صورت جریان وجوه نقد تلفیقی و سود هر سهم تلفیقی
در این فصل دو موضوع نحوه تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی و سود هر سهم تلفیقی تشریح میشود. نحوه تهیه این اطلاعات در سطح یک شرکت در حسابداری میانه توصیف میشود. در صورتهای مالی تلفیقی، این موضوعات از جنبه‌های خاصی مورد بحث قرار می‌گیرد. در ابتدا نحوه تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی پرداخته میشود. هدف اصلی از تهیه صورت جریان وجوه نقد، ارائه اطلاعات مربوط به دریافت‌ها و پرداخت‌های نقدی شرکتهای تجاری طی یک دوره مالی است. در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی یک گروه، جریان‌های نقدی ورودی و خروجی گروه منعکس میشود. به بیان دیگر همواره باید این موضوع مدنظر قرار گیرد که آیا وجوه دریافتی و پرداختی از مجموعة شرکتهای گروه خارج شده است یا خیر. در صورتی که جریان‌های نقدی در ارتباط با معاملات شرکتهای عضو گروه (شرکتهای اصلی و فرعی9 باشد، در عضو گروه در ارتباط با معاملات با اشخاص خارج از گروه در نظر گرفته میشود. جریان‌های نقدی درون گروهی همانند معاملات درون‌گروهی حذف میشود.
در این فصل همچنین نحوه محاسبه سود پایه و سود تقلیل یافته هر سهم از دیدگاه تلفیقی تشریح میشود. محاسبات مربوط به سود هر سهم تلفیقی مطابق با الزاماتی است که در استاندارد حسابداری شماره 30 در زمینه تلفیق مطرح شده است (به بند 15 و پیوست شماره 1 این استاندارد مراجعه نمایید).
مبانی تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی
هدف 1:
توصیف مبانی تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی. براساس استاندارد حسابداری شماره 2، شرکتها باید صورت جریان وجوه نقد خود را به همراه سایر صورتهای مالی نظیر ترازنامه، صورت سود و زیان و صورت سود و زیان جامع ارائه کنند. نحوه تهیه این صورتهای مالی در کتابهای حسابداری میانه تشریح شده است. صورت جریان وجوه نقد تلفیقی براساس صورتهای جریان وجوه نقد تلفیقی شرکتهای عضو گروه تهیه نمی‌شود بلکه ابتدا ترازنامه تلفیقی و صورت سود و زیان تلفیقی تهیه میشود و صورت جریان وجوه نقد تلفیقی براساس اطلاعات این دو صورت مالی تهیه میشود. صورت جریان وجوه نقد تلفیقی، جریان‌های نقدی کل گروه را نشان می‌دهد و در نتیجه مبتنی بر تئوری شخصیت جداگانه است.
همانگونه که معاملات درون‌گروهی حذف میشود، آثار نقدی این معاملات نیز نباشد در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی ارائه شود. با حذف معاملات درون‌گروهی در مرحله تهیه ترازنامه و صورت سود و زیان تلفیقی، عملاً آثار آنها در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی نیز حذف میشود. از آنجا که سود و زیان‌های تحقق نیافته نیز برای تهیه ترازنامه و صورت سود و زیان حذف میشود در تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیق نیازی به تعدیل از بابت آنها نیست.
از آنجا که شرکتهای فرعی به طور معمول در طول یک سال مالی تحصیل میشود نه اول سال مالی، لذا در اولین دوره تحصیل، مسائل خاصی در این رابطه وجود دارد که نیاز به توضیح بیشتر دارد. به همین دلیل در این فصل توضیحات و مثال‌های صورت جریان وجوه نقد تلفیقی برای دو حالت شرکتهای فرعی تحصیل شده در دوره‌های قبل و شرکتهای فرعی تحصیل شده در دوره جاری ارائه میشود.
در تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی این موارد در نظر گرفته میشود (Larsen, 2005, P.397)
هزینه استهلاک براساس رقم مندرج در صورت سود و زیان تلفیقی به سود تلفیقی عملیاتی اضافه میشود. هزینه استهلاک در ترکیب تجاری براساس ارزش منصفانه داراییهای قابل تشخیص شرکت فرعی در تاریخ تحصیل محاسبه میشود.
تنها سود سهام نقدی پرداختی توسط شرکت اصلی و سود سهام نقدی پرداختی شرکت فرعی به سهامداران اقلیت در محاسبه وجه نقد ناشی از بازده سرمایهگذاریها و سود پرداختی بابت تأمین مالی در نظر گرفته میشود. سود سهام پرداختی شرکت فرعی به شرکت اصلی تأثیری بر جریان وجوه نقد تلفیقی نخواهد گذاشت، زیرا وجه نقد بین شرکتهای عضو گروه منتقل شده و از گروه خارج نشده است. سود سهام نقدی پرداختی به سهامداران اقلیت را می‌توان در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی و یا در یادداشتهای توضیحی آن افشا نمود.
وجوه نقدی که شرکت اصلی برای تحصیل سهام اضافی شرکت فرعی پرداخت و آن را مستقیماً از شرکت فرعی خریداری می‌کند بر میزان وجوه نقد تلفیقی تأثیری ندارد و بنابراین در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی منعکس نمی‌شود.
وجوه نقدی که شرکت اصلی برای تحصیل سهام اضافی شرکت فرعی متعلق به سهامداران وجوه نقد پرداخت می‌کند، میزان وجوه نقد تلفیقی را کاهش می‌دهد. در نتیجه در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی این وجوه تحت سرفصل فعالیت‌های سرمایهگذاری گزارش می‌دهد.
وجوه نقد دریافتی بابت فروش بخشی از سرمایهگذاری در سهام شرکت فرعی، وجوه نقد تلفیقی (و مبلغ سهم اقلیت) را افزایش می‌دهد و در سرفصل فعالیت‌های سرمایهگذاری انعکاس می‌یابد.
علاوه بر این باید توجه داشت که وجوه نقد پرداختی بابت خرید یک شرکت فرعی پس از کسر مانده موجودی نقد آن شرکت در تاریخ تحصیل، در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی در سرفصل فعالیت‌های سرمایهگذاری گزارش میشود.
تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی
هدف 2:
تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی در سالهای پس از تحصیل شرکت فرعی. از آنجا که مبانی تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی از طریق ترازنامه تلفیقی و صورت سود و زیان تلفیقی شباهت زیادی به تهیه آن برای یک شرکت با استفاده از صورتهای مالی جداگانه دارد، از این رو ابتدا نحوه تهیه این صورت در حالتی بررسی میشود که صورتهای مالی تلفیقی تهیه شده است. انتظار می‌رود صورتهای مالی تلفیقی پس از تاریخ تحصیل تهیه شود. در ادامه نحوه تهیه این صورت با استفاده از یک مثال تشریح میشود.
مثال 1. شرکت پاسارگاد 60 درصد سهام شرکت پرسپولیس را در اول فروردین 1389 به مبلغ 000ر1 میلیون ریال خریداری کرده است. در آن تاریخ حقوق صاحبان سرمایه شرکت پرسپولیس شامل موارد مندرج در صفحه بعد بود.
میلیون ریال | |
سرمایه | 600 |
+ سود انباشته | 500 |
+ اندوخته قانونی | 300 |
= جمع حقوق صاحبان سرمایه | 400ر1 |
شرکت پرسپولیس دارایی‌هایی در اختیار دارد که ارزش منصفانه آنها بیشتر از مبالغ دفتری است. این داراییها عبارتند از:
عمر مفید باقیمانده ساختمان 10 سال است و موجودی کالا به روش فایفو ارزیابی میشود. با محاسبه تفاوت مبلغ سرمایهگذاری و سهم شرکت پاسارگاد از ارزش منصفانه خالص داراییهای شرکت پرسپولیس می‌توان گفت که سرقفلی ناشی از تحصیل برابر با 100 میلیون ریال خواهد بود:
میلیون ریال | |
بهای تمام شده سرمایهگذاری در شرکت پرسپولیس | 000ر1 |
– ارزش منصفانه خالص داراییهای شرکت پرسپولیس (60%´(100+400ر1)) | (900) |
= سرقفلی | 100 |
عمر مفید سرقفلی 20 سال فرض میشود. از این رو می‌توان گفت هزینه استهلاک داراییهای غیرپولی در سالهای پس از تحصیل در مدت باقیمانده به میزان افزایش ارزش ساختمانی و شناسایی سرقفلی در صورتهای مالی تلفیقی، به میزان 10 میلیون ریال (5 میلیون ریال هزینه استهلاک ساختمان و 5 میلیون ریال هزینه استهلاک سرقفلی) افزایش خواهد یافت. شرکت پاسارگاد در سال 1389 اقدام به تهیه صورتهای مالی تلفیقی نموده است. در سال 1390 شرکت پرسپولیس مبلغ 100 میلیون ریال و شرکت پاسارگاد مبلغ 200 میلیون ریال سود میان سهامداران خود تقسیم کرده‌اند. ترازنامه و صورت سود و زیان تلفیقی گروه طی دو سال شامل اطلاعات زیر است:
سود خالص شرکت پرسپولیس در سال 1389، 150 میلیون ریال بوده است. سهم اقلیت از سود خالص سال 1389 و ارزش منصفانه خالص داراییهای شرکت پرسپولیس به صورت زیر محاسبه میشود:
600=40%´(100+400ر1): سهم اقلیت از ارزش منصفانه خالص داراییهای شرکت پرسپولیس
58=40%´(5-150): سهم اقلیت از سود خالص شرکت پرسپولیس
هزینه‌های فروش، اداری و عمومی گروه شرکتها شامل هزینه استهلاک داراییهای مشهود و نامشهود (شامل سرقفلی) مبلغ 80 میلیون ریال می‌باشد. همچنین درآمدهای غیرعملیاتی شرکتهای عضو گروه شامل فروش بخشی از داراییهای ثابت مشهود شرکت پرسپولیس است. شرکت پاسارگاد طی سال 1390 بخشی از بدهی‌های غیرجاری خود را تسویه نموده است.
ترازنامه تلفیقی مقایسه‌ای گروه شرکتها به صورت زیر است:
صورت جریانوجوه نقد تلفیقی به دو روش مستقیم و غیرمستقیم تهیه میشود. در ابتدا از روش غیرمستقیم استفاده میشود. فرض شده است که هر گونه کاهش در داراییهای جاری (بدهی‌های جاری) منجر به افزایش (کاهش) وجه نقد در سرفصل فعالیت‌های عملیاتی می‌گردد. پرداخت مالیات موجب کاهش وجه نقد میشود و در سرفصل جریان وجه نقد ناشی از مالیات بر درآمد نشان داده میشود. ثبت‌های تعدیلی در ادامه مطالب منعکس میشود:
1 | موجودی نقد (فعالیت‌های عملیاتی) | 320 | |
سایر داراییهای جاری | 320 | ||
2 | مالیات بر درآمد | 80 | |
موجودی نقد (مالیات بر درآمد) | 80 | ||
3 | بدهی‌های جاری | 15 | |
موجودی نقد (فعالیت‌های عملیاتی) | 15 |
هزینه استهلاک داراییهای ثابت مشهود و نامشهود (سرقفلی) در بخش فعالیت‌های عملیاتی به رقم سود عملیاتی افزوده میشود.
4 | هزینه استهلاک (فعالیت‌های عملیاتی) | 80 | |
داراییهای ثابت مشهود | 75 | ||
داراییهای نامشهود | 5 |
مبلغ سود سهام پرداختی به سهامداران اقلیت و نیز مالکان شرکت پاسارگاد موجب خروج وجه نقد از مجموعه شرکتهای عضو گروه میشود. در نتیجه در سرفصل بازده سرمایهگذاریها و سود پرداختی بابت تأمین مالی انعکاس می‌یابد و ثبت‌های تعدیلی زیر در کاربرگ صورت جریان وجه نقد تلفیقی انجام میشود:
5 | سهم اقلیت | 40 | |
موجودی نقد (بازده سرمایهگذاریها و سود پرداختی بابت تأمین مالی) | 40 | ||
6 | سود انباشته | 200 | |
موجودی نقد (بازده سرمایهگذاریها و سود پرداختی بابت تأمین مالی) | 200 |
هزینه‌های مالی پرداختی نیز در سرفصل بازده سرمایهگذاریها و سود پرداختی بابت تأمین مالی نشان داده میشود.
7 | هزینه مالی | 250 | |
موجودی نقد (بازده سرمایهگذاریها و سود پرداختی بابت تأمین مالی) | 250 |
ثبت دیگر در کاربرگ تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی مربوط به واگذاری دارایی ثابت مشهود شرکت پرسپولیس است که منجر به درآمد غیرعملیاتی به مبلغ 350 میلیون ریال شده است. از آنجا که فرض میشود به غیر از این واگذاری و شناسایی هزینه‌های استهلاک، تغییر دیگری در سال جاری درخصوص این داراییها انجام نشده است، از این‌رو با فرض اینکه مبلغ دفتری دارایی واگذار شده 245 میلیون ریال باشد، خواهیم داشت:
8 | موجودی نقد (فعالیت‌های سرمایهگذاری) | 595 | |
داراییهای ثابت مشهود | 245 | ||
درآمد غیرعملیاتی واگذاری دارایی | 350 |
مبلغ 595 میلیون ریال در سرفصل فعالیت‌های سرمایهگذاری در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی نشان داده خواهد شد.
ثبت مربوط به تسویه بدهی‌های غیرجاری شرکت پاسارگاد به صورت زیر موجب کاهش جریان وجوه نقد ناشی از فعالیت‌های تأمین مالی خواهد شد:
9 | بدهی‌های غیرجاری | 670 | |
موجودی نقد (فعالیت‌های تأمین مالی) | 670 |
با توجه به ثبت‌های مزبور کاربرگ صورت جریان وجوه نقد تلفیقی به صورت مندرج در صفحه بعد تهیه خواهد شد:
توضیحات:
الف. این رقم تفاوت مانده وجه نقد تلفیقی ابتدا و پایان دوره را نشان می‌دهد (500-540).
ب. این تعدیل مربوط به احتساب اندوخته قانونی گروه به مبلغ 35 میلیون ریال است.
پ. این تعدیل مربوط به احتساب سهم اقلیت از سود خالص گروه به مبلغ 76 میلیون ریال است.
ت. این تعدیل مربوط به احتساب سهم شرکت پاسارگاد از سود شرکت پرسپولیس به مبلغ 320 میلیون ریال است.
ث. این رقم مربوط به احتساب سود عملیاتی تلفیقی در محاسبه جریان وجه نقد ناشی از فعالیت‌های عملیاتی است.
حال می‌توان صورت جریان وجوه نقد تلفیقی را برای دوره مالی منتهی به 29 اسفند 1390 به صورت زیر تهیه نمود:
صورت تطبیق سود عملیاتی با جریان خالص ورود وجه نقد حاصل از فعالیت‌های عملیاتی به شرح زیر است:
میلیون ریال | |
سود عملیاتی | 300 |
+ هزینه استهلاک | 80 |
+ کاهش در داراییهای جاری | 320 |
– کاهش در بدهی‌های جاری | (15) |
= جریان خالص ورود وجه نقد ناشی از فعالیت‌های عملیاتی | 685 |
صورت جریان وجوه نقد تلفیقی را می‌توان به روش مستقیم نیز تهیه نمود. بدین‌منظور در مثال بعدی صورت جریان وجوه نقد با استفاده از این روش تهیه میشود.
مثال 2: فرض کنید شرکت ایران زمین اکثریت مالکیت شرکت فارس را در اختیار دارد. در تاریخ 29 اسفند 1388، یک سال پس از تحصیل شرکت فارس، صورتهای مالی تلفیقی گروه شرکتها به صورت زیر است:
گروه ایران زمینصورت و زیان تلفیقیبرای سال مالی منتهی به 29 اسفند 1388 | |
میلیون ریال | |
فروش | 080ر1 |
بهای تمام شده فروش | (588) |
سود ناخالص | 492 |
هزینه‌های عملیاتی | (272) |
سود خالص گروه | 220 |
سهم اقلیت از سود خالص | 8 |
سایر اطلاعات گروه به شرح زیر است:
هزینه استهلاک داراییهای ثابت مشهود 48 میلیون ریال و هزینه استهلاک سرقفلی 4 میلیون ریال می‌باشد که در بخش هزینه‌های عملیاتی انعکاس یافته است.
در سال 1388، تجهیزات تولیدی به مبلغ 382 میلیون ریال به صورت نقدی خریداری شده است.
سهم اقلیت از سود خالص شرکت فارس معادل 8 میلیون ریال می‌باشد و طی دوره، مبلغ 4 میلیون ریال به صورت سود سهام نقدی به آنها پرداخت شده است.
طی دوره معادل 000ر40 سهام شرکت ایران زمین به ارزش هر سهم 000ر26 ریال منتشر شده است.
سود سهام نقدی شرکت ایران زمین معادل 60 میلیون ریال است.
