش خود مورد توجّه قرار داده است. مواردی که از تاریخگذاری دوگانه استفاده می‌شود، در بخش 56 تحت عنوان رویدادهای پس از تاریخ ترازنامه، بند 11 اشاره شده است.
23. از آنجا که مسئولیت حسابرس، ارائه گزارش نسبت به صورت‌های مالی است، تاریخ گزارش حسابرس نباید پیش از تاریخی باشد که صورت‌های مالی توسط مدیریت، امضا یا تأیید می‌شود.

نشانی حسابرس

24. نشانی حسابرس باید در گزارش وی، غالباً در سربرگ مربوط، درج شود.

امضای حسابرس

25. گزارش حسابرس باید به نام حسابرس منتخب، حسب مورد مؤسسه حسابرسی یا شخص حقیقی امضا شود.

گزارش حسابرس

26. نظر مقبول باید در مواردی اظهار شود که حسابرس به این نتیجه برسد صورت‌های مالی، از تمام جنبه‌های با اهمیت طبق استانداردهای حسابداری به نحو مطلوب ارائه شده است. نظر مقبول به طور ضمنی بیانگر آنست که هر گونه تغییر در اصول حسابداری یا در روش‌های کاربرد این اصول و آثار آنها به نحو مناسب تعیین و در صورت‌های مالی درج و یا افشا شده است.
27. نمونه‌ای از یک گزارش کامل حسابرس، حاوی نظر مقبول که براساس این استاندارد تهیه شده به شرح صفحه بعد است:

گزارش‌های تعدیل شده

28. گزارش حسابرس به دلایل زیر، تعدیل می‌شود.

الف- انحراف از استانداردهای حسابداری

ب- محدودیت در دامنه رسیدگی

پ- ابهام

ت- تأکید بر مطلب خاص

یکسانی شکل و محتوای هر یک از انواع گزارش‌های تعدیل شده، قابلیت درک این گونه گزارش‌ها را توسط استفاده‌کنندگان افزایش می‌دهد. بنابراین عبارات پیشنهادی برای اظهارنظر مقبول (بند 27 بالا) و همچنین، نمونه‌هایی از عبارات تعدیل کننده برای استفاده در چنین گزارش‌هایی، در این استاندارد ارائه شده است.

29. در مواردی که حسابرس نظری غیر از نظر مقبول اظهار می‌کند باید تمام دلایل اصلی و در صورت امکان، آثار احتمالی موضوعات مورد شرط را بر صورت‌های مالی، در گزارش خود به روشنی توصیف کند. این گونه اطلاعات در بند (یا بندهای) جداگانه ارائه می‌شود و می‌تواند به یادداشت همراه صورت‌های مالی که موضوع را به تفصیل شرح داده است نیز عطف داشته باشد.

انحراف از استانداردهای حسابداری

30. در مواردی که الزامات مندرج در استانداردهای حسابداری توسط واحد مورد رسیدگی رعایت نشده باشد، چنانچه به نظر حسابرس آثار این انحرافات:

الف- با اهمیت ولی غیر اساسی باشد، حسابرس باید نظر مشروط اظهار کند. نظر مشروط باید در بند اظهارنظر با استفاده از عبارت «به استثنای اثر/ آثار …» بیان شود.

ب- اساسی باشد، حسابرس باید نظر مردود اظهار کند. مقصود از آثار اساسی، وضعیتی است که آثار آن، چنان با اهمیت و فراگیر باشد که مطلوبیت کلی صورت‌های مالی را مخدوش کند.

31. نمونه‌ای از بند اظهارنظر مشروط به دلیل نحراف از استانداردهای حسابداری به شرح زیر است:
32. نمونه‌ای از بند اظهارنظر مردود به شرح زیر است:

محدودیت در دامنه رسیدگی

33. محدودیت در دامنه رسیدگی، هنگامی ایجاد می‌شود که حسابرس نتواند از طریق اعمال روش‌های حسابرسیِ لازم به شواهد کافی و قابل قبول برای اظهارنظر دست یابد. این محدودیت ممکن است توسط صاحبکار تحمیل شود یا وضعیت‌های موجود آن را ایجاد کند.
34. محدودیت در دامنه رسیدگی گاه توسط صاحبکار تحمیل می‌شود؛ برای مثال، هنگامی که صاحبکار حسابرس را از اجرای روش‌های حسابرسی لازم (از قبیل نظارت بر شمارش موجودی‌ها یا ارسال درخواست تأییدیه) باز دارد. چنانچه صاحبکار از طریق قرارداد پیشنهادی، چنان محدودیتی در دامنه رسیدگی ایجاد کند که به اعتقاد حسابرس، ارائه عدم اظهارنظر را ضروری سازد. حسابرس باید از پذیرش کار حسابرسی خودداری کند، مگر بنا به ضرورت قانون.
35. محدودیت در دامنه رسیدگی ممکن است به علت وضعیت‌های موجود، بر حسابرس تحمیل شود؛ برای مثال، ‌انتخاب حسابرس در زمانی صورت گیرد که وی نتواند بر شمارش موجودی‌های مواد و کالای صاحبکار نظارت کند. در مواردی که به اعتقاد حسابرس مدارک حسابداری واحد مورد رسیدگی ناقص باشد یا اجرای روش‌های حسابرسی لازم توسط حسابرس امکان‌پذیر نباشد نیز ممکن است در دامنه رسیدگی محدودیت ایجاد شود. در چنین وضعیت‌هایی، حسابرس به منظور گردآوری شواهد کافی و قابل قبول به عنوان پشتوانه نظر مقبول تلاش می‌کند، روش‌های حسابرسی جایگزین و مربوط را اجرا کند.
36. چنانچه آثار احتمالی ناشی از محدودیت در دامنه رسیدگی:

الف- با اهمیت، ولی غیر اساسی باشد، حسابرس باید نظر مشروط اظهار کند.  نظر مشروط باید در بند اظهار نظر با استفاده از عبارت «به استثنای اثر/ آثار تعدیلاتی که احتمالاً در صورت نبود محدودیت‌های مندرج در بند … ضرورت می‌یافت» بیان شود.

ب- اساسی باشد، حسابرس باید عدم اظهارنظر ارائه کند.  مقصود از آثار احتمالی اساسی، وضعیتی است که احتمال می‌رود آثار آن، چنان با اهمیت و فراگیر باشد که حسابرس نتواند نسبت به صورت‌های مالی اظهارنظر کند.

37. نمونه‌ای از گزارش مشروط حسابرس در موارد وجود محدودیت در دامنه رسیدگی به شرح زیر است:
38. نمونه‌ای از گزارش حسابرس در موارد عدم اظهارنظر، به دلیل وجود محدودیت اساسی در دامنه رسیدگی به شرح زیر است:

ابهام

39. ابهام عبارت از موضوعی است که نتیجه آن به اقدامات یا رویدادهای آتی خارج از کنترل مستقیم واحد مورد رسیدگی بستگی دارد و ممکن است بر صورت‌های مالی، اثر گذارد.
40. در صورت وجود ابهامی با اهمیت (غیر از موضوع تداوم فعالیت) که در یادداشت‌های توضیحی، توصیف شده باشد، حسابرس باید ضرورت افزودن یک بند توضیحی به گزارش خود و در نتیجه، تعدیل آن را مورد توجّه قرار دهد. این بند توضیحی قبل از بند اظهارنظر حسابرس درج می‌شود، اما تأثیری بر اظهارنظر ندارد. در صورت عدم افشای کافی، با این موضوع به عنوان عدم رعایت استانداردهای حسابدرای برخورد می‌شود. در مواردی که حسابرس قادر به گردآوری شواهد کافی در رابطه با ماهیت ابهام یا نحوه افشای آن در صورت‌های مالی نباشد، این گونه موارد محدودیت در دامنه رسیدگی محسوب می‌شود.
41. در موارد وجود ابهام یا ابهام‌های اساسی، حسابرس باید صرفنظر از افشا یا عدم افشای موضوع، نسبت به صورت‌های مالی عدم اظهارنظر ارائه کند.
42. در صورت وجود ابهامی با اهمیت درباره تداوم فعالیت واحد مورد رسیدگی، حسابرس باید گزارش خود را طبق استاندارد حسابرسی ارائه شده در بخش 57 «تداوم فعالیت» تعدیل کند.

تأکید بر مطلب خاص

43. در پاره‌ای موارد، حسابرس می‌تواند به منظور تأکید بر برخی اقلام و اطلاعات مندرج در صورت‌های مالی، جهت جلب توجّه بیشتر استفاده‌کنندگان، با افزودن یک بند توضیحی پس از بند اظهارنظر، گزارش خود را تعدیل کند. برای مثال، اشاره به معاملات مهم با اشخاص وابسته که در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی نیز به گونه‌ای مناسب افشا شده است.
44. در صورت وجود الزامات خاص قانونی برای گزارشگری حسابرسی، حسابرس باید گزارش خود را با افزودن یک بند تأکیدی پس از بند اظهارنظر، تعدیل کند.

اظهارنظر متفاوت

45. در شرایطی خاص، چنانچه اهمیت آثار موارد انحراف استانداردهای حسابداری، محدودیت در دامنه رسیدگی و ابهام بر هر یک از صورت‌های مالی متفاوت باشد، در این صورت ممکن است اظهارنظر متفاوت نسبت به هر یک از صورت‌های مالی ضرورت یابد.

سایر خدمات اعتباردهی و خدمات حسابداری

• تمایز بین نقش اعتباردهی و خدمات حسابداری.
• شناسایی انواع گزارش‌های ویژه‌ای که حسابرسان صادر می‌کنند.
• تمایز بین خدمات حسابداری و خدمات بررسی (صورت‌های مالی).
• توضیح مکاتبات با ضامن انتشار سهام (پذیره‌نویس).
• توصیف نوع و ماهیت گزارش‌های حسابرسان درباره گزارش‌های مالی برآوردی و کنترل‌های داخلی حسابداری.
• توصیف حسابرسی عملکرد مدیریت.

نقش اصلی اعتباردهی[122] حسابرسان مستقل- یعنی، حسابرسی صورت‌های مالی تهیه شده طبق اصول پذیرفته شده حسابداری- در فصل‌های پیش مورد تأکید قرار گرفت. اما، حسابرسان انواع فراوان دیگری از کارهای اعتباردهی و خدمات حسابداری را نیز انجام می‌دهند.

تفاوت‌های خدمات اعتباردهی و خدمات حسابداری کدام است؟ هنگامی که حسابرسان کارهای اعتباردهی انجام می‌دهند، آنان در نقش کسی می‌باشند که از انطباق اطلاعات مورد رسیدگی آنان با ضوابط معیّن اطمینان به وجود می‌آورند. نقش اعتباردهی در زمان حاضر علاوه بر حسابرسی صورت‌های مالی تاریخی، در مورد اطلاعاتی به گستردگی گزارش‌های مالی برآوردی، سیستم کنترل داخلی، ارزیابی کنترل‌های داخلی نرم‌افزارها وارزیابی آئین‌نامه‌های شرکت به کار گرفته می‌شود.[123]

در اجرای خدمات حسابداری، حسابرسان هیچ گونه اطمینان صریحی درباره انطباق اطلاعات مورد گزارش با ضوابط مورد نظر ارائه نمی‌دهند. نقش حسابرسان در این گونه موارد، کمک به صاحبکار است نه تأمین اطمینان دربقاره اطلاعات برای اشخاص ثالث. کمک در تهیه یا تنظیم[124] صورت‌های مالی صاحبکار، نمونه‌ای از خدمات حسابداری است.

توضیح وجوه تمایز کاربرد کلمه‌های حسابرس و حسابدار در اینجا می‌تواند مفید باشد. کلمه حسابرسی بیشتر برای توصیف مواردی به کار می‌رود که حسابرس، نقش اعتباردهی به صورت‌های مالی سالانه را ایفا می‌کند و، با تأکید کمتری، در مواردی که حسابرسی عملکرد مدیریت را انجام می‌دهد. کلمه حسابدار به حسابرسان مستقلی گفته می‌شود که سایر خدمات اعتباردهی یا خدمات حسابداری را ارائه می‌کنند.

سایر خدمات اعتباردهی و خدمات حسابداری در این فصل بحث می‌شود. ابتدا، بحثی کلی درباره خدمات اعتباردهی مطرح می‌شود که سپس به دو بخش (الف) گزارش‌های مالی تاریخی و (ب) سایر اطلاعات، تقسیم می‌گردد. انواع گوناگون خدمات حسابداری در بخش پایانی این فصل ارائه می‌شود.

نقش اعتباردهی

استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی را انجمن‌های حرفه‌ای حسابداری به منظور راهنمایی حسابرسان در حسابرسی صورت‌های مالی تاریخی، وضع کرده‌اند. گسترش نقش اعتباردهی سبب شده است که حرفه حسابداری، استانداردهای عمومی اعتباردهی بیشتری را وضع و منتشر کند. استانداردهای اعتباردهی که در شکل 1-19 می‌آید، چارچوب کلی و گستره نقش اعتباردهی را تعیین می‌کنند. بدینسان، استانداردهای اعتباردهی، سایر استانداردهای حرفه‌ای را نقض نمی‌نماید. ارتباط استانداردهای اعتباردهی با سایر استانداردهای حرفه‌ای در شکل 2-19 نشان داده می‌شود.

نقش اعتباردهی مستلزم وجود هم ضوابط پذیرفته شده (چون صول پذیرفته شده حسابداری) و هم این مطلب است که اطلاعات، از آن ضوابط پیروی کرده است.

در زمان حاضر، استانداردهای اعتباردهی، سه نوع کار رسیدگی، برسی و اجرای روش‌های مورد توافق را به رسمیت می‌شناسد. هر سه این کارها به گزاش‌هایی ختم می‌شود که درجه‌ای از اطمینان را نسبت به انطباق اطلاعات ارائه شده با ضوابط خاص مربوط، فراهم می‌آورد.

رسیدگی‌هایی که در مورد صورت‌های مالی تاریخی به آن حسابرسی گویند، به منظور تأمین بالاترین سطح از اطمینان طراحی شده است. حسابرسان برای اجرای رسیدگی‌ها، روش‌هایی را از بین تمام روش‌های قابل اجرا انتخاب می‌کنند که شواهد لازم را برای صدور گزارش حاوی نظر مثبت درباره انطباق اطلاعات با استانداردهای مقرر یا تعریف شده، بدست دهد.

بررسی، شامل روش‌هایی است که عموماً به پرس و جو و روش‌های تحلیلی محدود  می‌شود. گزارش حاصل از بررسی، تنها تا حدودی اطمینان به دست می‌دهد. چنین اطمینانی را اطمینان سَلبی[125] نیز گویند؛ زیرا، گزارش حسابرسان درباره اطلاعات مورد رسیدگی، اظهارنظر نمی‌کند اما، حاوی جمله‌ای است چون «این مؤسسه تعدیلات با اهمیتی را نیافته است که باید انجام شود» تا آن اطلاعات با ضوابط مورد نظر منطبق گردد. بدیهی است، هر زمان که حسابرسان، انحراف تصحیح نشده‌ای بیابند، گزارش آنان باید آن را بیان دارد.

سرانجام، شرکت‌ها و برخی از استفاده‌کنندگان اطلاعات ممکن است حسابرسان را برای اجرای روش‌های مورد توافق، دعوت به کار کنند. در این گونه موارد، حسابرسان به اجرای روش‌هایی می‌پردازند که خواسته استفاده‌کنندگان را برآورده نماید. از آنجا که نوع و ماهیت این روش‌ها را یک طرف خاص تعیین می‌کند، استفاده از گزارش‌ حاصل از این گونه کارها نیز تنها به آن طرف خاص محدود می‌شود. گزارش‌های مربوط به روش‌های مورد توافق را برخلاف گزارش‌های «همگانی»، مانند گزارش‌های رسیدگی و بررسی‌ها که در دسترس هر شخص ثالثی می‌تواند قرار گیرد، گزارش‌های «با نشر محدود» نیز نامند.

اعتباردهی- گزارش‌های مالی تاریخی

گرچه حسابرسی صورت‌های مالی سالانه شرکت‌ها به تفصیل در این کتاب مطرح شد، حسابرسان مستقل با انواع گوناگون دیگری از گزارش‌های مالی تاریخی نیز ارتباط پیدا می‌کنند. در این بخش، گزارش‌های ویژه، حسابرسی صورت‌های مالی تهیه شده برای استفاده در سایر کشورها، بررسی گزارش‌های مالی تاریخی و نامه پشتیبانی مورد بحث قرار می‌گیرد.

گزارش‌های ویژه

حسابرسان از اصطلاح گزارش‌های ویژه برای توصیف گزارش‌هایی استفاده می‌کنند که درباره هر یک از موارد زیر صادر می‌نمایند:

1. صورت‌های مالی تهیه شده برمبنای یک سیستم جامع حسابداری به غیر از اصول پذیرفته شده حسابداری (برای مثال، صورت‌های مالی مبتنی بر فرض نقدی).
2. عناصر، حساب‌ها یا اقلام خاصی از صورت‌های مالی (مانند،‌ مبالغ فروش خالص سرمایه در گردش).
3. رعایت مفاد قراردادها یا الزامات قانونی مربوط به صورت‌های مالی حسابرسی شده (مانند، رعایت مفاد قراردادهای انتشار اوراق قرضه توسط صاحبکار).
4. گزارش‌های مالی حسابرسی و ارائه شده در فرمهای مقرر که مستلزم به کارگیری شکل خاصی از گزارش حسابرسان می‌باشد (مانند،‌ گزارش‌های ارائه شده به مقامات ذیصلاح قانونی).

گرچه اصطلاح گزارش‌های ویژه، کلی به نظر می‌رسد، اما، کاربرد آنها تنها به موارد چهارگانه بالا منحصر می‌شود. استانداردهای حسابرسی[126]، راهنمایی‌های لازم را در مورد صدور گزارش‌های ویژه برای حسابرسان فراهم کرده است. در تمام موارد صدور این گونه گزارش‌ها، حسابرسان باید دامنه کار خود را مشخص و یافته‌هایشان را به روشنی گزارش کنند.

1. سایر مبانی جامع حسابداری گاه، از حسابرسان خواسته می‌شود تا صورت‌های مالی تهیه شده بر اساس مبانی جامع حسابداری به غیر از اصول پذیرفته شده حسابداری را حسابرسی کنند. حسابرسان می‌توانند این گونه کارها را بپذیرند، اما باید گزارش خود را از جهات مختلف، تعدیل نمانید. از همه مهمتر آن که گزارش باید مبنای حسابداری مورد استفاده را توصیف کند یا به یادداشت همراه صورت‌های مالی که مبنای مزبور را تشریح کرده است، عطف بدهد. اولین استاندارد گزارشگری رابه خاطر بیاورید. این استاندارد مقرر نمی‌دارد که صورت‌های مالی باید طبق اصول پذیرفت شده حسابداری ارائه شود؛ بلکه، از حسابرسان می‌خواهد منطبق بودن یا نبودن صورت‌های مالی را با اصول پذیرفته شده حسابداری در گزارش خود بیان دارند. بدین ترتیب، چنانچه صورت‌های مالی براساس سایر مبانی جامع حسابداری تهیه شده باشد، گزارش حسابرسان باید به صراحت بیان دارد که آن صورت‌های مال، طبق اصول پذیرفته شده حسابداری تهیه نشده است.

سرانجام، حسابرسان باید بانام‌های تخصیصی به صورت‌های مالی با هشیاری برخورد کنند. نام‌هایی چون «ترازنامه»، «صورت سود و زیان»، و «صورت گردش وجوه نقد» عموماً به آن دسته از صورت‌های مالی اختصاص داده می‌شود که طبق اصول پذیرفته شده حسابداری، ارائه شده باشد؛ در نتیجه، حسابرسان باید اصرار ورزند که نام‌های گویاتری به صورت‌های مالی تهیه شده براساس سایر مبانی حسابداری، تخصیص داده شود؛ برای مثال، استفاده از «صورت‌ دارایی‌ها و بدهی‌های ناشی از معاملات نقدی» برای «ترازنامه» تهیه شده با فرض نقدی، به مراتب مناسبتر است. صورت‌های مالی مبتنی بر فرض نقدی شاید متداولترین نوع صورت‌های مالی است که براساس مبنایی غیر از اصول پذیرفته شده حسابداری تهیه می‌شود. نمونه‌ای از گزارش موافق (مقبول) ویژه در بازار صورت‌های مالی مبتنی بر فرض نقدی در زیر می‌آید. عبارت‌های متمایزکننده این گزارش از گزارش‌های موافق (مقبول) استاندارد، مورد تأکید قرار گرفته است.

عصاره این گزارش ویژه، اظهار نظر در این خصوص است که صورت‌های مورد گزارش طبق آنچه باید ارائه شود به نحو مطلوب ارائه شده است. عبارت‌پردازی یادداشت مورد اشاره در گزارش حسابرسان، بسته به مورد، فرق خواهد کرد تا محتوای صورت‌ها را به دقت بیان دارد.

2. عناصر، حساب‌ها یا اقلام خاص صورت‌های مالی حسابرسان ممکن است برای اعتباردهی به عناصر، حساب‌ها یا اقلام خاصی از صورت‌های مالی به کار دعوت شوند؛ برای مثال، مستاجر[127] یک قرارداد اجاره بلند مدت ممکن است از حسابرسان بخواهد که تنها درباره درآمد شرکت، گزارش دهند. قراردادهای اجاره بلند مدت معمولاً ضرورت تهیه این گونه گزارش‌ها را مقرر می‌دارد و برای محاسبه پرداخت‌های اجاره مبتنی بر درآمد شرکت اجاره گیرنده، می‌توان بر این گزارش‌ها اتکا کرد. این گونه کارهای حسابرسی ممکن است مستلزم اظهارنظر درباره عناصری از صورت‌های مالی یا گزارشگری نتایج اجرای روش‌های مورد توافق باشد.

هنگامی که حسابرسان برای اظهارنظر درباره عناصر یا حساب‌هایی از صورت‌های مالی به کار دعوت می‌شوند، آنان گزارش خود را به گونه‌ای تعدیل می‌کنند که گزارش آنان، اطلاعات مورد رسیدگی، مبنای حسابداری مورد استفاده و مطلوب بودن یا نبودن ارائه آن اطلاعات را طبق مبنای مزبور، بیان دارد. اهمیت از دیدگاه این گونه کارها، در رابطه با اطلاعات ارائه شده تعیین می‌گردد؛ میزان این اهمیت عموماً کمتر از اهمیتی خواهد بود که در حسابرسی مجموعه صورت‌های مالی به کار گرفته می‌شود.

گاه، صاحبکار از حسابرسان می‌خواهد که روش‌های لازم را برای اظهارنظر، اجرا نکنند، اما، روش‌های مورد توافق محدودی را به منظور اثبات عناصر صورت‌های مالی به مرحله اجرا درآورند؛ برای مثال، صاحب ملک یک مرکز (بزرگ) تجاری[128] ممکن است از حسابرسان بخواهد که درآمد مستأجران مرکز تجاری را تنها با مطابقت صورت‌های مالی درون سازمانی با اظهارنامه‌های مالیاتی آنان اثبات کنند. دلیل محدود کردن روش‌های پی‌جویی حسابرسان معمولاً کاهش هزینه آن است.

استانداردهای حسابرسی[129]، راهنمایی‌های لازم را برای حسابرسانی که جهت اجرای روش‌های مورد توافق به منظور اثبات عناصر صورت‌های مالی به کار دعوت می‌شوند، ارائه کرده است. حسابرسان در صورتی می‌توانند این گونه کارها را بپذیرند که (الف) طرف‌های درگیر، شناخت روشنی از روش‌هایی که قرار اس اجرا شود، داشته باشند و (ب) گزارش حسابرسان تنها بین طر‌ف‌های مزبور توزیع شود.

گزارش حسابرسان درباره اطلاعات مورد رسیدگی، اظهار نظر نمی‌کند؛ اما،‌ در صورتی که روش‌های حسابرسان مواردی را فاش نسازد که اصلاحاتی را ضروری سازد، گزارش مزبور فراهم‌کننده اطمینانی سلبی خواهد بود. به طور کلی، گزارش حسابرسان باید 1) اطلاعاتی که روش‌های مزبور در مورد آنها به کار گرفته شده است، مشخص کند، 2) محدود بودن توزیع گزارش را تصریح نماید، 3) روش‌های اجرا شده را بیان دارد، 4) یافته‌های حسابرسان را بیان کند، 5) نسبت به اطلاعات مورد رسیدگی،  عدم اظهار نظر ارائه کند و 6) تصریح نماید که گزارش حسابرسان به مجموعه صورت‌های مالی تسری پیدا نمی‌کند. نمونه‌ای از بند آخر چنین گزارشی که حسابرسان، یافته‌های خود، عدم اظهارنظر و عدم تسری گزارش مزبور به مجموعه صورت‌های مالی در آن را بیان کرده‌اند، در زیر می‌آید. عباراتی از گزارش اطمینان سلبی را مشخص می‌سازد، مورد تأکید قرار گرفته است.

3. گزارش‌های رعایت (مفاد قراردادها، الزامات قانونی، …) الزامات قانونی و مفاد قراردادهای وام در اغلب موارد، شرکت‌ها را ملزم می‌دارد که گزارش‌های رعایتی را به مراجع ذیربط ارائه دهند که حسابرسان مستقل آنان، تهیه کرده باشند. این گونه گزارش‌ها، سومین نوع گزارش‌های ویژه است. گزارشی که شرکت‌ها به عنوان شواهدی از رعایت محدودیت‌های مقرر در قرارداد انتشار اوراق بهادار ارائه می‌کنند، نمونه بارزی از این نوع گزارش ویژه است. حفظ برخی نسبت‌های مالی در یک سطح معیّن و محدودیت‌های مربوط به پرداخت سود سهام، نمونه‌های متداولی از محدودیت‌های مقرر در این گونه قراردادهاست.

حسابرسان تنها در صورتی می‌توانند گزارش رعایت صادر کنند که قبل از آن، صورت‌های مالی مربوط را حسابرسی کرده باشند. گزارش رعایت، تا حدودی اطمینان می‌دهد که صاحبکار، الزامات مقرر در قرارداد را رعایت کرده است.

4. صورت‌های مالی ارائه شده در شکل‌ها یا فرم‌های مقرر حسابرسان می‌توانند به مطلوبیت اطلاعات ارائه شده در فرم‌های مقرر، مانند درخواست وام و صورت‌های ارائه شده به مقامات ذیصلاح قانونی، اعتبار دهند. اما، عبارات مندرج در برخی از این فرم‌ها ممکن است حسابرسان را مجبور به اظهاراتی در گزارشگری آنان کند که با وظیفه و مسئولیت آنان همسو نباشد. در این گونه موارد، حسابرسان باید عبارات فرم مزبور را تغییر دهند یا گزارش جداگانه‌ای صادر و به آن فرم مزبور پیوست کنند. این شکل از گزارش حسابرسان، آخرین نوع گزارش‌های ویژه است.

صورت‌های مالی تهیه شده برای استفاده در سایر کشورها

شرکتی که مقرّ اصلی آن داخل کشور است می‌تواند صورت‌های مالی خود را برای استفاده در سایر کشورها نیز تهیه کند؛ برای مثال، شرکت ممکن است دارای یک شرکت فرعی در آلمان باشد و ممکن است صورت‌های مالی خود را برای استفاده آن شرکت فرعی تهیه کند تا شرکت فرعی بتواند سرمایه بیشتری را از بازار سرمایه آلمان تحصیل نماید. مسئولیت‌های حسابرسان را در این گونه موارد، استانداردهای حسابرسی[130] مشخص کرده‌اند. حسابرسان باید هم از استانداردهای حسابداری و هم از استانداردهای حسابرسی مورد استفاده در کشور دیگر شناخت کافی داشته باشند. حسابرسان باید تأییدیه‌ای نیز از صاحبکار دریافت کنند که در آن، منظور و موارد استفاده از این صورت‌ها بیان شده باشد.

حسابرسان هنگام حسابرسی این اطلاعات (یا گزارش‌ها) باید استانداردهای عمومی و اجرای عملیات را به میزانی که مناسب تشخیص می‌دهند، بکار بندند. علاوه بر این و در صورت درخواست صاحبکار، حسابرسان می‌توانند استانداردهای حسابرسی کشور دیگر را به کار بندند و در گزارش خود نیز به آن اشاره کنند. گزارشی که صادر می‌شود بستگی به این دارد که تنها در خارج از کشور استفاده خواهد شد یادر داخل کشور. چنانچه قرار است از گزارش حسابرسان در خارج از کشور استفاده شود، حسابرسان می‌توانند (الف) گزارش استانداردی صادر کنند که برای نشان دادن اصول مورد استفاده در کشور دیگر، به گونه‌ای مناسب تعدیل شده باشد یا (ب) در صورت درک کامل مسئولیت‌های مربوط به صدور گزارش در کشور دیگر، گزارش خود را به شکل متداول در آن کشور صادر نمایند. در مواردی که قرار است از گزارش حسابرسان در داخل کشور استفاده شود، حسابرسان باید گزارش استانداردی ارائه دهند که به لحاظ هر گونه انحراف از اصول پذیرفته شده حسابداری، تعدیل شده باشد. در بیشتر موارد، دو مجموعه صورت‌های مالی و دو گزارش حسابرسان تهیه می‌شود؛ یکی، طبق اصول پذیرفته شده حسابداری و برای توزیع در داخل کشور و دیگری طبق اصول حسابداری کشور دیگر و به منظور توزیع در خارج از کشور.

گزارش‌های بررسی صورت‌های مالی میان دوره‌ای شرکت‌های سهامی عام

کمیسیون اوراق بهادار و بورس طی مجموعه گزارش‌های مالی شماره 1 خود افشای پاره‌ای اطلاعات میان دوره‌ای (گزارش‌های مالی سه ماهه) را در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی سالانه از شرکت‌های سهامی عام خواسته است. یادداشت‌های مزبور می‌تواند با مهر «حسابرسی نشده» علامتگذاری شود، هر چند که جزئی از یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی است. طبق مقررات کمیسیون اوراق بهادار و بورس، گزارش‌های مالی میان دوره‌ای شرکت‌های سهامی عام تحت نظارت کمیسیون باید حداکثر تا 45 روز پس از پایان هر یک از سه دوره سه ماهه اول سال و به شکل خاصی[131] به کمسیون مزبور ارائه شود. بررسی[132] این گونه صورت‌های مالی میان دوره‌ای و حسابرسی نشده را توسط حسابرسان مستقل، کمیسیون به شدت توصیه کرده است.

رهنمودهای لازم در موارد بررسی گزارش‌های مالی میان دوره‌ای را استاندارد حسابرسی[133] برای حسابرسان فراهم آورده است. هدف بررسی، فراهم آوردن اطمینان نسبی[134] از انطباق اطلاعات موجود در صورت‌های مالی دوره‌ای با اصول پذیرفته شده حسابداری است. چنین اطمینانی لزوماً محدود و نسبی است؛ زیرا، بررسی شامل تنها روش‌های محدود رسیدگی می‌شود. اجرای این روش‌های محدود نمی‌تواند تضمینی را برای یافتن تمام موارد عمده‌ای فراهم آورد که حسابرسان با انجام حسابرسی ممکن است پیدا کنند.

روش‌های مورد استفاده در بررسی گزارش‌های میان دوره‌ای اساساً شامل پرس و جو و اجرای روش‌های تحلیلی است. پرس و جو از مدیریت صاحبکار درباره عملکرد سیستم حسابداری و تغییرات رخ داده در سیستم کنترل داخلی؛ اجرای روش‌های تحلیلی درباره اطلاعات ملی میان دوره‌ای و با بهره‌گیری از اطلاعات میان دوره‌ای گذشته، بودجه‌ها و ساسیر اطلاعات؛ مطالعه صورتجلسات مجامع عمومی صاحبان سهام، هیأت مدیره و کمیته‌های آن؛ و دریافت تأییدیه مدیران نسبت به چگونگی ارائه و کامل بودن اطلاعات میان دوره‌ای، از جمله روش‌های تحلیلی است که در بررسی اطلاعات میان دوره‌ای به کار می‌رود. چنانچه حسابرسان با انحرافی از اصول پذیرفته شده حسابداری برخورد نکنند که مستلزم افشا باشد، استانداردهای حسابرسی، نمونه زیر را برای گزارشگری نتایج بررسی پیشنهاد کرده است (تأکید از مؤلفان):

بررسی، برای اظهارنظر کردن حسابرسان درباره مطلوبیت صورت‌های مالی، کافی نیست. بنابراین، بند میانی گزارش حسابرسان با ارائه عدم اظهارنظر به پایان می‌رسد. در صورت کشف هر گونه انحراف از اصول پذیرفته شده حسابداری در اثر انجام شدن بررسی، گزارش‌های حسابرسان باید تعدیل شود تا آن انحراف (یا انحراف‌ها) را توصیف کند. هر صفحه از صورت‌های مالی میان دوره‌ای باید به روشنی با مهر «حسابرسی نشده» علامتگذاری شود و تاریخ گزارش نیز باید تاریخ تکمیل بررسی باشد.

برای آن که حسابرسان بتوانند بررسی را انجام دهند باید شناخت کاملی از سیستم و نحوه عمل حسابداری و گزارشگری صاحبکار داشته باشند. چنین شناختی مبنای پرس و جوی هوشمندانه و تفسیر نتایج حاصل از اجرای روش‌های تحلیلی را برای حسابرسان فراهم می‌آورد. از آنجا که حسابرسان، صورت‌های مالی سال گذشته صاحبکار را حسابرسی کرده‌اند، معمولاً چنین شناختی را دارند. چنانچه صورت‌های مالی سال گذشته صاحبکار توسط حسابرسان فعلی حسابرسی نشده باشد، چنین شناختی باید پیش از اجرای بررسی به دست آید. حسابرسان که بررسی را انجام می‌دهند باید به گونه مقرر در آئین رفتار حرفه‌ای، مستقل از صاحبکار باشند.

خدمات بررسی برای شرکت‌های سهامی خاص

حسابرسی برای شرکت‌های سهامی عام به دو دلیل توجیه اقتصادی دارد: 1) جدایی مالکیت از مدیریت این گونه شرکت‌ها و 2) صرفه اقتصادی- با بزرگتر شدن اندازه شرکت، هزینه حسابرسی به همان مقیاس افزایش نمی‌یابد.

اما در مورد شرکت‌های کوچکتر، ممکن است هزینه حسابرسی از منافع حاصل از آن بیشتر باشد؛ برای مثال، فرض کنید یک شرکت کوچک می‌خواهد مبلغ 000/000/2 ریال وام از بانک دریافت کند. چنانچه بانک، صورت‌های مالی حسابرسی شده متقاضی را به عنوان یکی از شرایط دادن وام بخواهد، هزینه حسابرسی سالانه شرکت ممکن است به مراتب بیشتر از هزینه بهره سالانه آن وام باشد. حسابرسی نباید انجام شود مگر آن که انتظار رود منافع آن بیش از هزینه انجامش باشد. بنابراین، شرکت‌هایی که سهام آنها در بورس اوراق بهادار به عموم مردم عرضه نمی‌شود، الزامی به حسابرسی سالانه ندارند. این گونه شرکت‌ها مختارند که تنها خدماتی را از حسابرسان بخواهند که به آن نیاز دارند و قادر به پرداخت هزینه آنها می‌باشند.

نیازهای شرکت‌های سهامی خاص[135] می‌تواند کاملاً با نیازهای شرکت‌های سهامی عام، متفاوت باشد. در جایی که شرکت‌های سهامی عام از وجود یک دایره بزرگ حسابداری برخوردارند که می‌تواند صورت‌های مالی شرکت را تهیه کند، یک شرکت سهامی خاص ممکن است نتواند حتی یک حسابدار را به طور تمام وقت به کار گیرد. بنابراین، شرکت‌های کوچک احتمالاً برای تهیه صورت‌های مالی خودبه حسابرسان روی می‌آورند. در جایی که شرکت‌های سهامی عام به حسابرسی‌های سالانه وبررسی‌های سه ماهه‌ای نیاز دارند، شرکت‌های کوچک ممکن است تنها در مواردی خاص به حسابرسان نیاز داشته باشند که به صورت‌های مالی آنها، اعتبار بیشتری ببخشند. در این گونه موارد، بررسی ممکن است نیاز این شرکت‌ها را با هزینه‌ای برآورده سازد که به مراتب کمتر از هزینه حسابرسی است.

بخش بزرگی از فعالیت‌ حرفه‌ای اغلب مؤسسات حسابرسی را برآورده کردن نیازهای واحدهای تجاری کوچک تشکیل می‌دهد. شرکت‌های سهامی خاص احتمالاً تنها صاحبکاران مؤسسات حسابرسی خیلی کوچک را تشکیل می‌دهند. انجمن حسابداران رسمی آمریکا به منظور راهنمایی حسابرسان در انجام دادن کارهای حسابداری این گونه شرکت‌ها اقدام به تشکیل کمیته استانداردهای خدمات بررسی و حسابداری[136] نموده است. مسئولیت وضع استانداردهای حرفه‌ای مربوط به ارتباط حسابرسان با صورت‌های مالی حسابرسی نشده شرکت‌های کوچکی که سهامی عام نمی‌باشند به عهده این کمیته واگذار شده است. استانداردهای وضع شده توسط این کمیته که با شماره ترتیب‌های پیاپی منتشر می‌گردد، بیانیه استانداردهای خدمات بررسی و حسابداری[137] نامیده می‌شود.

حکم 202 آئین رفتار حرفه‌ای، اعضای انجمن را به رعایت استاداردهای وضع شده در بیانیه استانداردهای خدمات بررسی و حسابداری ملزم می‌کند. بدینسان، اختیارات کمیته استانداردهای خدمات بررسی و حسابداری با اختیارات هیأت استانداردهای حسابرسی و هیأت‌ استانداردهای حسابداری مالی همسان است.طراحی برنامه‌های حسابرسیطراحی برنامه‌های حسابرسی

بیانیه استانداردهای خدمات بررسی و حسابداری شماره 1 دو نوع کار را در ارتباط با صورت‌های ملی حسابرسی نشده شرکت‌های سهامی خاص مقرر داشته است: 1) تنظیم (صورت‌های مالی)، شامل تهیه صورت‌های مالی بدون تلاش برای اثبات مطلوبیت ارائه آنها و 2) بررسی (صورت‌های مالی)، شامل پی جویی‌های محدود، به مراتب محدودتر از حسابرسی، به منظور تأمین اطمینان نسبی از ارائه شدن صورت‌های مزبور طبق اصول پذیرفته شده حسابداری[138]. مقررات زیر درباره انتخاب صاحبکار[139] و ضرورت تهیه موافقتنامه (خدمات) هم در مورد تنظیم صورت‌های مالی و هم در مورد بررسی صورت‌های مالی، کاربرد دارد. خدمات تنظیم صورت‌های مالی، گونه‌ای از خدمات حسابداری است که در بخش آخر این فصل به طور مفصل بحث می‌شود.

انتخاب کردن صاحبکار   یکی از عناصر اساسی کنترل کیفیت در مؤسسات حسابرسی، شیوه‌های انتخاب صاحبکاران و تداوم همکاری با آنان است. هدف این گونه رویه‌ها و سیاست‌ها، به حداقل رسانیدن خطر وابستگی با صاحبکارانی است که مدیریت آنها، درستکار نیست. برقرار کردن ارتباط با حسابرسان قبلی، راهی است برای کسب اطلاعات درباره صاحبکار بالقوه.

بیانیه استانداردهای خدمات بررسی و حسابداری، رهنمودهایی را برای برخی پرس و جوها از حسابرسان قبلی جهت حسابرسان ارائه نموده است.[140] این پرس و جوها باید شامل پرسش درباره درستکاری مدیریت، هر گونه عدم توافق در مورد اصول حسابداری و دلایل تغییر حسابرسان توسط صاحبکار، باشد. تصمیم‌گیری درباره تماس گرفتن یا نگرفتن با حسابرسان قبلی به قضاوت حسابرسان جانشین بستگی دارد. اما چنانچه برقراری ارتباط با رضایت صاحبکار باشد، حسابرسان قبلی عموماً باید این درخواست را اجابت کنند.

موافقتنامه خدمات بررسی و تنظیم صورت‌های مالی  تنظیم صورت‌های مالی و بررسی، خیلی متفاوت از حسابرسی می‌باشد. ضرورت تفهیم نوع و ماهیت کار را دعوای شرکت تعاونی 1136 مستأجر علیه روثنبرگ (به شرح فصل 3 از جلد اول) به خوبی روشن می‌کند. حسابرسان باید از این که دیگران سایر خدمات آنان را حسابرسی تلقی کنند، به شدت بپرهیزند. از این رو، تهیه و تنظیم موافقنامه‌ای که نوع و ماهیت خدمات و مسئولیتی را که حسابرسان به عهده می‌گیرند، به روشنی معلوم کند برای حسابرسان حایز اهمیت است. این موافقتنامه باید محدودیت خدمات مورد ارائه و نوع گزارشی را روشن سازد که قرار است حسابرسان صادر کنند.

روش‌های بررسی  ماهیت روش‌های بررسی در شرکت‌های سهامی خاص همانند روش‌های بررسی صورت‌های مالی میان دوره‌ای شرکت‌های سهامی عام است. بررسی متضمن ارزیابی سیستم کنترل داخلی و کسب شواهد کافی به منظور اظهارنظر درباره صورت‌های مالی نیست. حسابرسان برای ارزیابی پاسخ‌های دریافتی و نتایج حاصل از دیگر روش‌هایشان باید شناختی از اصول و رویه‌های حسابداری در صنعت صاحبکار و شناختی کامل از فعالیت صاحبکار بدست آورند. شناخت فعالیت‌های صاحبکار باید شامل شناختی کلی از سازمان شرکت، شیوه‌های عملیاتی آن و نوع و ماهیت حساب‌های مندرج در صورت‌های مالی آن باشد.

روش‌های بررسی صورت‌های مالی شرکت‌های سهامی خاص، پرس و جو از رؤسا و مدیران؛ بکارگیری روش‌های تحلیلی در مورد گزارش‌های مالی با توجّه به صورت‌های مالی سال قبل، بودجه‌ها و سایر اطلاعات عملیاتی؛ و پرس و جو درباره تصمیمات گرفته شده در جلسات مجامع عمومی، هیأت مدیره و کمیته‌های هیأت مدیره را دربرمی‌گیرد. پرس و جوی حسابرسان باید بر محور انطباق صورت‌های مالی با اصول پذیرفته شده حسابداری و یکنواختی کاربرد آنها و همچنین، درباره تغییرات رخ داده در فعالیت شرکت و رویدادی عمده بعد از تاریخ ترازنامه باشد. چنانچه حسابرسان متوجه شوند که اطلاعات مزبور، صحیح، کامل یا، به هر دلیلی، کافی نیست باید روش‌های اضافی دیگر را نیز اجرا کنند. حسابرسان باید این روش‌ها را به میزانی اجرا کنند که برای حصول اطمینان نسبی از نبود تعدیلات با اهمیت ضروری در صورت‌های مورد بررسی، لازم تشخیص می‌دهند.طراحی برنامه‌های حسابرسی

گزارش‌های بررسی  بررسی، مبنایی را برای حسابرسان فراهم می‌آورد که با اطمینان نسبی اظهار دارند مورد (یا مواردی) را نیافته‌اند که سبب شود تعدیلات با اهمیتی در صورت‌های مالی صورت گیرد. به دلیل محدود بودن دامنه روش‌های مورد استفاده، این اطمینان نسبی، کفایت می‌کند. نمونه‌ای از گزارش استاندارد بررسی در زیر می‌آید:

تاریخ گزارش باید همان تاریخ تکمیل روش‌های بررسی باشد و تمام صفحه‌های صورت‌های مالی باید با «نگاه کنید به گزارش بررسی حسابداران» علامتگذاری شود.

تأمین هر میزانی از اطمینان برای اشخاص خارج از شرکت مستلزم استقلال حسابرس (یا حسابدار) است. پس، حسابدارانی که به کار بررسی می‌پردازند باید مستقل از صاحبکارشان باشند.

انحراف از اصول پذیرفته شده حسابداری   عدم یکنواختی کاربرد اصول پذیرفته شده حسابداری یا وجود ابهام عمده، سبب تغییری در گزارش بررسی نمی‌شود؛ اما، در صورت انحراف با اهمیت از اصول پذیرفته شده حسابداری، گزارش مزبور باید تعدیل گردد. نوع و ماهیت انحراف و آثار آن بر صورت‌های مالی، در صورت مشخص بودن، در بند جداگانه‌ای از گزارش بازرسی باید تشریح شود. نمونه‌ای از این بند گزارش که به تشریح انحراف از اصول پذیرفته شده حسابداری می‌پردازد، در زیر می‌آید:

گزارش های حسابرسان درباره صورت‌های مالی مقایسه‌ای

حسابرسانی که صورت‌های مالی مقایسه‌ای را بررسی می‌کنند باید همانند موارد حسابرسی صورت‌های مالی، درباره صورت‌های مزبور، گزارش ارائه نمایند. بیانیه‌های استانداردهای خدمات برسی و حسابداری[141]، رهنمودهای لازم را جهت نگارش گزار حسابرسان درباره صورت‌های مالی مقایسه‌ای برای حسابرسان ارائه کرده است. در بیشتر موارد، حسابرسان برای صورت‌های مالی سال جاری و صورت‌های مالی ارائه شده برای مقاصد مقایسه‌ای، یک گزارش تهیه می‌کنند. در مواردی که صورت‌های مالی سال جاری را حسابرسان تنظیم می‌کنند نباید گزارش بررسی صورت‌های مالی سال قبل را بهنگام نمایند. بهنگام کردن گزارش مزبور به معنای اجرای روش‌های برسی تا تاریخ گزارش سال جاری خواهد بود. در این گونه موارد، حسابرسان باید گزارش قبلی خود را با تاریخ اولیه آن دوباره منتشر کنند و بیان دارند که پس از آن تاریخ، روش‌های بررسی را اجرا نکرده‌اند یا به شکل زیر به گزارش سال قبل خود اشاره نمایند:

در مواردی که صورت‌های مالی سال قبل صاحبکار توسط حسابرسان دیگری بررسی شده باشد و گزارش آنان پیوست صورت‌ها نباشد، گزارش سال جاری باید حاوی مطلبی مشابه آنچه در بالا آمد، باشد.

نامه پشتیبانی

مؤسسات سرمایه‌گذاری که انتشار اوراق بهادار را تضمین می‌کنند، اغلب از حسابرسان مستقلی که صورت‌های مالی (شرکت ناشر اوراق بهادار) را حسابرسی کرده‌اند می‌خواهند که نامه‌ای خطاب به آنان بنویسند. این نامه که به طور متداول نامه پشتیبانی[142] نامیده می‌شود معولاً شامل موارد زیر است:

1. عباراتی حاکی از استقلال حسابرسان.
2. اظهار نظر نسبت به این که صورت‌های مالی حسابرسی شده همراه تقاضای پذیرش[143]ع از تمام جنبه‌های بااهمیت از مفاد قانون اوراق بهادار 1933 و مقررات کمیسیون اوراق بهادار و بورس پیروی کرده است.
3. تأمین اطمینان سلبی نسبت به رعایت مفاد قانون اوراق بهادار 1933 و مقررات کمیسیون اوراق بهادار و بورس در تهیه هر گونه صورت‌های مالی و صورت‌های مالی خلاصه حسابرسی نشده همراه تقاضای پذیرش و یکنواختی مبنای تهیه آنها با صورت‌های مالی حسابرسی شده.
4. صدور اطمینان سلبی نسبت به رخ دادن یا ندادن هر گونه تغییری در بدهی‌های بلند مدت یا سهام سرمایه در طول یک دوره زمانی مشخص شده پس از تاریخ آخرین صورت‌های مالی یا به وجود آمدن یا نیامدن هر گونه کاهشی در اقلام خاص صورت‌های مالی در طول همان دوره.

نامه پشتیبانی به ضامن انتشار (پذیره‌نویس)[144] یاری می‌رساند تا بتواند در اجرای تعهدات خود، پی‌جویی‌های منطقی را نسبت به تقاضای پذیرش اوراق بهادار اجرا کند. بنابراین، ضامن انتشار باید کفایت روش‌های حسابرسان را به عنوان مبنای نامه پشتیبانی، تأیید کند. حسابرسانی که بخواهند نامه پشتیبانی بنویسند باید به استاندارد حسابرسی شماره 49، نامه برای ضامن انتشار، که رهنمودهای لازم را در این باره ارائه می‌کند، مراجعه نمایند.[145]

خدمات اعتباردهی- سایر اطلاعات

با  تغییر خواسته‌های جامعه در اثر گذشت زمان، حسابرسان نیز به اعتباردهی به اطلاعات و گزارش‌های دیگری غیر از صورت‌های مالی تاریخی فراخوانده شده‌اند. در این بخش، سه نوع از کارهای اعتباردهی حسابرسان، یعنی، صورت‌های مالی برآوردی[146]، سیستم کنترل داخلی حسابداری و حسابرسی عملکرد مدیریت، بحث می‌شود.طراحی برنامه‌های حسابرسی

صورت‌های مالی برآوردی

تحلیل‌گران اوراق بهادار و مسئولین وام‌ها روز به روز به صورت‌های مالی برآوردی بیشتر توجه نشان می‌دهند. گرچه این گونه صورت‌ها می‌تواند به شکل‌های گوناگونی ارائه شود، حسابرسان اغلب با برآوردهای مالی[147] درگیرند. برآوردهای مالی، اطلاعاتی را درباره وضعیت مالی، نتایج عملیات و گردش وجوه نقد مورد انتظار شرکت، ارائه می‌ند؛ در حالی که، پیش‌بینی‌های خاص مالی، نتایج مورد انتظار را با در نظر گرفتن یک یا چند پیش فرض، ارائه می‌دارد. برای مثال، پیش‌بینی خاص، ممکن است نتایج مورد انتظار را از فرض توسعه شرکت یا افزایش سرمایه آن را ارائه دهد. برآوردهای مالی می‌تواند برای عموم منتشر شود؛ در حالی که، پیش‌بینی‌های خاص باید تنها برای استفاده طرفی صادر گردد که به خاطر وی تهیه شده است؛ مثلاً، برای بانکی که قرار است وامی را به منظور توسعه در اختیار شرکت قرار دهد. برآوردهای مالی و پیش‌بینی‌های خاص مالی، هر دو، باید حداقلی از اقلام صورت‌های مالی برآوردی، پیشینه اطلاعاتی و فهرستی از مفروضات و رویه‌های حسابداران را دارا باشد.[148]

استفاده‌کندگان از برآوردها و پیش‌بیین‌های خاص خواستار آنند که این گونه اطلاعات آینده‌نگرانه، به گونه‌ای مطلوب و مبتنی بر مفروضات منطقی تهیه و ارائه شود. برای ایجاد چنین اطمینانی ممکن است از حسابرسان خواسته شود که صورت‌های مالی برآوردی را رسیدگی کنند یا برخی روش‌های مورد توافق را انجام دهند.[149]

رسیدگی  حسابداران برای رسیدگی[150] به صورت‌های مالی برآوردی، شواهدی را درباره روش‌های صاحبکار برای تهیه صورت‌های مزبور بدست می‌آورند، مفروضات زیربنای صورت‌ها را ارزیابی می‌کنند، تأییدیه‌ای کتبی از صاحبکار می‌گیرند و پیروی صورت‌های مزبور را از رهنمودهای رسمی، ارزیابی می‌نماید. گزارشی که حسابداران صادر می‌کنند، بیان‌کننده آن است که ارائه صورت‌های مزبور، طبق رهنمودهای رسمی می‌باشد و مفروضات زیربنای تهیه آنها، مبنایی منطقی برای آن صورت‌هاست. گزارش حسابداران تحت هیچ شرایطی نباید قابلیت دستیابی پیش‌بینی‌ها را گواهی کند.

گزارش پیش‌بینی‌های خاص نیز مشابه گزارش بالاست با این تفاوت که بندی توضیحی و قبل از بند اظهار نظر دارد که در آن، محدود بودن استفاده از گزارش به استفاده‌کنندگان خاص ذکر می‌شود و بند اظهارنظر آن نیز مفروضات به کار گرفته شده را به صراحت بیان می‌دارد.

روش‌های مورد توافق  برخی استفاده‌کنندگان (از خدمات حسابداران و حسابرسان) ممکن است اجرای برخی روش‌های مورد توافق را نسبت به صورت‌های مالی برآوردی از حسابداران بخواهند. در این گونه موارد، حسابداران می‌توانند روش‌های مزبور را اجرا کنند و نسبت به آن صورت‌ها، اطمینان سلبی فراهم آورند؛ برای مثال، گزارش ممکن است بیان کند که «با موردی برخورد نکردیم که ضرورت اصلاح صورت‌ها را ایجاب نماید یا عدم صحت محاسبات ریاضی برآوردها را سبب باشد». همانند هر مورد اجرای روش‌های مورد توافق، گزارش باید محدودیت استفاده از گزارش را به استفاده‌کنندگان خاص، بیان دارد.

گزارش سیستم کنترل داخلی حسابداری

یکی دیگر از گونه‌های خاص گزارش حسابداران، گزارش درباره کفایت سیستم کنترلی داخلی حسابداری صاحبکار است. رهنمودهای لازم برای صدور چنین گزارشی را استاندارد حسابرسی «گزارش سیستم کنترل داخلی حسابداری» ارائه کرده است.[151] این گزارش می‌تواند بر پایه یک مطالعه و بررسی خاص یا تنها بر پایه ارزیابی سیستم کنترل داخلی که در اجرای حسابرسی صورت‌های مالی به عمل آمده است، صادر شود. در هر دو حالت، حسابرسان صادرکننده گزارش باید مستقل از صاحبکار باشند.

تفاوت گزارش سیستم کنترل داخلی با  نامه مدیریت[152] در این است که گزارش سیستم کنترل داخلی به قصد توزیع بین اشخاص خارج از شرکت صادر می‌شود. برعکس، نامه مدیریت تنها برای استفاده مدیریت شرکت صادر می‌گردد و نیاز به عبارات پیشگیرانه‌ای ندارد که در گزارش‌های به اشخاص خارج از شرکت به کار گرفته می‌شود. اشخاص خارج از شرکت که مایل به آگاهی از کفایت سیستم کنترل داخلی شرکت می‌باشند به احتمال خیلی زیاد عبارتند از مقامات ذیصلاح قانونی و پیمانکارانی که با شرکت، قرارداد امانی دارند.

حسابداران ممکن است به گونه‌های مختلف زیر برای ارائه گزارش سیستم کنترل داخلی به کار دعوت شوند:

1. اظهارنظر درباره سیستم کنترل داخلی براساس نتایج مطالعه و بررسی خاص. در این گونه موارد، نیازی به ایجاد محدودیت در توزیع چنین گزارشی نیست.
2. ارائه گزارش، تنها براساس ارزیابی سیستم کنترل داخلی در اجرای حسابرسی صورت‌های مالی صاحبکار به عمل آمده است. استفاده از این گزارش‌ به مدیریت، کمیته حسابرسی و سایر اشخاص مشخص خارج از شرکت محدود است.
3. ارائه گزارش درباره کل یا بخشی از سیستم، براساس ضوابط تعیین شده توسط مقامات ذیصلاح قانونی. استفاده از این گزارش به مدیریت و مقامات مشخص محدود می‌شود.
4. ارائه گزارش درباره کل یا بخشی از سیستم براساس ضوابط تشریح شده در گزارش. استفاده از این گزارش نیز به مدیریت و اشخاص مشخص خارج از شرکت منحصر می‌شود.طراحی برنامه‌های حسابرسی

اظهارنظر درباره سیستم کنترل داخلی حسابداری  هدف سیستم کنترل داخلی حسابداری، فراهم آوردن اطمینانی منطقی است برای مدیریت شرکت که از دارایی‌های شرکت محافظت می‌شود و مدارک مالی شرکت برای تهیه صورت‌های مالی، قابل اتکاست. اظهارنظر حسابرسان درباره سیستم کنترل داخلی حسابداری، اطمینان حسابرسان را نسبت به کافی بودن یا نبودن کنترل‌های موجود برای رسیدن به هدف‌های مزبور، بیان می‌دارد. چنانچه رسیدگی‌های حسابرسان ضعف‌های با اهمیتی را در سیستم مشخص کند، آن ضعف‌ها باید در گزارش تشریح شود.

هنگامی که حسابرسان، سیستم کنترل داخلی حسابداری را به منظور اظهارنظر درباره سیستم‌، رسیدگی می‌کنند باید 1) دامنه کار را مشخص کنند، 2) طراحی سیستم را بررسی نمایند، 3) اثربخشی عملیاتی روش‌های مقرر را آزمون کنند و 4) نتایج آزمون‌ها را ارزیابی نمایند. مراحل یاد شده با مراحل مورد استفاده حسابرسان در سیستم ارزیابی سیستم کنترل داخلی برای مقاصد حسابرسی،  مشابه است، اما، دامنه کار فرق می‌کند. آزمون‌های سیستم برای مقاصد حسابرسی، آزمون‌های جامعی نیست؛ در نتیجه، ارزیابی حسابرسان از سیستم کنترل داخلی حسابداری برای مقاصد حسابرسی عموماً برای اظهار درباره کلیت سیستم، کافی نمی‌باشد.

نمونه‌ای از گزارش موافق (مقبول) درباره سیستم کنترل داخلی حسابداری در زیر می‌آید (برخی از عبارات پیشگیرانه، مورد تأکید قرار گرفته است):

در صورتی که مطالعه و ارزیابی سیستم، ضعف‌های با اهمیتی را فاش سازد یا محدودیتی در دامنه مطالعه وجود داشته باشد، اظهار نظر باید تعدیل شود.

نظر حسابرسان نباید به گونه‌ای اظهار شود که رعایت مفاد مربوط به امور حسابداری مقرر توسط برخی قوانین خاص را نیز دربرگیرد؛ زیرا، این یک مسأله حقوقی است نه حسابداری.

گزارش‌های با نشر محدود درباره سیستم کنترل داخلی حسابداری  حسابرسان ممکن است تنها درباره بخش‌های محدودی از سیستم کنترل داخلی حسابداری صاحبکار، گزارش ارائه کنند. این گونه گزارش‌ها می‌تواند برای استفاده اختصاصی از مدیریت یا اشخاص ثالث مشخصی، چون مقامات ذیصلاح قانونی، تهیه شود. این گزارش‌ها باید محدودیت‌ هدف از ارزیابی سیستم کنترل داخلی حسابداری را تشریح و توزیع آن را محدود کند. حسابرسان باید در گزارش خود به روشنی بیان دارند که درباره کلیت سیستم، اظهارنظر نمی‌کنند و ضعف‌هایی ممکن است در سیستم وجود داشته باشد که آنها را نیافته‌اند.طراحی برنامه‌های حسابرسی

نمونه‌ای از گزارش سیستم کنترل داخلی که تنها به استناد ارزیابی انجام شده برای حسابرسی صورت‌های مالی صادر می‌شود در فصل 5 (از جلد اول) ارائه شد.

حسابرسی عملکرد مدیریت

اصطلاح حسابرسی عملکرد مدیریت[153] به معنای رسیدگی جامع به یک واحد عمیاتی از یک سازمان به منظور ارزیابی عملکرد آن در مقایسه با هدف‌های تعیین شده مدیریت است. حسابرسی مالی به ارزیابی وضعیت مالی و نتایج عملیات می‌پردازد، در صورتی که حسابرسی عملکرد مدیریتی بر کارایی[154] و اثربخشی[155] یک واحد عملیاتی بخصوص از سازمان متمرکز است. حسابرسان عملکرد، کنترل‌های اداری مربوط به فعالیت‌های گوناگونی چون خرید، دریافت کالا، حمل و ارسال کالا، خدمات دفتری، روابط عمومی و تبلیغات مهندسی را ارزیابی می‌کنند.

استفاده‌کنندگان عمده از گزارش حسابرس عملکرد مدیریت، مدیران سطوح مختلف می‌باشند. مدیریت ارشد می‌خواهد مطمئن شوند که هر یک از اجزای سازمان، در جهت رسین به هدف‌های آن به گونه‌ای مطلوب کار می‌کند؛ برای مثال، مدیریت (ارشد) به موارد زیر نیاز دارد:

1. اطمینان از جامع، هماهنگ و یکنواخت بودن برنامه‌های سازمان (به شرح فهرست هدف‌ها، برنامه‌ها، بودجه‌ها و رهنمودها) و درک آنها توسط کلیه سطوح عملیاتی.
2. اطلاعات عینی و دقیق درباره چگونگی اعمال سیاست‌ها و رویه‌های مقرر در تمام زمینه‌های عملیاتی.
3. اطمینان مضاعف از قابلیت اتکای گزارش‌های عملیاتی به عنوان مبنا برای اقدامات.
4. اطلاعات مربوط به ضعف‌های موجود در کنترل‌های اداری، به ویژه درباره منشأ احتمالی ریخت و پاش‌ها.
5. کمک در اندازه‌گیری کارآیی عملیات از طریق اطلاعات دریافتی از سیستم (بازخور) مربوط به کیفیت و بهای تمام شده و رعایت جداول زمان‌بندی

حسابرسان عملکرد به منظور برآوردن این نیازهای مدیریت، نمونه‌ای از کارهای انجام شده را انتخاب می کنند تا ببینند که آن کارها طبق روش‌های مصوب انجام شده است یا نه. حسابرسان عملکرد دقت و یکنواختی اطلاعات موجود در گزارش‌ها را بازبینی و شکل گزارش‌ها را مطالعه و بررسی می‌کنند تا از ارائه اطلاعات به شکلی معنادار اطمینان یابند.

علاوه بر اینها، حسابرسان عملکرد همواره به دنبال نشانه و فرصتی برای بهبود جریان امور و عملیات واحد تجاری می‌باشند. مسئولیت حفاظتی حسابرسان که باید از حفاظت دارایی‌های شرکت در برابر تقلب اطمینان یابند بدان اندازه گسترش می‌یابد که باید در برابر هر گونه اتلافی، سپر حفاظتی تأمین کنند. شرکتی ممکن است چنان سیستم قوی کنترل داخلی برای وجوه نقد، موجودی‌های مواد و کالا و سایر اموال خود داشته باشد که هرگز از تقلب یا سرقت دچار زیان جدی نشود، اما، زیان‌های هنگفتی از ریخت و پاش‌های مخفی متحمل گردد.طراحی برنامه‌های حسابرسی

ریخت و پاش به شکل‌های گوناگون رخ می‌دهد؛ برای مثال، اتلاف مواد اولیه به دلیل ضعف برنامه‌های خرید یا عدم کفایت محافظت از انبارها؛ اتلاف نیروی انسانی به دلیل نیروی کار مازاد یا ضعف برنامه‌های زمان‌بندی؛ اتلاف ماشین‌آلات به دلیل برنامه‌های نادرست نیازمندی‌ها؛ اتلاف سرمایه به دلیل کوتاهی در ارسال صورتحساب‌ها و وصول به موقع دریافتنی‌ها یا داشتن موجودی‌های مواد و کالای مازاد بر نیاز؛ سرمایه‌گذاری‌های نابجا یا کوتاهی در استفاده از منابع بلااستفاده به گونه‌ای مؤثر و به راه‌های بی‌شمار دیگر. بزرگترین منبع احتمالی ریخت و پاش‌ها که حسابرسان باید نسبت به آن هشیار باشند، تمایل به پیشنهاد استقرار کنترل‌های اداری است که حفاظت یا نتایج حاصل از آن در مقایسه با مخارج سنگین استقرارشان، توجیه‌پذیر نباشد.

گزارش حسابرسان عملکرد به مدیریت ارشد سازمان ارائه می‌شود و حاوی خلاصه‌ای از یافته‌های حسابرسان است. این گزارش عموماً پیشنهادهایی را برای بهبود کنترل‌های داخلی اداری ارائه می‌دهد و مواردی را مشخص می‌کند که میزان رعایت کنترل‌های اداری، کمتر از حد کفایت است.

در زمان حاضر، فشارهای اقتصادی، شرکت‌ها و دولت‌ها را ناگزیر از صرفه‌جویی در تمام سطوح کرده است که نتیجه آن، تقاضای فزاینده برای اطلاعاتی است که حسابرسان عملکرد فراهم می‌آورند. این نیاز به قدری شدید است که حسابرسی عملکرد مدیریت را جزئی از وظیفه حسابرسی داخلی بسیاری از شرکت‌های بزرگ در آورده است. حسابرسان دولتی نیز به نحو چشمگیری درگیر ارزیابی مخارج و اثربخشی برنامه‌های دولتی هستند. ماهیت غیر انتفاعی دستگاه‌های دولتی، مناسبت ویژه‌ای است برای حسابرسی عملکرد مدیریت آنها. واحدهای خدمات مشاوره مدیریت بسیاری از مؤسسات حسابرسی نیز، در مقیاس کوچکتر، به حسابرسی عملکرد واحدهای انتفاعی و غیر انتفاعی می‌پردازند. هرچه عدم وابستگی حسابرسان عملکرد از قسمتی که حسابرسی می‌کنند بیشتر باشد، بهتر است؛ اما، نیازی نیست که استقلال آنان به اندازه حسابرسان مستقل باشد.

خدمات حسابداری

از آنجا که حسابرسان مستقل در زمینه‌های حسابداری و نیز اعتباردهی تخصص دارند، بسیاری از صاحبکاران از آنان می‌خواهند که علاوه بر اعتباردهی یا به جای آن، خدمات حسابداری به آنان ارائه کنند. گزارش‌های حاصل از خدمات حسابداری هیچ اطمینان صریحی را درباره مطلوبیت ارائه اطلاعات به صاحبکار نمی‌دهد. به همین دلیل، حسابدارانی که خدمات حسابداری را ارائه می‌کنند، لزوماً نباید مستقل از صاحبکار باشند، گرچه عدم استقلال آنان نیز باید در گزارش آنان ذکر شود. تنظیم صورت‌های مالی شرکت‌های سهامی خاص، سایر موارد «ارتباط» با صورت‌های مالی شرکت‌های سهامی عام و تنظیم گزارش‌های مالی برآوردی، مطالبی است که در این بخش بحث می‌شود.

تنظیم صورت‌های مالی شرکت‌های سهامی خاص

تنظیم یعنی تهیه صورت‌های مالی از روی مدارک حسابداری و سایر ادعاهای صاحبکار. هدف از تنظیم، مرتب کردن ادعاهای صاحبکار به شکل صورت‌های مالی است.

بیانیه استانداردهای خدمات برسی و حسابداری شماره 1 از حسابرسان می‌خواهد که پیش از ارائه خدمات صورت‌ مالی، شناخت مناسبی از اصول و رویه‌های حسابداری رشته صنعتی که صاحبکار در آن فعالیت می‌کند و شناختی کلی از معاملات تجاری و مدارک حسابداری صاحبکار بدست آورند. حسابرسان باید ادعاهای صاحبکار را با معیار شناخت‌های مزبور بسنجند.

حسابرسان حداقل باید صورت‌های تنظیم شده را از لحاظ تناسب شکل و یافتن اشتباهات با اهمیت آشکار، مطالعه کنند. حسابرسانی که به خدمات تنظیم صورت‌های مالی می‌پردازند نباید اطلاعاتی را بپذیرند که ظاهرشان منطقی نیست! چنانچه اطلاعات ارائه شده توسط صاحبکار، نادرست، ناقص یا به هر شکل ناراضی‌کننده به نظر رسد، حسابرسان باید برای تجدیدنظر در آن اطلاعات اصرار ورزند. چنانچه صاحبکار از تجدیدنظر در آن اطلاعات خودداری کند، حسابرسان باید از کار کناره‌گیری نمایند. فراتر از رعایت این الزامات اولیه، حسابرسان هیچ گونه مسئولیتی برای اجرای روش‌های پی‌جویانه به منظور اثبات ادعاهای صاحبکار ندارند.

از آنجا که حسابرسان نمی‌توانند با تنظیم صورت‌های مالی نسبت به مطلوبیت آن صورت‌های نظری پیدا کنند، گزارش آنان نیز باید حاوی عدم اظهار نظر باشد. نمونه پیشنهادی برای گزارش حسابداران درباره تنظیم صورت‌های مالی در زیر می‌آید (تأکید افزوده شده است):

تمام صفحه‌های صورت‌های مالی حسابرسی نشده باید با «به گزارش حسابداران نگاه کنید» علامتگذاری شود و گزارش حسابداران نیز باید به تاریخ تکمیل تنظیم صورت‌ها تاریخگذاری گردد.طراحی برنامه‌های حسابرسی

حسابداران می‌توانند درباره یک یا چند صورت مالی، بدون تنظیم مجموعه کامل صورت‌ها، گزارش تنظیم صادر کنند. صورت‌های مالی نیز می‌تواند بر اساس یک مبنای جامع حسابداری به غیر از اصول پذیرفته شده حسابداری، تنظیم شود. در این صورت، مبنای حسابداری مورد استفاده باید یا در صورت‌ها یا در گزارش حسابداران افشا گردد.

انحراف از اصول پذیرفته شده حسابداری  چگونگی برخورد با انحرافات از اصول پذیرفته شده حسابداری، همانند برخوردی است که در بررسی صورت‌های مالی می‌شود. وجود انحراف از اصول پذیرفته شده حسابداری مستلزم توصیف آن در بند جداگانه‌ای از گزارش تنظیم حسابداران است. عدم یکنواختی در کاربرد اصول پذیرفته شده حسابداری یا وجود ابهام‌های عمده، گزارش را تعدیل نمی‌کند.

تنظیم تقریباً بدون افشا  اشای موارد گوناگون و فراوان خواسته شده در اصول پذیرفته شده حسابداری احتمالاً در مورد صورت‌های مالی شرکت‌های سهامی خاص چندان مفید نباشد، به ویژه، هنگامی که صورت‌های مزبور برای استفاده درون سازمانی تهیه می‌شود. بنابراین، صاحبکار سهامی خاص ممکن است از حسابرسان بخواهد که صورت‌های مالی آن را تقریباً با حذف کلیه موارد افشای لازم طبق اصول پذیرفته شده حسابداری،‌ تنظیم کند. حسابرسان به شرطی می‌توانند چنین صورت‌هایی را تنظیم کنند که حذف موارد افشا، در گزارش حسابداران تصریح شود. در این گونه موارد، حسابداران باید بند زیر را به آخر گزارش خود اضافه کنند:

چنانچه صاحبکار بخواهد تنها برخی از موارد افشای لازم طبق اصول پذیرفته شده حسابداری را همراه صورت‌های مالی ارائه دهد، آن موارد افشا باید با «اطلاعات انتخابی- تقریباً تمام موارد افشای لازم طبق اصول پذیرفته شده حسابداری، ارائه نشده است» علامتگذاری شود.طراحی برنامه‌های حسابرسی

تنظیم اطلاعات در فرم های مقرر  فرم‌های مقرر یعنی فرم‌های استاندارد و آماده شده توسط مقاماتی که آن فرم‌ها باید به آنها تسلیم شود. فرم درخواست وام از بانک (و اظهارنامه مالیاتی) نمونه‌ای از این گونه فرم‌هاست. حسابرسان می‌توانند صورت‌های مالی را در فرم‌های مورد نیاز، تنظیم کنند. در بسیاری از موارد، اطلاعات درخواستی باید برمبنایی غیر از اصول پذیرفته شده حسابداری در فرم‌ها ارائه شود. فرض بر آن است که اطلاعات خواسته شده توسط مقامات طراح فرم، نیازهای آنان را برآورده می‌کند. بنابراین، نیازی نیست که حسابرسان انحرافات مشخصی از اصول پذیرفته شده حسابداری را فاش سازند. بیانیه استانداردهای خدمات بررسی و حسابداری شماره 3 تعدیل زیر را در گزارش تنظیم حسابداران برای موادی پیشنهاد می‌کند که فرم مزبور، افشای انحرافات از اصول پذیرفته شده حسابداری را خواسته باشد.

تنظیم صورت‌های مالی هنگامی که حسابرسان استقلال ندارند  از آنجا که تنظیم از جمله خدمات حسابداری است نه اعتباردهی، حسابرسان می‌توانند آن را انجام دهند، حتی در مواردی که از صاحبکارخود مستقل نباشند. حسابرسان باید عدم استقلال خود را، به شرح زیر، در آخرین بند گزارش اظهار دارند:

سایر موارد «ارتباط» با صورت‌های ملی شرکت‌های سهامی عام

حسابرسان ممکن است از طریق کمک کردن به شرکت در تهیه صورت‌های مالی یا ارائه صورت‌ها به صاحبکار یا دیگر اشخاص ثالث نیز با صورت‌های مالی یک شرکت سهامی عام مربوط شوند. در این گونه موارد، حسابرسان هیچ گونه مسئولیتی برای اجرای روش‌های پی‌جویانه ندارند به جز آن که صورت‌های مزبور را به منظور یافتن اشتباهات آشکار، بخوانند. هنگامی که حسابرسان به صورت‌های مالی یک شرکت سهامی عام مربوط می‌شوند اما نه آنها را حسابرسی کرده‌اند نه بررسی،‌ آنان باید هر صفحه از صورت‌های مالی را با «حسابرسی نشده» علامتگذاری و عدم اظهار نظری به شرح زیر ارائه کنند:

چنانچه حسابرسان بدانند که صورت‌های مالی حسابرسی نشده از اصول پذیرفته شده حسابداری پیروی نکرده یا اطلاعات آگاه‌کننده را افشا ننموده است باید نسبت به تجدیدنظر مناسب در آنها اصرار ورزند یا باید ایرادشان را در عدم اظهارنظر خود بگنجانند.

عدم استقلال مؤسسه حسابرسی  گرچه مؤسسه حسابرسی که نسبت به صاحبکاری استقلال نداشته باشد نمی‌تواند حسابرسی یا بررسی صورت‌های مالی آن را انجام دهد، اما، می‌تواند با صورت‌های مالی حسابرسی نشده آن صاحبکار ارتباط داشته باشد. در چنین مواردی، حسابرسان باید به گونه‌ خاصی از عدم اظهارنظر را ارائه کنند که در آن، عدم استقلال را افشا نمایند. عبارات زیر برای این گونه عدم اظهارنظرهای به خصوص پیشنهاد شده است:

همان گونه که ملاحظه می‌شود،‌ دلیل عدم استقلال را گزارش بالا مشخص نمی‌کند. هیأت استانداردهای حسابرسی بر این باور است که بیان دلایل (یا دلایل) عدم استقلال، سبب سردرگمی استفاده‌کنندگان خواهد بود.طراحی برنامه‌های حسابرسی

تنظیم صورت‌های مالی برآوردی

حسابرسان می‌توانند علاوه بر رسیدگی به صورت‌های مالی برآوردی، صاحبکاران خود را در تنظیم این گونه اطلاعات آینده‌نگر نیز یاری رسانند. تنظیم (صورت‌های مالی برآوردی) عبارت است از گردآوری اطلاعات مالی برآوردی، تا حد مورد نیاز؛ اجرای روش‌های گوناگون پرس و جو؛ ارزیابی اطلاعات و گزارش‌ها برای حصول اطمینان از نبود اشتباهات ریاضی آشکار و عدم رعایت یکنواختی؛ و دریافت تأییدیه از صاحبکار. از آنجا که این یک امر حسابداری است نه اعتباردهی، گزارشی که صادر می‌شود هیچ گونه اطمینان صریحی نسبت به چگونگی ارائه صورت‌ها یا معقول بودن مفروضات زیربنایی آن ارائه  نمی‌کند.

خلاصه گزارشگری

تعدد و گوناگونی خدماتی که حسابرسان ارائه می‌دهند، ممکن است خواننده را گیج کرده باشد. نقش حسابرسان در سال‌های اخیر تغییر بسیار یافته است تا حسابرسان بتوانند جوابگوی تقاضای جامعه برای ارائه انواع خدمات باشند. انتظار می‌رود که خدمات تنظیم، اجرای روش‌های مورد توافق، بررسی و رسیدگی که در این فصل بحث شد، عمده مسئولیت‌های حسابرسان را در سال‌های آینده تشکیل دهد. شکل 3-19 خلاصه‌ای از جنبه‌های اساسی هر یک از این خدمات را نشان می‌‌دهد.

اصطلاحاتی که در فصل 19 معرفی یا بر آن تأکید شده است.

اطمینان سلبی Negative Assurance  بیان این مطلب توسط حسابرسان که پس از اجرای تکینک‌های محدود پوی‌جویانه درباره برخی از اطلاعات، تعدیل در چگونگی ارائه آن اطلاعات را ضروری نمی‌دانند. معادل اطمینان نسبی.

اطمینان سلبی Limited Assurance  اطمینان داده شده توسط حسابسرانی که خدمات اعتباردهی را با دامنه کمتر از حسابرسی، انجام داده‌اند. اطمینانی به مراتب کمتر از آنچه با حسابرسی بدست می‌آید.

اعتباردهی Attestation  ایجاد اطمینطراحی برنامه‌های حسابرسیان نسبت به این که اطلاعات، طبق ضوابط مناسبی ارائه شده است. به عبارت دیگر،  تأیید مطلوبیت و قابلیت اتکای آن اطلاعات.

بررسی Review  گونه‌ای اعتباردهی، اساساً با بکارگیری روش‌های تحلیلی و پرس و جو به منظور دادن اطمینان سلبی نسبت به پیروی اطلاعات گزارش شده از ضوابط معیّن.

برآوردهای مالی Financial Frorecasts  صورت‌های مالی پیش‌بینی‌شده‌ای که وضعیت مالی، نتایج عملیات و گردش وجوه نقد مورد انتظار یک شرکت را برای یک یا چند سال آینده نشان می‌دهد.

پیش‌بینی‌های خاص مالی Financial Projections  صورت‌های مالی پیش‌بینی شده‌ای که نتایج مورد انتظار را با در نظر گرفتن یا یا چند پیش‌فرض نشان می‌دهد.

تنظیم (صورت‌های مالی) Compilation  خدمتی حسابداری شامل تهیه گزارش‌ها از روی مدارک صاحبکار. در تنظیم، هیچ‌گونه اطمینانی داده نمی‌شود.

شرکت سهامی عام Public Company  شرکتی که سهام آن در بورس اوراق بهادار معامله می‌شود یا شرکتی که سهام آن در حال پذیرش برای معامله در بورس اوراق بهادار است.

شرکت سهامی خاص Nonpublic Company  شرکتی به غیر از شرکت‌هایی که سهام آنها در بورس اوراق بهادار معامله می‌شود یا به غیر از شرکتی که در جهت معامله اوراق بهادار خود در بورس اوراق بهادار اقدامات لازم را به عمل می‌آورد.

صورت‌های مالی برآوردی Propspective Financial Statements   برآوردهای مالی یا پیش‌بینی خاص مال، شامل خلاصه مفروضات عمده و اهم رویه‌های حسابداری.

گزارش سیستم کنترل داخلی Report on Internal Control  این گزارش می‌تواند برمبنای مطالعه خاص از سیستم کنترل داخلی یا براساس ارزیابی حسابرسان از سیستم کنترل داخلی که در طول حسابرسی صورت‌های مالی صاحبکار انجام می‌دهند، صادر می‌شود.

گزارش ویژه Special Report  گزارش حسابرسان که درباره هر یک از موارد زیر صادر شود: 1) صورت‌‌های مالی تهیه شده براساس یک مبنای جامع حسابداری به غیر از اصول پذیرفته شده حسابداری، 2) عناصر صورت‌های مالی، 3) رعایت مفاد قراردادها یا 4) اطلاعات حسابرسی شده‌ای که در فرم‌های مقرر ارائه می‌شود.

نامه پشتیبانی Comfort Letter  نامه‌ای که حسابرسان مستقل طبق قانون اوراق بهادار 1933 برای ضامن انتشار (پذیره‌نویس) و دوباره اوراق بهادار پذیرفته شده در بورس می‌نویسند. نامه پشتیبانی به مسائلی چون استقلال حسابرسان و پیروزی اطلاعات حسابرسی نشده از مقررات کمیسیون اوراق بهادار و بورس می‌پردازد.

نامه مدیریت Management Letter  گزارشی به مدیریت حاوی پیشنهادهای اصلاحی برای رفع هر گونه نارسایی سیستم کنترل داخلی که بر اثر مطالعه و ارزیابی کنترل‌های داخلی توسط حسابرسان کشف می‌شود. نامه مدیریت علاوه بر تأمین اطلاعاتی مفید برای مدیریت، در مواردی که یک ضعف کنترلی به زیان صاحبکار منجر شود نیز می‌تواند در کاهش مسؤولیت حسابرسان مؤثر باشد. به گزارش سیستم کنترل داخلی نیز نگاه کنید.

پرسش و مسأله

گروه 1- پرسشطراحی برنامه‌های حسابرسی

1-19. نظر خود را درباره مطلب زیر بنویسید:

«حسابرسان به کارهای مربوط به امور اعتباردهی می‌پردازند و حسابداران، خدمات حسابداری را ارائه می‌دهند».

2-19. آیا حسابرسانی که به حسابرسی صورت‌های مالی می‌پردازند باید استانداردهای اعتباردهی را رعایت کنند؟ توضیح دهید.

3-19. تمایز بین نقش اعتباردهی در موارد «نشر عمومی» و «نشر محدود» (گزارش حسابرسان) را بنویسید.

4-19. «کلیه شرکت‌ها باید به طور سالانه حسابرسی شوند». این مطلب را ارزیابی کنید.

5-19. آیا حسابرسان مستقل می‌توانند نسبت به صورت‌های مالی که طبق اصول پذیرفته شده حسابداری ارائه نشده است، نظر موافق (مقبول) اظهار کنند؟ توضیح دهید.

6-19. آیا حسابرسان در مکماتبات خود با صاحبکارشان باید خود را حسابرس بخوانند یا حسابدار؟طراحی برنامه‌های حسابرسی

7-19. صدور یک گزارش ویژه براساس روش‌های مورد توافق، نشانه کار حسابرسی است یا ارائه خدمات حسابداری؟

8-19. در بررسی صورت‌های مالی سه ماهه یک شرکت سهامی عام چه روش‌هایی اجرا می‌شود؟

9-19. انواع گزارش‌های حسابرسان را برای شرکت‌های داخلی کشور که آن را منحصراً برای استفاده در خارج از کشور می‌خواهند، بنویسید.

10-19. حسابرسان در ارتباط با صورت‌های مالی شرکت‌های سهامی خاص چه خدماتی را می‌توانند ارائه دهند؟

11-19. تفاوت بین صورت‌های مالی یک شرکت سهامی خاص و حسابرسی را بنویسید.

12-19. انواع روش‌هایی را بنویسید که در بررسی صورت‌های مالی یک شرکت سهامی خاص اجرا می‌شود.

13-19. آیا برای خدمات بررسی و حسابداری نیز به موافقتنامه حسابرسی نیاز است؟ توضیح دهید.

14-19. در مورد شرکت‌های سهامی خاص، آیا حسابرسان می‌توانند نسبت به صورت‌های مالی که اساساً فاقد الزامات افشا طبق اصول پذیرفته شده حسابداری است، گزارش ارائه کنند؟ توضیح دهید.

15-19. اگر حسابرسان مستقل متوجه شوند صورت‌های مالی که مشغول تنظیم آن می‌باشند حاوی انحراف با اهمیتی از اصول پذیرفته شده حسابداری است، چه باید بکنند؟ توضیح دهید.

16-19. منظور از «نامه پشتیبانی» چیست؟ بحث کنید.

17-19. هدف از رسیدگی به پیش‌بینی‌های مالی چیست؟

18-19. آیا حسابرسان می‌توانند براساس ارزیابی سیستم کنترل داخلی که در اجرای حسابرسی به عمل آورده‌اند، نسبت به سیستم کنترل داخلی گزارش دهند؟ توضیح دهید.

19-19. مراحل مورد نیاز را برای اظهار نظر نسبت به یک سیستم کنترل داخلی حسابداری، بنویسید.

20-19. حسابرسی عملکرد مدیریت چیست؟

21-19. استفاده‌‌کنندگان عمده از گزارش‌های حسابرسی عملکرد مدیریت چه کسانی می‌باشند؟ بحث کنید.

22-19. دو گونه از کارهایی را  نام ببرید که حسابرس مستقل می‌تواند انجام دهد بدون آنکطراحی برنامه‌های حسابرسیه نسبت به صاحبکارش استقلال داشته باشد.

گروه 2- پرسش‌های تحلیلی

23-19. مؤسسه حسابرسی روشن‌بین رسیدگی به صورت‌های مالی سال منتهی به 30 آذر 4×13 شرکت دُرفام را به گونه‌ای رضایت‌بخش به پایان رسانیده است. یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی که شرکت به پیوست اظهارنامه مالیاتی (صورت‌های مالی براساس فرض نقدی) ارائه داده است حاکی از درگیری شرکت در یک دعوای طولانی و به مبلغی گزاف به دلیل نقض امتیاز یکی از شرکت‌های رقیب است. مبلغ خسارت ناشی از این دعوا در تاریخ تکمیل رسیدگی‌ها، غیرقابل تعیین است. صورت‌های مالی سال قبل همراه صورت‌های مالی سال جاری ارائه نشده است.

مطلوب است:

تنظیم گزارش ویژه و موافق (مقبول) حسابرسان درباره شرکت دُرفام. گزارش حسابرسان باید دو بند توضیحی داشته باشد؛ یکی برای توصیف مبنای حسابداری مورد استفاده و دیگری، تأکید بر دعوای مطرح شده. گزارش را خطاب به شرکت دُرفام بنویسید.

24-19. گزارش حسابرسان در مواردی که خدمات حسابداری ارائه می‌کنند، هیچ گونه اطمینانی به دست نمی‌دهد. از این رو، چنین گزارش‌هایی را می‌توان «گزارش ویژه» نامید.

مطلوب است:

الف- تشریح کامل موافقت یا عدم موافقت خود با مطلب بالا.

ب- بحث درباره انواع عمده گزارش‌های ویژه.

پ- ذکر نمونه‌ای از خدمات حسابداری.

25-19. استانداردهای اعتباردهی، سه شکل اصلی ارتباط (حسابرسان) را با اطلاعات به رسمیت می‌شناسد.

الف- سه شکل ارتباط را بنویسید.

ب- نوع اطمینانی را که هر یک از سه شکل تأمین می‌کند، بنویسید.

26-19. صورت‌های مالی شرکت ورجاوند، سهامی عام، شامل ترازنامه به تاریخ 30 بهمن و صورت‌های سود و زیان و سود (زیان) انباشته برای سال منتهی به آن تاریخ است. گزارش حسابداران پیوست صورت‌های مالی مزبور حاوی سه بند با عبارات گزارش استاندارد موافق (مقبول) و بند چهارمی به شرح زیر بود:

پاسخ دهید:طراحی برنامه‌های حسابرسی

الف- ایا مؤسسه حسابرسی بیدگل و همکاران در رسیدگی‌ به صورت‌های مالی شرکت ورجاوند دارای استقلال بوده‌اند؟ توضیح دهید.

ب- آیا گزارش حسابرسان را رسا می‌دانید؟ توضیح دهید.

27-19. بسیاری از مؤسسات حسابرسی به گزارشگری درباره عناصر، حساب‌ها و اقلام خاص صورت‌های مالی می‌پردازند.

مطلوب است:

الف- بحث درباره دو نوع گزارش ویژه‌ای که می‌تواند نسبت به عناصر، حساب‌ها و اقلام خاص صورت‌های مالی ارائه شود.

ب- بیان دلیل محدودیت نشر گزارش‌های مربوط به استفاده از روش‌های مورد توافق درباره اطلاعات مالی

28-19. شرکت پیمان، سهامی خاص، از شما خواسته است که صورت‌های مالی سال منتهی به 31 شهریور ××13 آن را بررسی کنید. به منظور آماده‌سازی خود برای اجرای کار، شما بیانیه‌های استانداردهای خدمات بررسی و حسابداری را مطالعه می‌کنید.

مطلوب است:

الف- بحث درباره روش‌های لازم برای اجرای بررسی صورت‌های مالی.

ب- تشریح محتوای گزارش مربوط به بررسی صورت‌های مالی.

پ- بحث درباره مسئولیت‌های خود در صورتی که صورت‌های مالی، حاوی انحرافی با اهمیت از اصول پذیرفته شده حسابداری باشد.

29-19. شرکت آرمین، یک شرکت سهامی خاص، از شما خواسته است پیشنهادتان را برای حسابرسی صورت‌های مالی آن ارائه دهید. پس از بررسی‌های لازم در مورد شرکت و سیستم‌های مدیریت و حسابداری آن، به مدیرعامل شرکت اطلاع می‌دهید که حق‌الزحمه حسابرسی، حدود 000/000/1 ریال خواهد شد. مدیرعامل شرکت تا حدود زیادی متعجب می‌شود و پس از مذاکره با دیگر اعضای هیأت مدیره،‌ به شما اطلاع می‌دهد که شرکت وی توان تحمل چنین هزینه‌ای را ندارد.طراحی برنامه‌های حسابرسی

مطلوب است:

الف- توصیف راه‌کارهای دیگری که مدیریت شرکت می‌تواند به جای حسابرسی صورت‌های مالی داشته باشد.

ب- تشریح مواردی که شرکت آرمین باید پیش از تصمیم‌گیری نسبت به نوع خدماتی که شما می‌توانید به شرکت ارائه کنید، مورد توجّه قرار دهد.

30-19. آقای ورزیده، حسابرس مستقل، صورت‌های مالی شرکت آینه‌ساز، سهام عام و کوچک، را تهیه و تنظیم کرده است. آقای ورزیده صورت‌های مالی شرکت را طبق استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی، حسابرسی نکرده است و درباره استانداردهایی که باید رعایت کند تردید دارد.

مطلوب است:
الف- توصیف مراجعی که آقای ورزیده می‌تواند به آنها مراجعه کند.ب- بحث درباره مفهوم ارتباط حسابرسی مستقل با صورت‌های مالی.پ- تشریح مسئولیت‌های آقای ورزیده در ارتباط با تهیه و تنظیم صورت‌های مالی.

31-19. مدیریت شرکت تعاونی شهرک دنا شما را برای امور ثبت و دفترداری شرکت به کار گرفته است. از شما انتظار می‌رود که صورت‌های مالی حسابرسی نشده را تنظیم و همراه با گزارش استاندارد تنظیم صورت‌های مالی ارائه کنید. ضمن انجام دادن کار متوجه می‌شوید که مدارک پشتوانه‌ای برای 000/500/2 ریال از خرج کردهای مدیریت شرکت، وجود ندارد. مدیر شرکت به شما می‌گوید که تمام مخارج، به درستی انجام شده است.ططراحی برنامه‌های حسابرسیطراحی برنامه‌های حسابرسیطراحی برنامه‌های حسابرسی

مطلوب است:

تشریح اقداماتی که در این شرایط باید به عمل آورید.

32-19. در ارتباط با عرضه عمومی اوراق قرضه شرکت گیتی، ضامن انتشار اوراق قرضه شرکت از حسابرسان مستقل شرکت گیتی خواسته است تا یک نامه پشتیبانی حاوی اطمینان هرچه بیشتر نسبت به صورت‌های مالی سه ماهه منتهی به 31 خرداد شرکت (که حسابرسی نشده است) به ضامن بدهد. حسابرسان مستقل، نسبت به صورت‌های مالی سال منتهی به 29 اسفند سال گذشته شرکت، نظر موافق (مقبول) اظهار کرده‌اند. حسابرسان همچنین، صورت‌های مالی دوره سه ماهه منتهی به 31 خرداد شرکت گیتی را مورد بررسی قرار داده‌اند و با هیچ موردی برخورد نکرده‌اند که تردید آنان را نسبت به درستی صورت‌های مالی 31 خرداد برانگیزد.طراحی برنامه‌های حسابرسی

مطلوب است:

الف- تشریح مطالبی که می‌تواند درباره صورت‌های مالی حسابرسی نشده در نامه پشتیبانی مطرح شود.

ب- توصیف سایر مواردی که به طور متداول در نامه‌های پشتیبانی می‌آید.

33-19. شرکت وارسته قصد دارد اوراق قرضه منتشر کند. مدیریت شرکت مزبور به منظور افزایش قابلیت داد و ستد این اوراق تصمیم گرفته است که برآوردهای مالی را همراه اعلامیه پذیره‌نویسی، ارائه کند. مدیریت شرکت وارسته از مؤسسه حسابرسی شما خواسته است که برآوردهای مالی مزبور را رسیدگی کنید تا بر اعتبار آنها افزوده شود.مطلوب است:الف- تشریح اقداماتی که برای رسیدگی به برآوردهای مالی ضرورت دارد.ب- توصیف محتوای گزارش مربوط به برآوردهای مالی (گزارش را ننویسید).34-19. حسابرسی صورت‌های مالی شرکت کاشان را سال‌هاست که شما به عهده دارید. مدیرعامل شرکت کاشان اخیراً مقاله‌ای را درباره مزایای حسابرسی عملکرد مدیریت خوانده و اکنون، با پرسش‌های زیادی درباره حسابرسی عملکرد مدیریت به شما مراجعه کرده است.مطلوب است:الف- تشریح تفاوت بین حسابرسی صورت‌های مالی و حسابرسی عملکرد مدیریت.ب- توصیف استفاده‌کنندگان عمده از گزارش‌های حسابرسی عملکرد مدیریت.

پ- نام بردن انواع حسابرسانی که به حسابرسی عملکرد مدیریت می‌پردازند.

35-19. بهترین پاسخ را برای پرسش‌های زیر انتخاب کنید و دلیل انتخاب خود را به طور کامل توضیح دهید.

الف- هنگامی که حسابرسان درباره سیستم کنترل داخلی یک واحد تجاری، گزارش موفق (مقبول) ارائه می‌کنند به معنای کدام مورد زیر است؟

1) احتمال تقلب مدیریت یا کارکنان، بعید است.

2) ‌واحد تجاری، قانون مدنی را نقض نکرده است.

3) صورت‌های مالی واحد تجاری، حسابرسی شده است.طراحی برنامه‌های حسابرسی

4) مدارک مالی و حسابداری شرکت به اندازه‌ای قابل اتکاست که تهیه صورت‌های مالی را ممکن می‌سازد.

ب- گزار‌های ویژه برای کدام مورد زیر مناسب است؟1) بررسی محدود از صورت‌های مالی میان دوره‌ای.2) رعایت الزامات قانونی مربوط به صورت‌های مالی حسابرسی شده.3) برآوردها (ی مالی).4) مطالعات امکان‌سنجی.پ- کدام یک از روش‌های زیر برای بررسی صورت‌های مالی یک شرکت سهامی خاص ضروری نیست؟1) پرس و جو از مدیریت شرکت.2) پرس‌ و جو درباره رویدادهای پس از تاریخ ترازنامه.

3) هر گونه روشی که برای یافتن روابط غیرعادی بین اطلاعات ارائه شده، طراحی شده باشد.

4) ارزیابی سیستم کنترل داخلی.

ت- کدام مورد زیر، حسابرسی عملکرد مدیریت را به بهترین وجه توصیف می‌کند؟طراحی برنامه‌های حسابرسی

1) مستلزم بررسی مستمر کنترل‌های داخلی اداری، تا جایی که به عملیات شرکت مربوط می‌شود، توسط حسابرسان داخلی است.

2) بر پیاده‌سازی و استقرار کنترل‌های مالی و حسابداری در یک شرکت نوپا تأکید دارد.طراحی برنامه‌های حسابرسی
3) بر یافتن زمینه‌هایی از عملیات تأکید دارد که با ایجاد کنترل‌های داخلی می‌توان ضایعات آن راکاهش داد.4) به منظور اثبات مطلوبیت ارائه نتایج عملیات شرکت، طراحی شده است.ث- حسابرسان در کدام گزارش زیر نباید اطمینان سلبی ارائه کنند؟1) گزارش استاندارد تنظیم درباره صورت‌های مالی یک شرکت سهامی خاص.2) گزارش استاندارد بررسی درباره صورت‌های مالی یک شرکت سهامی خاص.3) گزارش استاندارد بررسی درباره صورت‌های مالی میان دوره‌ای یک شرکت سهامی عام.4)نامه استاندارد پشتیبانی درباره گزارش‌های مالی همراه تقاضای پذیرش (در بورس اوراق بهادار).ج- نامه پشتیبانی معمولاً توسط کدام مقام زیر امضا می‌شود؟

1) حسابرس مستقل.

2) صاحبکار.

3) وکیل حقوق صاحبکار.

4) حسابرس داخلی.

گروه 3- مسأله
36-19. مؤسسه حسابرسی بابک و همکاران در تاریخ 12 تیر 5×13 حسابرسی صورت‌های مالی موزه تمدن را برای سال منتهی به 29 اسفند 4×13 به پایان رساند. موزه تمدن، صورت‌های مالی مقایسه‌ای را با استفاده از روش‌ نقدی ارائه می‌کند. دارایی‌ها، بدهی‌ها، وجوهات مربوط به امور خاص گوناگون، درآمد و هزینه‌ها هنگامی شناسایی می‌شود که وجه نقد مربوط دریافت یا پرداخت شود به جز آن که موزه تمدن، برای ساختمان‌ها و تجهیزات خود ذخیره استهلاک نیز در نظر می‌گیرد. از دیدگاه مؤسسه حسابرسی بابک، سه صورت مالی که موزه تمدن براساس یک مبنای جامع حسابداری به غیر از اصول پذیرفته شده حسابداری تهیه می‌کند برای مقاصد موزه کفایت دارد و مؤسسه حسابرسی بابک می‌خواهد درباره صورت‌های مالی موزه تمدن گزارش ویژه حسابرسان را صادر کند.

مطلوب است:

تهیه پیش‌نویس گزارش‌ حسابرسان درباره صورت‌های مالی مقایسه‌ای موزه تمدن.

37-19. شرکت خدمات کاریابی شرکتی است که برای مشتریان خود، کارکنان موقت می‌یابد. مدارک حسابداری شرکت براساس وجوه نقد دریافتی و پرداختی ثبت و نگهداری می‌شود. شما صورت‌های مالی شرکت را برای سال منتهی به 29 اسفند 6×13 حسابرسی کرده و به این نتیجه رسیده‌اید که صورت‌های مالی شرکت، طبق روش بالا به  نحو مطلوب ارائه شده است.

مطلوب است:

الف- تنظیم پیش‌نویس گزارش موافق (مقبول) حسابرسان نسبت به صورت‌های مالی شرکت (صورت دارایی‌ها وبدهی‌ها و صورت‌ درآمدهای دریافت شده و هزینه‌های پرداخت شده) برای سال منتهی به 29 اسفند 6×13.

ب- توصیف و توجیه تعدیلاتی که نسبت به گزارش استاندارد مربوط به صورت‌های مالی مبتنی بر فرض تعهدی اعمال کرده‌اید.

38-19. آقای نوروز لاله‌گون، یکی از اعضای کم تجربه تیم رسیدگی شما، صورت‌های مالی شرکت تره‌بار را تنظیم کرده است. آقای لاله گون پیش‌نویس گزارش حسابرسان را به شرح زیر برای بررسی به شما ارائه نموده است:طراحی برنامه‌های حسابرسی

مطلوب است:

توصیف نارسایی‌های گزارش بالا، بیان دلایل اینکه چرا نارسا می‌باشد و توصیف چگونگی اصلاح گزارش. مخاطب، امضا و تاریخ گزارش را بحث نکنید. پاسخ خود را به شکل زیر سازمان دهید:

39-19. مؤسسه حسابرسی میلاد پس از تکمیل ارزیابی سیستم کنترل داخلی که در راستای حسابرسی صورت‌های مالی شرکت وینا صورت گرفته گزارش زیر را درباره سیستم کنترل داخلی شرکت صادر کرده است:طراحی برنامه‌های حسابرسی

مطلوب است:

تهیه فهرست نارسایی‌ها و از قلم افتادگی‌های گزارش بالا و توضیح هر یک و تشریح چگونگی اصلاح آنها. پاسخ خود را به شکل زیر سازمان دهید:

40-19. صورت‌های مالی شرکت تیراژه هرگز توسط حسابرسان مستقل، حسابرسی نشده است. مدیریت شرکت تیراژه از آقای بردبار، حسابرس مستقل، خواسته است که گزارشی درباره سیستم کنترل داخلی شرکت ارائه دهد. این مأموریت مشاوره مدیریت شامل رسیدگی به صورت‌های مالی شرکت تیراژه نیست. آقای بردبار پس از تکمیل ارزیابی سیستم کنترل داخلی شرکت تیراژه تصمیم دارد گزارشی تهیه و ارائه کند که الزامات استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی مربوط به گزارشگری درباره سیستم کنترل داخلی در آن رعایت شده باشد.

مطلوب است:

الف- توصیف محدودیت‌های ذاتی که در ارزیابی اثربخشی بالقوه هر سیستم کنترل داخلی باید مورد توجّه قرار گیرد.

ب- تشریح و مقایسه ارزیابی سیستم کنترل داخلی به عنوان بخشی از حسابرسی صورت‌های مالی با مطالعه و ارزیابی سیستم کنترل داخلی به منظور اظهارنظر درباره آن به گونه‌ای که موارد زیر را دربرگیرد:

1) هدف‌های بررسی یا مطالعه.

2) دامنه بررسی یا مطالعه.

3) نوع و محتوای گزارش.

پاسخ خود را به شکل زیر سازمان دهید:

41-19. محدودیت مسئولیت‌های حرفه‌ای حسابرسان مستقل در مواردی که با صورت‌های مالی حسابرسی نشده ارتباط پیدا می‌کنند، اغلب سوء تعبیر می‌شود. چنانچه حسابرسان مستقل مقررات حرفه‌ای را در جریان انجام دادن مأموریت‌های خود رعایت کنند و سایر اقدامات مناسب را به عمل آورند، این سوء تعبیرها می‌تواند به مقدار قابل ملاحظه‌ای کاهش یابد.

مطلوب است:

هفت وضعیت در زیر تشریح شده است که حسابرسان مستقل ممکن است در موارد ارتباط آنان با صورت‌های مالی حسابرسی نشده با آن روبروشوند.

تشریح مختصر میزان مسئولیت حسابرسان مستقل و، در صورت مناسب تشخیص دادن، اقداماتی که باید برای به حداقل رسانیدن این گونه سوء تعبیرها به عمل آورند.

1) از حسابرسان مستقل به طور تلفنی برای ثبت دفاتر و تنظیم صورت‌های مالی دعوت شده است. صاحبکار بر این باور است که حسابرسان را برای حسابرسی صورت‌های مالی و رسیدگی به مدارک مالی به کار دعوت کرده است.طراحی برنامه‌های حسابرسی

2) گروهی سرمایه‌گذار، مالک یک کشت و صنعت می‌باشند که زیر نظر یک نماینده مستقل اداره می‌شود. این گروه برای تنظیم صورت‌های مالی سه ماهه از حسابرسان مستقل دعوت کرده است. حسابرسان، صورت‌های مالی را از روی اطلاعاتی تهیه می‌کنند که نماینده مزبور در اختیارشان می‌گذارد. سرمایه‌گذاران در نهایت متوجه می‌شوند که صورت‌های مالی کشت و صنعت به دلیل سوءاستفاده نماینده مستقل از وجوه نقد، ناردرست می‌باشد. گروه مزبور از پرداخت حق‌الزحمه حسابرسان مستقل، خودداری و آنان را برای کشف نکردن این سوء استفاده، سرزنش می‌کند، چون معتقد است که حسابرسان مستقل نباید به اظهارت نماینده مستقل اتکار می‌کردند.

3) حسابرسان مستقل ضمن مقایسه تراز آزمایشی با دفتر کل متوجه حسابی به نام «حق‌الزحمه حسابرسی» می شوند که صورتحساب‌های سه ماهه‌ای حسابرسان را بابت خدمات حسابداری شامل تنظیم صورت‌های مالی حسابرسی نشده سه ماهگی، در آن ثبت کرده است.

4) ‌نامه زیر را حسابرسان همراه صورت‌های مالی حسابرسی نشده یک شرکت سهامی عام به شرکت ارائه داده‌اند:

5)‌حسابرسان مستقل به منظور تعیین درستی طبقه‌بندی حساب‌ها، تعدادی از فاکتورهای صاحبکار را رسیدگی کردند. حسابرسان وجود نداشتن برخی از فاکتورها را در کاربرگ‌های خود یادداشت نمودند، اما، کار دیگری انجام ندادند، چون بر این تصور بودند که فقدان این فاکتورها بر صورت‌های مالی حسابرسی نشده که مشغول تنظیم آن بودند، اثری ندارد. هنگامی که نهایتاً صاحبکار متوجه شد که تعدادی از فاکتورهایش گم شده است به حسابرسان هنگامی که نهایتاً صاحبکار متوجه شد که تعدادی از فاکتورهایش گم شده است به حسابرسان مستقل ایراد گرفت که نبایستی این موضوع را نادیده می‌گرفتند و مسئولیتشان ایجاب می‌کرد که لااقل این موضوع را به صاحبکار اطلاع دهند.

6) حسابرسان مستقل پیش‌نیوس صورت‌های مالی حسابرسی نشده از روی مدارک صاحبکار تنظیم کردند. ضمن مرور این صورت‌ها با صاحبکار، آگاه شدند که زمین و ساختمان به قیمت‌های تجدید ارزیابی منعکس شده است.طراحی برنامه‌های حسابرسی

7) برای تنظیم صورت‌های مالی حسابرسی نشده از حسابرسان مستقل دعوت شده است. حسابرسان ضمن انجام دادن مأموریت خود متوجه تعدادی از اقلام صورت‌ها می‌شوند که طبق اصول پذیرفته شده حسابداری، تعدیل صورت‌ها و یادداشت‌های همراه را ایجاب می‌کند. مدیر امور مالی شرکت با تعدیل صورت‌های مالی موافقت دارد، اما، به تعدیل یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی اعتقادی ندارد، چون فکر می‌کند صورت‌های مالی مزبور، حسابرسی نشده است.

42-19. آقای زادمهر، حسابرس مستقل، صورت‌های مالی شرکت کنگان، سهامی عام، را برای سال منتهی به 31 خرداد 6×13 را بررسی می‌کند. مأموریت آقای زادمهر طبق موافقتنامه مربوط شامل اظهار نظر نمی‌شود.

مطلوب است:طراحی برنامه‌های حسابرسی

الف- توضیح دلیل (یا دلایل) این که بررسی، مبنایی برای اظهارنظر را فراهم نمی‌آورد.

ب- توصیف روش‌های بررسی که آقای زادمهر باید اجرا کند و هدف هر یک از آن روش‌ها.

پاسخ خود را به شکل زیر سازمان دهید:

43-19. آقای کوهزاد، صاحب و مدیر یک شرکت کوچک، تلفنی از آقای بهزاد، حسابرس مستقل، می‌خواهد که صورت‌های مالی شرکت را تنظیم کند و تأکید می‌نماید که صورت‌های مالی را ظرف دو هفته و برای مقاصد تأمین مالی از خارج از شرکت می‌خواهد. هنگامی که آقای بهزاد درباره نحوه استفاده از صورت‌های مالی درخواستی سؤال کرد، پاسخ درستی از آقای کوهزاد نشنید.

آقای بهزاد مجاب شده است که آقای کوهزاد فکر می‌کند وی، صورت‌های مالی را حسابرسی خواهد کرد و برای پیشگیری از آشفتگی تصمیم می‌گیرد از تشریح این که کارش فقط تنظیم صورت‌های مالی خواهد بود، خودداری کند. آقای بهزاد با این تصور که اگر کار در مدت دو هفته پایان پذیرت، حق‌الزحمه هنگفتی دریافت خواهد کرد، این مأموریت را می‌پذیرد و بیدرنگ شروع به کار می‌کند.طراحی برنامه‌های حسابرسی

آقای بهزاد ضمن انجام دادن کار با هزینه پرداخت نشده‌ای به نام «حق‌الزحمه‌های حرفه‌ای» برخورد که مانده آن، حق‌الزحمه وی بود. آقای بهزاد به حسابدار شرکت پیشنهاد می‌کند که نام حساب را به «حق‌الزحمه حسابرسی محدود» تغییر دهد. آقای بهزاد به منظور تشخیص درستی طبقه‌بندی حساب‌ها،  تعدادی از فاکتورها را نیز بررسی کرد. برخی از فاکتورها موجود نبود که آقای بهزاد شماره آنها را در کاربرگ‌هایش یادداشت  نمود و توضیحی بر آنها نوشت که در نوبت بعدی باید پیگیری شود.

آقای بهزاد همچنین متوجه شد که دارایی‌های ثابت شرکت به قیمت برآوردی جایگزینی در مدارک شرکت ثبت شده است. آقای بهزاد با توجّه به مدارک موجود، ترازنامه، صورت سود و زیان و صورت حقوق صاحبان سهام را تنظیم کرد. علاوه بر این، آقای بهزاد پیش‌نویس یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی را تدوین نمود، اما، فکر کرد که هر گونه اشاره‌ای به قیمت‌های جایگزینی سبب گمراهی استفاده‌کنندگان خواهد شد.

به همین دلیل، به آقای کوهزاد پیشنهاد کرد مفهوم و آثار بهای تمام شده برآوردی جایگزینی دارایی‌های ثابت را در نامه‌ای جداگانه برای استفاده‌کنندگان توضیح دهد. آقای بهزاد صورت‌های مالی و یادداشت‌های همراه آن را با ذکر یادداشت زیر بر روی هر صفحه آنها برای آقای کوهزاد پست کرد.

مطلوب است:

شناسایی اقدامات نامناسب آقای بهزاد و بیان آنچه آقای بهزاد باید برای پیشگیری از هر یک از اقدامات نامناسب، انجام می‌داد.

[5] – ماده 12 لایحه قانونی مزبور.

[6] – سال تاسیس 1359.

[7] – سال تاسیس 1361.

[8] – سال تاسیس 1362.طراحی برنامه‌های حسابرسی

[9] – مصوب سال 1362.

[10] – مصوب سال 1366.

[11] – بند 4 تبصره 2 قانون تشکیل سازمان حسابرسی.

[12] – در مواردی که حسابرسان علاوه بر وظایف حرفه حسابرسی، وظیفه بازرسی قانونی را نیز به عهده دارند و در ضمن انجام دادن مأموریت‌ خود از وقوع جرمی مطلع می‌شوند باید آن را به مراجع قضایی صلاحیت‌دار اعلام  نمایند و نیز موضوع را به اولین مجمع عمومی گزارش کنند.

برای آگاهی بیشتر از وظایف بازرسان رجوع کنید به تبصره ذیل ماده 89 و مواد 91، 117 و 144 تا 156 لایحه اصلاح قسمتی از از قانون تجارت مصوب 1347- مترجم.

[13] – Compensating Balance

[14] – Scanner دستگاه تصویرخوان در کامپیوتر

[15] – Remittance Advice – منظور، نامه‌ای است که مشتری همراه چک ارسال می‌دارد و در آن توضیحات مرتبط را ذکر می‌کند یا قسمت زیر صورتحساب ارسالی برای مشتری که حاوی اطلاعات لازم می‌باشد و پرفراز شده است- م.

[21] – Kiting. این عمل در کشورهایی امکان‌پذیر است که چک‌های واگذاری به بانک جهت وصول، بیدرنگ و بدون توجه به قابلیت نقد شدن آن،  توسط بانک به بستانکار حساب مشتری منظور می‌شود و مشتری نیز مجاز است بابت آن، از حساب خود برداشت کند. در این گونه موارد، چنانچه چکی برگشت بخورد، بانک معادل مبلغ چک را به بدهکار حساب مشتری منظور (یعنی، از حساب وی برداشت) می‌کند. این رویه در بانک‌های ایران متداول نیست. اما، به صورتی دیگر می‌توان آن را تصور کرد. صادرکننده چک با آگاهی نداشتن از موجودی، چک را به گونه‌ای صادر می‌کند که دریافت‌کننده آن تنها بتواند با به حساب خوابانیدن چک، وجه آن را وصول کند. از آنجا که نقد شدن این چک مدتی به دارزا می‌کشد، صادرکننده چک فرصت می‌یابد تا وجوه مربوط را تهیه و به حساب واریز کند (مترجم).

[2