استاندارد حسابداری قراردادهای بیمه زندگی
قراردادهای بیمه به دو دسته قراردادهای کوتاه مدت و بلند مدت تقسیم می‌شود. قراردادهای بیمه بلندمدت شامل قراردادهایی همچون قراردادهای بیمه تمام عمر، قراردادهای بیمه توأم با سرمایه‌گذاری، قراردادهای بیمه عمر زمانی با تضمین تمدید، قراردادهای بیمه مختلط پس‌انداز[1]، مستمری، بیمه مالکیت، و بیمه مشارکت در منافع می‌باشد که انتظار می‌رود برای یک دوره طولانی در جریان باشد. قراردادهای بلندمدت با دوره غیرثابت و غیرتضمین شده اصطلاحاً قراردادهای بیمه زندگی کلی[2] نامیده می‌شود. سایر قراردادها به‌عنوان قراردادهای بیمه عمر کوتاه مدت در نظر گرفته می‌شود و عمدتاً شامل قراردادهای بیمه مسئولیت و اموال است.
حق بیمه قراردادهای بلندمدت بغیر از قراردادهای بیمه زندگی کلی، در زمان سررسید به‌عنوان درآمد شناسایی می‌شود. ارزش فعلی مزایای آتی برآوردی بیمهنامهها که به بیمه‌گذاران یا افراد ذینفع قابل پرداخت است پس از کسر ارزش فعلی حق بیمه‌های آتی برآوردی بیمهنامهها که در زمان سررسید از بیمه‌گذاران وصول می‌شود، در زمان شناسایی درآمد حق بیمه که در زمان سررسید از بیمه‌گذاران وصول می‌شود، در زمان شناسایی درآمد حق بیمه به‌حساب گرفته می‌شود. این برآوردها برمفروضاتی همچون بازده مورد انتظار سرمایه‌گذاریها، مرگ و میر، بیماری، فسخ و برگشت قراردادها و هزینه‌های متصور در زمان انعقاد قراردادها مبتنی‌است.
برخی قراردادهای بلندمدت، شرکتهای بیمه را در معرض خطر مرگ و میر یا بیماری در طول دوره‌ای که فراتر از دورههای وصول حق بیمه است، قرار می‌دهد. درآمد این‌گونه قراردادها، که قراردادهای با پرداخت محدود[3] نامیده می‌شود، بجای دوره صول در طول دوره‌ای که مزایا فراهم می‌شود. شناسایی می‌گردد.
قراردادهای بیمه زندگی کلی از لحاظ انعطاف‌پذیری و میزان اختیاراتی که به یک یا دو طرف این‌گونه قراردادها اعطا می‌کند، از قراردادهای بلندمدت متفاوت است. بدهی مزایای بیمهنامهها به‌مبلغی که براساس مانده مزایای تحقق یافته بیمه‌گذاران تعیین می‌شود، ایجاد می‌گردد. مبالغ تخصیص یافته به بیمه‌گذاران بابت خدمات قرارداد، بجای دریافتهای حق بیمه به‌عنوان درآمد شناسایی می‌شود.حسابداری قراردادها
هزینه خسارت در تمام قراردادهای بلند مدت، هنگام وقوع حوادث بیمه شده شناسایی می‌گردد. هزینه‌هایی که ساسا به تحصیل قراردادهای بیمه مربوط است و متناسب با آن تغییر می‌کند، بغیر از قراردادهای بیمه زندگی کلی، به‌عنوان دارایی تلقی و متناسب با حق بیمه شناسایی شده به هزینه منظور می‌شود. هزینه‌های تحصیل مربوط به قراردادهای بیمه زندگی کلی نیز به‌عنوان دارایی تلقی و متناسب با مبلغ سود ناخالص حاصل از عملیات این قراردادها مستهلک می‌شود.
سرمایه‌گذاریها به‌شرح زیر گزارش زیر گزارش می‌شود :حسابداری قراردادها
اوراق بهادار مالکانه دارای ارزش منصفانه و تمام اوراق بهادار بدهی مطابق الزامات بخش 180 تحت عنوان ” سرمایه‌گذاریها : اوراق بهادار بدهی و حقوق مالکانه“،
وامهای رهنی به بهای تمام شده مستهلک شده (اصل معوق)، و
املاک به بهای تمام شده مستهلک شده.حسابداری قراردادها
سود و زیان تحقق یافته سرمایه‌گذاری در اوراق بهادار بغیر از اوراق بهادار قابل معامله در صورت سود و زیان به‌عنوان جزئی از سایر درآمدها گزارش می‌شود. سود و زیان تحقق یافته سرمایه‌گذاریها نمی‌تواند به‌طور مستقیم یا غیرمستقیم به دورههای آتی منتقل شود.
همچنین این بخش حسابداری بیمه اتکایی (واگذاری) قراردادهای بیمه توسط شرکتهای بیمه را مورد بحث قرار می‌دهد. این بخش بیمه‌گران را ملزم می‌کند تا حسابهای دریافتنی بیمه‌اتکایی (شامل مبالغ مربوط به خسارتهای واقع شده اما اعلام نشده و بدهیهای مزایای آتی بیمهنامهها) و پیش‌پرداخت حق بیمه‌های بیمه اتکای را به‌عنوان دارایی گزارش کنند. علاوه‌بر این، این بخش شرایطی را مشخص می‌کند که ازام کننده آن است که چه قراردادی با بیمه‌گران اتکایی به‌عنوان قرارداد بیمه‌اتکایی محسوب می‌شود و استانداردهایی را برای حسابداری و گزارشگری این قراردادها تجویز می‌کند. برای تمام معاملات بیمه‌اتکایی، شناسایی سریع سود منع شده است مگر اینکه مسئولیت بیمه‌گر واگذارنده در‌قبال بیمه‌گذار رفع شده باشد.
مقدمـه
حق بیمه قراردادهای بیمه بلند مدت، شامل بسیاری از قراردادهای بیمه زندگی، عموماً یکنواخت است، حتی اگر خدمات و مزایای مورد انتظار بیمهنامهها به‌طور یکنواخت در طول دوره قرارداد واقع نشود. وظایف و خدمات فراهم شده توسط بیمه‌گر شامل پوشش بیمه‌ای، فروش و وصول حق بیمه، پرداخت خسارت، سرمایه‌گذاری، و سایر خدمات می‌باشد. به‌دلیل اینکه هیچ وظیفه و خدمت واحدی در طول دوره اکثر قراردادهای بلندمدت بر دیگری برتری ندارد، حق بیمه در طول دوره پرداخت آن از سوی بیمه‌گذار، طی مدت قرارداد به‌عنوان درآمد شناسایی می‌شود. درآمد حق بیمه حاصل از قراردادهای بیمه بلندمدت در سالهای اولیه عموماً مازاد بر مزایای مورد انتظار می‌باشد و لازم است هنگام شناسایی درآمد حق بیمه، بدهی مخارج مورد انتظار برای پرداخت مزایا در سالهای بعدی قرارداد شناسایی شود. براین اساس، بدهی مخارج مورد انتظار مربوط به اکثر انواع قراردادهای بلندمدت در طول دوره جاری و دورههای قابل تمدید مورد انتظار قرارداد تحقق می‌یابد. [ FAS 60 ، بند 4].
104- الف- با این حال، قراردادهای بیمه زندگی کلی، فاقد دوره ثابت و تضمین شده مختص قراردادهای توصیف شده در بند 104 می‌باشد. به‌طور مکرر اختیارات قابل ملاحظه‌ای درخصوص مبلغ و زمان‌بندی پرداخت حق بیمه‌ها به بیمه‌گذاران اعطا می‌شود. همچنین به بیمه‌گران نیز به‌طور مکرر اختیاراتی در‌مورد مبالغی که به‌حساب بیمه‌گذاران منظور می‌شود، اعطا می‌گردد . [FAS 60 ، بند 4].حسابداری قراردادها
اصول کلی
از لحاظ مقاصد این بخش، قراردادهای بیمه با توجه به دوره پوشش آنها به قراردادهای کوتاه مدت یا بلندمدت طبقه‌بندی می‌شود. عواملی که باید در طبقه‌بندی قراردادها مدنظر قرار گیرد به‌شرح زیر است :
الف. قرارداد کوتاه مدت : قراردادی است که پوشش بیمه را برای یک دوره ثابت کوتاه مدت فراهم می‌کند بیمه‌گر را قادر می‌سازد در پایان هر دوره آن را فسخ کند یا برخی از شرایط آن از‌جمله حق بیمه یا میزان پوشش بیمه ای را تعدیل کند.
ب . قرارداد بلندمدت : قراردادی است که عموماً تغییرات یکجانبه در شرایط آن امکان‌پذیر نیست. مثل قراردادهای غیرقابل فسخ یا قراردادهایی که تمدید آنها تضمین شده است و این قراردادها مستلزم انجام عملیات و ارائه خدمات متفاوت (شامل پوشش بیمه‌ای) برای یک دوره طولانی است. [FAS 97 ، بند7]
الف- قراردادهای بلندمدت که شرکتهای بیمه زندگی را در معرض مخاطرات ناشی از مرگ و میر یا بیماری بیمه‌گذاران قرار نمی‌دهد، قراردادهای سرمایه‌گذاری نامیده می‌شود. خطر مرگ و میر یا بیماری زمانی ظاهر می‌شود که براساس شرایط قرارداد، شرکت ملزم به پرداخت مزایا یا استرداد حق بیمه در صورت فوت یا از کار افتادگی (در قراردادهای بیمه زندگی) یا در صورت حیات
(در قراردادهای بیمه مستمری) فرد یا گروهی از افراد مشخص باشد. الزامات قراردادی که اجازه می‌دهد دارنده قرارداد بلندمدت بک مستمری را به‌مبلغ تضمین شده در زمان تسویه قرارداد خریداری کند، دربرگیرنده خطر مرگ و میر نمی‌شود تا اینکه حق خرید اعمال شود. در صورت خرید، مستمری به‌عنوان یک قرارداد جدید است که براساس شرایط خود ارزیابی می‌شود. [FAS 97 ، بند8]حسابداری قراردادهاج – قراردادهای سرمایه‌گذاری صادره توسط شرکت بیمه فاقد خطر بیمه با اهمیتی که در این بخش مدنظر است، می‌باشد و نباید به‌عنوان قرارداد بیمه مدنظر قرار گیرد. مبالغ دریافتی همانند پرداخت بیمه‌گذاران بابت این‌گونه قراردادها نباید به‌عنوان درآمد گزارش شود. مبالغ دریافتی همانند پرداخت بیمه‌گذاران بابت این‌گونـه قراردادها نباید به‌عنوان درآمد گزارش شود. مبالغ دریافتی توسط شرکت بیمه به‌عنوان بدهی گزارش می‌شود و به‌روشنی هماهنگ با حسابداری ابزارهای مالی مشمول بهره و سایر ابزارهای مالی به‌حساب گرفته می‌شود. [97 FAS ، بند15]
108 . نمونه‌هایی از قراردادهای کوتاه مدت شامل اکثر قراردادهای بیمه مسئولیت و اموال و قراردادهای بلندمدت شامل قراردادهای بیمه تمام عمر، قراردادهای بیمه عمر زمانی با قابلیت تمدید تضمین شده، قراردادهای مختلط پس‌انداز، قراردادهای مستمری، [قراردادهای بیمه زندگی کلی، قراردادهای بیمه زندگی با مشارکت در منافع] و قراردادهای بیمه مالکیت می‌باشد. [FAS 60 بند 8]
الف- قراردادهای بیمه بلندمدت که دوره آنها ثابت و تضمین شده است، و حق بیمه آنها در طول دوره کوتاهتری از دوره‌ای که طی آن مزایا فراهم می‌شود، به‌عنوان قراردادهای با پرداخت محدود نامیده می‌شود. دوره‌ای که در آن مزایا فراهم می‌شود شامل دوره‌ای است که در طول آن شرکت بیمه درمعرض خطر مرگ و میر و بیماری قرار می‌گیرد و در طول دوره مذکور شرکت مسئول اداره قرارداد است. دوره مزایا شامل دوره بعدی که در آن بیمه‌گذار یا ذینفع تسویه عواید پرداختی انتخاب می‌کند، نمی‌باشد [FAS 97 بند 9].
108 . ب – بجز موارد مقرر در بند 108- ج ، قراردادهای بیمه بلندمدت که فاقد دوره ثابت و تضمین شده است، به‌عنوان قراردادهای بیمه زندگی کلی نامیده می‌شود. قراردادهای بیمه زندگی کلی شامل قراردادهایی است که مزایای فوت یا مستمری را به‌صورت یکجا فراهم می‌کند و با یکی از ویژگیهای زیر مشخص می‌شود :
الف) یک یا چند مبلغ ارزیابی شده (تعیین شده) توسط بیمه‌گذار شامل مبالغ تعیین شده برای پوشش مرگ و میر، مدیریت قرارداد، تمدید، واگذاری که براساس شرایط قرارداد تثبیت شده است.حسابداری قراردادها
ب ) مبلغی که به‌عنوان مزایای بیمه‌گذاران تعلق گرفته است. شامل بهره تعلق گرفته به مانده حساب بیمه‌گذار- توسط شرایط قرارداد تثبیت نشده است.
ج ) حق بیمه‌ها ممکن است از طرف بیمه‌گذار در چارچوب قرارداد و بدون توافق با بیمه‌گر تغییر کند. [FAS 97، بند 10]
108 . ج – قراردادهای با مشارکت در منافع یا با حق بیمه تضمین نشده[4] در صورتی توسط
بند 108- ب پوشش داده می‌شود که شرایط قرارداد بیانگر آن باشد که آنها از لحاظ محتوایی قرارداد بیمه زندگی کلی هستند. تعیین اینکه قراردادی از لحاظ محتوایی قرارداد بیمه زندگی است یا خیر، مستلزم قضاوت و آزمون دقیق تمام شرایط قرارداد است. بند 108- د و 108- ﻫ برخی شرایطی که در آن قرارداد مشارکت در نمافع و با حق بیمه تضمین شده باید به‌عنوان قرارداد بیمه زندگی کلی تلقی شود، را بیان می‌کند. الزامات بند 108- د و 108- ﻫ تمام شمول یا محدود کننده نیست.
108 . د قراردادهای با مشارکت در منافع که شامل هریک از ویژگیهای زیر باشد باید به‌عنوان قرارداد بیمه زندگی کلی در نظر گرفته شود :حسابداری قراردادها
الف) بیمه‌گذار ممکن است پرداختهای حق بیمه را درچارچوب قرارداد بدون توافق با بیمه‌گر تغییر دهد.
ب ) قرارداد دارای مانده حساب مشخصی است که با حق بیمه‌های بیمه‌گذار، بهره‌ها و مبالغ منظور شده در ازای اداره قرارداد، پوشش فوت، فراهم کردن مقدمات کار، یا واگذاری بستانکار می‌شود، و هر مبلغ منظور شده یا بستانکار شده تضمین و تثبیت نشده است.
ج ) بیمه‌گر انتظار دارد که تغییرات در هر جزء قرارداد اساساً برتغییرات در نرخهای بهره یا سایر اوضاع بازار بجای توجه به نتیجه عملیات گروهی از قراردادهـای بیمـه یا نتیجـه عملیات کلی شرکـت متمرکـز باشـد.
[FAS 97، بند 10]حسابداری قراردادها
110 . حق بیمه حاصل از قراردادهای بیمه بلندمدت (قراردادهای بیمه زندگی کلی) باید هنگامی به‌عنوان درآمد شناسایی شود که سررسید شده باشد. بدهی مخارج مورد انتظار مربوط به اکثر انواع قراردادهای بلندمدت (بجز قراردادهای بیمه زندگی کلی) باید در طول دوره جاری دورههای مورد انتظار تمدید قرارداد شناسایی شود. ارزش فعلی مزایای آتی برآوردی قابل پرداخت به بیمه‌گذاران یا ذینفعان پس از کسر ارزش فعلی خالص حق بیمه‌های برآوردی قابل وصول از بیمه‌گذاران (بدهی مزایای آتی بیمهنامهها) باید بمحض شناسایی حق بیمه‌ها به‌حساب گرفته شود. این برآوردها باید برمفروضاتی نظیر برآورد نرخ بازده سرمایه‌گذاری، مرگ و میر، بیماری، فسخ یا برگشت و هزینه‌ها که در زمان انعقاد قرارداد بیمه متصور است، مبتنی باشد. علاوه‌براین، بدهی خسارتهای پرداخت نشده و هزینه‌های کارشناسی خسارت باید در زمان وقوع حوادث تحت پوشش شناسایی شود (FAS 60، بند 10). [حسابداری قراردادهای بیمه زندگی کلی در بندهای 116- الف و 116- ب و بندهای بعدی بحث شده است.]
مخارجی که اساساً با تحصیل قراردادهای بیمه درارتباط است و با آن تغییر می‌کند (مخارج تحصیل) باید سرمایه‌ای تلقی شود و به تناسب درآمد حق بیمه شناسایی شده به هزینه منظور می‌شود. سایر هزینه‌های تحمل شده طی دوره، ازقبیل مخارج مربوط به سرمایه‌گذاریها، اداری عمومی، نگهداری بیمهنامهها باید بمحض تحمل به هزینه منظور شد. [FAS 60، بند 11]حسابداری قراردادها
شناسایی درآمد حق بیمة بیمه‌های بلندمدت
حق بیمه حاصل از قراردادهای بلندمدت [بغیر از قراردادهای بیمه زندگی کلی و قراردادهای با پرداخت محدود] نظیر قراردادهای بیمه تمام عمر، قراردادهای بیمه عمر زمانی با قابلیت تمدید تضمین شده، و قراردادهای بیمه مالکیت، باید بمحض سررسید به‌عنوان درآمد شناسایی شود. [FAS 97، بند 30]حسابداری قراردادها
شناسایی درآمد و هزینه – قراردادهای بیمه زندگی کلی
الف- حق بیمه‌های وصولی بابت قراردادهای بیمه زندگی کلی نباید در صورت سود و زیان شرکت بیمه به‌عنوان درآمد شناسایی شود. درآمد حاصل از این قراردادها باید نمایانگر مبالغ منظور شده به حساب بیمه‌گذاران باشد و باید در دوره‌ای که مبالغ مذکور تشخیص داده می‌شود، گزارش شود مگر اینکه شواهد حاکی از آن باشد که مبالغ مذکور بابت جبران خدمات بیمه‌گر برای بیش از یک دوره است.
[FAS 97، بند 19]ب – مبالغ منظور شده که نمایانگر جبران خدمات فراهم شده توسط شرکت بیمه برای دورههای آتی است، در دوره تشخیص عاید نمی‌شود. چنین مبالغی باید به‌عنوان درآمد عاید نشده گزارش شود و با استفاده از مفروضات مشابه و عوامل مورد استفاده برای استهلاک مخارج سرمایه‌ای تحصیل در دوره‌ای که از این مبالغ منتفع می‌شود به‌عنوان درآمد شناسایی شود. مبالغی که بابت شروع قرارداد به حساب بیمه‌گذار منظور می‌شود، اغلب Initiation یا Front-end fees نامیده می‌شود، درآمد عاید نشده است.حسابداری قراردادها
ج – [در‌مورد قراردادهای بیمه زندگی کلی] پرداخت به بیمه‌گذاران که نمایانگر برگشت مانده حساب بیمه‌گذاران است، به‌عنوان هزینه شرکت بیمه تلقی نمی‌شود و نباید در صورت سود و زیان گزارش شود. مبالغی که به‌عنوان هزینه گزارش می‌شود باید شامل خسارت مازاد بر مانده بیمه‌گذاران مربوط، هزینه مدیریت قرارداد، بهره تعلق گرفته به بیمه‌گذاران، و استهلاک مخارج سرمایه‌ای تحصیل باشد.
[FAS 97، بند 21]
شناخت هزینه خسارت
117 . بدهی هزینه خسارتهای پرداخت نشده مرتبط با قراردادهای بیمه بغیر از قراردادهای بیمه مالکیت، شامل برآورد هزینه‌های مربوط به خسارتهای واقع شده اما گزارش نشده، باید بمحض وقوع حوادث بیمه شده شناسایی شود. بدهی هزینه خسارتهای برآوردی مربوط به قراردادهای بیمه مالکیت، شامل برآورد هزینه‌های مربوط به خسارتهای واقع شده اما اعلام نشده، باید زمانی که حق بیمه به‌عنوان درآمد شناسایی می‌شود، بحساب گرفته شود. [FAS 60، بند 17]
بدهی خسارتهای پرداخت نشده باید بر هزینه نهایی برآوردی تسویه خسارت (شامل اثرات تورم و سایر عوامل اقتصادی و اجتماعی)، با استفاده از تجربیات گذشته که باتوجه به روند جاری تعدیل شده است، و سایر عواملی که منجر به تعدیل سوابق و تجربیات گذشته می‌شود، مبتنی باشد. تغییر در برآورد هزینه‌های خسارت دراثر فرآیند بازنگری مستمر و تفاوت میان برآوردها و پرداختهای خسارتها باید در دوره‌ای که برآوردها تغییر می‌کند یا پرداختها صورت می‌گیرد، به‌عنوان سود و زیان شناسایی شود. بازیافتهای برآوردی خسارتهای تسویه نشده نظیر اموال اسقاطی یا حق جانشینی یا منافع مالکیتی بالقوه در املاک باید به‌ارزش خالص بازیافتنی آنها ارزیابی و از بدهی خسارتهای پرداخت نشده کسر گردد. بازیافتهای برآوردی مربوط به خسارتهای تسویه شده بجز خسارتهای بیمه مالکیت و وثایق رهنی نیز از بدهی خسارتهای پرداخت نشده کسر می‌شود . [FAS 60، بند 18]
127- بدهی مزایای آتی بیمهنامهها در ارتباط با قراردادهای بلندمدت بجز قراردادهای بیمه مالکیت (به بند 117 مراجعه شود) [و قرارداد بیمه زندگی کلی (به بندی 132- ب مراجعه شود)] باید در زمان شناسایی حق بیمه به حساب گرفته شود. این بدهی که نمایانگر ارزش فعلی مزایای آتی قابل پرداخت به بیمه‌گذار یا ذینفعان و هزینه‌های مربوط پس از کسر ارزش فعلی خالص حق بیمه‌های آتی می‌باشد، یا استفاده از روشهایی که دربرگیرنده مفروضاتی همچون برآورد نرخ بازده مورد انتظار سرمایه‌گذاریها، نرخ مرگ و میر، بیماری و هزینه‌هاست، برآورد می‌شود. همچنین این بدهی باید فرضیات دیگری را درارتباط با مزایای تضمین شده قرارداد نظیر کوپن‌ها، پس‌انداز سالانه و حق تبدیل مدنظر قرار دهد.
این فرضیات باید دربرگیرنده ذخیره خطرات انحراف نامساعد باشد. فرضیات اصلی (اولیه) باید در دورههای بعدی برای تعیین تغییرات در بدهی مزایای آتی بیمهنامهها مورد استفاده قرار گیرد (اغلب این موضوع تحت عنوان ” مفهوم تثبیت کردن“[5] مورد اشاره واقع می‌شود)، مگر اینکه کسری حق بیمه وجود داشته باشد (به بندهای 141 تا 143 مراجعه کنید). تغییر در بدهی مزایای آتی بیمهنامهها که از برآوردهای دوره‌ای برای مقاصد گزارشگری مالی ناشی می‌شود، باید در صورت سود و زیان دوره‌ای که تغییرات در آن واقع شده است، شناسایی شود. [FAS 60، بند 21].حسابداری قراردادها
مفروضات
بازده سرمایه‌گذاریها
مفروضات مورد استفاده درخصوص بهره جهت برآورد بدهی مزایای آتی بیمهنامهها باید برآورد بازده سرمایه‌گذاریها (پس از کسر هزینه‌های سرمایه‌گذاری مربوط) که در تاریخ انعقاد قرارداد مورد انتظار، استقرار باشد. مفروضات مورد استفاده درخصوص بهره برای هر گروه از قراردادهای بیمه جدید (گروهی از قراردادی بیمه که ممکن است محدود به قراردادهای صادره براساس یک طرح مشابه یک‌سال مشخص باشد) باید با شرایطی از قبیل بازده واقعی، روند بازده واقعی، ترکیب پرتفوی و سررسید آن، و تجربه و سابقه کلی سرمایه‌گذاری شرکت سازگار باشد . [FAS 60 ، بند 23].
بیماری
مفروضات مورد استفاده درخصوص بیماری جهت برآورد بدهی مزایای آتی بیمهنامهها باید بر برآورد حوادث مورد انتظار ازکارافتادگی و هزینه‌های خسارت مبتنی باشد. حوادث مورد انتظار ازکار افتادگی و هزینه خسارت برای انواع مختلف بیمه (ازقبیل قراردادهای بیمه درمان و حوادث غیرقابل فسخ و با قابلیت تمدید تضمین شده) و سایر عوامل نظیر رتبه شغلی، دوره انتظار، جنس، سن، و دوره مزایا ، باید در تدوین مفروضات بیماری مدنظر قرار گیرد. خطر انتخاب مخالف (گرایش به موارد فسخ کمتر خطرات ضعیف) نیز باید در تدوین مفروضات بیماری مدنظر قرار گیرد [FAS 60،حسابداری قراردادها
بند24)].
موارد عدم تمدید (فسخ)
مفروضات مورد استفاده درخصوص عدم تمدید جهت برآورد بدهی مزایای آتی بیمهنامهها باید بر موارد عدم تمدید و مزایای غیرقابل نقض یا غیرقابل ابطال، با استفاده از نرخ عدم تمدید و مزایای قطعی قراردادی، مبتنی باشد. نرخهای عدم تمدید ممکن است براساس طرح بیمه، سن بیمه شده، سال صدور، تعداد اقساط حق بیمه و سایر عوامل متفاوت باشد. چنانچه نرخهای مرکب استفاده شود، نرخها باید نمایانگر ترکیب واقعی فعالیتهای شرکت باشد. مفروضات عدم تمدید(فسخ) باید برای قراردادهای بیمه بلندمدت به‌دلیل اثرات عدم تمدید حق بیمه‌های مربوط و هزینه خسارت، بدون مزایای عدم تمدید درنظر گرفته شود. [FAS 60، بند25)].
هزینه‌ها
مفروضات مربوط به هزینه مورد استفاده جهت برآورد بدهی مزایای آتی بیمهنامهها باید برآورد هزینه‌های غیریکنواخت مثل مخارج تسویه یا انقضا و مخارج بعد از دوره پرداخت حق بیمه مبتنی باشد. مفروضات هزینه تمدید باید اثرات احتمالی تورم برهزینه مذکور را مدنظر قرار دهد.
الف – قراردادهای با پرداخت محدود، بیمه‌گر را در معرض خطر مرگ و میر و بیماری بیمه‌گذار در طول دوره‌ای که فراتر از دوره وصول حق بیمه‌هاست، قرار می‌دهد. برای این قراردادها7 بدهی مزایای بیمه نامه باید مطابق با الزامات بندهای 127 تا 132 ایجاد شود. با این حال، وصول حق بیمه بیانگر کامل شدن فرآیند کسب سود نیست. هرگونه حق بیمه ناخالص دریافتی مازاد بر حق بیمه خالص باید به دورههای آتی منتقل شود و به نسبت ثابتی درارتباط با بیمه‌های درجریان (هنگام حسابداری قراردادهای بیمه زندگی) یا درارتباط با مزایای آتی مورد انتظار قابل پرداخت (هنگام حسابداری قراردادهای مستمری) شناسایی شود. [FAS 97 ،حسابداری قراردادها
بند16)].
قراردادهای بیمه زندگی کلی
132 . ب – بدهی مزایای بیمه نامه قراردادهای بیمه زندگی کلی باید برابر مجموع موارد زیر باشد :
الف) مانده مزایای تعلق گرفته بیمه‌گذاران در تاریخ صورتهای مالی،
ب ) هرگونه مبالغی که برای جبران خدمات دورههای آتی بیمه‌گذار می‌باشد (به بند 116- ب مراجعه شود)،
ج ) هرگونه زیان احتمالی (کسری حق بیمه) بطوری که در بندهای 141 تا 143 بحث شده است. [FAS 97 ، بند17)].
132 . ج – مبالغی که ممکن است در دورههای آتی به حساب بیمه‌گذاران منظور شود نظیر مبالغ منظور شده بابت واگذاری، نباید درتعیین بدهی مزایای بیمهنامهها دخالت داده شود. در غیاب مانده حساب مشخص یا ارزش قراردادی صریح یا ضمنی، ارزش نقدی اندازه‌گیری شده در تاریخ صورتهای مالی، که توسط بیمه‌گذار در هنگام واگذاری قابل تحقق است، باید نمایانگر جزئی از بدهی توصیف شده در بند 132 – ب (الف) باشد. نباید ذخیره‌ای بابت انحرافات نامساعد ایجاد شود.
[FAS 97 ، بند18)].حسابداری قراردادها
سایر هزینه‌ها بغیر از هزینه‌های مرتبط با خسارت و مزایای بیمهنامهها
133 . مخارج تحمل شده در طول دوره نظیر موارد مربوط به سرمایه‌گذاریها، اداری و عمومی، و نگهداری بیمهنامهها که به‌نحو قابل ملاحظه‌ای تغییر نمی‌کند و اساساً با تحصیل بیمه‌نامه‌های جدید یا تمدید قراردادهای بیمه موجود مرتبط نیست، باید به‌محض تحمل به‌عنوان هزینه شناسایی شود [FAS 60 ، بند27)].
هزینه‌های تحصیلحسابداری قراردادها
134 . هزینه‌های تحصیل هزینه‌هایی است که متغیر می‌باشد و اساساً با تحصیل قراردادهای بیمه جدید یا قراردادهای بیمه موجود مرتبط است. کارمزدها و سایر هزینه‌ها (مثل حقوق کارکنان خاص درگیر در صدور بیمهنامهها و هزینه‌های بازدید و معاینه پزشکی) که اساساً با قراردادهای بیمه صادره در طول دوره‌ای که هزینه‌ها واقع شده است، باید به‌عنوان هزینه تحصیل منظور شود. [FAS 60 ، بند28)].
135 . هزینه‌های تحصیل باید به‌عنوان دارایی تلقی شود و متناسب با درآمد شناسایی شده به هزینه منظور شود. به‌منظور مرتبط ساختن هزینه‌های تحصیل با درآمد مربوط، هزینه‌های تحصیل باید از طریق گروه‌بندی قراردادهای بیمه مطابق روش تحصیل، ارائه خدمات، و اندازه‌گیری سودآوری قراردادهای بیمه تخصیص یابد. هزینه‌های تحصیل مستهلک نشده باید به‌عنوان دارایی طبقه‌بندی شود [FAS 60 ، بند29)].
136 . چنانچه هزینه‌های تحصیل قراردادهای کوتاه‌مدت براساس رابطه درصدی هزینه‌های تحمل شده به حق بیمه قراردادهای صادره یا تمدید شده برای دوره خاص تعیین شود، رابطه درصدی و دوره مورد استفاده باید در طول دوره قرارداد به حق بیمه‌های عاید نشده تسری داده شود [FAS 60 ، بند30)].حسابداری قراردادها
هزینه‌های تحصیل واقعی برای قراردادهای بیمه بلندمدت باید در تعیین هزینه‌های تحصیل سرمایه‌ای، تا زمانی که حق بیمه ناخالص برای پوشش هزینه‌های واقعی کفایت می کند، مورد استفاده قرار گیرد. با این حال، چنانچه هزینه‌های تحصیل برآوردی تفاوت قابل ملاحظه‌ای نداشته باشد، می‌تواند مورد استفاده قرار گیرد. هزینه‌های تحصیل سرمایه‌ای باید با بکارگیری روشهایی که شامل مفروضات مشابه مورد استفاده جهت برآوردبدهی مزایای آتی بیمه‌نامه‌هاست، به هزینه منظور شود.
هزینه‌های تحصیل قراردادهای بیمه زندگی
137 . الف- هزین[ های تحصیل سرمای‌ای باید در طول عمر مجموعه‌ای از قرارددهای بیمه زندگی کلی براساس یک نرخ ثابت مبتنی‌بر ارزش فعلی مبالغ سود ناخالص که انتظار می‌رود در طول عمر مجموعه قراردادها تحقق یابد، مستهلک شود. ارزش فعلی سود ناخالص برآوردی باید با استفاده از نرخ بهره‌ای که به مانده حساب بیمه‌گذاران تعلق می‌گیرد (گاهی اصطلاحاً نرخ قرارداد نامیده می‌شود) محاسبه گردد. چنانچه زیان ناخالص قابل ملاحظه‌ای در طول دوره، مورد انتظار باشد، ارزش فعلی أرامد ناخالص برآوردی، بهای تمام شده ناخالص برآوردی، یا مانده حساب بیمه‌های درجریان باید به‌عنوان مبنای محاسبه استهلاک جایگزین شودحسابداری قراردادها
[FAS 97 بند22)].
ب – سود ناخالص برآوردی، همان اصطلاحی که در بند 137- الف استفاده شده است، باید دربرگیرنده برآورد اقلام زیر باشد که هریک از آنها باید برمبنای بهترین برآورد تک‌تک اقلام مذکور در طول عمر قراردادها بدون احتساب ذخیره انحراف نامساعد تعیین می‌شود :
الف) مبالغ مورد انتظار تخصیص یافته بابت مرگ و میر (گاهی اصطلاحاً هزینه بیمه نامیده می‌شود) پس از کسر خسارتهای مازاد بر مانده حساب بیمه‌گذاران مربوط.
ب ) مبالغ مورد انتظار تخصیص یافته بابت مدیریت قرارداد پس از کسر هزینه تحمل شده بابت مدیریت قرارداد (شامل هزینه‌های تحصیل که مطابق بند 137- ج به‌عنوان هزینه‌های سرمایه‌ای تلقی نمی‌شود)،
ج ) مبالغ مورد انتظار قابل کسب از محل سرمایه‌گذاری مانده حساب بیمه‌گر پس از کسر بهره منظور شده به‌حساب بیمه‌گر.
د ) مبالغ مورد انتظار تخصیص یافته به مانده حساب بیمه‌گر هنگام انقضای قرارداد (گاهی هزینه واگذاری نامیده می‌شود)، و
ﻫ ) سایر مبالغ منظور شده یا بستانکاریهای مورد انتظار [FAS 97 بند23)].حسابداری قراردادها
137 . د – هنگام محاسبه استهلاک، بهره باید به نرخ مورد استفاده جهت تنزیل سود ناخالص مورد انتظار، به مانده مستهلک نشده هزینه‌های تحصیل سرمایه‌ای و درآمد تحقق نیافته تعلق گیرد. تخمین سود ناخالص برآوردی مورد استفاده به‌عنوان مبنای استهلاک باید به‌طور منظم مورد ارزیابی قرار گیرد، و چنانچه نتایج واقعی یا سایر شواهد بیانگر آن باشد که برآوردهای قبلی باید تعدیل گردد، کل مبالغ استهلاک ثبت شده تا آن تاریخ باید از طریق بدهکار یا بستانکار کردن حساب سود و زیان تعدیل شود. نرخ بهره مورد استفاده جهت محاسبه ارزش فعلی برآوردیهای سود ناخالص مورد انتظار تعدیل شده باید به نرخ مؤثر در آغاز دوره مجموعه قراردادها یا آخرین نرخ تعدیل شده قابل بکارگیری برای باقیمانده دوره مزایا باشد. رویکرد برگزیده شده برای محاسبه ارزش فعلی برآوردهای تعدیل شده به‌طور هماهنگ و یکنواخت در تعدیلهای بعدی برای محاسبه سود ناخالص مورد انتظار به‌کار گرفته می‌شود. [FAS 97 بند25)].
138 . چنانچه در ارتباط با قراردادهای بلندمدت و کوتاه‌مدت کسری حق بیمه وجود داشته باشد، برای این‌گونه قراردادها زیان احتمالی متصور است. در این صورت قرارداد بیمه مطابق رویه شرکت برای تحصیل، ارائه خدمات و اندازه‌گیری سودآوری قراردادهای بیمه، جهت تعیین کسری حق بیمه گروه‌بندی می‌شود. [FAS 97 بند 32)].
قراردادهای بلندمدتحسابداری قراردادها
مفروضات اصلی مزایای بیمهنامهها برای قراردادهای بیمه بلندمدت معمولاً در دوره‌هایی که در آنها بدهی مزایای آتی بیمهنامهها واقع می‌شود، به‌طور مستمر مورد استفاده قرار می‌گیرد (به بند 127 مراجعه شود). با این حال، تجربیات واقعی با درنظر گرفتن بازده سرمایه‌گذاریها، نرخ مرگ و میر، بیماری و هزینه‌ها ممکن است بیانگر آن باشد که بدهیهای فعلی قراردادها و ارزش فعلی حق بیمه‌های ناخالص آتی (الف) برای پوشش ارزش فعلی مزایای آتی قابل پرداخت به بیمه‌گذاران و هزینه‌های نگهداری و تسویه مجموعه قراردادهای بلندمدت، و
ب ) برای پوشش هزینه‌های تحصیل کفایت نکند. در چنین وضعیتهایی کسری حق بیمه به‌شرح زیر تعیین می‌شود :
· ارزش فعلی پرداختهای آتی بابت مزایا و هزینه‌های نگهداری و تسویه، با بکارگیری مفروضات تجدیدنظر شده برمبنای تجربیات واقعی و مورد انتظار | ··· ×× دلار |
· کسر می‌شود ارزش فعلی حق بیمه‌های ناخالص آتی، با بکارگیری مفروضات تجدید نظر شده برمبنای تجربیات واقعی و مورد استفاده | ·· ×× |
· بدهی مزایای آتی بیمهنامهها (با استفاده از مفروضات تجدیدنظر شده) | · ×× |
· کسر می‌شود بدهی مزایای آتی در تاریخ ارزشگذاری پس از کسر مخارج تحصیل مستهلک نشده | ·· ×× |
· کسری حق بیمه | · ×× دلار |
[FAS 60 بند 35)].
142 . کسری حق بیمه باید از طریق منظور کردن هزینه و (الف) کاهش مخارج تحصیل نشده یا (ب) افزایش بدهی مزایای آتی بیمهنامهها شناسایی شود. چنانچه کسری حق بیمه اتفاق افتد، تغییرات آتی در بدهی باید بر مفروضات تجدیدنظر شده مبتنی باشد. چنانچه آن ………….. منجر به سود آتی شود، نباید هیچگونه زیانی شناسایی شود. بدهی مزایای آتی بیمهنامهها با استفاده از مفروضات تجدیدنظر شده مبتنی‌بر نتایج واقعی و پیش‌بینی شده باید به‌طور ادواری جهت مقایسه با بدهی مزایای آتی بیمه نامه‌ها (پس از کسر هزینه‌های تحصیل مستهلک شده) در تاریخ ارزشگذاری برآورد شود [FAS 60 بند36)].
143 . کسری حق بیمه حداقل باید زمانی که بدهی مربوط به یک رشته تجاری در کل ناکافی است، شناسایی شود. در برخی موارد، بدهی یک رشته تجاری خاص ممکن است در کل ناکافی نباشد، اما شرایط ممکن است به‌گونه‌ای باشد که به شناسایی زیان در سال اول و شناسایی سود در سالهای بعد منجر شود. در چنین شرایطی، بدهی به میزان مبالغی که برای حذف زیانهای ناشی شناسایی شده در سال بعد مورد نیاز است، افزایش یابد
[FAS 60 بند 37)].
معاملات جایگزینی داخلیحسابداری قراردادها
143 . الف- بیمه‌گذاران اغلب به خرید قراردادهای بیمه زندگی کلی که قابل جایگزینی با دیگر قراردادهای بیمه صادره توسط همان شرکت است (گاهی به‌عنوان معاملات جایگزینی داخلی نامیده می‌شود) اقدام می‌کنند. در این موارد، بیمه‌گذار اغلب از ارزش نقدی واگذاری قرارداد قبلی برای پرداخت حق بیمه قرارداد جدید استفاده می‌کند. هنگامی که واگذاری قرارداد بیمه زندگی با جایگزینی داخلی آن با قرارداد بیمه زندگی کلی درارتباط باشد، هزینه تحصیل مستهلک نشده مربوط به قرارداد جایگزین شده و هرگونه تفاوت میان ارزش واگذاری نقدی و بدهی ثبت شده قبلی درارتباط با جایگزینی قرارداد به دورههای بعد منتقل شود [FAS 97 بند 26)].
سهم سود بیمه‌گذاران
147 . سهم سود بیمه‌گذاران باید با استفاده از برآورد مبالغ قابل پرداخت شناسایی شود
[FAS 60 بند 41)].148 . اگر در قراردادهای با مشارکت در منافع شرکتهای بیمه زندگی محدودیتهایی جهت توزیع سود بین سهامداران وجود داشته باشد، سهم بیمه‌گذاران از سود خالص این قراردادها که قابل توزیع بین سهامداران نیست، باید همانند سهم اقلیت از حقوق صاحبان سهام خارج و به بدهیها متقل شود. سود اعلام یا پرداخت شده به بیمه‌گذاران مشارکت‌کننده باید موجب کاهش بدهی مذکور شود. سود اعلام یا پرداخت شده مازاد بر بدهی باید به عملیات منظور شود. ذخیره سود تقسیمی مبتنی‌بر سود خالص باید بر سود خالصی که دربرگیرنده تعدیلات بین صورتهای مالی با مقاصد عمومی و صورتهای مالی تهیه شده برای مقاصد نظارتی است، مبتنی باشد [FAS 60 بند 42)].حسابداری قراردادها
در‌مورد آندسته از شرکتهای بیمه زندگی که محدودیتی برای توزیع سود خالص ندارند و آندسته از شرکتهای بیمه زندگی که از مقیاسهای غیرمرتبط با سود خالص واقعی برای پرداخت سود به بیمه‌گذاران استفاده می‌کنند، سود بیمه‌گذاران باید در طول دوره پرداخت حق بیمه شناسایی شود [FAS 60 بند 43)].
ترتیبات کارمزد مشروط و مبتنی‌بر گذشته نگری
150 . چنانچه ترتیباتی در‌مورد کارمزدهای گذشته‌نگر یا سوابق برگشتی‌ها در قراردادهای بیمه مبتنی‌بر گذشته‌نگری وجود داشته باشد، باید بدهی جداگانه‌ای براساس سوابق و الزامات قرارداد بابت این مبالغ شناسایی شود. سود هر دوره نباید دربرگیرنده مبالغی باشد که انتظار می‌رود به نمایندگان یا سایرین به شکل برگشت حق‌بیمه‌ها یا کارمزد اضافی پرداخت شود. کارمزدهای دریافتنی یا پرداختنی احتمالی باید در طول دوره‌ای که در آن درآمد مربوطه شناسایی می‌شود، بحساب گرفته شود [FAS 60 بند 44)].
151 . تمام سرمایه‌گذاریها در اوراق بهادار بدهی و اوراق بهادار حقوق مالکانه که دارای ارزش منصفانه قابل تعیین و دردسترس هستند، به‌گونه‌ای که در بخش 180 با عنوان ”سرمایه‌گذاریها: اوراق بهادار بدهی و حقوق مالکانه“ تعریف شده است، باید مطابق الزامات این بخش به حساب گرفته شود [FAS 124 بند 107 (الف)].
سرمایه‌گذاری در اوراق بهادار مالکانه که به‌دلیل عدم قابلیت دسترسی به‌ارزش منصفانه قابل تعیین به‌نحوی که در بخشهای 180 و 5 تعریف شده، در بخشهای مذکور مورد اشاره قرار نگرفته باشد، باید به‌ارزش منصفانه گزارش شود. شرکت باید تغییر در ارزش منصفانه را به‌عنوان سود یا زیان تحقق نیافته گزارش شده، پس از کسر مالیات قابل اعمال، بجز مواردی که در جملات بعد مشخص شده است، جز سایر اقلام سود جامع شناسایی کند. تمام یا بخشی از سود یا زیان تحقق نیافته اوراق بهاداری که به‌عنوان حفاظتی در برابر ارزش منصفانه طراحی شده است، باید در سود و زیان دوره مصون‌سازی مطابق بند 119 بخش 50 تحت عنوان ” ابزارهای مشتقه و فعالیتهای مصون‌سازی“ شناسایی شود [FAS143 بند 528 (الف)]. سازمانهای غیرانتفاعی باید تغییر در ارزش منصفانه را در صورت فعالیتها شناسایی کند [FAS 124 بند 107 (ب)].حسابداری قراردادها
موارد افشا
166 . شرکتهای بیمه باید موارد زیر را در صورتهای مالی خود افشا کنند :
الف) مبانی برآورد بدهی خسارتهای برآورد نشده و هزینه‌های مرتبط با خسارت
ب ) روشها و مفروضات مورد استفاده جهت برآورد بدهی مزایای آتی بیمهنامهها ترجیحاً همراه با افشای نرخ متوسط بازده سرمایه‌گذاری برای دوره جاری
ج ) ماهیت هزینه‌های تحصیل سرمایه‌ای، روش استهلاک هزینه‌های مذکور، و مبلغ هزینه‌های تحصیل مستهلک شده برای دوره مذکور.
د ) مبلغ دفتری بدهی خسارتهای پرداخت نشده و هزینه‌های مرتبط با خسارت قراردادهای کوتاه‌مدت که به‌ارزش فعلی در صورتهای مالی منعکس می‌شوند و دامنه نرخهای بهره مورد استفاده به‌منظور تنزیل این بدهیها.
ﻫ ) درصد بیمه‌های مشارکت در منافع، روش حسابداری سود تقسیمی به بیمه‌گذاران، و مبلغ هرگونه سود اضافی تخصیص یافته به بیمه‌گذاران مشارکت‌کننده
و ) اطلاعات زیر در رابطه با حقوق صاحبان سهام، مازاد و سرمایه قانونی، رویه‌های حسابداری قانونی لازم‌الاجرا درخصوص توانایی پرداخت سود تقسیمی به‌سهامداران
1 ) مبلغ مازاد و سرمایه قانونی
2 ) مبلغ مازاد و سرمایه قانونی مورد نیاز برای تحقق بخشیدن به الزامات قانونی(براساس عملیات جاری شرکت) در صورتی که نسبت به مازاد و سرمایه قانونی شرکت با اهمتی باشد.
3 ) ماهیت محدودیتهای قانونی درخصوص پرداخت سود و مبلغ سود انباشته که برای پرداخت سود سهام به سهامداران دردسترس نیست [FAS 60 بند 60 (ب)].حسابداری قراردادها
ز ) بخش 127 الزاماتی را در‌مورد افشا در صورتهای مالی درباره مالیات مشخص می‌کند [FAS 109 بند 288 (t)].
168- بيمه فراهم کننده پوششي در مقابل زيان يا تعهد ناشي از حوادث يا شرايطي است که در طول يک دوره مشخص بوقوع مي پيوندد و يا کشف مي‌شود . در ازاي پرداخت مبلغي از سوي بيمه‌گذار (حق بيمه)، شرکت بيمه پرداخت مبلغي را به بيمه‌گذار در صورت وقوع يا کشف حوادث معيني مي پذيرد . همين طور، شرکت بيمه نيز مي تواند پوششي را در مقابل خسارتهاي مرتبط با قرارداد صادره از طريق عقد قرارداد با شرکت بيمه ديگر (بيمه‌گر اتکايي يا شرکت قبول کننده) کسب کند . بيمه گر (يا شرکت واگذارنده) مبلغي را به بيمه گر اتکايي واگذار مي کند و بيمه گر اتکايي تعهد مي نمايد بخش معيني از خسارتهاي پرداختي توسط بيمه گر را مطابق قرارداد بيمه اتکايي جبران کند . با اين حال، بيمه گذار معمولاً نسبت به قرارداد بيمه اتکايي آگاه نيست و بيمه گر بطور عادي از تعهد خود در قبال بيمه گذار خلاص نمي شود . بيمه گر اتکايي نيز به نوبه خود ممکن است با بيمه گران اتکايي ديگر وارد بيمه اتکايي شود که به اين فرآيند اصطلاحاً بيمه اتکايي مجدد گفته مي‌شود . ] FAS113، بند 1 [ .
دامنه کاربرد
169- بندهاي 171 تا 192 در مورد تمام شرکتهاي بيمه که اين بخش در مورد آنها کاربرد دارد و تمام قراردادهاي بيمه زندگي با مشارکت در منافع که شرايط مقرر در بندهاي 106(ج) را تحقق مي بخشد، بکارگرفته مي‌شود . بيمه گران ممکن است در انواع مختلف قراردادهايي که اصطلاحاً قراردادهاي بيمه اتکايي ناميده مي‌شود، وارد شوند . اين بخش در بندهاي 171 تا 177 در مورد قراردادهايي که شرکتهاي بيمه گر را درمقابل زيانها يا تعهدات پوشش مي دهد و بنابراين شرايط لازم براي حسابداري بيمه اتکايي را تحقق مي‌بخشد، رهنمودهايي ارائه مي کند . قراردادهايي که اين شرايط را تحقق بخشد، حسابداري آنها بايد مطابق الزامات مقرر در بندهاي 178 تا 190 اين بخش صورت گيرد . ساير قراردادهاي منعقده با بيمه گران اتکايي بعنوان سپرده در نظر گرفته مي‌شود . الزامات حسابداري مقرر براي بيمه اتکايي بستگي به اين دارد که آيا قرارداد بلند مدت است يا کوتاه مدت . اگر قرارداد کوتاه مدت باشد، آيا قرارداد بعنوان بيمه اتکايي گذشته نگر تلقي مي‌شود يا بيمه اتکايي آينده نگر . هر معامله اي که بيمه گر را در مقابل زيان و تعهدات مرتبط با خطر بيمه پوشش مي دهد، بدون توجه به شکل آن، براساس الزامات بندهاي 171 تا 192 اين بخش بحساب گرفته مي‌شود.] FAS113، بند 6 [حسابداری قراردادها
170- بندهاي 171 تا 192 رويه هاي حسابداري فعلي بيمه اتکايي را تغيير نمي دهد يا مورد اشاره قرارنمي دهد . بجز براي فراهم کردن رهنمودي در مورد پوشش خسارتها و تعهدات مرتبط با خطر بيمه اي مورد اشاره در بندهاي 171 تا 177 و الزام افشاي موارد خاصي در بند 27 .] FAS113، بند 7 [ .
پوشش زيان و تعهدات ناشي از خطر بيمه
171- تعيين اينکه آيا قرارداد منعقده با بيمه گر اتکايي فراهم کننده پوششي در مقابل زيان يا تعهدات مرتبط با خطر بيمه است يا خير، مستلزم درک کامل قرارداد مذکور و ساير توافقات ميان بيمه گر اتکايي و بيمه گر واگذارنده است . درک کامل قرارداد شامل ارزيابي تمام جنبه‌هاي قراردادي است که ( الف ) ميزان خطر بيمه اي که گريبانگير بيمه گر اتکايي است (از طريق برگشت، فسخ، موارد قابل تبديل، يا افزودن رشته هاي سود آور به قرارداد بيمه ) را محدود مي‌کند، يا ( ب ) از نظر زماني جبران خسارت توسط بيمه گر اتکايي را ( از جمله از طريق جداول پرداخت يا انباشت ذخاير از سالهاي مختلف ) به تأخير مي اندازد ] FAS113، بند 8[ .حسابداری قراردادها
بیمه اتکایی قراردادهای بلند مدت
176- پوشش شرکت واگذارنده در مقابل زیانها یا تعهدات مرتبط با خطر بیمه در بیمه اتکایی قراردادهای بلند مدت مستلزم امکان معقول این موضوع است که بیمه‌گر اتکایی ممکن است زیان قابل ملاحظه ای را در اثر پذیرش خطر بیمه متحمل شود، بطوریکه مفهوم مذکور در بیانیه شماره 60 و بیانیه شماره 97 هیأت استانداردهای حسابداری مالی با عنوان حسابداری و گزارشگری شرکتهای بیمه برای قراردادهای خاص و سود وزیان حاصل از فروش سرمایه گذاری ها مد نظر قرار گرفته باشد . بند 107 (الف) قراردادهای بلند مدتی که بیمه‌گر را در معرض خطرات مرگ و میر و بیماری قرار نمی دهد، بعنوان قرارداد سرمایه گذاری تعریف می‌کند . مطابق این تعریف، قراردادی که در آن بیمه‌گر اتکایی مشمول احتمال معقولی از زیان قابل ملاحظه ناشی از حوادث تحت پوشش بیمه توسط قرارداد بیمه اولیه نیست، شرکت واگذارنده را در مقابل خطر بیمه پوشش نمی دهد ] FAS113، بند 12 [ .
177- ارزیابی خطر مرگ و میر و بیماری در قراردادهایی که بیمه نامه های اتکایی آنها مشمول این بخش است باید مطابق با معیارهای مندرج در بندهای 107- الف و 107- ب باشد . ارزیابی وجود خطر بیمه در قراردادهایی که سایر قراردادهای بلند مدت را بیمه اتکایی می نمایند ( همانند قراردادهایی که قراردادهای بیمه زندگی یا قراردادهای فراهم کننده مزایای مرتبط با بیماری، از کار افتادگی و آسیب های جسمانی را بیمه اتکایی می کنند) نیز مطابق با این معیارها خواهد بود ] FAS113، بند 13[ .حسابداری قراردادها
گزارشگری داراییها و بدهیهای مرتبط با معاملات بیمه اتکایی
178- قراردادهای بیمه اتکایی که جایگزینی قانونی یک بیمه‌گر با بیمه‌گر دیگر است، تعهدات شرکت واگذارنده را در مقابل بیمه‌گذار رفع نمی‌کند و منجر به انتقال (حذف) بدهی و دارایی از صورتهای مالی شرکت واگذارنده می‌شود . قراردادهای بیمه اتکایی که در آن تعهدات قانونی بیمه‌گر در مقابل بیمه‌گذار رفع نمی شود، به انتقال داراییها و بدهیهای مربوط از صورتهای مالی شرکت واگذارنده نمی شود . شرکت واگذارنده باید مبالغ برآوردی قابل دریافت از بیمه‌گر اتکایی در اثر قراردادهای بیمه اتکایی را بطور جداگانه بعنوان دارایی گزارش کند . مبالغ پرداختی به بیمه‌گر اتکایی در ارتباط با بخش منقضی نشده قرارداد بیمه اتکایی (پیش پرداخت حق بیمه اتکایی ) نیز باید بطور جداگانه به‌عنوان دارایی گزارش شود . ] FAS113، بند 14[ .
اگرچه مبالغ بازیافتنی خسارتهای اظهار شده لازم است بعنوان حسابهای دریافتنی گزارش شود، ارائه یا افشای جداگانه انواع مختلف حسابهای دریافتنی منع نمی شود .
] FAS113، بند 76[ .
179- مبالغ دریافتنی و پرداختنی بین شرکت واگذارنده و بیمه اتکایی معین تنها در صورتی قابل تهاتر است که مطابق آنچه که در بند 101 (الف) بخش B15 بیان شده است، حقی برای تهاتر وجود داشته باشد ] FAS113، بند 15[ .
180– مبلغ عاید شده حق بیمه واگذاری و بازیافتی هایی که طبق قرارداد بیمه اتکایی شناسایی شده است یا در صورت سود و زیان به‌عنوان یک قلم جداگانه یا بصورت یادداشت داخل پرانتز افشا می‌شود یا اینکه این میالغ در یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی افشا می‌شود ] FAS113، بند 16 [ .
شناسایی درآمدها و هزینه ها
181- گزارشگری مالی قرارداد با یک بیمه‌گر اتکایی بستگی به این موضوع دارد که آیا قرارداد از لحاظ مقاصد کاربرد ( بندهای 171 تا 192 این بخش) بعنوان بیمه اتکایی محسوب می‌شود یا خیر . بندهای 171 تا 177 شرایط لازم را برای اینکه یک قرارداد بعنوان قرارداد بیمه اتکایی محسوب شود، مشخص می‌کند . همچنین گزارشگری مالی قرارداد بیمه اتکایی بستگی به این مورد دارد که آیا قرارداد تحت پوشش بیمه اتکایی، یک قرارداد کوتاه مدت است یا یک قرارداد بلند مدت، و در مورد قراردادهای کوتاه مدت، آیا قرارداد گذشته نگر است یا آیند ه نگر . بندهای 182 تا 184 استانداردهای حسابداری قابل اعمال برای تمام بیمه‌های اتکایی را تجویز می‌کند . بندهای 185 تا189 استانداردهای حسابداری قابل کاربرد برای قراردادهای کوتاه مدت و بند 190 نیز استانداردهای قابل اعمال برای بیمه اتکایی قراردادهای بلند مدت را تجویز می‌کند .
] FAS113، بند 17 [ .
182- این بخش حسابداری قراردادهایی را که شرایط حسابداری بیمه اتکایی را محقق نمی‌سازد، بجز مورد زیر، مشخص نمی‌کند :
الف) برای مواردی که قراردادهای بیمه اتکایی علیرغم شکل آن پوششی را برای شرکت واگذارنده در مقابل زیان یا تعهدات توسط بیمه‌گر اتکایی فراهم نمی‌کند، حق بیمه پرداختی منهای حق بیمه قابل انباشت توسط بیمه‌گر اتکایی باید بعنوان سپرده توسط شرکت واگذارنده تلقی شود . بستانکار خالص ناشی از قرارداد بعنوان تعهد شرکت واگذارنده گزارش می‌شود . بدهکار خالص ناشی از قرارداد نیز توسط بیمه‌گر اتکایی بعنوان دارایی گزارش می‌شود .
ب ) عواید حاصل از معاملات بیمه اتکایی که بیانگر بازیافت هزینه‌های تحصیل می‌باشد، باید هزینه‌های تحصیل مستهلک نشده را به روشی که هزینه‌های تحصیل به دارایی منظور می‌شود، کاهش دهد و به نسبت درآمد خالص شناسایی شده به هزینه منظور کند. اگر شرکت واگذارنده با ارائه خدمات تمام قراردادهای بیمه مربوط بدون جبران خدمات بنحو معقول موافقت کرده باشد، تعهدی بابت هزینه‌های برآوردی خدمات آتی اضافی طبق قرارداد بیمه ایجاد خواهد شد . هزینه خالص شرکت قبول کننده بعنوان هزینه تحصیل تلقی می‌شود. ] FAS113، بند18[ .
183– قرارداد بیمه اتکایی منجر به شناسایی سریع سود نمی شود مگر اینکه قرارداد بیمه اتکایی جایگزینی قانونی یک بیمه‌گر با بیمه‌گر دیگر باشد و نتیجتاً تعهد شرکت واگذارنده را به بیمه‌گذار رفع کند . ] FAS113، بند 19 [ .
184– مبالغ قابل دریافت از بیمه‌گر اتکایی باید طبق روش شناسایی بدهیها ( از جمله مبالغ برآوردی خسارتهای واقع شده اما اعلام نشده و مزایای آتی بیمه نامه ها ) مربوط به قرارداد اولیه شناسایی شود . مفروضات بکار رفته در برآورد مبالغ قابل دریافت از بیمه‌گر اتکایی باید مطابق مفروضاتی باشد که در برآورد بدهیهای مربوطه استفاده شده است . ] FAS113، بند 20 [ .حسابداری قراردادها
شناخت درآمد و هزینه بیمه اتکایی قراردادهای کوتاه مدت
185- مبالغ پرداختی بابت قراردادهای بیمه اتکایی آینده نگر که شرایط حسابداری بیمه اتکایی را محقق می سازد، باید بعنوان پیش پرداخت حق بیمه اتکایی گزارش شود و در طول دوره باقیمانده قرارداد به نسبت میزان پوشش بیمه‌ای فراهم شده مستهلک شود . چنانچه مبالغ پرداختی مشمول تعدیل بوده و بنحو معقول قابل برآورد باشد، مبنای استهلاک مبلغ برآوردی قابل پرداخت خواهد بود . ] FAS113، بند 21 [ .
186- مبالغ پرداختی بابت قراردادهای بیمه اتکایی گذشته نگر که شرایط حسابداری بیمه اتکایی را محقق می سازد، در مواردی که این مبالغ بیشتر از بدهیهای ثبت شده مرتبط با قراردادهای اولیه تحت پوشش بیمه اتکایی است، مبالغ مذکور بعنوان مبالغ دریافتنی گزارش می‌شود . چنانچه بدهیهای ثبت شده مازاد بر مبالغ پرداختی باشد، مبالغ دریافتنی از محل بیمه اتکایی باید برای منعکس کردن این تفاوت و سود انتقالی به دورههای آتی افزایش یابد . سود انتقالی به دورههای آتی در طول باقیمانده دوره تسویه برآوردی مستهلک می‌شود . چنانچه مبلغ و زمان بازیافت بیمه اتکایی بطور معقول قابل برآورد باشد، سود انتقالی به دورههای آتی با استفاده از نرخ بهره مؤثر مستتر در مبلغ پرداختی به بیمه‌گر اتکایی و مبلغ و زمان بازیافتهای حاصل از بیمه‌گر اتکایی مستهلک می‌شود (روش بهره ) . به عبارت دیگر نسبت بازیافتهای واقعی به کل بازیافتهای برآوردی (روش بازیافت) مبلغ استهلاک را تعیین می‌کند. ] FAS113، بند22[.
187- چنانچه مبالغ پرداختی بابت بیمه اتکایی گذشته نگر مازاد بر بدهیهای ثبت شده در رابطه با قرارداد اولیه تحت پوشش بیمه اتکایی باشد، شرکت واگذارنده در زمان انعقاد قرارداد بدهی مربوطه را افزایش یا مبلغ دریافتنی را کاهش می دهد به نحوی که مبلغ مازاد به سود منظور شود . ] FAS113، بند 23 [ .
188- استهلاک مبالغ انتقالی به دورههای آتی تحت هر دو روش بهره و روش بازیافت بر برآوردهای شرکت واگذارنده در خصوص زمان بندی و مبلغ کل جریانهای نقدی مبتنی است . زمان بندی تغییرات در این برآوردها نباید شناخت درآمدها و هزینه‌های بیمه اتکایی را تغییر دهد . بنابراین، تغییر در برآوردهای مبلغ بازیافتنی حاصل از بیمه‌گران اتکایی لازم است بطور یکنواخت هم در آغاز و هم بعد از معاملات بیمه اتکایی بحساب گرفته شود ] FAS113، بند 107 [ . تغییر در مبالغ برآوردی بدهیهای مربوط به قراردادهای تحت پوشش بیمه اتکایی باید بعنوان سود یازیان دوره تغییر شناسایی شود . حسابهای دریافتنی بیمه اتکایی باید تغییر در مبالغ بازیافتنی از بیمه‌گر اتکایی را منعکس کند، و سودی که به دورههای بعدی انتقال یافته و مستهلک می‌شود، باید تعدیل شود. هنگام تغییر در مبلغ بازیافتنی از بیمه‌گر اتکایی یا در صورت تغییر در زمان دریافتهای مرتبط با مبلغ تحقق یافته، تعدیل استهلاک انباشته بعنوان سود یا زیان دوره ای که تغییر در آن رخ داده است، شناسایی می‌شود، به نحوی که سود انتقالی به دورههای آتی منعکس کننده مانده ای است که از تجدید نظر در برآورد موجود در آغاز معامله بیمه اتکایی حاصل شده است . ] FAS113، بند 24 [ .
189- قراردادهای بیمه اتکایی ممکن است هم شامل الزامات مربوط به گذشته ( گذشته نگر) و هم شامل الزامات مربوط به آینده (آینده نگر) باشد . بعنوان مثال، قرارداد بیمه اتکایی که بدهیهای مربوط به قراردادهای صادره در طول یک یا چند سال قبل را بیمه اتکایی می‌کند، همچنین ممکن است خسارتهای مربوط به قراردادهایی را که در طول یک یا چند سال آتی صادر خواهد شد، بیمه اتکایی کند . همچنین بیمه اتکایی ممکن است گاهی بعد از صدور قرارداد تحت پوشش بیمه اتکایی، اما قبل از خاتمه دوره پوشش قرارداد مذکور تحصیل شود و از ابتدای دوره قرارداد لازم الاجرا و نافذ باشد . این مورد ممکن است به قراردادهای بیمه اتکایی که حاوی الزامات گذشته نگر و آینده نگر مرتبط با یک سال قراردادی است، منجر شود ] FAS113، بند 98 [ . در صورت امکان، الزامات گذشته نگر و آینده نگر مندرج در یک قرارداد واحد باید بطور جداگانه بحساب گرفته شود . چنانچه حسابداری جداگانه الزامات گذشته نگر و آینده نگر گنجانده شده در قالب یک قرارداد عملی نباشد، قرارداد بعنوان قرارداد گذشته نگر تلقی می‌شود، مشروط بر اینکه شرایط بیمه اتکایی محقق شود ] FAS113، بند 25 [ .حسابداری قراردادها
شناسایی درآمد و هزینه بیمه اتکایی قراردادهای بلند مدت
190- استهلاک هزینه‌های برآوردی بیمه اتکایی قراردادهای بلند مدت که شرایط حسابداری بیمه اتکایی را محقق می نمایند، بستگی به این موضوع دارد که آیا قراردادهای بیمه اتکایی، بلند مدت است یا کوتاه مدت . چنانچه قرارداد بیمه اتکایی بلند مدت باشد، مخارج باید در باقیمانده مدت قرارداد تحت پوشش بیمه اتکایی مربوطه مستهلک شود. چنانچه قرارداد بیمه اتکایی کوتاه مدت باشد، مخارج مذکور باید در طول دوره قرارداد بیمه اتکایی مستهلک شود . تعیین این موضوع که قرارداد تحت پوشش بیمه اتکایی از لحاظ ماهیت بلند مدت است یا کوتاه مدت موضوعی قضاوتی است که با توجه به تمام جوانب و شرایط به قضاوت گذاشته می‌شود . مفروضات مورد استفاده در حسابداری مخارج بیمه اتکایی باید مطابق با همان مفروضاتی باشد که برای قراردادهای تحت پوشش بیمه اتکایی استفاده می‌شود . هرگونه تفاوت میان مبلغ پرداختی بابت قرارداد بیمه اتکایی و مبلغ بدهی مزایای بیمه مربوط به قراردادهای تحت پوشش بیمه اتکایی به‌عنوان بخش هایی از هزینه ای محسوب می‌شود که باید مستهلک شود .
] FAS113، بند 26 [ .
افشا
191- تمام شرکتهای بیمه باید موارد زیر را درصورتهای مالی خود افشا کنند :
الف) ماهیت، هدف و تأثیر معاملات بیمه اتکایی بر عملیات شرکت بیمه ( همچنین شرکتهای واگذارنده باید این واقعیت را که بیمه‌گر تعهد اصلی خود را در مقابل بیمه‌گذار در معاملات بیمه اتکایی رفع نکرده است، افشا کند ).
ب ) برای قراردادهای بیمه اتکایی کوتاه مدت، حق بیمه حاصل از بیمه‌های مستقیم، بیمه اتکایی قبولی و بیمه اتکایی واگذاری، هم برمبنای صادره و هم برمنبای عاید شده، برای قراردادهای بیمه اتکایی بلند مدت، حق بیمه و مبالغ وضع شده برای بیمه‌گذاران بابت بیمه‌های مستقیم، بیمه‌های اتکایی قبولی و واگذاری، و حق بیمه و مبالغ عاید شده .
ج ) روش مورد استفاده برای شناخت درآمد قراردادهای بیمه اتکایی] FAS113،
بند 27 [ .192- شرکت واگذارنده باید محورهای ریسکهای اعتباری مرتبط با بیمه اتکایی دریافتنی و پیش پرداخت حق بیمه اتکایی را براساس الزامات بند 116 (الف) بخش F25 افشا کند .
