اندازه‌گیری سود و مفهوم حفظ و نگهداشت سرمایه

یکی از هدف‌های اصلی حسابداری مالی اندازه‌گیری عناصر مربوط به وضعیت مالی و نتایج عملیات واحدهای تجاری به مفهوم حفظ سرمایه است، از این دیدگاه، تحقق سود واقعی، مبالغی است، که بعد از توزیع آن بین سهامداران (صاحبان سرمایه) قدرت خرید سرمایه اولیه محفوظ مانده، و خللی در توان عملیاتی واحد تجاری ایجاد نمی‌شود.
به بیان دیگر می‌توان گفت که: مبلغ قابل بازیافت سرمایه‌گذاری از طریق تحصیل درآمد (ورود جریان‌های نقدی)، قبل از این‌که واحد تجاری بتواند سود را ندازه‌گیری و تعیین نماید، مفهوم حفظ سرمایه نامیده می‌شود، در این‌جا ضرورت دارد که، مشخص گردد، چه بخش از جریان‌های ورودی وجه نقد، که از طریق فعالیت‌های سودآور تحصیل شده، مبین برگشت سرمایه (بازیافت سرمایه‌گذاری ) بوده، و چه بخشی از جریان‌های ورودی وجه متضمن بازده سرمایه واحد تجاری است، به عنوان مثال، فرض کنید تعدادی از سهام عادی شرکت الف در بورس اوراق بهادار به مبلغ 100000 ریال خریداری و در سال‌های بعد، سهام مزبور به مبلغ 150000 ریال فروخته شود، سود حاصل از این مبادله بالغ بر 50000 ریال (50000 = 100000 – 150000) می‌باشد، جهت روشن شدن مفهوم حفظ سرمایه بر مبنای سود گزارش شده، و با در نظر گرفتن روش اندازه‌گیری بازیافت سرمایه‌گذاری، نظرات مختلفی در این زمینه وجود دارد که ذیلاً مورد بررسی قرار می‌گیرد:
1. حفظ سرمایه بر اساس واحدهای پولی (ریالی)
در جوامعی که تورم وجود ندارد و تغییر قیمت‌ها قابل ملاحظه نمی‌باشد، مفهوم حفظ سرمایه بر مبنای واحدهای پولی اسمی سنجیده می‌شود. اگر در یک واحد تجاری جریان ورود وجه نقد (واحد پولی بازیافت شده) بیش از واحدهای پولی سرمایه‌گذاری شده در دارایی فروش رفته (واحدهای پولی بکار گرفته شده) باشد، با توجه به این‌که، سطح عمومی قیمت‌ها گرایش به ثبات داشته و نوسانات به وجود آمده اندک بوده است، می‌توان چنین تصور کرد که در ثبت ارزش‌های تاریخی دارایی با ارزش‌های جایگزینی آن تفاوت قابل ملاحظه‌ای وجود ندارد، که خود دلیلی بر حفظ سرمایه اولیه است.
مثال: فرض کنید، 10 واحد کالای الف به مبلغ 4000 ریال، زمانی که شاخص عمومی قیمت‌ها معادل 100 بود خریداری شد، این کالا نیز در زمانی که شاخص عمومی قیمت‌ها تغییرات چندانی نداشته، و ارزش دارایی‌ها توسط واحد تجاری که تاکنون نگهداری شده، بدون تغییر مانده، به مبلغ 5000 ریال به فروش رسید. در این سیستم چون سطح عمومی قیمت‌ها در طول گذر زمان نوسانی نداشته، در نتیجه سودی که در این مدل عاید واحد تجاری می‌گردد، سود حسابداری تاریخی نامیده می‌شود:
درآمد حاصل از فروش (جریان ورودی حاصل از فروش) 5000
سرمایه‌گذاری قابل بازیافت (برگشت سرمایه)
سود (بازده سرمایه) 1000
مفهوم حفظ و نگهداشت سرمایه بر اساس واحدهای پولی معمولاً در سیستم گزارشگری و حسابداری مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی که نوسانات در سطح عمومی قیمت‌ها کمتر به چشم می‌خورد، کاربرد دارد. در مواردی که سود گزارش شده تاریخی بین صاحبان سرمایه توزیع گردد معمولاً مبلغ پولی آغاز دوره حقوق صاحبان سهام (سرمایه اولیه) محفوظ مانده و مورد نگهداشت قرار می‌گیرد. برخی از صاحب‌نظران مفهوم حفظ سرمایه بر اساس واحدهای پولی را به عنوان مفهوم حفظ سرمایه مالی تلقی می‌نمایند.
2. حفظ سرمایه بر اساس واحد پول قدرت خرید ثابت
بسیاری از حسابداری بر این باورند، که در طول دوران تورم واحد اسمی پول جهت اندازه‌گیری سود واحد تجاری، شاخص کارآمد مناسبی به حساب نمی‌آید، سود و زیان عملیاتی که بر اساس ارزش اسمی واحد پول در چارچوب بهای تمام شده تاریخی در دوران تورم گزارش می‌شود. به دلیل کاهش قدرت خرید پول، غیرواقعی و گمراه کننده می‌باشد. زیرا هزینه‌هایی که به حساب گرفته می‌شوند (واحدهای پولی بکار انداخته شده یا ارزش خروجی ) عمدتاً تاریخی بوده، در حالی که فروش (واحدهای پولی بازیافت شده یا ارزش ورودی ) عمدتاً جاری می‌باشند. یکی از راه‌حل‌هایی که می‌توان برای حفظ و نگهداشت سرمایه در دوران تورم مورد توجه قرار داد، تنظیم و ارائه صورت‌های مالی تعدیل شده بر اساس سطح عمومی قیمت‌هاست. (یعنی نشان دادن اقلام صورت‌های مالی با واحد پول دارای قدرت خرید ثابت) بدیهی است، در این سیستم، اگر واحد تجاری تمایل به حفظ و نگهداشت سرمایه خود داشته باشد، باید بهای تمام شده کالای فروخته شده (ارزش خروجی) را به گونه‌ای با توجه به شاخص عمومی قیمت‌ها (مانند شاخص قیمت مصرف کننده) که منعکس کننده ارزش پول در تاریخ فروش کالا است، تعدیل نماید. با توجه به مفروضات مثال قبل، اگر شاخص عمومی قیمت‌ها در زمان خرید معادل 100 و در هنگام فروش معادل 110 باشد، شاخص عمومی قیمت‌ها نسبت به زمان خرید 10٪ افزایش یافته، در نتیجه واحد تجاری مبلغ 4400 ریال وجه نقد نیاز خواهد داشت تا بتواند همان کالا را خریداری نماید، نحوه محاسبه سود با توجه به مفهوم حفظ و نگهداشت سرمایه بر اساس واحد پولی دارای قدرت خرید ثابت به شرح زیر خواهد بود:
درآمد حاصل فروش (جریان‌های ورودی حاصل از فروش) 5000
سرمایه‌گذاری بر مبنای قدرت خرید عمومی که می‌بایستی بازیافت شود (4400)
سود (بازده سرمایه)
پیروان نظریه مفهوم حفظ و نگهداشت سرمایه بر اساس واحدهای پولی دارای قدرت خرید ثابت معتقدند که شناسایی سود بالغ بر 1000 ریال در سیستم تاریخی و توزیع آن بین صاحبان سرمایه با توجه به نادیده گرفتن اثرات تغییر سطح عمومی قیمت‌ها در طی دوره مالی، موجب می‌گردد که مبلغ 400 ریال (400 = 600 – 100) از سرمایه نیز توزیع گردد. به عبارت دیگر، در فرآیند تصمیم‌گیری، توزیع سود باید به گونه‌ای برنامه‌ریزی شود که قدرت عمومی سرمایه نیز حفظ شود.
حفظ سرمایه بر مبنای واحد پول دارای قدرت خرید ثابت به عنوان حسابداری بر اساس واحد پول مبتنی بر قدرت خرید عمومی نیز نامیده می‌شود. در برخی از کشورها، این روش به عنوان حسابداری قدرت خرید جاری (حسابداری سطح عمومی بر قیمت‌ها) معروف است.
3. مفهوم حفظ سرمایه فیزیکی
اگر استفاده کنندگان صورت‌های مالی مایل باشند، توانایی عملیاتی واحد تجاری را مورد توجه قرار دهند، باید از مفهوم حفظ سرمایه فیزیکی در تعیین سود مورد استفاده قرار دهند، این مفهوم بر مبنای فرض بنیادی تداوم فعالیت استوار بوده، هم‌چنین حفظ توان و ظرفیت عملیاتی واحد تجاری مبنای اصلی سرمایه فیزیکی تلقی می‌شود. بدیهی است در فرآیند اندازه‌گیری سود، ارزش‌های جاری (ارزش جایگزینی) مبنای اصلی عوامل تشکیل دهنده، بهای تمام شده کالای فروخته شده (ارزش خروجی) را تشکیل می‌دهد، با توجه به اطلاعات مثال فوق، محاسبه سود مبتنی بر ارزش‌های جاری (با فرض این‌که ارزش جاری کالای الف در زمان فروش بالغ بر 4800 ریال باشد) به شرح زیر خواهد بود:
درآمد حاصل از فروش (جریان‌های ورودی حاصل از فروش) 5000
ارزش جاری جایگزینی (بازگشت سرمایه) 4800
سود (بازده سرمایه) 200
ارزش جایگزینی کالای الف در زمان فروش 4800
کسر می‌شود بهای تمام شده کالای فروخته شده تاریخی 4000
سود ناشی از نگهداری کالا (مبلغ لازم برای حفظ سرمایه) 800
جمع
به طوری که ملاحظه می‌شود، سود حسابداری در این سیستم به دو بخش تقسیم شده است:
بخش اول، سود عملیات جاری، که از تفاوت بین ارزش جایگزینی کالا (ارزش خروجی کالا) و بهای فروش (جریان ورودی) و بخش دوم آن، مربوط به سود ناشی از نگهداری کالا (تفاوت بین ارزش جایگزینی و بهای تمام شده تاریخی کالا) می‌باشد. طرفداران این نظریه معتقدند، که سود ناشی از نگهداری کالا در واقع سود تلقی نمی‌شود، زیرا اگر واحد تجاری مایل باشد، سود گزارش شده تاریخی (همواره با سود ناشی از نگهداری به مبلغ 800 ریال) بالغ بر 1000 ریال بین صاحبان سرمایه توزیع نماید، موجب عدم استمرار فعالیت و از دست رفتن توان مالی و ظرفیت تولیدی واحد تجاری می‌گردد، بدیهی است، اگر واحد تجاری بخواهد سرمایه بکار گرفته شده را حفظ یا بازیافت کند باید 800 ریال از میزان سود گزارش شده تاریخی کمتر توزیع نماید، تا مبلغ لازم جهت حفظ سرمایه فیزیکی در واحد تجاری تأمین گردد.
مدافعان نظریه حفظ سرمایه فیزیکی معتقدند که تمام سود ناشی از نگهداری (تحقق یافته) که از طریق مصرف دارایی در دوره جاری تحصیل شده و هم‌چنین سود تحقق نیافته ناشی از انتقال دارایی‌ها و بدهی‌ها از یک دوره به دوره دیگر حاصل شده، باید از سود گزارش شده تاریخی کسر و به عنوان تعدیلات نگهداشت سرمایه جزو حقوق صاحبان سهام طبقه‌بندی، در ترازنامه گزارش گردد.
* نتیجه‌گیری: سود حاصل از تغییر قیمت‌ها سود عملکرد واحد تجاری (سرمایه) نبوده، بلکه سود باد آورده (سود غیرمنتظره) ناشی از کاهش قدرت خرید واحدهای پولی به بستانکاری و افزایش بهای موجودی کالاهای جنسی … می‌باشد، که نباید به عنوان بازده سرمایه تلقی گردد.
از دیدگاه مفهوم حفظ و نگهداشت سرمایه فیزیکی (ظرفیت تولیدی) ضرورت دارد که، دارایی و بدهی‌های واحدهای تجاری باید بر مبنای ارزش‌های جاری نشان داده شود، زیرا ارزش‌های جاری اقلام به شرایط قابل انتظار آنها بستگی دارد، برای اندازه‌گیری ارزش‌های جاری می‌توان از سه روش زیر استفاده نمود:
1. روش ارزش فعلی
2. روش ارزش خروجی
3. روش ارزش ورودی
 روش ارزش فعلی: در این روش، ارزش فعلی دارایی‌ها به خالص مبلغ تنزیل شده جریان‌های نقدی مورد انتظار آتی دریافتی در طول عمر مفید اقتصادی آنها بستگی دارد. برای محاسبه ارزش فعلی باید چهار متغیر شناسایی گردد:
الف – جریا‌های نقدی آتی مورد انتظار ناشی از کاربرد مستمر دارایی و یا واگذاری (فروش) آن توسط مالک فعلی
ب – زمان‌بندی جریان نقدی آتی مورد انتظار
ج – تعداد سال‌های عمر مفید باقی مانده دارایی و
د – نرخ تنزیل تخصیص یافته مناسب.
چنان‌چه، بتوان این متغیرها را به طور دقیق تعیین کرد، روش محاسبه ارزش فعلی به شرح زیر است:

ارزش فعلی (یا اقتصادی) در زمان صفر
ارزش فعلی (یا اقتصادی) در زمان t
سود برای سال اول
خالص جریان نقدی مورد انتظار در دوره j
نرخ تنزیل مناسب
عمر مفید باقی مانده
برای محاسبه ارزش فعلی چندین نرخ تنزیل وجود دارد که عبارتند از:
1. نرخ تاریخی تنزیل
2. نرخ جاری تنزیل
3. نرخ میانگین مورد انتظار تنزیل
4. نرخ میانگین تأمین مالی
5. نرخ تفاضلی (اضافی) استقراض
 نرخ تاریخی تنزیل: نرخ بازده‌ای است که تلویحاً در مبلغ وجه نقد یا ما به ازاء‌های دیگر برای تحصیل یک دارایی پرداخت می‌شود. به عبارت دیگر، نرخی است که در زمان تحصیل دارایی موجب می‌شود ارزش فعلی گردش وجوه نقد مورد انتظار یک دارایی برابر با ارزش تاریخی دارایی مورد نظر شود.
 نرخ جاری تنزیلک نرخ بازده ضمنی مبلغ وجوه نقدی (یا ما به ازاء دیگر) است که چنان‌چه قرار باشد همان دارایی در حال حاضر تحصیل شود، پرداخت گردد.
 نرخ میانگین مورد انتظار تنزیل: عبارتست از میانگین نرخ بازده‌ای که انتظار می‌رود برای بدست آوردن دارایی‌های مشابه در طی دوره‌های آتی (معمولاً بلندمدت) پرداخت شود.
 نرخ میانگین تأمین مالی: میانگین موزون هزینه تأمین مالی مبتنی بر ساختار خاصی است، و عبارت از: نرخی خاص از استقراض بلندمدت، حقوق سهامداران ممتاز، حقوق سهامداران عادی می‌باشد.
 نرخ تفاضلی (اضافی) استقراض: معادل نرخ بهره‌ای که در قبال تحصیل سرمایه اضافی به شکل استقراض پرداخت شود را نرخ تفاضلی استقراض گویند.
نظر به این‌که، سود حسابداری بر مبنای اقلام بهای تمام شده تاریخی برای یک دوره مالی معین به عنوان نتایج عملیات گذشته (Ex post income) می‌باشد، لذا این سود متکی بر واقعیت بوده، در مقابل، سود ارزش فعلی که سود اقتصادی هم نامیده می‌شود، شامل جمع سود واقعی مورد انتظار که از طریق برنامه‌ریزی در واحد تجاری حاصل خواهد شد به عنوان سود پیش‌بینی شده (ex ante income) تلقی می‌گردد.
سود مبتنی بر پیش‌بینی تأکیدی بر انتظارات آتی داشته، که در برگیرنده، ارزش فعلی خالص جریان‌های نقدی آتی، که واحد تجاری انتظار تحصیل آن را دارد، می‌باشد.
 ارزش جاری خروجی
ارزش جاری دارایی‌های واحد تجاری که در فرآیند تصفیه عادی انتظار فروش آن می‌رود را ارزش خروجی گویند. لازم به یادآوری است که این قیمت با بهای که در زمان ورشکستگی تصفیه اجباری واحدهای تجاری بدست می‌آید، متفاوت بوده، و ارزش جاری خروجی به قیمت فروش در شرایط عادی بجای تصفیه اجباری و به زمان اندازه‌گیری آن بستگی دارد، به طور کلی می‌توان گفت که: ارزش دارایی به مبالغ ارزش خالص بازیافتنی که واحد تجاری انتظار دارد، در صورت واگذاری آن طی یک چرخه عادی عملیات بدست آورد را ارزش جاری خروجی گویند به عبارت دیگر، مبلغ دریافتی بابت واگذاری دارایی در صورتی‌که قرار باشد در یک چرخه عادی عملیات به دیگران فروخته شود را ارزش خروجی گویند.
 ارزش ورودی
ارزش جایگزینی دارایی‌های مشابه، که شرایط فعلی آن همانند دارایی‌های موجود واحد تجاری باشد و تحصیل و استفاده از آن در چرخه عادی عملیات، میسر گردد را ارزش ورودی گویند.
 ترکیب ارزش‌ها
روش ترکیب موجب جلوگیری برخی از معایب ارزش جاری خروجی، ارزش جاری ورودی و ارزش فعلی (روش سرمایه‌ای) می‌گردد. کمیته تحقیقات حسابداری کانادا در باره استفاده از روش‌های ارزش ورودی و خروجی، چنین بیان می‌دارد:
1. دارایی‌های پولی که بر عامل زمان متکی است باید بر مبنای جریان نقدی تنزیل شده نشان داده شود، این امر استثنایی در مورد اقلام کوتاه مدت که اثر ارزش زمانی پول کمتری را دارد مورد تأکید قرار می‌گیرد.
2. اوراق بهادار قابل خرید و فروش باید بر مبنای ارزش جاری خروجی بعد از کسر هزینه‌های فروش ارزیابی گردد.
3. اقلام موجودی‌ها، به طور کلی باید بر مبنای ارزش جاری ورودی ارزیابی گردد.
4. سرمایه‌گذاری بلندمدت معمولاً باید بر مبنای ارزش جاری ورودی ارزیابی گردد.
5. دارایی‌های ثابت به طور معمول باید بر مبنای ارزش جایگزینی دارایی جدید ارزیابی گردد (این‌گونه دارایی‌ها بر مبنای برآورد عمر مفید مستهلک می‌شود).
6. دارایی‌های نامشهود (ارزش‌های نامشهود ) باید بر مبنای ارزش جاری ارزیابی گردد.
7. بدیهی‌ها باید بر مبنای ارزش تنزیل شده پرداخت‌های آتی ارزیابی گردد.
 اقلام پولی و غیرپولی
در بحث پیرامون حسابداری تغییر قیمت‌ها، ضرورت دارد که اقلام ترازنامه به دو قسمت پولی و غیرپولی تفکیک و طبقه‌بندی شود، اقلام پولی: دارایی و بدهی‌هایی هستند که مبلغ آنها در اثر گذشت زمان تغییر ننموده، ولی بر اثر تورم یا رکود، قدرت خرید خود را از دست داده و یا قدرت خرید اضافی بدست می‌آورند، به عبارت دیگر، دریافت و یا پرداخت آنها بر حسب واحد پول تثبیت شده، و ارزش آنها به تغییرات سطح عمومی قیمت‌ها وابستگی ندارد، زیرا اقلام پولی بر اساس واحد جاری پولی رایج در تاریخ ترازنامه، نشان داده می‌شود.
در دوران تورم، نگهداری دارایی‌های پولی موجب از دست رفتن قدرت خرید و داشتن بدهی موجب بدست آوردن قدرت خرید اضافی می‌گردد. نگهداری برخی از اقلام دارایی‌های پولی مانند وجوه نقد، حساب‌های دریافتنی، اسناد دریافتنی بهره و اجاره دریافتنی، به علت ثابت بودن مبالغ بر اثر افزایش عمومی قیمت‌ها به علت از دست دادن قدرت خرید، واحد تجاری دچار نوعی زیان حاصل از نگهداری (Holding loss) پولی می‌شود، در مقابل، واحد تجاری که دارای بدهی‌های پولی است، با توجه به این‌که، این گونه تعهدات، نشان دهنده قدرت خرید جاری بوده و پرداخت آنها مبلغ ثابتی می‌باشد (در اثر افزایش سطح عمومی قیمت‌ها) تعهدات به وسیله پولی که دارای ارزش کمتر است تسویه می‌گردند، در نتیجه واحد تجاری دارنده این قبیل بدهی‌های پولی نوع سود حاصل از نگهداری (Holding gair) را کسب می‌نماید، بنابر این، هنگامی که صورت‌های مالی بر مبنای سطح عمومی قیمت‌ها تنظیم و ارائه می‌شوند، ضرورت دارد، سود و زیان حاصل از نگهداری اقلام پولی را محاسبه و در صورت سود و زیان مبتنی بر تغییرات سطح عمومی قیمت گزارش نمائیم.
 اقلام غیرپولی
اقلامی هستند که با گذشت زمان قدرت خرید خود را حفظ نموده، و قیمت آنها بر حسب تغییرات واحد پولی به نسبت سطح عمومی قیمت‌ها یا قیمت‌های خاص تغییر می‌یابد. دارایی‌های شامل موجودی‌های جنسی، اموال، ماشین‌آلات، تجهیزات و دارایی‌های نامشهود، سرمایه‌گذاری در سهام عادی و هم‌چنین سهام عادی واحد تجاری غیرپولی تلقی می‌شوند.
پولی و غیرپولی بودن سهام بستگی به نوع و ماهیت آن دارد، به طور مثال سهام ممتاز دارای امتیاز مشارکت در سود جزء اقلام پولی به شمار می‌آید، زیرا دارندگان سهام ممتاز، دارای حقوق محدود در مالکیت شرکت سهامی بوده (در زمان تصفیه) و سود سهام خود را بر مبنای مبالغ تعیین شده یا درصدی از مبلغ اسمی سهام ممتاز (با نرخی ثابت) دریافت می‌دارند، ولی، سهام عادی به علت این‌که حقوق نامحدود و متغیر در مالکیت شرکت سهامی دارند و مطالبات دارندگان این‌گونه سهام از بابت سود سهام ثابت نبوده، جزء اقلام غیرپولی طبقه‌بندی می‌شود.
به طور کلی دارایی‌های جاری به غیر از موجودی‌های جنسی و اکثر بدهی‌های جاری و غیرجاری به استثناء مواردی که در جدول طبقه‌بندی مشخص شده جزء اقلام پولی و بقیه اقلام ترازنامه، غیرپولی تلقی می‌شوند:
بند 96، بیانیه شماره 89 هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی (FASB) اقلام پولی و غیرپولی را به شرح زیر طبقه‌بندی نموده است:
دارایی‌ها:
پولی غیرپولی
وجوه نقد، سپرده دیداری و غیردیداری ×
موجودی‌ها و مطالبات ارزی ×
سرمایه‌گذاری در سهام عادی که حسابداری آن به روش بهای تمام شده می‌باشد ×
سرمایه‌گذاری با نرخ بهره ثابت در بانک ×
سرمایه‌گذاری در سهام ممتاز قابل تبدیل با حق مشارکت در سود × ×
سرمایه‌گذاری در سهام ممتاز غیرقابل تبدیل یا بدون حق مشارکت در سود ×
سرمایه‌گذاری در اوراق قرضه قابل تبدیل × ×
سرمایه‌گذاری در اورق قرضه غیرقابل تبدیل ×
حساب‌ها و اسناد دریافتنی ×
ذخیره مطالبات مشکو‌ک‌الوصول ×
وام رهنی (بدهی رهنی) ×
موجودی مواد مورد استفاده در پیمانکاری × ×
موجودی کالا ×
وام کارکنان (وام پرداختی به کارکنان) ×
پیش‌پرداخت‌ها (آگی، بیمه، اجاره …) × ×
سپرده‌های وجوه بازنشستگی و استهلاکی و سایر سپرده‌هایی که در کنترل مؤسسه می‌باشند × ×
اموال، ماشین آلات، تجهیزات ×
استهلاک انباشته اموال، ماشین آلات و تجهیزات ×
ارزش مازاد تضمین نشده اموال استیجاری در اجاره سرمایه‌ای
(اجاره تأمین مالی مستقیم، اجاره شکل فروش، اجاره اهرمی) ×
ارزش باقیمانده تضمین شده در اجاره سرمایه‌ای ×
بخشی از مبلغ دفتری دارایی استیجاری اجاره دهنده در اجاره عملیاتی غیرقابل فسخ که بیانگر مبلغ ثابت پول باشد ×
وجوه قابل بازیافت بابت بیمه عمر ×
سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی غیرمشمول تلفیق که حسابداری آن به روش ارزش ویژه باشد ×
سپرده قابل استرداد ×
حساب‌های دریافتنی بلندمدت ×
تعهدات خرید – بخش پرداختی بابت قرارداد به قیمت ثابت ×
پیش پرداخت به فروشنده (پیش پرداخت – خرید کالا) ×
مخارج مالیات بر درآمد انتقالی به دوره آتی ×
حق اختراع، علائم تجاری، پروانه ساخت، سرقفلی ×
مخارج انتقالی به دوره آتی ×

بدهی‌ها:
سپرده بدهی‌های مؤسسات مالی ×
حساب‌ها و اسناد پرداختی ×
هزینه حقوق پرداختنی (حقوق و دستمزد …) ×
ذخیره ایام مرخصی کارکنان × ×
سود سهام پرداختنی ×
تعهدات ارزی ×
تعهدات فروش – بخش وصولی بابت قرارداد به قیمت ثابت ×
پیش دریافت از مشتریان (قرض کردن از مشتری) ×
زیان‌های معوق تعهدات خرید قطعی (حساب‌های پرداختنی) ×
پیش دریافت درآمد (درآمد انتقالی به دوره آتی) × ×
سپرده قابل پرداخت ×
اوراق قرضه و سایر بدهی‌های بلندمدت ×
صرف و کسر تخصیص نیافته و پیش پرداخت بهره اوراق قرضه اسناد پرداختنی ×
اوراق قرضه پرداختنی قابل تبدیل (تا تبدیل نشده تعهد پرداخت با مبالغ معین است) ×
تعهدات بازنشستگی × ×
تعهدات بابت تضمین فرآورده‌های فروخته شده ×
مالیات با درآمد پرداختنی ×
مزایای مالیاتی سرمایه‌گذاری انتقالی به دوره آتی ×
سود سهام پیشنهادی ×
حقوق صاحبان سهام:
سرمایه – سهام عادی ×
سود انباشته ×
حقوق سهامداران اقلیت ×

 با توجه به این‌که قدرت خرید واحد پول، در دوران تورم، ثابت نبوده و تغییرات در ارزش واحد پول، باید به گونه‌ای در گزارشگری مالی برای تأمین نیاز و خواست‌های استفاده کنندگان انعکاس یابد، تا اطلاعات واقعی و قابل استفاده با مقاصد گوناگون، در اختیار استفاده کنندگان قرار گیرد، بنابر این سیستم‌های متنوع و گوناگونی برای اندازه‌گیری سود و چگونگی حفظ سرمایه وجود دارد که مورد بررسی قرار می‌گیرد:
1. سیستم حسابداری مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی – واحد اسمی پول. (NC/ND).
2. سیستم حسابداری مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی – واحد اسمی پول دارای قدرت خرید ثابت. . (HC/CD)
3. سیستم حسابداری مبتنی بر ارزش جاری – واحد اسمی پول. (CC/ND)
4. سیستم حسابداری مبتنی بر ارزش جاری – واحد پول دارای قدرت خرید ثابت.
(CC/ND)
5. سیستم حسابداری مبتنی بر ارزش جاری – حفظ سرمایه فیزیکی. (CC/PC)
 بهای تمام شده تاریخی – واحد اسمی پول
سیستم بهای تمام شده تاریخی – واحد اسمی پول (HC/ND) یکی از مفاهیم فراگیر حسابداری است، که در سال‌های متوالی مورد استفاده حسابداران بوده است. در این سیستم کلیه مبادلات همواره بر مبنای ارزش متعارف در روز انجام مبادله ثبت و نگهداری می‌شود. در تهیه گزارشات مالی، بر اساس اصول پذیرفته شده حسابداری، که کلیه اقلام مندرج در آن عمدتاً بر مبنای ارزش‌های تاریخی – واحد اسمی پول ثبت و اندازه‌گیری شده، نقش اساسی دارند. و حتی اگر ارزش متعارف برخی از اقلام، در گذر زمان تغییر کند، باز هم در گزارشگری مالی استفاده از اقلام تاریخی به استثناء مواردی خاص (قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار در باره موجودی‌ها، یا روش ارزشیابی سرمایه‌گذاری‌ها طبق بیانیه شماره 115 …) الزامی است. دلایلی که حسابداران، روش بهای تمام شده تاریخی مبتنی بر واحد اسمی پول را نسبت به سایر روش‌های اریابی ترجیح می‌دهند، این است که ارزش‌های تاریخی، مبتنی بر برآورد، حدس و اظهارنظر شخصی نبوده و همواره به طور عینی و بی‌طرفانه قابل اندازه‌گیری و رسیدگی بوده و قابل تأیید و اثبات می‌باشند. و ارزشیابی آنها نتیجه تحصیل در زمان انجام مبادله است.
 حسابداری بر مبنای واحد پول دارای قدرت خرید ثابت
تنظیم و ارائه مجدد مبالغ صورت‌های مالی بر مبنای واحد پولی که دارای قدرت خرید برابر (همگن) می‌باشند را حسابداری مبتنی بر واحد پول دارای قدرت خرید ثابت گویند. به عبارت دیگر می‌توان گفت:
«فرایند تبدیل صورت‌های مالی مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی به ارزش‌های مبتنی بر خرید با واحد پول ثابت را حسابداری بر مبنای واحد پول دارای قدرت خرید ثابت گویند»
برخی از حسابداران این فرایند را تحت عنوان حسابداری تغییر در سطح عمومی قیمت‌ها نیز نام‌گذاری کرده‌اند.
در بحث پیرامون تورم، باید بین ارزشیابی تعدیل قدرت خرید عمومی با ارزش جاری تفاوت قائل شد، زیرا این سیستم، ارزشیابی بر مبنای تعدیل قدرت خرید عمومی، اقلام بهای تمام شده تاریخی ثبت شده را تغییر نمی‌دهد، چون این اقلام در واحدهای پولی، که دارای قدرت خرید مشابه می‌باشند، مجدداً ارائه می‌گردد، بدین ترتیب اقلام بهای تمام شده تاریخی تغییر نکرده و فقط واحد اندازه‌گیری (پول) تغییر می‌نماید.
تعدیل سطح عمومی قیمت‌ها با تغییر قدرت خرید واحدهای پولی که در طول زمان به نسبت کلیه کالا و خدماتی که در یک سیستم اقتصادی تولید می‌شود، مورد سنجش قرار می‌گیرد، سنجش تغییرات سطح عمومی قیمت‌ها با استفاده از شاخص قیمت که معیاری برای اندازه‌گیری قدرت خرید پول می‌باشد، انجام می‌گیرد. بدیهی است، با استفاده از شاخص قیمت می‌توان واحدهای پولی با قدرت خرید عمومی در یک دوره زمانی معین را بر حسب واحدهای پولی با قدرت خرید در دوره زمانی دیگر تبدیل نمود.
به منظور تبدیل و ارائه مجدد صورت‌های مالی و گزارش آن بر حسب قدرت خرید واحد پول ثابت با استفاده از شاخص قیمت‌ها، می‌توان کلیه اقلام صورت‌های مالی را که بر مبنای تاریخی اندازه‌گیری شده، به واحدهای پولی با قدرت خرید عمومی (بر حسب قدرت خرید ثابت) تبدیل نمود. این فرآیند و تبدیل مورد حمایت گروهی است که کاهش قدرت خرید واحد پول را مورد توجه قرار داده، بدیهی است، این گروه تابع مفهوم حفظ و نگهداشت سرمایه واحد پولی، معادل واحدهای قدرت خرید عمومی می‌باشند. به عبارت دیگر، می‌توان گفت که: حسابداری مبتنی بر واحد پول دارای قدرت خرید ثابت همان چارچوب حسابداری بر مبنای بهای تمام شده تاریخی بوده، با این تفاوت که واحد اندازه‌گیری آن تغییر یافته است. در این سیستم عناصر صورت‌های مالی از طریق ارزیابی‌ها بر حسب پول‌های مربوط به دوره‌های زمانی مختلف (واحد اسمی پول با قدرت خرید عمومی) بکار گرفته می‌شود، یعنی در این سیستم اقلام صورت‌های مالی بر حسب واحد پول تعدیل شده، از طریق شاخص عمومی قیمت‌ها (شاخص قیمت مصرف کننده) مورد استفاده قرار خواهد گرفت.
به منظور تبدیل اقلام مندرج در صورت‌های مالی، در تاریخ ترازنامه لازم است تا با استفاده از شاخص قیمت، عناصر صورت‌های مالی را تعدیل نمائیم، که نحوه محاسبه آن عبارتست از: بهای تمام شده تاریخی یک قلم از صورت‌های مالی ضربدر کسری که صورت آن شاخص عمومی قیمت‌ها در دوره جاری و مخرج آن شاخص عمومی قیمت‌ها در زمان مبادله می‌باشد.
شاخص قیمت در پایان سال جاری = عامل تبدیل
شاخص قیمت در زمان مبادله (پایه)
اقلام غیرپولی × عامل تبدیل = بهای تمام شده تاریخی واحد پول دارای قدرت خرید ثابت.
 تهیه صورت‌های مالی بر مبنای واحد پولی دارای قدرت خرید ثابت
اولین مرحله تبدیل صورت‌های مالی (ترازنامه) از مبلغ اسمی به واحد پول دارای قدرت خرید ثابت تفکیک اقلام پولی و غیرپولی می‌باشد، از آن‌جا که اقلام پولی نشانگر دریافت و پرداخت ثابت در آنی بوده، قدرت خرید آنها معادل ارزش جاری در تاریخ گزارشگری می‌باشد. بنابر این اقلام پولی در نتیجه تغییر سطح عمومی قیمت‌ها تعدیل نمی‌شوند، و صرفاً اقلامی که باید به واحد پول ثابت تبدیل گردند، اقلام غیرپولی می‌باشند، به منظور تبدیل اقلام غیرپولی به واحد پولی دارای قدرت خرید ثابت، آگاهی از شاخص قیمت مصرف کننده در دوره جاری و مقدار این شاخص در دوره‌های تحصیل دارایی‌ها و انتشار سهام ضروری است، موجودی کالا و مواد که یک دارایی غیرپولی است، برای تبدیل به واحد پول دارای قدرت خرید ثابت، به روش ارزشیابی آنها ( … Fifo, Lifo) بستگی دارد، که با توجه به روش ارزشیابی، شاخص مناسبی برای تبدیل باید مورد توجه قرار گیرد.
 موجودی کالا: در صورتی‌که مبنای ارزشیابی روش اولین صادره از اولین وارده باشد (Fifo) نیازی به تعدیل ندارد (مگر مربوط به شاخص خاص باشد)، اما اگر مبنای ارزشیابی موجودی کالا، روش اولین صادره از آخرین وارده (Lifo) باشد، با استفاده از شاخص قیمت جاری در تاریخ گزارشگری و شاخص قیمت در اول دوره یا شاخص خاص تعدیل می‌گردد.
شاخص در تاریخ گزارشگری × موجودی کالا (تاریخی) = موجودی کالا (Lifo)
شاخص قیمت در اول دوره
 اموال، ماشین آلات و تجهیزات: این گونه دارایی‌ها با کمک شاخص قیمت در تاریخ گزارشگری و شاخص قیمت در زمان تحصیل تعدیل می‌شوند.
شاخص در تاریخ گزارشگری × اموال، ماشین‌آلات (تاریخی) = اموال، ماشین‌آلات و
شاخص در زمان تحصیل
 هزینه استهلاک دارایی‌های استهلاک‌پذیر: هزینه استهلاک با کمک شاخص قیمت در تاریخ گزارشگری و شاخص قیمت در زمان تحصیل مربوط، تبدیل می‌شوند. یعنی:
شاخص در تاریخ گزارشگری × هزینه استهلاک تاریخی = هزینه استهلاک
شاخص در زمان تحصیل دارایی مربوط
 سهام عادی و صرف سهام: این گونه اقلام با استفاده از شاخص قیمت در دوره جاری (تاریخ گزارشگری) و شاخص قیمت در زمان صدور و انتشار سهام آن تبدیل می‌گردد.
شاخص در تاریخ گزارشگری × سهام و صرف سهام تاریخی = سهام عادی و صرف سهام
شاخص در زمان انتشار سهام
 سود انباشته: نحوه اندازه‌گیری سود انباشته مبتنی بر واحد پول دارای قدرت خرید ثابت (HC/CD) را می‌توان از طریق موازنه (مجموع دارایی‌ها به ارزش تاریخی تبدیل شده منهای مجموع بدهی‌ها و سهام عادی به ارزش تاریخی تبدیل شده) یا مستقیماً از طریق اندازه‌گیری به شرح زیر محاسبه نمود.
سود انباشته اول دوره مبتنی بر واحد اسمی (HC/ND) ××××××
ضربدر عامل تبدیل (شاخص در اول دوره ÷ شاخص در تاریخ گزارشگری) نسبت تبدیل
××××××
سود انباشته اول دوره (تاریخی) تعدیل شده (واحد پول دارای قدرت خرید ثابت) ××××××
به علاوه سود نقل از صورت سود (زیان) مبتنی بر واحد پول دارای قدرت خرید ثابت ××××××
جمع ××××××
کسر می‌شود سود سهام پرداختی به ارزش تاریخی تعدیل شده ×××××××
سود انباشته پایان دوره مبتنی بر واحد پول دارای قدرت خرید ثابت (HC/CD)

 فرآیند تبدیل اقلام صورت سود و زیان تاریخی به واحد پول دارای قدرت خرید ثابت
به منظور تبدیل کلیه اقلام مندرج در صورت سود و زیان که در واقع، نتیجه مبادلات متعددی بوده، تابع روش خاصی می‌باشد. ارزشیابی برخی از این‌گونه اقلام، ممکن است مربوط به زمان خاصی از دوره مالی جاری بوده، و ارزشیابی برخی دیگر، همانند بهای تمام شده کالای فروخته شده و هزینه استهلاک، مربوط به دوره‌های مالی گذشته می‌باشند، بنابر این جهت تبدیل، از رزش تاریخی به واحد پول دارای قدرت خرید ثابت، همواره ضرورت دارد که، از یک قاعده و روش خاصی پیروی گردد، و هم‌چنین لازم است تا سود (زیان) ناشی از نگهداری خالص اقلام پولی نیز در این گزارش‌ها منظور شود.
بدین جهت برای تبدیل و ارائه مجدد کلیه اقلام صورت سود و زیان، آگاهی از شاخص قیمت مصرف کننده در دوره جاری و شاخص قیمت در دوره‌های تحصیل دارایی‌های مربوط به سود و زیان ضرورت دارد. نحوه تبدیل و ارائه مجدد ذیلاً تشریح می‌گردد:
 فروش: از لحاظ تئوری، فرایند تبدیل فروش، در مواردی که، در زمان‌های خاصی از دوره مالی جاری صورت گرفته باشد، در ارائه مجدد، باید از مبنای شاخص قیمت در زمان تحقق مبادله (فروش) استفاده گردد. اما به دلیل گستردگی فروش در طی دوره مالی و عدم دسترسی به جزئیات اطلاعات مربوط، چنان‌چه اگر، فروش در سراسر سال به طور یکنواخت انجام گیرد، می‌توان از میانگین شاخص عمومی قیمت‌ها در طی دوره مالی جهت تبدیل استفاده نمود، در مواردی اگر، فروش فصلی باشد، می‌توان در فرآیند تبدیل، از شاخص سطح عمومی قیمت همان دوره (فصل) نیز بهره گرفت.
چنان‌چه فروش در پایان دوره مالی صورت گیرد، چون درآمد بر اساس قدرت خرید جاری بوده، نیازی به تعدیل ندارد. نحوه محاسبه مربوط به ارائه مجدد درآمد فروش در مواردی که به طور یکنواخت در طول دوره مالی انجام گیرد به قرار زیر است:
شاخص در تاریخ گزارشگری × فروش تاریخ = فروش بر مبنای واحد پول دارای قدرت خرید ثابت
متوسط شاخص طی دوره مالی
 بهای تمام شده کالای فروخته شده: روش تبدیل و ارائه مجدد مقادیر بهای تمام شده کالای فروخته شده بستگی به روش ارزشیابی موجودی کالا دارد، اگر روش ارزشیابی موجودی کالا بر مبنای روش اولین صادره از اولین وارده (Fifo) باشد، در این صورت در تبدیل موجود کالای اول دوره از شاخص قیمت در تاریخ گزارشگری به شاخص قیمت در تاریخ تحصیل کالا استفاده می‌شود، در مواردی که شاخص قیمت در زمان تحصیل نامشخص باشد، می‌توان از شاخص قیمت اول دوره (پایان دوره مالی قبل) یا میانگین سه ماهه آخر دوره مالی قبل در تبدیل استفاده نمود.
به منظور تبدیل موجودی کالای آخر دوره با استفاده از روش ارزشیابی اولین صادره از اولین وارده (Fifo) می‌توان از شاخص قیمت پایان دوره مالی به میانگین شاخص قیمت در طی دوره مالی یا میانگین شاخص قیمت سه ماهه آخر سال استفاده نمود.
بکارگیری روش ارزشیابی موجودی کالا بر مبنای اولین صادره، از آخرین وارده (Lifo) در تبدیل اندکی پیچیدگی دارد، یکی از روش‌های متداول تبدیل و ارائه مجدد موجودی کالا آخر دوره، استفاده از شاخص قیمت در پایان دوره به شاخص قیمت در زمان تحصیل (یا اول دوره مالی) می‌باشد یعنی:
شاخص قیمت در تاریخ گزارشگری = عامل تبدیل
شاخص قیمت در اول دوره مالی
مثال – شرکت الف، بهای تمام شده کالای فروخته شده را به مبلغ 120000 ریال در پایان دوره مالی جاری به واحد اسمی پول گزارش نموده است. به منظور تبدیل تمام شده کالای فروخته شده به واحد پول پایان دوره مالی، فرض کنید که شاخص قیمت در پایان دوره مالی معادل 150 می‌باشد. اگر شرکت الف برای ارزشیابی موجودی کالا پایان دوره از روش اولین صادره از اولین وارده (Fifo) استفاده نماید، موجودی کالای اول دوره، شامل واحدهایی است که در سه ماهه چهارم دوره مالی قبل تحصیل گردیده، و از آنجا که خرید طی دوره مالی به طور یکنواخت در سراسر سال صورت گرفته، بنابر این، موجودی کالای پایان دوره مالی باید شامل واحدهایی باشد که در سه ماهه چهارم پایان دوره مالی تحصیل شده است. با فرض این‌که میانگین شاخص قیمت برای سال جاری 146 و میانگین شاخص قیمت در سه ماهه چهارم دوره مالی جاری معادل 149 باشد، نحوه تبدیل بهای تمام شده کالای فروخته شده به واحد پول پایان دوره مالی با استفاده از روش ارزشیابی مزبور به شرح زیر می‌باشد:
واحد اسمی پول عامل تبدیل مبلغ تبدیل شده
موجودی کالا اول دوره 290000 * 138/150 31522
خرید طی دوره 135000 146/150 138699
بهای تمام شده کالای آماده برای فروش 1640000 170221
موجودی کالا آخر دوره 44000 149/150 44295
بهای تمام شده کالای فروخته شده

* شاخص پایان دوره مالی قبل
 هزینه حقوق، دستمزد و هزینه‌های اداری و فروش: اگر هزینه‌های حقوق، دستمزد، اداری، فروش به طور یکنواخت در سراسر سال صورت گیرد، می‌توان از شاخص قیمت در پایان دوره مالی به میانگین شاخص قیمت طی دوره مالی در تبدیل استفاده کرد.
 هزینه استهلاک: از آنجا که هزینه نشانگر مصرف دارایی‌های استهلاک‌پذیر برای تحصیل درآمد، طی دوره مالی می‌باشد. به منظور تبدیل، معمولاً می‌توان از نسبت شاخص قیمت پایان دوره مالی به شاخص قیمت در زمان تحصیل دارایی استهلاک‌پذیر در اندازه‌گیری مجدد استفاده نمود. در برخی از منابع حسابداری، بجای شاخص قیمت پایان دوره مالی، میانگین نسبت شاخص قیمت در دوره جاری به شاخص قیمت در تاریخ تحصیل دارایی استهلاک‌پذیر استفاده می‌شود.
 مالیات بر درآمد، هزینه بهره: اگر بهره و مالیات بردرآمد، به طور یکنواخت در سراسر سال پرداخت شود، می‌توان از شاخص قیمت پایان دوره مالی به میانگین شاخص قیمت طی دوره مالی، جهت تبدیل مورد استفاده قرار داد. چنانچه بهره و مالیات بردرآمد، در پایان دوره مالی پرداخت شوند، در ارائه مجدد، هیچ‌گونه تعدیلی ضرورت ندارد.
 سود سهام پرداختی: سود سهام پرداختی به کمک شاخص قیمت در تاریخ گزارشگری و شاخص قیمت در زمان اعلام تبدیل می‌شود یعنی:
شاخص در تاریخ گزارشگری × سود سهام تاریخی = سود سهام پرداختی
شاخص در تاریخ اعلام سود
 فرآیند تبدیل سود یا زیان حاصل از فروش دارایی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
به منظور تبدیل اقلام خاص مانند سود یا زیان حاصل از فروش دارایی اموال و ماشین آلات ضرورت دارد که رویداد مربوط به فروش دارایی‌ها، باید به دقت مورد تجزیه و تحلیل قرار گیرد. مثال – فرض کنید شرکت الف، سود حاصل از فروش اثاثه را بالغ بر 4000 ریال در سال مالی منتهی به 29/12/6×13 در صورت سود و زیان گزارش نموده است. شاخص قیمت در زمان فروش اثاثه معادل 152 می‌باشد. اثاثه در سال 1×13، زمانی که شاخص قیمت معادل 123 بود، به مبلغ 35000 ریال خریداری شده است.
مانده استهلاک انباشته اثاثه، در تاریخ فروش جمعاً بالغ بر 28000 ریال می‌باشد. با فرض این‌که، شاخص قیمت در پایان سال 6×13 معادل 148 باشد، نحوه تجزیه و تحلیل رویداد مربوط به فروش اثاثه و تعدیل سود حاصل از فروش اثاثه در سال مالی منتهی به 29/12/6×13 به شرح زیر خواهد بود:
وجوه نقد 11000
استهلاک انباشته 28000
تجهیزات 35000
سود حاصل از فروش 4000
ثبت فروش اثاثه بر مبنای ارزش اسمی
تجزیه و تحلیل فروش اثاثه بر مبنای واحد پول دارای قدرت خرید ثابت (ارزش تاریخی همگن) به شرح زیر خواهد بود:
وجود نقد (152÷ 148) × 11000 10711
استهلاک انباشته (123 ÷ 148) 28000 33691
اثاثه (123÷ 148) 35000 42114
سود حاصل از فروش اثاثه 2288
محاسبه
152
148
10711
(152÷ 148 × 11000)
(2288 = 42114 – (33691 + 10733))
 سود یا زیان حاصل از قدرت خرید خالص اقلام پولی
در دوران پولی، به علت افزایش قیمت کالا و خدمات، نگهداری دارایی‌ها و بدهی‌های پولی، موجب ایجاد سود یا زیان قدرت خرید می‌گردد. تحقق مبادله در واحدهای تجاری موجب تغییر در اجزاء خالص دارایی‌های پولی شده و تجزیه و تحلیل این‌گونه مبادلات، پیچیده‌ترین بخش تهیه صورت‌های مالی بر مبنای قدرت خرید واحد پول ثابت می‌باشد. کلیه مبادلات عادی که در خالص دارایی‌های پولی اثر می‌گذارند، در جدول زیر، همراه با مفروضات عادی که نحوه چگونگی تأثیر بر خالص دارایی، در زمانی که مبادله رخ می‌دهد را نشان می‌دهد:
رویداد تأثیر مبادلات بر خالص دارایی‌های پولی زمان رویداد
فروش نقد و نسیه موجب افزایش در خالص دارایی‌های پولی می‌شود (معادل مبلغ فروش) مستمر طی دوره مالی
سود موجب افزایش در خالص دارایی‌های پولی می‌شود (معادل مبلغ سود) در زمان تحقق مبادله
خرید کالا موجب کاهش در خالص دارایی‌های پولی می‌شود (معادل مبلغ خرید) مستمر طی دوره مالی
هزینه‌ها موجب کاهش در خالص دارایی‌های پولی می‌شود (معادل مبلغ هزینه) مستمر طی دوره مالی
مالیات بردرآمد موجب کاهش در خالص دارایی‌هایی پولی می‌شود (معادل مبلغ مالیات) در پایان دوره مالی
سود سهام پرداختی موجب کاهش در خالص دارایی‌های پولی می‌شود (معادل مبلغ سود سهام) در زمان اعلام سود
خرید ماشین‌آلات … موجب کاهش در خالص دارایی‌های پولی می‌شود (معادل مبلغ پرداختی) در زمان تحصیل
انتشار سهام موجب افزایش در خالص دارایی پولی می‌شود (معادل مبلغ اعلام شده) در زمان انتشار
استهلاک دارایی‌ها هیچ‌گونه تأثیری در خالص دارایی‌های پولی ندارد –
* نتیجه‌گیری: هر نوه مبادله‌ای که موجب افزایش یا کاهش در دارایی‌های پولی گردد، باید در پایان دوره مالی با استفاده از شاخص قیمت مناسب به واحد پول ثابت تعدیل شود، مفروضات مربوط به زمان رویداد، برای تعیین شاخص مناسب جهت تبدیل و ارائه مجدد اقلام صورت‌های مالی کمک می‌نماید، حاصل جمع مبالغ تبدیل شده (ارائه مجدد) بیانگر مبلغ واقعی خالص دارایی‌های پولی مورد نیاز برای نگهداری قدرت خرید واحد تجاری می‌باشد.
 نحوه محاسبه سود یا زیان قدرت خرید ناشی از نگهداری اقلام پولی
1. محاسبه خالص دارایی‌های پولی اول دوره (دارایی‌های پولی منهای بدهی‌های پولی) و تبدیل آن به شاخص عمومی قیمت‌ها در پایان دوره مالی.
2. به علاوه، کلیه موارد مربوط به افزایش در خالص دارایی‌های پولی از منابع مختلف (فروش کالا، فروش دارایی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات، سود تضمین شده، وجوه حاصل از انتشار سهام، فروش اوراق قرضه، درآمد متفرقه …) و تبدیل آن با استفاده از شاخص عمومی قیمت‌ها در پایان دوره مالی.
3. منهای کلیه موارد مربوط به کاهش در خالص دارایی‌های پولی از منابع مختلف (خرید کالا، هزینه‌های عملیاتی خرید اموال، ماشین آلات و تجهیزات، تحصیل سهام، بازپرداخت اوراق قرضه، بازخرید سهام، سود سهام پرداختی، مالیات بر درآمد …) و تبدیل آن با استفاده از شاخص قیمت در پایان دوره مالی.
4. هنگامی که کلیه مراحل فوق بر مبنای واحد اسمی پول (تاریخی) و قدرت خرید واحد پول در پایان دوره مالی محاسبه گردید، می‌توان از مقایسه، حاصل جمع مبالغ خالص اقلام دارایی‌های پولی واقعی (اسمی) با مبالغ خالص اقلام دارایی‌های پولی، و در مواردی‌که، خالص دارایی‌های پولی بر مبنای قدرت خرید واحد پول ثابت کمتر باشد، نتیجه، سود ناشی از قدرت خرید نگهداری دارایی‌های پولی تلقی می‌گردد.
نحوه محاسبه سود یا زیان قدرت خرید واحد پول به شرح زیر خواهد بود:
به عبارت دیگر می‌توان گفت که:
به منظور دستیابی به سود یا زیان ناشی از نگهداری اقلام پولی، ضرورت دارد که خالص وضعیت پولی مشخص گردد. بدین ترتیب: «تفاوت بین دارایی‌های پولی و بدهی‌های پولی (بدهی‌های پولی – دارایی‌های پولی) در یک تاریخ معین، خالص وضعیت پولی نامیده می‌شود»، در مواردی که دارایی‌های پولی بیش از بدهی‌های پولی باشد، خالص وضعیت پولی مثبت (خالص دارایی‌های پولی)، و در مواردی که بدهی‌های پولی بیش از دارایی‌های پولی باشد خالص وضعیت پولی منفی (خالص بدهی‌های پولی) نامیده می‌شود. در دوران تورم، داشتن خالص پولی منفی به نفع واحد تجاری، و در مقابل، داشتن خالص وضعیت پولی مثبت به زیان واحد تجاری می‌باشد. فرایند محاسبه سود یا زیان قدرت خرید ناشی از نگهداری اقلام پولی واحد تجاری با مثال تشریح می‌گردد:
مثال – شرکت الف در اول سال 4×13 با خالص دارایی‌های پولی به مبلغ 42000 شروع به کارکرد. خالص دارایی‌های پولی در پایان دوره مالی به 51000 ریال افزایش یافت.
شاخص قیمت در اول سال مساوی 110 و در پایان مساوی 119 بوده است. شاخص متوسط قیمت در طول دوره مساوی 114 بود. شاخص قیمت در زمان فروش تجهیزات معادل 117 بوده و سود سهام و مالیات بر درآمد در پایان دوره مالی پرداخت شده است. برخی از اقلام مورد نیاز برای محاسبه سود یا زیان حاصل از قدرت خرید ناشی از نگهداری خالص اقلام پولی به شرح زیر است:
فروش 214000 ریال
خرید 188000 ریال
فروش تجهیزات 45000 ریال
درآمد بهره (سود تضمین شده) 8000 ریال
هزینه‌‌های عملیاتی 39000 ریال
سود سهام پرداختنی 10000 ریال
مالیات بردرآمد 21000 ریال 
شرکت سهامی الف
سود یا زیان قدرت خرید ناشی از نگهداری خالص اقلام پولی
سال مالی منتهی به 29/12/4×13
ارقام اسمی عامل تبدیل ارقام تبدیلی
خالص دارایی‌های پولی در اول دوره مالی
اضافه می‌شود: 42000 110/119 45436
افزایش در خالص دارایی پولی طی سال:
از فروش کالا 2140000 114/119 223386
از فروش تجهیزات 45000 117/119 45769
از سود تضمین شده (درآمد بهره) 8000 114/119 8351
کسر می‌شود:
کاهش در خالص دارایی‌های پولی طی سال:
از خرید کالا (188000) 114/119 (196246)
از هزینه‌های عملیاتی (39000) 114/119 (40711)
از سود سهام پرداختی (10000) 119/119 (10000)
از مالیات بر درآمد (21000) 119/119 (21000)
خالص دارایی‌های پولی در پایان سال بر مبنای قدرت خرید واحد پول ثابت
کسر می‌شود:
54980
خالص دارایی‌های پولی واقعی در پایان سال 51000 51000
زیان قدرت خرید ناشی از نگهداری خالص اقلام پولی 3985

مثال تشریحی در باره سیستم حسابداری مبتنی بر واحد پول دارای قدرت ثابت (ارزش تاریخی همگن):
به منظور تشریح گزارشگری مالی بر مبنای تغییر قیمت‌ها روش‌های اجرایی، تعدیل و ارائه مجدد صورت‌های مالی بر حسب واحد پول دارای قدرت خرید ثابت از مثال شرکت الفباء که اطلاعات آن به شرح زیر است مورد استفاده قرار می‌گیرد:
1. شرکت الفباء در اول فروردین سال 3×13 تأسیس و عملیات خود را آغاز نموده است.
2. ترازنامه مقایسه‌ای اول فروردین ماه و 29 اسفند سال 3×13 در جدول شماره
(1-2) صورت سود یا زیان و صورت سود و زیان انباشته در جدول شماره (2-2) ارائه شده است.
3. برخی از شاخص‌های مورد نیاز سطی سال 3×13 به شرح زیر خواهد بود:
– اول فروردین ماه 3×13 00/130
– میانگین طی سال 3×13 00/143
– آخر اسفند ماه سال 3×13 30/157
4. خرید و فروش در سراسر سال بطور یکنواخت انجام شده است.
5. هزینه‌های عملیاتی و مالیات بر درآمد در سراسر سال به طور یکنواخت صورت گرفته است.
6. سود سهام اعلام و پرداختی در 29 اسفند سال 3×13 انجام گرفته است.
7. واحد تجاری موجودی کالا، زمین و تجهیزات را در اول فروردین ماه سال 3×13 تحصیل نموده است.
8. ارزشیابی موجودی کالا پایان دوره بر مبنای روش اولین صادره از اولین وارده Fifo)) صورت می‌گیرد. هنگامی که شاخص قیمت مصرف کننده مساوی 143 بود موجودی کالا آخر دوره تحصیل شد.
9. روش استهلاک تجهیزات خط مستقیم، عمر مفید اقتصادی 10 سال، تجهیزات فاقد ارزش اسقاط می‌باشد.
10. عامل (نسبت) تبدیل مورد نیاز برای تبدیل مبالغ صورت‌های مالی به واحدهای پولی دارای قدرت خرید ثابت جهت محاسبه به شرح زیر است:
عامل تبدیل شاخص اول دوره (130÷3/157) 21/1
عامل تبدیل شاخص میانگین طی سال (143÷3/157) 10/1
عامل تبدیل شاخص آخر دوره (3/157÷3/157) 00/1
جدول شماره (1-2): ترازنامه مقایسه‌ای شرکت الفباء به ارزش تاریخی – واحد اسمی پول (HC/ND) به شرح زیر است:
1/1/3×13 20/12/3×13
وجوه نقد 10000 40000
حساب‌های دریافتنی
67000
موجودی کالا 100000 900000
زمین 700000 70000
تجهیزات 120000 120000
استهلاک انباشته
(12000)
جمع دارایی‌ها

حساب‌های پرداختنی
35000
اسناد پرداختنی بلندمدت 90000 90000
سهام عادی 210000 210000
سود انباشته
40000
جمع بدهی و حقوق صاحبان سهام

جدول شماره (2-2) صورت سود و زیان و سود انباشته به ارزش تاریخی – واحد اسمی پول (HC/ND) برای سال مالی منتهی به 29 اسفند 3×13 به شرح زیر است:
فروش 400000
بهای تمام شده کالای فروخته شده: (Fifo)
موجودی کالای اول دوره 100000
خرید 210000
بهای تمام شده کالای آماده برای فروش 310000
موجودی کالا آخر دوره 90000 220000
سود ناخالص 180000
هزینه‌های عملیاتی
هزینه استهلاک 68000
سود قبل از مالیات 12000 80000
مالیات بردرآمد 100000
سود خالص بعد از مالیات 40000
سود انباشته 1/1 60000
سود سهام پرداختی

سود انباشته آخر دوره (2000)

جدول شماره (3-3) – صورت سود و زیان و سود انباشته ترکیبی به ارزش تاریخی مبتنی بر واحد پول دارای قدرت خرید ثابت برای سال مالی منتهی به 29/12/3×13: (HC/CD)
فروش (10/1×400000) 440000
بهای تمام شده کالای فروخته شده: (Fifo)
موجودی کالای اول دوره (21/1×100000) 121000
خرید (1/1×210000) 231000
بهای تمام شده کالای آماده برای فروش 252000
موجودی کالا آخر دوره (1/1×90000) (99000) 253000
سود ناخالص 187000
هزینه‌های عملیاتی (1/1×68000) 74800
هزینه استهلاک (21/1×12000) 14520 8320
سود قبل از مالیات 97680
مالیات بردرآمد (1/1×40000) 44000
سود قبل از سود ناشی از قدرت خرید 53680
سود ناشی از قدرت خرید (جدول 4-2) 8600
سود خالص 62280
سود انباشته آخر دوره

کسر می‌شود سود سهام پرداختی (1×20000) 20000
سود انباشته آخر دوره

جدول شماره (4-2) جدول محاسبه سود (زیان) ناشی از قدرت خرید برای سال مالی 3×13
بر مبنای ارزش تاریخی (واحد اسمی) عامل تبدیل بر مبنای واحد پول دارای قدرت خرید ثابت
خالص اقلام پولی اول دوره (یادداشت -1) (80000) 21/1 (96800)
اضافه می‌شود: منابع خالص اقلام پولی:
فروش 400000 10/1 440000
کسر می‌شود: مصرف خالص اقلام پولی:
خرید
هزینه‌های عملیاتی (210000) 10/1 (2310000)
مالیات بر درآمد (680000) 10/1 (74800)
سود سهام پرداختی (40000) 10/1 (44000)
جمع خالص اقلام پولی آخر دوره: (20000) 00/1 (20000)
بر مبنای ارزش تاریخی – واحد پول اسمی (یادداشت – 2) (18000)
بر مبنای ارزش تاریخی – واحد پولی دارای قدرت خرید ثابت
سود (زیان) قدرت خرید ناشی از نگهداری خالص اقلام پولی (18000-26600)

یادداشت 1: خالص اقلام پولی اول دوره (مانده طبق جدول شماره 1-2):
وجوه نقد
اسناد پرداختی بلندمدت 10000 ریال
خالص اقلام پولی اول دوره

یادداشت شماره 2: خالص اقلام پولی آخر دوره (مانده طبق جدول شماره 1-2):
وجوه نقد 40000 ریال
حساب‌های دریافتنی 67000
اسناد پرداختی بلند مدت (35000)
خالص اقلام پولی پایان دوره

جدول شماره (5-2): ترازنامه شرکت الفباء به ارزش تاریخی مبتنی بر واحد پول دارای قدرت خرید ثابت (HC/CD) در تاریخ 29 اسفند ماه سال 3×13
ارزش تاریخی عامل تبدیل ارقام تعدیل شده
وجوه نقد 40000 پولی 40000
حساب‌های دریافتنی 67000 پولی 67000
موجودی کالا 900000 10/1 99000
زمین 70000 21/1 84700
تجهیزات 1200000 21/1 145200
استهلاک انباشته (12000) 21/1 14520
جمع دارایی‌ها

حساب‌های پرداختنی 35000 پولی 35000
اسناد پرداختنی بلندمدت 90000 پولی 90000
سهام عادی 210000 21/1 254100
سود انباشته 40000 (جدول 3-2) 42280
جمع بدهی و حقوق صاحبان سهام