حسابداری قراردادهای پیمانکاری

حسابداری قراردادهای پیمانکاری

طبق استاندارد ایران حسابداری قراردادهای پیمانکاری پیمان بلندمدت استاندارد ایران، «پیمانی است که برای طراحی، تولید یا ساخت یک دارایی منفرد قابل ملاحظه یا ارائه خدمات (یا ترکیبی از دارایی‌ها یا خدمات توأماً یک پروژه را تشکل دهد) منتقل می‌شود و مدت زمان لازم برای تکمیل پیمان عمدتاً چنان بلندمدت تلقی می‌گردد که معمولاً مدت اجرای آن بیش از یکسال باشد. با این حال، مدت بیش از یکسال، مشخصه اصلی یک پیمان بلندمدت نخواهد بود.

برخی پیمان‌ها با مدت کمتر از یکسال، چنان‌چه از نظر فعالیت دوره، دارای اهمیت نسبی باشد که عدم انعکاس درآمد و هزینه عملیاتی و سود مربوط به آن منجر به مخدوش شدن درآمد و هزینه عملیاتی و نتایج دوره و عدم ارائه تصویری مطلوب توسط صورت‌های مالی گردد، مشروط بر این‌که رویه متخذه در واحد تجاری از سالی به سال دیگر به طور یکنواخت اعمال گردد. باید به عنوان پیمان بلندمدت محسوب شود».

پیمانکاری

حسابداری قراردادهای پیمانکاری

انعقاد قرارداد بین دو یا چند شخصیت حقیقی یا حقوقی، که به موجب آن طرفین قرارداد، قانونآً ملزم به رعایت عملی که در پیمان (اسناد و مدارک طبق شرایط عمومی) پیش‌بینی شده باشد را، پیمان‌نامه گویند.

طبق این قرارداد طرفین پیمان ملزم به اجرای توافقات بوده و عدم رعایت آن موجب زیان یکی از طرفین قرارداد می‌گردد.

* قرارداد: رابطه‌ای حقوقی است که بین طرفین بر اساس قانون منعقد شده و منشاء تعهد و التزام برای طرفین می‌باشد. مجموعه اسناد و مدارک غیرقابل تفکیک برای انجام خدمات موضوع قرارداد بین طرفین مبادله می‌شود را قرارداد گویند.

در هر نوع عملیات پیمانکاری طرفین قرارداد کارفرما و پیمانکار نامیده شده که هر کدام به طور جداگانه تعریف می‌شود:

* کارفرما: شخص حقیقی یا حقوقی است که یک طرف امضاکننده پیمان بوده و اجرای عملیات موضوع پیمان را به پیمانکار (ارائه دهنده خدمات یا سازنده کار) واگذار می‌نماید.[1] جانشینان و نمایندگان قانونی کارفرما در حکم کارفرما (واگذارنده کار) محسوب می‌شود..

حسابداری قراردادهای پیمانکاری

پیمانکاری

* پیمانکار: شخص حقیقی یا حقوقی است که طرف پیمانکار با کارفرما بوده و اجرای عملیات موضوع پیمان را به عهده گرفته است.[2] جانشینان و یا نماینده قانونی پیمانکار در حکم پیمانکار[3] محسوب می‌شود.

* مؤسسات مشاوره‌ای: کارفرما برای اجرای موضوع پیمان نیاز به خدماتی جهت مطالعات بنیادی و تحقیقاتی طرح، تهیه طرح و نظارت برای اجرای آن دارد، جهت دستیابی به این هدف، قرادادی برای اجرای این نوع خدمات با مؤسساتی که در این زمینه تخصص (مؤسسات مشاوره‌ای) دارند، منعقد نموده، اجرای این تعهدات به عهده مهندسان مشاور است.

* موافقت‌نامه: سندی است که در آن مشخصات اصلی پیمان (مشخصات طرفین، موضوع، مدت پیمان، حق‌الزحمه، تعهدات طرفین) در آن بیان شده به امضای طرفین قرارداد می‌رسد.

* برنامه زمانی کلی: حاوی برنامه‌ای است که تاریخ شروع، خاتمه، انجام بخش‌های مختلف خدمات هر قسمت یا مرحله از قرارداد را بر حسب ماه به طور جداگانه نشان داده و در اسناد و مدارک قرارداد پیمان درج می‌شود.

* برنامه زمانی تفصیلی: حاوی برنامه‌ای است که تاریخ شروع و خاتمه هر یک از فعالیت‌های درج شده در شرح خدمات را به تفصیل و در چارچوب برنامه زمانی کلی در هر قسمت یا مرحله به طور جداگانه نشان می‌دهد.حسابداری قراردادهای پیمانکاری

پیمانکاری

n انواع قراردادهای پیمانکاری

انواع قراردادهای پیمانکاری که بر اساس شرایط عمومی و اختصاصی پیمان تنظیم و منشأ تعهد و التزام بین طرفین می‌باشد، به قرار زیر طبقه‌بندی می‌شود:

1. قرارداد مقطوع: قرارداد بلند مدتی است که به موجب آن پیمانکار توافق می‌کند موضوع عملیات پیمان را با یک مبلغ مقطوع[4] یا نرخ ثابت برای هر واحد موضوع پیمان انجام دهد، در برخی موارد، مبلغ پیمان بر اساس مواردی خاص (مثل تغییر شاخص قیمت …) تعدیل می‌شود.
2. قرارداد امانی (پیمان با حق‌الزحمه مبتنی بر مخارج[5]): «قرارداد بلندمدتی است که به موجب آن آن مخارج قابل قبول یا مشخص شده در متن پیمان به پیمانکار تأدیه و درصد معینی از مخارج مزبور یا حق‌الزحمه ثابتی نیز به پیمانکار پرداخت می‌شود». به عبارت دیگر، پیمانکار در قرارداد امانی طبق شرایط پیمان مخارج تعیین شده موضوع پیمان را پرداخت و در ازای آن علاوه بر مخارج پرداختی تعیین ضده درصد معینی بر مبنای مخارج یا حق‌الزحمه ثابت دریافت می‌کند.

3. قرارداد بر اساس واحد بها: در قرارداد پیمانکاری بر اساس واحد بها (هر واحد کار) برای هر یک از واحدهای خروجی پیمان بر اساس واحدهای تولید شده به طور مثال مترمکعب خاکبرداری، دیوارکشی در صورت ثابت و همگن بودن خروجی پیمان مبلغ ثابتی پرداخت کند.

حسابداری قراردادهای پیمانکاری

1. قرارداد بر اساس مواد و دستمزد: در این نوع قرارداد، پیمانکار ممکن است بر اساس ساعات کاری را که انجام می‌دهد، نرخ ثابتی را پیشنهاد و علاوه بر این درصد معینی از مواد و مصالح و سایر مخارجی که انجام داده است به نرخ دستمزد اضافه می‌شود، قراردادهای پیمان‌های بلندمدت مربوط به خدمات مهندسی (مهندسان مشاور)، مبنای انجام کار نیروی انسانی و کار مهندسی است، از این رو مناسب‌ترین عقد قرارداد بین طرفین (واگذارنده کار – مهندس مشاور) که گویای میزان کار انجام شده بر مبنای محاسبات باشد، قرارداد بر اساس دستمزد[6] گویند. این قرارداد بر اساس نرخ ساعتی دستمزد تنظیم می‌گردد.

2. پیمانکاری

3. قرارداد مدیریت اجرا: قراردادیست که، پیمانکار مدیریت و نظارت اجرای طرح را به عهده گرفته، و در ازای خدمات انجام شده، مبلغ معینی به عنان حق‌الزحمه از کارفرما دریافت می‌دارد. در این نوع قرارداد تأمین هزینه‌های مستقیم (مواد و دستمزد) ماشین‌آلات و تجهیزات و سایر نیازهای اجرایی پیمان به استثنای هزینه مدیریت کار به عهده کارفرما می‌باشد.

n شرح وظایف و جایگاه سازمانی مشاور

کارفرما (واگذارنده کار) برای اجرای ساخت پروژه‌های بزرگ صنعتی و تخصصی (سدسازی، جاده‌سازی، هواپیماسازی، کشتی‌سازی، اسکله و بندرسازی، ایجاد بنا و بنیه، شهرسازی و …) قبل از شروع عملیات پروژه، نیاز به مطالعه و طراحی دارد، بدین منظور جهت نیل به این اهداف با شخص یا گروهی به عنوان مهندسان مشاور که هدف آنها ارائه خدمات فنی و مهندسی است، قراردادی به عنوان خدمات مشاوره‌ای منعقد می‌نماید.

خدمات مشاوره‌ای شامل انجام مطالعات بنیادی و تحقیقاتی طرح‌های عمرانی (ساخت دارایی)، تهیه اجرای طراحی و نظارت فنی بر اجرای عملیات طرح (خدمات مهندسی9 است. موضوع این قرارداد  ارائه خدمات است که به طور مستقیم منجر به ایجاد یک دارایی شده، مراحل اجرای طرح‌های بلندمدت پیمانکاری به قرار زیر است:

مرحله اول – مطالعات مقدماتی طرح: در این مرحله، انجام این تحقیق به منظور شناخت، بررسی، مطالعه مورد لزوم به منظور تدوین گزارش جهت تصمیم‌گیری در مورد پذیرش یا رد طرح به کارفرماست. فعالیت‌های مختلف شناسایی طرح به قرار زیر می‌باشد:حسابداری قراردادهای پیمانکاری

1. تحقیق و بررسی‌های اولیه مربوط به تعیین هدف طرح،

2. شناخت اجزای تشکیل دهنده طرح،

3. بررسی امکانات فنی و اجرایی طرح (شامل نوع مصالح، ماشین‌آلات و تجهیزات مورد نیاز، نیروی انسانی، سایر امکانات و محدودیت‌ها)،

4. برآورد حجم سرمایه‌گذاری طرح،

5. برآورد مدت اجرای طرح،
6. تشخیص و بررسی اجمالی گزینه‌های احتمالی و توجیه فنی طرح از نظر اقتصادی، اجتماعی، زیست محیطی (امکان‌سنجی اولیه)

پس از اتمام و تصویب گزارش شناسایی طرح، فعالیت‌های مربوط به تهیه طرح مقدماتی به شرح زیر تقسیم‌بندی می‌شود:

1. تحقیق، بررسی، آزمایش‌های لازم به منظور طراحی اولیه و تهیه نقشه‌های مقدماتی،
2. تهیه مشخصات کلی طرح و انجام مطالعات برای توجیه فنی و انتخاب مناسب‌ترین گزینه،
3. برآورد حجم ابعاد کار، مخارج اجرای طرح، هزینه بهره‌برداری برای تصمیم‌گیری منطقی و توجیه فنی، اقتصادی و اجتماعی و زیست محیطی (امکان‌سنجی نهایی)

مرحله دوم – مطالعات تفصیلی طرح: بعد از پذیرش و تصویب مقدماتی طرح، مطالعات تفصیلی برای تهیه طرح نهایی به منظور تهیه نقشه‌های تفصیلی، تهیه اسناد و مدارک مناقصه شامل تهیه نقشه‌های تفصیلی، اسناد و مدارک مناقصه به شرح زیر تقسیم‌بندی می‌شود:

حسابداری قراردادهای پیمانکاری

l مرحله تهیه نقشه‌های تفصیلی شامل:

1. بررسی، تحقیق، کاوش‌های سطحی و زیرسحطی و نقشه‌برداری،

2. طراحی دقیق، آزمایش‌های لازم به منظور تعیین مشخصات فنی طرح،

3. برآورد مقادیر، برنامه زمان‌بندی اجرای کار،

4. برآورد منابع و مصالح و تهیه نقشه‌های تفصیلی،

5. تهیه اسناد و مشخصات اجرایی طرح.

l مرحله تهیه اسناد و مدارک مناقصه شامل:

1. بررسی، تحقیق، کاوش‌های سطحی و زیرسطحی و نقشه‌برداری،

2. طراحی دقیق، آزمایش‌های لازم به منظور تعیین مشخصات فنی طرح،

3. برآورد مقادیر، برنامه زمان‌بندی اجرای طرح.

l مرحله تهیه اسناد و مدارک مناقصه شامل:

1. شرایط عمومی[7] و خصوصی[8] پیمان،
2. مشخصات فنی، عمومی و خصوصی،
3. برآورد مقادیر و قیمت‌های واحد و کل هزینه‌های اجرای طرح بر اساس آخرین فهرست بها،
4. استعلام از روی نقشه‌های کلی و تفصیلی، و
5. تهیه و تنظیم اسناد و مدارک مناقصه.

مرحله سوم – اجرای طرح: پس از تهیه اسناد و مدارک مناقصه (شامل مقادیر، قیمت واحد و برآورد کل هزینه‌های پیمان) و آماده بودن محل اجرای طرح، موضوع پیمان به روش‌های مختلف می‌تواند به پیمانکار ارجاع شود.حسابداری قراردادهای پیمانکاری

واگذاری اجرای عملیات موضوع پیمان از طریق عقد قرارداد به پیمانکار بستگی به نوع صنعت پیمانکاری دارد، که پس از انجام تشریفات مناقصه صورت می‌گیرد. نظارت بر اجرای عملیات مناقصه به عهده مهندس مشاور است، شروع مرحله مناقصه و نظارت بر اجرای آن با ابلاغ کتبی کارفرما صورت می‌گیرد، مرحله مناقصه و نظارت بر اجرای آن شامل قسمت‌هایی به شرح زیر می‌باشد:

اول – برگزاری مناقصه و تعیین پیمانکار و یا پیمانکاران.

دوم – نظارت بر اجرای عملیات موضوع پیمان (دستگاه نظارت)

جزئیات وظایف خدمات مهندسی مشاور در مرحله برگزاری مناقصه و نظارت بر اجرای آن به قرار زیر خواهد بود:

اول – برگزاری مناقصه و تعیین پیمانکار: مهندس مشاور پس از دریافت دستور کتبی از کارفرما مبنی بر شروع مرحله برگزاری مناقصه و نظارت بر اجرای آن با رعایت کلیه مقررات، تشریفات انتخاب و دعوت از پیمانکاران برای اجرای مناقصه را به عمل می‌آورد، بعد از برگزاری مناقصه بر اساس مقایسه نتایج حاصل از آن با تعیین برنده مناقصه گزارش توجیهی را تدوین و به اطلاع کارفرما می‌رساند. اقدامات مهندسان مشاور در مرحله انجام مناقصه و نظارت بر اجرای آن به قرار زیر خواهد بود:

1. همکاری در انتخاب پیمانکاران واجد صلاحیت از طریق تحقیق با سازمان برنامه و کارفرما،

2. ارسال دعوت‌نامه در مهلت مقرر به پیمانکاران برای شرکت در مناقصه،

3. تسیم نسخ کافی از اسناد و نقشه‌های مناقصه به پیمانکاران واجد شرایط (بهای فروش اسناد مناقصه از طریق مشاور با موافقت کارفرما می‌باشد)، و

4. شرکت در کار گروه مربوط به مناقصه، رسیدگی به پیشنهادها و مقایسه آنها، تهیه گزارش توجیهی و تسلیم آن به کارفرما،

n برگزاری مناقصه و تعین پیمانکار

بعد از آماده شدن اسناد و مدارک مناقصه، به روش‌های مختلف برای اجرای عملیات طرح‌های بلندمدت پیمانکاری از پیمانکاران دعوت به عمل می‌آید، روش‌های مختلف دعوت از پیمانکاران به قرار زیر است:

l مناقصه عمومی: در این روش از طریق درج آگهی در روزنامه مشخصات موضوع مناقصه (شرح مختصری از مشخصات موضوع پیمان، حجم و مقادیر کل، محل اجرای کار، مبلغ برآوردی کل موضوع پیمان، مدت اجرای موضوع پیمان، نام کارفرما، نام دستگاه برگزار کننده مناقصه، شرایط شرکت در مناقصه، مبلغ تضمین شرکت در مناقصه، زمان فروش و تحویل اسناد مناقصه، محل و هزینه خرید اسناد مناقصه، مهلت و محل تسلیم پیشنهادها، تاریخ و محل بازگشایی پیشنهادها، نوع تضمین کار، …) به اطلاع، شرکت‌های معتبر و واجد شرایط که مایل به شرکت در مناقصه عمومی باشند، می‌رسد.

حسابداری قراردادهای پیمانکاری

پیمانکاران واجد شرایط که مایل به شرکت در مناقصه عمومی می‌باشند، اسناد و مدارک مناقصه (شامل مقادیر، قیمت واحد و برآورد کل هزینه پیمان) را از کارفرما یا مهندسان مشاور خریداری، در اختیار گروه فنی خود قرار داده، این گروه بر اساس مطالعات خود، در صورت عملی و اقتصادی تشخیص دادن پیمان با در گرفتن شرایط عمومی و خصوصی پیمان پیشنهاد خود را در پاکت لاک و مهر شده که حاوی دو پاکت جداگانه «الف» و «ب» است، در مدت مقرر به دستگاه منقاصه گذار تسلیم می‌نماید. مهم‌ترین اسناد و مدارکی که در پاکت «الف» قرار داده می‌شود، حاوی مدارک زیر می‌باشد:

1. ضمانت‌نامه شرکت در مناقصه،

2. نقشه‌های کلی و تفصیلی اجرایی،

3. مشخصات فنی خصوصی،

4. فهرست مقادیر و قیمت‌های واحد برآوردی کار، و

مدارک و اسنادی که در پاکت «ب» قرار داد، می‌شود، حاوی موارد زیر است:

1. قیمت پیشنهادی،

2. اوراق و جداول مربوط به تجزیه و تحلیل‌ها و

3. فرم تکمیل شده تعهد بیمه تمام یا قسمتی از کار مورد نظر کارفرما …

کارفرما پس از جمع‌آوری پیشنهادات پیمانکاران در موعد مقرر کمیسیون (کار گروه)  شناسایی برندگان مناقصه را برگزار می‌کند. در این جلسه نخست پاکت «الف» که حاوی مدارک مربوط می‌باشد را بررسی و در صورت کامل بودن مدارک لازم، پاکت «ب» را که حاوی مبلغ پیشنهادی قیمت می‌باشد، مورد بررسی قرار می‌دهد، کمیسیون مناقصه با رعایت مفاد آئین‌نامه انتخاب پیمانکاران، از بین پیشنهاد دهندگان مناسب‌ترین پیشنهاد با رعایت تمامی شرایط عمومی و اختصاصی پیمان و با در نظر گرفتن شرایط احراز بر اساس اولویت دو شرکت را انتخاب می‌‌نماید. پس از اعلام نتایج مناقصه، پیمانکارانی که پیشنهاد آنها در مناقصه مورد پذیرش قرار نگرفته است، بلافاصله ضمانت‌نامه شرکت در مناقصه آنها مسترد می‌گردد.

برنده مناقصه حداکثر تا هفت روز بعد از ابلاغ کارفرما، باید بر اساس قیمت پیشنهادی خود، با واگذاری تضمین اجرای تعهدات به انعقاد قرارداد مبادرت ورزد. در صورت عدم تمایل برنده مناقصه به عقد قرارداد ضمانت‌نامه شرکت در مناقصه بدون هیچ‌گونه تشریفات قانونی و هیچ‌گونه اعتراضی به نفع کارفرما ضبط می‌شود. از پیمانکار بعدی (برنده دوم) جهت عقد قرارداد دعوت به عمل می‌آید، چنان‌چه پیمانکار دوم نیز حاضر به عقد قرارداد نشود، تضمین شرکت در مناقصه به نفع کارفرما ضبط و مناقصه تجدید یا موقوع برای تصمیم‌گیری به کمیسیون ترک مناقصه ارجاع داده می‌شود.

l مناقصه محدود: در این روش دستگاه برگزار کننده مناقصه، برای پیمانکارانی که صلاحیت آنها برای انجام طرح موضوع پیمان تعیین صلاحیت شده، و شرایط احراز را دارا می‌باشند با توجه به مشخصات موضوع مناقصه (شرح مختصری از مشخصات موضوع پیمان و مقادیر کار، مبلغ برآوردی کار، محل اجرای موضوع پیمان، مدت اجرای کار، نام کارفرما، دستگاه نظارت، دستگاه برگزار کننده مناقصه، مبلغ تضمین شرکت در مناقصه، محل و هزینه خرید اسناد مناقصه، مهلت و محل نشانی تسلیم پیشنهادها، تاریخ و محل بازگشایی پیشنهادهای مناقصه محدود …) دعوت به عمل می‌آید. پیمانکاران مشارکت در مناقصه محدود، اسناد و مدارک پیمان را مطالعه، پیشنهادهای خود را تنظیم، در مدت مقرر به دستگاه برگزار کننده مناقصه تسلیم می‌نماید.

l ترک مناقصه: این روش زمانی کاربرد دارد که به علت وجود شرایطی خاص، مناقصه عمومی و محدود امکان‌پذیر نبوده و بنا به تشخیص هیئت ترک مناقصه، پیمانکار انتخاب می‌شود.

l نظارت بر اجرای عملیات موضوع پیمان (دستگاه نظارت)

مهندسان مشاور برنامه تأیید کارفرما به پیمانکار ابلاغ می‌گردد. نظارت بر اجرای موضوع پیمان از شروع عملیات موضوع پیمان و تا تحویل قطعی پیمان ادامه می‌یابد.

مهندسان مشاور علاوه بر نظارت بر اجرای موضوع پیمان، چنان‌چه دعاوی احتمالی بین کارفرمان و پیمانکار رخ دهد، مدارک دعاوی طرفین را مورد بررسی قرار داده، در حل و فصل دعاوی و اختلافاتی که ممکن است بر اجرای مفاد قراردادهای مربوط در حین اجرای عملیات به وجود آید، تشریک مساعی می‌نماید، نحوه نظارت بر موضوع پیمان در ادامه مورد بررسی قرار خواهد گرفت.

n انواع تضمین قراردادهای بلندمدت پیمانکاری

انواع تضمین[9] قراردادهای خدمات مشاوره، مدیریت طرح، امور تحقیقاتی، امور پیمانکاری بلندمدت و … به قرار زیر می‌باشد:

الف) تضمین شرکت در مناقصه (وجه التزام): مبلغ تضمین شرکت در مناقصه برحسب درصدی از برآورد هزینه اجرای کار به شرح زیر تعیین می‌شود:[10]

– میزان تضمین شرکت در مناقصه بر حسب آورد هزینه اجرای کار تا یکصد میلیون ریال 5 درصد، مازاد بر یکصد میلیون ریال تا مبلغ 10000 میلیون ریال بعدی برابر 5/0 درصد، مازاد بر 10000 میلیون ریال تا 1000000 میلیون ریال برابر برا 3/0 درصد، مازاد بر 1000000 میلیون ریال معادل 2/0 درصد می‌باشد.

l تضمین انجام تعهدات: مبلغ تضمین انجام تعهدات معادل پنج درصد (5٪) مبلغ اولیه پیمان است، که به صورت ضمانت‌نامه بانکی و سایر ضمانت‌نامه‌ها بر اساس شرایط عمومی پیمان تعیین می‌شود. انواع ضمانت‌نامه می‌تواند شامل.

ضمانت‌نامه بانکی، ضمانت‌نامه‌های صادر شده از سوی مؤسسات اعتباری غیربانکی، وجوه نقد، سفته با امضای صاحبان امضای مجاز با مهر شرکت، وثیقه ملکی معادل نود درصد (90٪) ارزش کارشناسی رسمی، انواع اوراق مشارکت، سهام شرکت‌های سهامی عام پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار معادل هفتاد درصد (70٪) ارزش روز آن، مطالبات تأیید شده قراردادها از سوی دستگاه‌های اجرای و ذیحسابان مربوط.

l ضمانت‌نامه‌های انجام تعهدات، پس از تحویل موقت همراه با صدور گواهی موقت و تصویب صورت وضعیت قطعی با رعایت شرایط عمومی پیمان آزاد می‌شود.حسابداری قراردادهای پیمانکاری

ج) تضمین پیش پرداخت: مبلغ پیش پرداخت در قراردادهای پیمانکاری معادل بیست درصد (20٪) معادل اولیه پیمان است، که حداقل در سه قسط در ازای تضمین به نفع کارفرما بدون کسر کسورات قانونی پرداخت می‌شود:

– قسط اول معادل هشت درصد (8٪) پس از تحویل کارگاه،

– قسط دوم معادل شش و نیم درصد (5/6٪) پس از تجهیز کارگاه لازم برای شروع عملیات،

– قسط سوم معادل پنج و نیم درصد (5/5٪) پس از انجام سی درصد (30٪) مبلغ اولیه پیمان طبق صورت وضعیت‌های موقت بدون محاسبه مصالح پای کار.

پس از واریز اقساط اول و دوم پیش پرداخت، معادل چهارده نیم درصد (5/14٪) از مبلغ ناخالص تمام صورت وضعیت‌های موقت کسر می‌شود و برای واریز قسط سوم معادل هشت درصد (٪8) علاوه بر چهارده نیم درصد (5/14٪) مذکور از صورت وضعیت‌ها به نحوی که مبلغ پیش پرداخت تا آخرین صورت وضعیت موقت مستهلک شود، کسر می‌گردد.

l ضمانت‌نامه پیش پرداخت، پس از استهلاک مبلغ آن به تناسب کسر مبلغ پیش‌پرداخت از محل صورت وضعیت‌های تاییده شده به پیمانکار بازگردانده می‌شود.

د) تضمین حسن انجام کار: کارفرما در هر پرداختی بابت مبلغ ناخالص صورت وضعیت‌های تایید شده به پیمانکار معادل ده درصد (10٪) بابت حس انجام کار کسر و در حساب سپرده نگهداری می‌نماید. معادل هشتاد درصد (80٪) مبالغ نقدی سپرده حسن انجام کار در ازای واگذاری تضمین به نفع کارفرما مطابق با ماده (35) شرایط عمومی پیمان و تبصره‌های مرتبط با آن به پیمانکار می‌تواند، مسترد شود. در شرایط کلی، چنان‌چه پیمانکار وجه سپرده حسن انجام کار را در مقابل ضمانت‌نامه‌ها دریافت نکرده باشد، نصف این مبلغ بلافاصله پس از تحویل موقت و تصویب صورت وضعیت قطعی و نصف دیگر آن بلافاصله پس از تصویب صورت مجلس تحویل قطعی از طرف کارفرما به پیمانکار بازگردانده می‌شود (ماده 35 شرایط عمومی پیمان).

ج – نظارت بر اجرای نظارت

کارفرما به منظور نظارت در اجرای عملیات پیمان نماینده‌ای اعم از شخص حقیقی یا حقوقی به عنوان دستگان نظارت در اجرای تعهداتی که پیمانکار طبق مفاد پیمان و اسناد و مدارک پیوست آن به عهده گرفته، تعیین و به صورت مکتوب به پیمانکار معرفی می‌نماید، پیمانکار موظف است کارها را بر طبق پیمان و اصول فنی در حدود مشخصات اسناد و مدارک پیوست پیمانی با نظارت مستقیم دستگاه نظارت اجرا کند.

.کارفرما یا دستگاه نظارت برای کنترل مستقیم در اجرای عملیات موضوع پیمان شخص حقیقی یا حقوقی به عنوان ناظر مقیم به پیمانکار معرفی نموده، ناظر مقیم حق دارد با توجه به مفاد پیمان در اجرای عملیات نظارت دقیق به عمل آورده، هرگاه عیب و نقصی در اجرای عملیات مشاهده کند به پیمانکار جهت رفع نقص آن اقدام نماید.

n مدیریت و نظارت بر کار

پیمانکار متعهد به اعمال مدیریت، کنترل و نظارت بر اجرای درست عملیات، به وسیله افراد واجد صلاحیت است، مسئولیت به کار گرفتن روش‌های اجرایی مناسب و رعایت توالی فعالیت‌ها به نحوی که کیفیت و پیشرفت کارها را طبق مفاد پیمان تأمین گردد، به عهده پیمانکار است.

پیمانکار ظرف مدت معینی از تاریخ شروع کار، باید شخص واجد صلاحیتی به عنوان رئیس کارگاه که همواره در کارگاه حضور داشته باشد، به کارفرما معرفی نماید. رئیس کارگاه پس از تأیید کارفرما، کار خود را شروع خواهد کرد.

رئیس کارگاه در طول مدت پیمان به عنوان نماینده پیمانکار ضمن مدیریت و سرپرستی کارگاه، بر عملیات اجرایی طبق اسناد و مدارک موضوع پیمان، کنترل و نظارت خواهد نمود.

n عملیات اجرایی طرح

پیمانکار بعد از عقد قرارداد بر اساس اسناد و مدارک موضوع پیمان در مدت مقرر اقدام به شروع عملیات اجرایی می‌نماید. بدین منظور برای تأسیس و احداث کارگاه انجام عملیات موضوع پیمان، کارفرما متعهد است که زمین مورد نیاز جهت تجهیز کارگاه بلاعوض در تاریخ‌هایی که در برنامه تفصیلی اجرایی منضم به پیمان پیش‌بینی شده است طبق صورت‌جلسه تحویل پیمانکار دهد (مانند 28 شرایط عمومی پیمانی). هزینه مربوط به تجهیز کارگاه به عهده پیمانکار است، مدیریت اجرای عملیات پیمان، به عهده رئیس کارگاه می‌باشد که طی نامه‌ای مکتوب به کارفرما یا دستگاه نظارت معرفی می‌شود.

l صورت وضعیت پیمان: پیمانکار در پایان هر ماه یا مقاطعی از زمان تعیین شده، صورت وضعیت کارهای انجام شده از شروع قرارداد پیمان تا تاریخ گزارش به علاوه مصالح و تدارکات لازم برای اجرای پیمان که در کارگاه موجود است تقویم و با توافق ناظر مقیم تنظیم و به مشاور کارفرما تسلیم می‌کند، ارقام و مقادیر درج شده در صورت وضعیت‌ها موقت و نیز پرداخت مربوط به آنها جنبه موقت و غیرقطعی دارد، مشاور کارفرما صورت وضعیت دریافتی را ظرف مدت مقرر (پیش‌بینی شده در شرایط عمومی پیمان) بررسی و در صورت وجود اشکال، با تعیین دلایل موارد اشکال، آن را برای تعدیل به پیمانکار عودت داده می‌شود.

حسابداری قراردادهای پیمانکاری

در صورت تایید صورت وضعیت توسط مشاور مراتب به کارفرما اعلام می‌گردد، کارفرما ظرف مدت معینی (مدت پیش‌بینی شده در پیمان) از تاریخ دریافت صورت حساب، مبلغ صورت وضعیت را پس از کسر کسورات قانونی و شرایط عمومی پیمان، که مورد توافق طرفین بوده کسر و بقیه به پیمانکار پرداخت می‌نماید. چنان‌چه به هر دلیلی برای پرداخت بیش از مهلت مقرر در پیمان، مبلغ صورت وضعیت توسط کارفرما پرداخت نگردد، بنا به درخواست پیمانکار (با موافقت کارفرما) معمولاً معادل هفتاد درصد مبلغ صورت وضعیت تایید شده مشاور کارفرما پس از کسر کسورات قانونی، به طور علی‌الحساب پرداخت می‌گردد.

کارفرما به منظور جلوگیری از ضرر و زیان وارده در صورت داشتن مدارک قابل اتکا (نقص کارهای انجام شده، کاهش تغییر کار، قصور پیمانکار در انجام اصلاحات در کارها در زمان مقرر …) می‌تواند از پرداخت تمام یا قسمتی از صورت وضعیت خودداری نماید. در صورت لزوم، پرداخت‌های قبلی نیز به حساب بدهی پیمانکار منظور می‌شود.

عملیات اجرایی پیمان توسط پیمانکار به ترتیب به قرار زیر خواهد بود:

1. تحویل محل استقرار کارگاه
2. ایجاد کارگاه
3. شروع عملیات اجرایی
4. انجام مخارج طرح و ثبت در دفاتر
5. تهیه صورت وضعیت موقت و ارسال آن به کارفرما
6. تایید صورت وضعیت موقت توسط کارفرما
7. وصول مبالغ تایید شده صورت وضعیت پس از کسر کسورات مقرر در پیمان
8. ثبت وصولی مبالغ در دفاتر

l تحویل موقت: پیمانکار پس از آن‌که حداقل 97 درصد عملیات موضوع پیمان را طبق اسناد و مدارک پیمان انجام داد، می‌تواند از طریق دستگاه نظارت تقاضای تحویل موقت کند، برای تحویل موقت کمیسیونی متشکل از نماینده کارفرما، مسؤل امور مالی کارها و عملیات ناتمام را تهیه می‌کند تا پیمانکار جهت رفع نقائص قرارداد اقدام نمایند.

پیمانکار، موظف است نواقص تعیین شده را طبق برنامه‌ای که در صورت جلسه تحویل موقت تعیین شده است، حداکثر تا قبل از تسلیم صورت وضعیت قطعی، برطرف کرده، سپس صدور گواهی در رفع نقص را از مشاور کارفرما درخواست کند. مشاور کارفرما پس از بازدید و بازرسی‌های لازم و حصول اطمینان از رفع نواقص، گواهی رفع نقص را صادر کرده و پس از تایید کارفرما، نسخه‌ای از آن را برای پیمانکار ارسال می‌دارد. دستگاه نظارت و کارفرما به گونه‌ای عمل می‌نمایند که کمیسیون تحویل موقت حداکثر در مدت بیست روز پس از تاریخ تقاضای پیمانکار در محل کار حاضر و برای تحویل موقت اقدام نماید.[11]

پس از تحویل موقت موضوع پیمان، چنان‌چه موضوع کار در طی مدتی که در شرایط خصوصی پیمان درج شده، دارای عیب و نقصی مشاهده گردد که مربوط به تعهد پیمانکار باشد، پیمانکار موظف است پس از اعلان کارفرما، نسبت به رفع نقص و اصلاح آن به هزینه خود اقدام کند. چنان‌چه پیمانکار به هر دلیلی طی مدت زمان معقول نسبت به رفع نقص اقدام نکند، کارفرما می‌تواند با احتساب کلیه هزینه‌های لازم جهت رفع عیب به حساب پیمانکار اقدام نماید.حسابداری قراردادهای پیمانکاری

l برچیدن کارگاه: پس از تحویل موقت عملیات موضوع پیمان، پیمانکار موظف است نسبت به برچیدن کارگاه، انبار، دفتر و محل اسکان موقت خود، خروج ماشین‌آلات، هر نوع مواد و مصالح متعلق به خود و هر نوع مواد زاید باقیمانده اقدام به برچیدن کارگاه و تأسیسات موقت خود، نماید. هرگاه بخشی از مصالح مازاد، تأسیسات موقت و تجهیزات ایجاد شده به وسیله پیمانکار، مورد نیاز کارفرما باشد، نحوه واگذاری آنها در شرایط خصوصی پیمان بیان می‌شود. کلیه هزینه‌های برچیدن کارگاه به عهده پیمانکار بوده و کل مبلغ پرداختی بابت آن به حساب «پروژه در جریان ساخت» منظور می‌شود.

l صورت وضعیت قطعی: بعد از تحویل موقت، دستگاه نظارت (یا جانشین آن) با همکاری پیمانکار اقدام به اندازه‌گیری و تهیه صورت وضعیت قطعی کارهای انجام شده خواهد کرد. مقادیر و ارقامی که در صورت وضعیت قطعی منظور می‌شود قطعی است و مبنای تصفیه قطعی به شمار می‌آید، حتی اگر بین مقادیر یا ارقامی که در صورت وضعیت موقت منظور گردیده، اختلافی وجود داشته باشد.[12]

پرداخت صورت وضعیت قطعی پیمانکار با رعایت شرایط عمومی و اختصاصی پیمان درج شده در قرارداد و منوسط به ارائه گواهی رفع نقص خواهد بود.

l تحویل قطعی: در پایان دوره تضمین، کارفرما به تقاضای پیمانکار، اعضای کمیسیون تحویل قطعی را تعیین و به پیمانکار ابلاغ می‌کند. کمیسیون پس از بازدید کارها، هرگاه عیب و نقصی که ناشی از کار پیمانکار باشد مشاهده ننماید، تحویل قطعی صورت خواهد گرفت و بلافاصله صورت مجلس مربوط به آن را تنظیم می‌نماید و کارفرما تصویب آن را به پیمانکار ابلاغ می‌کند.[13]

پس از تصویب صورت مجلس تحویل قطعی از طرف کارفرما پنجاه درصد سپرده حسن انجام کار آزاد و به پیمانکار مسترد می‌شود.[14]

هزینه بهره‌برداری و نگهداری عملیات موضوع پیمان در دوره تضمین به عهده کارفرما بوده و هزینه‌های ناشی از نقص عمل پیمانکار در دورهمزبور به عهده پیمانکار می‌باشد.[15]

l تعلیق: کارفرما می‌تواند در طول مدت اجرایی پیمان، دستور تعلیق قسمتی از کار یا تمام کار را در یک نوبت حداکثر طی مدتی معین (حداکثر 3 ماه) که در شرایط پیمان مشخص شده، صادر کند. کارفرما تاریخ شروع تعلیق را به صورت مکتوب باید به پیمانکار اعلان نماید. پیمانکار پس از دریافت دستور کارفرما اجرای آن قسمت از کار و یا ل کار را به حالت تعلیق درآورد. چنان‌چه شروع مجدد کار از سوی کارفرما مبنی بر عدم تعلیق کار صادر نشود. پیمانکار می‌تواند خاتمه پیمان را درخواست نماید و یا قسمت متوقف شده کار را از موضوع پیمان حذف نماید. مدت تعلیق می‌تواند با توافق دو طرف، تمدید شود، در صورت عدم موافقت پیمانکار پیمان خاتمه یافته تلقی می‌شود.

حفاظت و نگهداری و حراست کارگاه در مدت زمان تعلیق به عهده پیمانکار است، هزینه‌های عمومی، حفاظت و حراست کارگاه ماهانه از طریق کارفرما به پیمانکار پرداخت می‌شود.حسابداری قراردادهای پیمانکاری

l تأخیر در اتمام به موقع کار: پیمانکار موظف به انجام کار موضوع پیمان طبق برنامه زمان‌بندی است، چنان‌چه پیمانکار در شرایط عادی در خاتمه مدت پیمان تأخیر داشته باشد، مشمول جرایمی طبق شرایط عمومی پیمان به قرار زیر می‌باشد:

1. اگر مدت تأخیر از یک دهم مدت پیمان تجاوز نکند برای هر روز تأخیر یک دو هزارم مبلغ باقیمانده کار که در اجرای آن تأخیر شده، تعلق می‌گیرد.

2. چنان‌چه مدت تأخیر از یک دهم مدت تجاوز کند تا یک دهم مدت پیمان به ازای هر روز یک دو هزارم مبلغ باقیمانده کار و مازاد بر آن تا یک چهارم مدت پیمان دو برابر میزان تعیین شده در بند (1).

3. هرگاه جمع مدت تأخیر از یک چهارم مدت پیمان تجاوز نماید، کارفرما با احتساب جرایم مذکور در بند(2) می‌تواند پیمان را فسخ نماید.

l خاتمه موضوع پیمان به درخواست کارفرما: کارفرما بنا به مصلحت خود بدون ارائه دلیل، در هر مقطعی پیش از تکمیل موضوع پیمان می‌تواند پیمان را خاتمه دهد. در این گونه موارد، زمان خاتمه پیمان را به صورت مکتوب به پیمانکار اعلان می‌نماید. تکلیف کارهای ناتمام موضوع پیمان با توجه به شرایط زمان صدور را اطلاعیه مشخص می‌شود.

l خاتمه موضوع پیمان به درخواست پیمانکار: پیمانکار در موارد زیر می‌تواند خاتمه موضوع پیمان را از کارفرما درخواست نماید:

1. تأخیر در پرداخت پیش‌پرداخت و یا صورت وضعیت‌های تایید شده از سوی کارفرما بر اساس مدت زمان معینی که در شرایط پیمان پیش‌بینی شده است.
2. تأخیر در تحویل محل اجرای موضوع پیمان بر اساس مدت زمان معینی که در شرایط پیمان پیش‌بینی شده است.
3. تأخیر در انجام تعهدات پیش‌بینی شده موضوع پیمان از طرف کارفرما بر اساس مدت زمان معین
4. افزایش یا کاهش مبلغ پیمان به میزان تعیین شده مبلغ اولیه پیمان.

l خاتمه موضوع پیمان به علت حوادث قهری: بروز هرگونه حوادث قهری که شرایط آن خارج از اختیار کارفرما و پیمانکار (جنگ، اشغال به وسیله بیگانگان، شورش، انقلاب، کودتای نظامی،‌ جنگ داخلی، اعتصاب‌های عمومی کارگران، شیوع بیماری‌های واگیر، زلزله، سیل، آتش‌سوزی‌های دامنه‌دار و غیرقابل کنترل و …) باشد، چنان‌چه ادامه کار طی مدت پیش‌بینی شده در قرارداد غیرممکن سازد، موضوع پیمان خاتمه داده می‌شود.حسابداری قراردادهای پیمانکاری

n  روش‌های مختلف شناسایی درآمد در قراردادهای بلندمدت پیمانکاری

طبق اصل تحقق درآمد، درآمد غالباً زمانی شناسایی می‌شود که فرایند کسب سود تکمیل شده و مبادله (داد و ستد) اتفاق افتاده باشد، و مبلغ آن به نحوی معقول و با اطمینان کافی قابل اندازه‌گیری باشد. چگونگی احراز شرایط فوق در وضعیت‌های مختلف و بر حسب نوع فعالیت متفاوت است.

به طور کلی فرایند شناسایی و اندازه‌گیری درآمد خالص در مورد فروش کالا، در زمان تحویل، همزمان با انتقال مزایا و مخاطرات مالکیت به مشتری صورت می‌گیرد. گرچه مقطع فروش به عنوان بهترین شاهد و مدرک برای شناسایی درآمد مورد پذیرش حسابداران قرار گرفته، اما در فروش اقساطی به دلایل گوناگون، ممکن است شرایط خریدار در بازپرداخت اقساط تغییر نماید، که در این گونه موارد، درآمد را می‌توان در مقطعی بعد از زمان فروش کالا و با توجه به دستیابی به شواهد و مدارک عینی که حاکی از تأیید وصول اقساط باشد، شناسایی نمود. به هر حال چنان‌چه در مورد قابلیت وصول عواید حاصل از فروش کالا تردید و ابهام قابل توجهی وجود داشته باشد، شناسایی درآمد تا زمان دریافت وجه اقساط به تعویق افتاده، و ضرورتاً در هنگام وصول اقساط، درآمد شناسایی می‌گردد.

در برخی موارد، درآمد در خاتمه تولید قبل از فروش محصولات شناسایی می‌شود، معمولاً محصولاتی که دارای بازار رسمی با قیمت تضمینی خرید می‌باشند، و قیمت فروش آن مطمئن و خطر فروش نرفتن آن به حداقل ممکن رسیده باشد، درآمد را می‌توان قبل از تحقق مبادله شناسایی نمود (فلزات گرانبها، محصولات کشاورزی).[16]

در پاره‌ای موارد، در مورد ارائه خدمات و کمک‌های فنی، زمانی که خدمات مربوط انجام شده و مبلغ آن را بتوان با اطمینان کافی به حساب مشتری منظور کرد، می‌توان درآمد را شناسایی نمود.

و گاهی اوقات، درآمد را می‌توان با گذشت زمان و بر اساس استفاده دیگران از منافع واحد تجاری شناسایی نمود (درآمد اجاره، سود تضمین شده …)

در پاره‌ای موارد، فرایند کسب سود، فراتر از چند دوره مالی بوده، و درآمد نیز بر مبنای دیگری غیر از آن‌چه که مورد بررسی قرار گرفت، شناسایی می‌گردد.

به طور مثال اجرای عملیاتی نظر کشتی‌سازی، پل‌سازی، ساختمان‌سازی، ساخت و ساز تجهیزات پیچیده اکتشاف، اسکله و بندرسازی، هواپیماسازی، تونل انتقال آب و فاضلاب، جاده‌سازی و مترو، سدسازی … همگی جهت تکمیل، مدت زمان طولانی با توجه به حجم فعالیت نیاز داشته، غالباً در این قبیل فعالیت‌ها، سازنده (پیمانکار – فروشنده) در طول دوران ساخت به صورت وضعیت را به تناسب پیشرفت کار تنظیم و به کارفما (خریدار) ارسال می‌دارد در این‌گونه موارد، پیمانکار با توجه به میزان پیشرفت و عملیات اجرایی پیمان می‌تواند درآمد را شناسایی نماید،

در مواردی اگر سازنده (پیمانکار – فروشنده) درآمد حاصل از عملیات مستمر را در زمان تکمیل و خاتمه قرارداد شناسایی نماید، از لحاظ اطلاعات مربوط به هزینه‌ها و درآمد، از قابلیت اتکاء[17] زیادتری برخوردار بوده، و اما از لحاظ نیازهای استفاده کنندگان، این‌گونه گزارشگری نمی‌تواند «مربوط»[18] تلقی گردد، زیرا در فرایند تصمیم‌گیری، به منظور فراهم کردن امکان قضاوت آگاهانه و اتخاذ تصمیمات منطقی امکان‌پذیر نمی‌باشد، و از نظر زمان ارائه اطلاعات «به موقع» نبوده، و در زمان مناسب در اختیار تصمیم گیرندگان قرار نمی‌گیرد.حسابداری قراردادهای پیمانکاری

گزارشگری این قبیل از اجرای عملیات پیمان از نظر کیفی دارای قابلیت مقایسه[19] نبوده، و نمی‌توان عملکرد مدیریت و روند سودآوری واحد تجاری را با هم مقایسه و ارزشیابی کرد.

اصول پذیرفته شده حسابداری برای شناسایی درآمد در پیمان‌های بلندمدت در دفاتر پیمانکار و شناسایی دارایی در دفاتر کارفرما دو روش را مجاز شمرده است که شامل:

الف) روش «درصد پیشرفت کار [20] » و ب) روش «کار تکمیل شده [21] » می‌باشد.حسابداری قراردادهای پیمانکاری

استفاده از این دو روش در قراردادهای مشابه رعایت «همسانی رویه» که قابلیت مقایسه نتایج گزارش شده در یک مقطع زمانی یا مقاطع زمانی یکسان امکان‌پذیر می‌سازد، الزامی است، بکارگیری هر یک از دو روش برای شناسایی درآمد، به توانایی پیمانکار در برآورد هزینه، میزان پیشرفت عملیات اجرایی پیمان و نتیجه قرارداد بستگی دارد.

l روش درصد پیشرفت کار: در قراردادهای پیمانکار، کارفرما به منزله خریدار تلقی می‌شود، در روش درصد پیشرفت کار، کارفرما، با توجه به  دریافت صورت وضعیت تأیید شده از پیمانکار و به تناسب پیشرفت کار، دارایی (دارایی در جریان ساخت) در دفاتر خود شناسایی و ثبت می‌نماید.

در مقابل، در مواردی که برآورد مخارج لازم جهت تکمیل پیمان به طور معقول، در مقطع زمانی خاص قابل پیش‌بینی باشد، و شواهد و مدارک کافی مبتنی بر تحصیل عواید مقرر در پیمان، به نحوی معقول، قابل اتکاء و به طور منطقی قابل اندازه‌گیری باشد، می‌توان میزان درآمد و هزینه دوره‌ واحد پیمانکاری متناسب با پیشرفت عملیات اجرایی پیمان را شناسایی و جهت مقاصد گزارشگری مالی در دفاتر ثبت نمود.[22]

در این روش، مخارج ساخت[23] و سود ناخالص، در خلال مدت قرارداد به حساب موجودی تحت عنوان «پروژه در جریان ساخت [24] » انباشته می‌شود. در فرایند تکمیل، پیمانکار متناسب با پیشرفت عملیات اجرایی پیمان، صورت وضعیت را تنظیم و در حسابی تحت عنوان «صورت وضعیت پیمان [25] » یا صورت وضعیت ارسالی که یک حساب کاهنده «پروژه در جریان ساخت» تلقی شده ثبت می‌گردد. در مواردی که احتمال اشتباه در برآوردها وجود داشته باشد، استفاده از این روش نادرست می‌باشد.حسابداری قراردادهای پیمانکاری

در روش درصد پیشرفت کار، درآمد، هزینه‌ها و سود ناخالص به تدریج در پایان هر دوره مالی به تناسب پیشرفت کار اندازه‌گیری و شناسایی می‌گردد. در این روش چنان‌چه برآورد مخارج لازم برای تکمیل پیمان به گونه‌ای اتکاپذیر قابل برآورد باشد، شناسایی سود ناخالص در پایان هر دوره مالی به ترتیب زیر انجام می‌گیرد:

1. برآورد کل هزینه‌های پیمان
2. اندازه‌گیری میزان پیشرفت کار
3. محاسبه درآمد، هزینه (بهای تمام شده ساخت دوره مالی) سود ناخالص دوره جاری پیمان.

درآمد پیمان معمولاً معادل کل مبلغ قرارداد است که در زمان عقد قرارداد پیمان مورد توافق قرار گرفته است، چنان‌چه تغییری در میزان کار پیمان رخ دهد و ادعا و سایر دریافت‌های تشویقی در ارتباط با عملیات پیمان برابر با ارزش منصفانه مبه ازای دریافتی یا دریافتنی تا میزانی که احتمال رود این موارد منجر به درآمد گردد و به گونه‌ای اتکاپذیر بتوان آن را اندازه‌گیری کرد، به مبلغ قرارداد اضافه و درآمد بر منبای آن شناسایی می‌گردد.

l برآورد کل هزینه‌های پیمان: از حاصل جمع هزینه‌های واقعی انجام شده و برآورد باقیمانده هزینه‌های لازم برای تکمیل پیمان بدست می‌آید.

l اندازه‌گیری میزان پیشرفت کار: ضابطه برای اندازه‌گیری میزان پیشرفت کار بر اساس هزینه‌های متحمل شده تجمعی تا پایان هر دوره مالی نسبت به برآورد کل هزینه پیمان بدست می‌آید. جزئیات در صفحات بعد مورد بررسی قرار می‌گیرد.

l برآورد کل درآمد پیمان: از حاصل ضرب مبلغ پیمان در درجه تکمیل کار (درصد پیشرفت کار)، کل درآمد پیمان بدست آمده، از تفاوت کل درآمد پیمان با درآمد تجمعی شناسایی شده دوره‌های قبل، درآمد دوره مالی بدست می‌آید.

l برآورد سود ناخالص پیمان: از تفاوت درآمد شناسایی شده هر دوره مالی با هزینه‌های واقع شده طی دوره (مواد، دستمزد و سربار ساخت) مالی بدست می‌آید.حسابداری قراردادهای پیمانکاری

l کار تکمیل شده: چنان‌چه در مواردی، برآورد مخارج جهت تکمیل پیمان برای واحد تجاری به طور معقول قابل اندازه‌گیری نباشد و سود تحصیل شده در اثر انجام کار را نتوان بن نحوی قابل اتکاء برآورد کرد، می‌توان درآمد و هزینه‌ها را در زمانی که کل پیمان یا بخش عمده‌ای از آن تکمیل شده و صرفاً کارهای جزئی از آن باقی مانده باشد، شناسایی نمود، در این روش خطر شناسایی نمود، در این روش خطر شناسایی سودهایی که ممکن است کسب نشود به حداقل می‌رسد. معایب این روش برای طرح‌های کوتاه مدت مورد استفاده قرار گیرد.

در این روش، مخارج ساخت در خلال مدت قرارداد در حساب موجودی تحت عنوان «پروژه در جریان ساخت» انباشته شده، و در فرایند تکمیل به تناسب پیشرفت عملیات اجرایی پیمان، صورت وضعیت تنظیم ودر حسابی تحت عنوان صورت وضعیت ارسالی (صورت وضعیت تأیید شده پیمان) که یک حساب کاهنده «پروژه در جریان ساخت» تلقی می‌شود، ثبت می‌گردد.[26]

n انتخاب روش شناسایی درآمد پیمانکاری

مدیریت واحد تجاری جهت تعیین میزان درآمد و هزینه دوله غالباً به گونه‌ای عمل می‌نماید که با نوع عملیات واحد تجاری صنعت مورد فعالیت تناسب داشته، همانطوری‌که برای دارایی‌های استهلاک‌پذیر یا ارزشیابی موجودی‌ها، روش‌های خاص را مورد بررسی قرار داده و یکی از روش‌ها را نسبت به دیگری ترجیح می‌دهد، برای اندازه‌گیری و شناسایی درآمد در پیمانکاری با توجه به ماهیت پیمان‌های بلندمدت یکی از دو روش را انتخاب و بکار گرفته می‌شود.

بیانیه شماره 45، بولتن تحقیقات حسابداری[27] در باره ضوابط بکارگیری شناسایی درآمد پیمانکاری بلندمدت چنین بیان می‌دارد:

«زمانی که برآورد مخارج برای تکمیل پیمان و هم‌چنین تعیین میزان پیشرفت عملیات تکمیل قرارداد بلندمدت پیمان به طور معقول و قابل اعتماد، قابل اندازه‌گیری باشد بکارگیری روش درصد پیشرفت کار نسبت به کار تکمیل شده مرجح می‌باشد و چنان‌چه در برآورد ارقام مربوط به مخارج و تعیین میزان عملیات تکمیل پیمان یا در مخاطرات ذاتی[28]، شک و تردید وجود داشته باشد، در اندازه‌گیری و شناسایی درآمد از روش کار تکمیل شده استفاده می‌شود».[29]

طبق اصول پذیرفت شده حسابداری، در صورت احراز شرایط زیر تعیین میزان درآمد و هزینه به روش درصد پیشرفت کار انجام می‌گیرد:[30]

1. حقوق، مسئولیت قابل اجرا در پیمان، شرایط و مبلغ پیمان به گونه‌ای مشخص برای طرفین (پیمانکار، کارفرما) به صراحت قابل تعیین باشد.
2. تأمین ایفای تعهدات پیمان برای کارفرما قابل انتظار باشد.
3. تعهدات پیمان برای پیمانکار به طور کامل قابل اجرا باشد.

علاوه بر تأمین شرایط احراز سه‌گانه فوق در صورتی که:

الف – اجرای عملیات پیمانکاری بیش از یک مورد باشد.

ب – در قابلیت وصول مبلغ پیمان ابهام وجود نداشته و به طور معقول قابل اطمینان باشد، و

ج – مبلغ وصول مطالبات به صراحت و بادقت قابل اندازه‌گیری باشد.

برای تعیین درآمد و هزینه می‌توان از روش درصد پیشرفت کار در حسابداری استفاده کرد، در مواردی که شرایط لازم برای بکارگیری روش درصد پیشرفت کار امکان‌پذیر نباشد، می‌توان از روش کار تکمیل شده برای تعیین درآمد و هزینه مورد استفاده قرار داد.حسابداری قراردادهای پیمانکاری

* نتیجه‌گیری: روش کار تکمیل شده زمانی کاربرد دارد که:

– اجرای عملیات پیمانکاری کوتاه مدت و در یک چرخه عادی عملیات یا یک دوره مالی تکمیل شود.

– شرایط دستیابی لازم برای استفاده از روش درصد پیشرفت کار برای شناسایی درآمد و هزینه امکان‌پذیر نباشد.

– مخاطرات ذاتی پیمان فراتر از مخاطرات عادی[31] (احتمال زیان واحد پیمانکاری) تجاری باشد.

n اندازه‌گیری میزان پیشرفت کار

معیار تعیین اندازه‌گیری میزان پیشرفت کار بر مبنای روش‌های متداولی که در قراردادهای بلندمدت پیمانکاری وجود دارد، به شرح زیر است:

الف – اندازه‌گیری بر اساس ورودی‌های پیمان[32]

این گونه اندازه‌گیری‌ها در ارتباط با هزینه‌ها یا اقدامات تخصیص یافته به یک پروژه جهت تکمیل صورت می‌گیرد. در این‌گونه موارد، میزان پیشرفت کار با مقایسه هزینه‌های انجام شده به کل هزینه‌های برآوردی پیمان یا با مقایسه ساعات کار مصرف شده به کل ساعات کار مورد نیاز جهت تکمیل پیمان یا مواد مصرفی سبت به کل مواد مورد نیاز جهت تکمیل، بدست می‌آید.

شاید متداول‌ترین روش جهت اندازه‌گیری میزان پیشرفت کار بر اساس ورودی‌های اطلاعات پیمان، روش «هزینه بر هزینه [33] » باشد که از طریق مقایسه هزینه‌های واقعی انجامش ده نسبت به کل مخارج برآوردی پیمان بدست می‌آید.حسابداری قراردادهای پیمانکاری

برخی از هزینه‌های انجام شده به ویژه در مراحل اولیه پیمان که پرداخت آن ضروری بوده و مربوط به کل پیمان می‌باشد (مانند هزینه قراردادهای فرعی [34] برای کاری که هنوز انجام نشده یا مواد خریداری پیش ساخته اما هنوز نصب نشده …)

می‌بایست در محاسبات تعیین میزان پیشرفت کار مورد توجه قرار گرفته و نباید جزء هزینه‌های تحقق یافته منظور شود.

به منظور محاسبه درصد پیشرفت کار، فرض کنید، قراردادی جهت ساخت یک پروژه ساختمانی بین پیمانکار و کارفرما در اول سال 1×13 به مبلغ 3000000 ریال منعقد گردیده باشد، کل مخارج برآوردی پیمان 2600000 ریال، مدت اجرای پیمان سه سال.

عملیات اجرایی ساخت در پایان سال 3×13 تکمیل و تحویل کارفرما گردید، هزینه‌های واقعی و برآوردی پیمان جهت تکمیل در پایان هر سال در جدول شماره (1-3) نشان داده شده، که چگونگی برآورد درصد پیشرفت کار بر اساس روش «هزینه بر هزینه» به شرح زیر نشان داده خواهد شد:

جدول شمار (1-3):

برآورد کل هزینه‌های پیمان *

کل هزینه‌های واقعی پیمان **

* نکته: به خاطر داشته باشید که درصد هزینه از طریق تقسیم مجموع هزینه‌های واقعی انباشته شده بر جمع هزینه‌ها، بدست می‌آید.

l روش کار انجام شده: روش مداول دیگر جهت اندازه‌گیری میزان پیشرفت کاربر اساس ورودی‌های اطلاعات پیمان، روش «کار انجام شده[35] » می‌باشد که از طریق اندازه‌گیری فعالیت انجام شده بر اساس ساعات کار نیروی انسانی، هزینه دستمزد، ساعات کار، ماشین یا مقدار مواد مصرف ضده محاسبه می‌گردد. در این‌گونه موارد، اندازه‌گیری درصد تکمی لکار مشابه روش «هزینه بر هزینه» بوده که از طریق مقایسه تلاش‌های انجام شده نسبت به کل برآورد فعالیت‌هایی که برای پیمان ضروری است، بدست می‌آید.حسابداری قراردادهای پیمانکاری

تعیین درجه تکمیل کار با توجه به ویژگی‌های هر پیمان باید به دقت مورد بررسی قرار گیرد. زیرا ممکن است هزینه تکمیل هر بخش از پروژه یکسان نباشد. اندازه‌گیری بر مبنای هزینه‌های یک واحد انجام شده «یا بر مبنای کار انجام شده» بر اساس ساعات کار نیروی انسانی، یا هزینه دستمزد و ساعات کار ماشین … ممکن است گمراه کننده باشد، زیرا در پروژه ساختمانی آسمان خراش، پیمانکار برای خاکبرداری 100 متر در عمق زمین، دارای هزینه برابر نمی‌باشند، با افزایش عمق یا ارتفاع بنا هزینه‌های ساخت افزایش می‌یابد.حسابداری قراردادهای پیمانکاری

ب- اندازه‌گیری بر اساس خروجی پیمان[36]

اندازه‌گیری میزان پیشرفت کار بر اساس نتاجی حاصل از پیمان از طریق مقایسه وجود شواهد و مدارک عینی نتایج حاصل از عملیات ساخت با نتایج کل پیمان در زمان تکمیل تعیین می‌شود. تعیین معیار یا ضابطه برای اندازه‌گیری خروجی پیمان (نتاج حاصل) می‌تواند بر اساس واحدهای تولید شده (کلومتر، تن، تعداد طبقات ساخته شده در پروژه آسمان خراش …) با ارزش افزوده استوار باشد، جهت نیل به این هدف در برخی موارد از معماران و مهندسین پروژه بلندمدت درخواست می‌شود، تا کارهای انجام شده را ارزیابی و میزان کار تکمیل شده نسبت به کل پیمان را برآورد نمایند، معمولاً این‌گونه اندازه‌گیری‌ها بر اساس پیشرفت فیزیکی پیمان امکان‌پذیر می‌باشد.

چگونگی احراز این شرایط، مستلزم ثابت و همگن بودن مخارج لازم برای تکمیل فیزیکی هر بخش از پیمان می‌باشد، در غیر این صورت، استفاده از این روش جهت اندازه‌گیری میزان پیشرفت کار تکمیل شده، می‌تواند گمراه کننده تلقی شود، چون‌که ممکن است واحدهای خروجی مبالغ متفاوتی برای تکمیل کار انجام شده مورد نیاز باشد.

به طور مثال هزینه ساخت یک پروژه یک طبقه از ده طبقه آسمان خراش نمی‌تواند معیاری برای ساخت بقیه طبقات ساختمان باشد، و حتی در مواردی ممکن است، مخارج کمتری برای تکمیل واحدهای بعدی به علت آگاهی و تجربه پیمانکار مورد نیاز بوده، و حتی در برخی موارد مثل قرارداد 100 واحد ساخت هواپیما، هزینه‌های 10 واحد اول به علت هزینه‌های طراحی و ساخت، خیلی بیشتر از 10 واحد آخرین باشد، به هر حال برای انتخاب مناسب‌ترین معیار، به منظور تعیین درجه تکمیل کار باید ویژگی هر پیمان به طور جداگانه مورد بررسی و تجزیه و تحلیل قرار گیرد.

لازم به یادآوری است که چنان‌چه مخارج تکمیل هر بخش از پیمان یکسان نباشد اندازه‌گیری پیشرفت کار بر اساس خروجی پیمان دشوار بوده و ضرورت دارد که درصد کار تکمیل شده بر اساس ورودی‌های پیمان اندازه‌گیری شود.

شناخت درآمد و هزینه‌های پیمان طبق

استاندارد شماره 9 حسابداری پیمانکاری بلندمدت:

* با توجه به ماهیت پیمان‌های بلندمد، چنان‌چه به سبب طولانی بودن مدت لازم برای تکمیل این پیمان‌ها، تا زمان تکمیل آنها، درآمد و هزینه‌ای به حساب گرفته نشود، ممکن است صورت سود و زیان تصویر چندان مطلوبی از فعالیت‌های واحد تجاری در طول سال ارائه نکند، بلکه تنها ماحصل (سود یا زیان) پیمان‌هایی را که در پایان سال تکمیل شده است منعکس کند.

بنابر این، مقتضی است که در جریان پیشرفت پیمان ها، با رعایت الزامات این استاندارد، درآمدی را که می‌توان نسبت به تحقق آن اطمینان حاصل کرد، به حساب گرفت. تعیین میزان درآمد و هزینه دوره توسط واحد تجاری باید به گونه‌ای صورت گیرد که با نوع عملیات و صنعت مورد فعالیت تناسب داشته باشد.حسابداری قراردادهای پیمانکاری

* هرگاه بتوان ماحصل یک پیمان بلندمدت را به گونه‌ای قابل اتکا برآورد کرد، باید سهم مناسبی از درآمد و مخارج کل پیمان (با توجه به میزان تکمیل پیمان در تاریخ ترازنامه و متناسب با نوع عملیات و صنعت مورد فعالیت) به ترتیب به عنوان درآمد و هزینه شناسایی شود.

* آن بخش از مخارج تحمل شده پیمان که با فعالیت آتی آن مرتبط است، به شرط آن‌که بازیافت آن محتمل باشد، به عنوان دارایی شناسایی و تحت سرفصل پیمان در جریان پیشرفته طبقه‌بندی می‌شود.

* ماحصل پیمان بلندمدت را تنها زمانی می‌توان به گونه‌ای قابل اتکا برآورد کرد که جریان منافع اقتصادی آتی مربوط به پیمان به درون واحد تجاری محتمل باشد. با این حال، هرگاه در مورد قابلیت وصول مبلغ منظور شده در درآمد پیمان و شناسایی شده در صورت سود و زیان ابهامی به وجود آید، مبلغ غیرقابل وصول یا مبلغی که احتمال عدم بازیافت آن می‌رود به عنوان هزینه و نه تعدیل درآمد پیمان شناسایی می‌شود.

* در پیمان‌های مقطوع، ماحصل پیمان بلندمدت را زمانی می‌توان به گونه‌ای قابل اتکا اندازه‌گیری کرد که تمامی شرایط زیر برقرار باشد.

الف) درآمد پیمان را بتوان به گونه‌ای قابل اتکا اندازه‌گیری کرد.

ب) جریان ورودی منافع اقتصادی مرتبط با پیمان به واحد تجاری محتمل باشد.

ج) مخارج پیمان تا زمان تکمیل پیمان و هم‌چنین درصد تکمیل پیمان در تاریخ ترازنامه را بتوان به گونه‌ای قابل اتکا اندازه‌گیری کرد. و

د) مخارج مربوط به پیمان را بتوان به وضوح تشخیص داد و به گونه‌ای قابل اتکا اندازه‌گیری کرد تا مقایسه مخارج واقعی تحمل شده پیمان با برآوردهای قبلی آنها میسر گردد.حسابداری قراردادهای پیمانکاری

* در پیمان‌های امانی، ماحصل پیمان بلندمدت را زمانی می‌توان به گونه‌ای قابل اتکا اندازه‌گیری کرد که کلیه شرایط زیر برقرار باشد،

الف) جریان ورودی منافع اقتصادی مرتبط با پیمان به واحد تجاری محتمل باشد و

ب) مخارج مربوط به پیمان را اعم از این‌که طبق مفاد پیمان مشخصاً قابل بازیافت باشد یا نباشد، بتوان به وضوح تشخیص داد و به گونه‌ای قابل اتکا اندازه‌گیری کرد.

* آن بخش از مخارج پیمان که بازیافت آن غیر محتمل است فوراً به عنوان هزینه شناسایی می‌شود. نمونه‌هایی از این خارج مربوط به پیمان‌هایی می‌شود که:

الف) به طور کامل قابل اجرا نیست بدین معنی که اعتبار آن به گونه‌ای جدی مورد سؤال است.حسابداری قراردادهای پیمانکاری

ب) تکمیل آنها منوط به نتیجه دعاوی حقوقی در جریان یا مقررات قانونی در حال تصویب باشد،

ج) احتمال مصادره یا تخریب اموال آنها برود،

د) کارفرمای آنها قادر به ایفای تعهدات خود طبق پیمان نباشد، و

د) پیمانکار آنها قادر به تکمیل پیمان با ایفای تعهدات خود طبق پیمان نباشد.

n حسابداری قراردادهای پیمانکاری بلندمدت – دفاتر پیمانکار

عملیات حسابداری در مراحل مختلف اجرای طرح پیمان بلندمدت در دفاتر پیمانکار به شرح زیر تشریح می‌گردد:

1. مخارج مقدماتی طرح: مطالعات مقدماتی و تفصیلی طرح توسط کارفرما از طریق مهندسین مشاور انجام می‌گیرد، مخارج مربوط به تهیه نقشه و فهرست مقادیر و سایر مدارک لازم (اسناد مناقصه) برای اجرای طرح توسط کارفرما پرداخت شده، بدین جهت دردفاتر پیمانکار هیچ‌گونه ثبتی انجام نمی‌گیرد.
2. ارجاع کار به پیمانکار: هنگامی که پیمانکار از طریق درج آگهی شرکت در مناقصه یا سایر روش‌ها از شرایط پیمان آگاهی حاصل نمود، در صورت تمایل اسناد مناقصه را از کارفرما (مهندسان مشاور) خریداری و ثبت آن در دفاتر پیمانکار به شرح زیر خواهد بود:

3. پیمانکار پس از مطالعه اسناد و مدارک پیمان قیمت پیشنهادی خود را در نظر گرفتن سود مورد انتظار به کارفرما اعلام می‌نماید. پیمانکار مبلغ پیشنهادی را همراه با اسناد و مدارک مورد نیاز کارفرما از جمله ضمانت‌نامه[37] شرکت در مناقصه بابت تضمین به دستگاه برگزار کننده مناقصه تسلیم می‌نماید. بانک‌ها معمولاً برای صدور ضمانت‌نامه وثیقه غیرنقدی که حداقل بیست درصد بیش از مبلغ ضمانت‌نامه است، از متقاضی دریافت می‌نمایند. بانک‌ها برای صدور ضمانت مبلغی کارمزد از متقاضی دریافت می‌دارند، که ثبت حسابداری پرداخت کارمزد و ضمانت‌نامه در دفاتر پیمانکار به شرح زیر خواهد بود:

اگر ضمانت‌نامه به صورت سفته باشد، به عنوان حساب‌های انتظامی – اسناد تضمینی بدهکار و طرف حساب‌های انتظامی – اسناد تضمینی در هر دو روش (کار تکمیل شده، درصد پیشرفت کار) بستانکار می‌گردد.

پیمانکار بابت خرید سفته جهت ضمانت‌نامه باید مبلغی پرداخت نماید، در هر برگ سفته می‌تواند تا حد مبلغ معینی که در روی آن چاپ شده است، مبلغی را تعهد نمود، در حال حاضر بهای سفته که به صورت تمبر در روی آن مشخص شده است، در حال حاضر، سه هزارم حداکثر مبلغی است که می‌توان روی آن نوشت. بدین معنی که اگر پیمانکار مایل باشد سفته‌ای به عنوان ضمانت‌نامه معادل 40 میلیون ریال در اختیار کارفرما قرار دهد باید سفته‌ای را که ارزش آن 120000 ریال  است خریداری، امضاء و تسلیم کارفرما نماید. مبلغ پرداختی بابت خرید سفته در دفاتر پیمانکار به عنوان هزینه شرکت در مناقصه بدهکار و وجوه نقد در هر دو روش (کار تکمیل شده – درصد پیشرفت کار) بستانکار می‌گردد.

* مخارج قبل از انعقاد قرارداد

پیمانکار قبل از عقد قرارداد مخارجی، بابت شرکت در مناقصه پرداخت می‌نماید. این‌گونه مخارج به حساب «مخارج انتقالی به دوره آتی» منظور می‌شود. بعد از عقد قرارداد، این‌گونه مخارج از حساب «مخارج انتقالی به دوره آتی» خارج و به حساب «پروژه در جریان ساخت» منظور می‌شود. در صورتی‌که احتمال برنده شدن پیمانکار منتفی گردد، این‌گونه مخارج از حساب «مخارج انتقالی به دوره آتی» خارج و جزو هزینه‌های پیمان در صورت سود زیان منعکس می‌شود. چنان‌چه مخارج تحمیل شده قبل از انعقاد پیمان در دوره‌ای که رخ داده به عنوان هزینه دوره‌ای که وقوع یافته محسوب شود و پیمان در دوره بعد منعقد گردد، چنین مخارجی را نباید به حساب پیمان برگشت داد.حسابداری قراردادهای پیمانکاری

* مخارج پیمان در طول دوره اجرای پیمان: طبقه‌بندی مخارج اجرای پیمان به قرار زیر است:

1. مخارج مستقیم: مواد، دستمزد و سایر مخارج مستقیمی که مرتبط با اجرای موضوع پیمان باشد مخارج مستقیم گویند. نمونه‌های مخارج مستقیم شامل:

استهلاک ماشین‌آلات و تجهیزات کارگاه، هزینه نقل و انتقال کارگاه پیمان خاص، برآوردی پیمان در دوره تضمین، مخارج ناشی از طرح ادعا توسط اشخاص ثالث.

2. سربار ساخت: کلیه مخارجی که بین چند پیمان مشترک بوده و مختص یک پیمان خاص نباشد، بر مبنای روشی مناسب معمولاً مواد مستقیم، دستمزد مستقیم تا ترکیبی از این مبانی بین پیمان‌های موجود تخصیص می‌یابد. کلیه مخارج مستقیم و سربار ساخت در طول اجرای پیمان به حساب پروژه در جریان ساخت منظور می‌شود.

3. هزینه‌های عمومی و اداری: کلیه هزینه‌هایی که مرتبط با فعالیت پیمانکاری نبوده به عنوان هزینه‌های عمومی و اداری طبقه‌بندی و در صورت سود و زیان منعکس می‌شود.حسابداری قراردادهای پیمانکاری

* سیستم حسابداری قراردادهای پیمانکاری بلندمدت در دفاتر پیمانکار به روش درصد پیشرفت کار به شرح زیر می‌باشد:

* چنان‌چه میزان تکمیل با مراجعه به مخارج تحمل شده پیمان تا تاریخ ترازنامه تعیین گردد، تنها آن بخش از مخارج پیمان که منعکس کننده کار انجام شده است در مخارج تحمل شده پیمان تا تاریخ ترازنامه منظور گردد. مثال‌هایی از مخارج پیمان که در مخارج تحمل شده منظور نمی‌شود (موجودی مصالح پای کار) عبارتند از:

1) مخارج پیمان که مرتبط با فعالیت آتی پیمان است، از قبیل مواد و مصالح تحویلی به کارگاه یا کنار گذاشته شده جهت پیمان که تاکنون در پیمان مربوط استفاده نشده است (به جز مواد و مصالحی که مشخصاً جهت پیمان مزبور ساخته شده باشد)، و

2) مبالغ پرداختی به پیمانکاران دست دوم قبل از انجام کار مندرج در پیمان فرعی. (بند 3، استاندارد شماره 9 ایران).

در دفاتر پیمانکار، برای هر پیمانی، جهت حسابداری گردآوری هزینه‌های پیمان، طبق روش هزینه‌یابی سفارش کار، یک حساب جداگانه افتتاح می‌شود، کلیه هزینه‌های مربوط به هر پیمان، در حساب جداگانه‌ای در نظر گرفته شده تخصیص می‌باشد.

در مورد کسورات در امور پیمان، ذکر این نکته ضروری است که کارفرما (مؤسسات بخش عمومی) مکلف است، از مبلغ ناخالص صورت وضعیت تأیید شده، کسورات لازم (6/1 درصد حق بیمه قراردادهای طرح‌های عمرانی[42] سهم پیمانکار، 5 درصد به عنوان پیش پرداخت مالیات، موضوع ماده 104 قانون مالیات های مستقیم، 2 در هزار سهم صندوق کارآموزی، 10 درصد سپرده حسن انجام کار [43] …) را کسر و بقیه را به پیمانکار پرداخت نماید. ثبت حسابداری وصول مبلغ صورت وضعیت ارسالی در مواردی که همراه با کسر کسورات باشد، به شرح زیر خواهد بود.

وجون نقد                          ××××

حساب‌های دریافتنی – سپرده حسن انجام کار          ××××

پیش‌پرداخت مالیات                      ××××

پروژه در جریان ساخت[44]                  ××××

حساب‌های دریافتنی                           ××××

ثبت وصول مبالغ صورت وضعیت تأیید شده ارسالی

n نحوه احتساب حق بیمه پیمان‌های طرح‌های عمرانی

1. حق بیمه قراردادهای مشاوره‌ای جمعاً به میزان 6/15 درصد ناخالص کارکرد می‌باشد (سهم مهندس مشاوره 6/3 درصد و سهم کارفرما 12 درصد) از مجموع حق بیمه قراردادهای مشاوره‌ای 6/1 درصد آن مربوط به حق بیمه بیکاری است.

2. حق بیمه قراردادهای پیمانکاری جمعاً به میزان 6/6 درصد ناخالص کارکرد (6/1 درصد سهم پیمانکار و 5 درصد سهم کارفرما) می‌باشد، از مجموع حق بیمه قراردادهای پیمانکاری 6/0 درصد، مربوط به بیمه بیکاری است.
3. در صورتی‌که پیمانکاران مجری قراردادهای مشمول طرح‌های عمرانی بخشی از اجرای عملیات موضوع پیمان را طی قرارداد به پیمانکاران فرعی واگذار نمایند، چنان‌چه حق بیمه متعلق به قرارداد اصلی بر مبنای ناخالص کل کارکرد قرارداد پرداخت شود، در این صورت حق بیمه بابت قرارداد پیمانکار فرعی مطالبه و دریافت نخواهد شد.حسابداری قراردادهای پیمانکاری

n نحوه احتساب حق بیمه پیمان‌های غیرعمرانی

حق بیمه قراردادهای پیمانکاری و مهندسان مشاور منعقده از تاریخ 24/01/1370 به (تصویب‌نامه مورخ 24/1/1370 بعد با توجه به تعهد طرفین و نحوه اجرای کار به ترتیب زیر محاسبه می‌گردد:

1. حق بیمه قراردادهایی که در اجرای آنها تهیه مصالح مصرفی کلاً به عهده و هزینه پیمانکار می‌باشد و یا موضوع قرارداد ارائه خدمات بوده و نوع کار ایجاب نماید که کلاً به صورت مکانیکی انجام گیرد به میزان هفت درصد ناخالص کارکرد به اضافه آن به عنوان حق بیمه بیکاری می‌باشد:

7٪× کل ناخالص کارکرد = حق بیمه þ

2. حق بیمه قراردادهای دستمزدی و خدماتی که به صورت غیرمکانیکی انجام می‌گیرد و یا تجهیزات و وسایل مکانیکی توسط کارفرما تهیه و به صورت رایگان در اختیار پیمانکار قرار داده می‌شود به میزان 15 درصد ناخالص کارکرد به اضافه آن به عنوان حق بیمه بیکاری، محاسبه می‌گردد:

(15٪ × کل ناخالص کارکرد) = حق بیمه þ

3. حق بیمه قراردادهایی که عملیات آنها ارائه خدمات بوده و کلاً به صورت مکانیکی صورت گیرد (حمل و نقل، تخلیه و بارگیری به وسیله جرثقیل وارد و کرایه ماشین‌آلات مختلف) حق بیمه آنها به ماخذ هفت درصد کل کارکرد به اضافهآن به عنوان حق بیمه بیکاری محاسبه می‌گردد.

4. در مواردی که تهیه قسمتی از مصالح به عهده و هزینه پیمانکار و قسمتی به عهده و هزینه واگذارنده کار باشد، ارزش مصالح واگذاری به پیمانکار به ناخالص کل کار افزوده می‌شود. حق بیمه این‌گونه قراردادها به ترتیب زیر محاسبه می‌شود:

7٪ × (ارزش مصالح واگذاری به پیمانکار+ مبلغ ناخالص کارکرد پیمانکار) = حق بیمه þ

5. چنان‌چه طبق مفاد قرارداد قسمتی از مصالح به عهده واگذارنده کار باشد و از اعلام ارزش آن خودداری نماید حق بیمه آن به مأخذ پانزده درصد کل کارکرد می‌باشد.حسابداری قراردادهای پیمانکاری
6. در مواردی که موضوع قرارداد ارائه خدمات بوده و نوع کار ایجاب نماید قسمتی از کار به صورت مکانیکی (با وسایل و ماشین‌آلات مکانیکی متعلق به پیمانکار) و قسمتی به صورت دستی انجام گیرد، حق بیمه بخش مکانیکی آن به ماخذ 7 درصد حق بیمه بخش دستی به مأخذ 15 درصد محاسبه می‌گردد (تأیید درصد مکانیکی کار به عهده واگذارنده کار می‌باشد). چنان‌چه در وسایل و ابزار کار مکانیکی توسط واگذارنده کار و بدون دریافت کرایه در اختیار پیمانکار قرار گیرد، نحوه محاسبه حق بیمه با توجه به دستمزدی بودن کار به ماخذ 15 درصد ناخالص کارکرد به اضافهآن به عنوان حق بیمه بیکاری محاسبه خواهد شد.

7. در مواردی که پیمانکار اصلی بخشی از عملیات پروژه را با انعقاد قرارداد به پیمانکاران فرعی واگذار نماید. حق بیمه پیمانکاران فرعی نیز با توجه به تعهدات طرفین مندرج در پیمان طبق ضوابط محاسبه و وصول و به هنگام احتساب حق بیمه پیمانکاران اصلی معادل کارکرد پیمانکار فرعی از کارکرد پیمانکار اصلی کسر می‌شود.

8. در مورد قراردادهایی که تمام یا قسمتی از کارکرد آنها به ارزش می‌باشد با توجه به قیمت ارزش پیش‌بینی شده در قرارداد معادل ریالی آن محاسبه و سپس مبنای احتساب حق بیمه قرار می‌گیرد.

9. حق بیمه قراردادهای منعقده با پیمانکارانی که دارای کارگاه تولیدی، صنعتی و فنی بوده و مدعی هستند تمام یا قسمتی از کار پیمان را در کارگاه خود توسط کارکنان مربوط انجام می‌دهند و موضوع قرارداد نیز ایجاب می‌نماید که تمام یا قسمتی از آن در کارگاه آنان انجام گیرد، پس از محاسبه حق بیمه قرارداد طبق مفاد تصویب تمام بایستی آن را با حق بیمه متعلقه کارکنان کارگاه در دوره اجرای قرارداد که بر اساس تلفیق لیست و بازرسی یا حسابرسی محاسبه می‌گردد
11. .مقایسه نموده و هر کدام را که بیشتر باشد مطالبه و وصول و سپس مفاصا حساب قرارداد منتفی بوده و در مواردی که این قبیل کارگاه‌ها مشمول معافیت از پرداخت حق بیمه سهم کارفرما تا میزان 5 نفر کارکرد یا مشمول بخشودگی قسمتی از حق بیمه باشند بایستی محاسبه حق بیمه جهت مقایسه آن با حق بیمه قرارداد بدون در نظر گرفتن معافیت و بخشودگی انجام گیرد که در این حالت حق بیمه سهم دولت مندرج در اظهارنامه نیز بایستی به حق بیمه پرداتی کارفرما افزوده شده و از حق بیمه محاسبه شده به مأخذ مندرج در تصویب‌نامه کسر شود.حسابداری قراردادهای پیمانکاری

n قراردادهای گازرسانی

1. حق بیمه قراردادهای احداث شبکه‌های گازرسانی باشد به طور کلی به ماخذ 7 درصد کل ناخالص کارکرد به اضافهآن به عنوان حق بیمه بیکاری محاسبه می‌گردد.

2. قراردادهای نصب انشعاب که به عنوان قرارداد خدمات تلقی می‌شود با استفاده از ماشین‌آلات و دستگاه‌های جوشکاری صورت گیرد، چنان‌چه 70 درصد عملیات آن مکانیکی محسوب و 30 درصد بقیه به عنوان عملیات غیرمکانیکی تلقی شود، حق بیمه عملیات مکانیکی آن به ماخذ 7 درصد به اضافه آن به عنوان حق بیمه بیکاری و عملیات غیرمکانیکی (30 درصد) آن به ماخذ 15 درصد به اضافه آن به عنوان حق بیمه بیکاری محاسبه می‌گردد.

3. کلیه قراردادهای نصب و رگلاتور که به صورت جداگانه و مستقل از نصب انشعاب منعقد شده باشد، از آنجا که این نوع قرارداد خدماتی است حق بیمه آن به ماخذ 15 درصد به اضافه آن به عنوان حق بیمه بیکاری مبلغ ناخالص کارکرد محاسبه می‌گردد.

n قراردادهای خدمات شهری و نگهداری فضای سبز

چنان‌چه قرارداد 70 درصد مکانیکی و 30 درصد بقیه غیرمکانیکی تلقی شود، 70 درصد ناخالص کارکرد به ماخذ 7 درصد به اضافه  آن به عنوان حق بیمه بیکاری و 30 درصد ناخالص کارکرد به ماخذ 15 درصد به اضافه  آن به عنوان حق بیمه بیکاری محاسبه می‌گردد.

n قراردادهای طراحی و ساخت نرم‌افزار و ارائه خدمات رایانه‌ای

قراردادهایی که موضوع پیمان نصب سخت‌افزار، طراحی و ساخت نرم‌افزار و سیستم‌های مختلف عملیاتی و اطلاعاتی و پشتیبانی نرم‌افزاری و سخت‌افزاری و تعمیر و نگهداری آنها می‌باشد، در صورتی‌که پیمانکار مربوط دارای شخصیت حقوقی باشد نحوه محاسبه بیمه طبق ماخذ زیر خواهد بود.

1. در صورتی‌که دفاتر و اسناد قانونی شخصیت حقوقی مورد تایید سازمان تأمین اجتماعی باشد، در این صورت با وصول حق بیمه طبق گزارش بازرسی از دفاتر قانونی مفاصاً حساب قرارداد صادر می‌شود.
2. چنان‌چه سازمان قادر نباشد سریعا از دفاتر قانونی پیمانکار بازرسی نماید و پیمانکار جهت دریافت مفاصا حساب تعجیل داشته باشد و پیمانکار فاقد بدهی قطعی باشد، با گرفتن تعهد مبنی بر داشتن دفاتر قانونی با امضای مجاز مفاصا حساب صادر می‌شود.
3. چنان‌چه دفاتر قانونی پیمانکار مورد تایید سازمان نباشد، حق بیمه قرارداد طبق تصویب نامه 24/1/70 محاسبه می‌شود. در این حالت چنان‌چه پیمانکار بابت بیمه کارکنان شاغل در کارگاه تولیدی، فنی و صنعتی خود دوره اجرای قرارداد حق بیمه پرداخت نموده باشد از حق بیمه محاسبه شده بابت قرارداد کسر و مانده مطالبه و وصول و سپس مفاصا حساب قرارداد صادر می‌شود.

l چنان‌چه پیمانکار شخص حقیقی باشد:

1) در زمان اجرای قرارداد پیمانکاری دارای پرونده در شعب سازمان تأمین اجتماعی و لیست کارگران شاغل در کارگاه را ارسال و یا توسط سازمان از کار بازرسی به عمل آمده چنان‌چه پیمانکار طبق محتویات پرونده فاقد بدهی باشد، مفاصا حساب قرارداد صادر می‌شود.حسابداری قراردادهای پیمانکاری

2) در صورتی‌که پیمانکار فاقد پرونده مطالباتی و فاقد بازرسی و ارسالی لیست در دوره اجرای قرارداد باشد، حق بیمه قرارداد وی طبق تصویب نامه مورخ 24/1/70 محاسبه و سپس مفاصا حساب صادر می‌شود.

n فرآیند شناسایی درآمد پیمان بلندمدت

در روش درصد پیشرفت کار در پایان هر دوره مالی پس از محاسبه درصد کار تکمیل شده، درآمد پیمان به تدریج به تناسب کار انجام شده پیمان اندازه‌گیری و شناسایی می‌شود. برای شناسایی درآمد و بر اساس «روش هزینه بر هزینه» به ترتیب زیر اعمال می‌گردد:

1. برآورد کل مخارج پیمان به شکلی معقول و منطقی،

2. اندازه‌گیری درصد کار تکمیل شده بر اساس هزینه‌های متحمل شده تا پایان دوره جاری نسبت به برآورد کل مخارج پیمان جهت تکمیل:

l روش اول:

کل هزینه‌های انجام شده تا پایان دوره جاری = درصد تکمیل کار

برآورد کل مخارج پیمان جهت تکمیل

l روش دوم:

کل هزینه‌های انجام شده تا پایان دوره جاری = درصد تکمیل کار

برآورد کل مخارج پیمان جهت تکمیل

* استاندارد شماره 9 حسابداری پیمان‌های بلنددت در مورد میزان تکمیل پیمان (بند 31) چنین مقرر می‌دارد:

با توجه به ماهیت پیمان، روش‌های میزان تکمیل کار ممکن است شامل موارد زیر باشد:

الف. نسبت مخارج تحمل شده پیمان برای کار انجام شده تا تاریخ ترازنامه به کل مخارج برآوردی پیمان،

ب. ارزیابی کار انجام شده، یا

ج. نسبت مقدار کار انجام شده به کل کار پیمان.

مبالغ دریافتی و دریافتنی بابت پیشرفت کار و نیز پیش دریافت از کارفرمایان معمولاً منعکس کننده کار انجام شده نیست.حسابداری قراردادهای پیمانکاری

بعد از محاسبه سود ناخالص پیمان و هزینه‌های ساخت دوره جاری، سود ناخالص پیمان به حساب «پروژه در جریان ساخت» و هزینه‌های ساخت دوره جاری به حساب «بهای تمام شده عملیات ساخت» بدهکار، سپس با افزدون سود ناخالص دوره جاری به هزینه‌های ساخت «بهای تمام شده عملیات ساخت» به حساب «درآمد پیمان بلندمدت»[45] بستانکار می‌گردد.

سیستم حسابداری قراردادهای پیمانکاری بلندمدت در دفاتر پیمانکار به استثناء ثبت‌های مربوط به برآورد موجودی مصالح پای کار و شناسایی درآمد پیمان بلندمدت، بقیه با سیستم حسابداری پیمانکاری به روش درصد پیشرفت کار یکنواخت بوده، که در مثال زیر به صورت مقایسه‌ای تشریح می‌گردد:

مثال: شرکت پیمانکاری خانه گستر عملیات اجرایی ساخت یک پروژه ساختمانی را در اول سال 1×13 به مبلغ 1500000 ریال با کارفرما امضاء کرد. برآورد هزینه‌ها جهت تکمیل پیمان 1350000 ریال، عملیات اجرایی پیمان در سال 3×13 به پایان رسید. سایر اطلاعات از مدارک حسابداری شرکت (الف) استخراج شده است:

مرحله 1 – چگونگی برآورد درصد پیشرفت کار بر اساس روش «هزینه بر هزینه» به شرح زیر می‌باشد:

þ1×  درصد کار تکمیل شده تا پایان سال  =

þدرصد کار تکمیل شده تا پایان سال 2×   =

þدرصد کار تکمیل شده تا پایان سال 3×   =

مرحله 2- نحوه محاسبه درآمد پیمان بلندمدت هر سال در روش درصد پیشرفت کار:

برای تعیین درآمد سال جاری، جمع درآمد شناسایی شده طی هر سال از جمع درآمد شناسایی شده سال‌های قبل کسر می‌گردد. به طور مثال پیمان بلندمات در سال 2×13 برابر است با:حسابداری قراردادهای پیمانکاری

درآمد پیمان بلندمدت سال 2×13   603750 = 388890 – 992640 þ

مرحله 3- برآورد سود ناخالص در هر سال از تفاوت بین درآمد پیمان هر سال و هزینه‌های تحقق یافته همان سال به دست می‌آید:

ثبت عملیات حسابداری پیمانکاری بلندمدت در دفاتر پیمانکار با استفاده از دو روش (درصد پیشرفت کار و کار تکمیل شده) و شناسایی درآمد عملیات پیمانکاری برای سال‌های 1×13، 2×13، 3×13 به شرح زیر نشان داده می‌شود (روش شناسایی درآمد در روش درصد پیشرفت کار بر اساس روش «هزینه بر هزینه» می‌باشد):

دفتر کل – روش درصد پیشرفت کار:

دفتر کل – روش کار تکمیل شده:

* مانند پروژه در جریان ساخت قبل از شناسایی سود ناخالص در سال 3×

135000 = 1365000 – 1500000 = سود ناخالص سه سال در روش کار تکمیل شده þ

l نحوه محاسبه درآمد پیمان با استفاده روش درصد پیشرفت کار بر اساس قرارداد نرخ ساعتی کار مهندسی با مثال تشریح می‌شود:حسابداری قراردادهای پیمانکاری

مثال: فرض کنید مبنای اجرای عملیات خدمات مهندسی، نرخ ساعتی کار مهندسی است، که بین کارفرما و یک شرکت مهندسی منعقد شده است. اطلاعات زیر مربوط به عقد قرارداد بر اساس نرخ ساعتی می‌باشد.

مدت قرارداد 3 سال

در پایان هر سال نرخ دستمزد بر اساس نرخ ساعتی طبق جداول سازمان مدیریت تغییر می‌یابد. از این رو مبلغ قرارداد بر اساس نرخ ساعت کار برآوردی است و می‌تواند نرخ تعدیل شود.

سایر اطلاعات قرارداد خدمات مشاوره‌ای (واحد هزار ریال):

نحوه محاسبه درصد پیشرفت کار بر اساس «هزینه بر هزینه» و محاسبه درآمد کل هر سال با فرض این‌که مبلغ قرارداد بر اساس تغییر نرخ در پاسان سال 2×13 به مبلغ 500 میلیون ریال و در پایان سال سوم 600 میلیون ریال باشد به قرار زیر خواهد بود:حسابداری قراردادهای پیمانکاری

= درصد کار تکمیل شده تا پایان سال 1×13 þ

= درصد کار تکمیل شده تا پایان سال 2 13 þ

درصد کار تکمیل شده تا پایان سال 3×13 þ

نحوه محاسبه درآمد پیمان مشاوره‌ای هر سال بر اساس روش درصد پیشرفت کار:

برای تعیین درآمد سال جاری، جمع درآمد شناسایی شده طی هر سال از جمع درآمد شناسایی شده سال‌های قبل کسر می‌گردد به طور مثال درآمد پیمان بلندمدت خدمات مشاوره‌ای در سال 2×13 و 3×13 به ترتیب محاسبه می‌گردد:

300000 = 10000 – 400000 = þ

200000= 400000 – 600000 = þ

ثبت حسابداری بر اساس اطلاعات مذکور (درآمد سالانه – هزینه‌های سالانه) و اطلاعات صورت وضعیت ارسالی و مبالغ دریافتی این قبیل پیمان‌ها مشابه قراردادهای پیمانکار است.

این قبی قراردادهای پیمانکاری به علت یکسان بودن روند کار، محاسبه درصد پیشرفت کار را می‌تواند از طریق پیمان بر اساس نفر ساعات کار انجام شده بر نفر ساعت کار برآوردی ساده‌تر باشد.

n گزارشگری مالی در مؤسسات پیمانکاری

در مؤسسات پیمانکاری، در پایان هر دوره مالی، در طول مدت پیمان، مانده حساب «صورت وضعیت ارسالی» جزء حساب‌های کاهنده حساب «پروژه در جریان ساخت» محسوب می‌شود و در نتیجه باید از آن کسر گردد، تفاوت بین پروژه در جریان ساخت و صورت وضعیت ارسالی جزء دارایی‌ها یا بدهی‌های جاری در ترازنامه گزارش می‌گردد.

در مواردی که مانده پروژه در جریان ساخت بیش از مانده صورت وضعیت ارسالی باشد تحت عنوان «مازاد بهای تمام شده بر صورت وضعیت ارسالی»[46] جزو دارایی جاری، و در مواردی که، صورت وضعیت ارسالی بیش از مانده پروژه در جریان ساخت باشد، تحت عنوان «مازاد صورت وضعیت ارسالی بر بهای تمام شده»[47] جزء بدهی جاری گزارش می‌شود.حسابداری قراردادهای پیمانکاری

چنان‌چه در مواردی واحد پیمانکاری دارای تعدادی پروژه باشد، که برخی از پیمان‌ها، مانده پروژه در جریان ساخت بیش از صورت وضعیت ارسالی و برخی عکس این مورد را نتیجه دهد، در این‌گونه موارد پیمان‌ها تفکیک شده، در سمت دارایی شامل پروژه‌هایی که بهای تمام شده بیش از صورت وضعیت ارسالی، و سمت بدهی، پیمان‌هایی که صورت وضعیت ارسالی بیش از بهای تمام شده باشد، گزارش می‌گردد. نحوه گزارشگری اطلاعات مربوط به پیمان‌های بلندمدت در صورت‌های مالی با توجه به روش درصد پیشرفت کار و کار تکمیل شده در جدول شماره (2-3) و جدول شماره (3-3) نشان داده شده است.

از مقایسه جدول شماره (2-3) و (3-3) چنین می‌توان نتیجه‌گیری کرد:

1. مازاد بهای تمام شده بر صورت وضعیت ارسالی (کار گواهی نشده) پیمان در روش درصد پیشرفت کار، نسبت به کار تکمیل شده در طول عملیات اجرایی پیمان بیشتر می‌باشد.

2. جمع سود ناخالص پیمان در پایان اجرای طرح، در هر دو روش یکسان بوده (معادل 135000 ریال)، اما سود ناخالص شناسایی شده در طول دوران ساخت برابر نمی‌باشد، در روش درصد پیشرفت کار، سود ناخالص به تدریج و بر اساس پیشرفت کار، (درصد از بهای نهایی پیمان) اندازه‌گیری شده، حال آن‌که، در روش کار تکمیل شده یکجا همزمان با تکمیل قرارداد و تحویل به کارفرما، سود ناخالص شناسایی شده است، بدیهی است، استفاده از روش «درصد پیشرفت کار» باعث اندازه‌گیری بهتر درآمد در هر دوره مالی گشته و با اصل تطابق هزینه با درآمد هم آهنگی دارد.
5. انتخاب روش شناسایی درآمد بستگی به میزان اطمینان پیمانکار نسبت به سودآوری پیمان و برآورد هزینه‌های پیمان جهت تکمیل دارد. در مواردی اگر پیمانکار نسبت به سودآوری پیمان اطمینان کافی نداشته باشد و نتواند هزینه‌ها را جهت تکمیل پیمان برآورد نماید، منظور داشتن سود در صورت‌های مالی مورد نخواهد داشت و بکارگیری روش پیشرفت کار نادرست می‌باشد. در این‌گونه موارد، استفاده از روش کار تکمیل شده برای شناسایی درآمد ضروری است.

l سود ناخالص پیمان طی هر سال در دوران عملیات اجرایی پیمان با توجه به روش حسابداری شناسایی درآمد (مثال شرکت پیمانکاری الف) به شرح زیر می‌باشد:

جدول شماره (2-3) صورت‌های مالی شرکت پیمانکاری به روش درصد پیشرفت کار به تفکیک سال‌های مختلف:

یادداشت شماره (1): خلاصه اهم رویه‌های حسابداری:

قرارداد بلندمدت پیمانکاری: شرکت درآمد پیمان بلندمدت و سود ناخالص پیمان را بر مبنای روش درصد پیشرفت کار شناسائی و گزارش می‌نماید. این نوع پیمان‌ها معمولاً بلندمدت بوده و مدت عملیات اجرایی نیز بیشاز یکسال می‌باشد. هزینه‌های ساخت (تکمیل پیمان) و صورت وضعیت در طول مدت ساخت انباشته شده و مبالغ درآمد پیمان و سود ناخالص در هر دوره مالی از طریق هزینه‌های تحقق یافته به برآورد جمع هزینه‌های پیمان اندازه‌گیری می‌شود.

بهای تمام شده پروژه در جریان ساخت شامل مواد مستقیم، دستمزد مستقیم و سهمی از هزینه‌های سربار پیمان می‌باشد. هزینه‌های اداری و عمومی تشکیلاتی هر دوره مالی جزو هزینه‌های عملیات دوره مالی محسوب شده و بین پیمان‌ها تسهیم نمی‌شود.

یادداشت شماره (1): خلاصه اهم رویه‌های حسابداری:

قرارداد بلندمدت پیمانکاری: شرکت درآمد پیمان بلندمدت، سود ناخالص پیمان و هزینه‌های ساخت (بهای تمام شده) را بر مبنای کار تکمیل شده و همزمان با تحویل به کارفرما شناسایی و گزارش می‌نماید. این نوع پیمان‌ها طولانی مدت بوده و عملیات اجرائی پیمان نیز بیشاز یکسال می‌باشد.

هزینه‌های ساخت (تکمیل پیمان) و صورت وضعیت در طول دوران ساخت انباشته می‌شود. در این روش فقط درآمد و سود ناخالص، بهای تمام شده عملیات ساخت (هزینه) در زمان تکمیل شناسایی می‌گردد. بهای تمام شده پروژه ساخت شامل مواد مستقیم، دستمزد مستقیم و سهمی از هزینه‌های سربار ساخت پیمان می‌باشد. هزینه‌های پیمان‌ها تسهیم نمی‌شود.حسابداری قراردادهای پیمانکاری

n حسابداری زیان ناشی از قراردادهای بلندمدت پیمانکاری

در قراردادهای بلندمدت پیمانکار، در طول دوران ساخت، گاهی اتفاق می‌افتد که یک افزایش قابل توجهی در برآورد هزینه جهت تکمیل پیمان رخ می‌دهد. نتیجه این افزایش ممکن است حالاتی را به شرح زیر ایجاد نماید:

الف – نتیجه عملیات پیمانکاری دوره جاری منجر به زیان شده، اما کل پیمان سودآور می‌باشد.[48]

ب- نتیجه زیان عملیات در دوره جاری منجر به عدم سودآوری کل پیمان گردد.[49]

n شناسایی زیان در دوره جاری

این شرایط زمانی اتفاق می‌افتد که افزایش در برآورد هزینه جهت تکمیل پیمان، سبب زیان در دوره جاری شده، اما نتایج اندازه‌گیری اداوری سود ناخالص پیمان در دوره‌های قبل، نشانگر این اس که انتظار می‌رود کل پیمان سودآور باشد. در این‌گونه موارد، در روش درصد پیشرفت کار، سود ناخالص دوره‌های مالی قبل تعدیل شده و به عنوان زیان در دوره جاری ثبت می‌گردد.[50]

در روش کار تکمیل شده، چون درآمد شناسایی نشده، نیاز به تعدیل حساب‌ها ندارد. با توجه به مثال شرکت پیمانکاری خانه گستر، فرض کنید که برآورد هزینه جهت تکمیل پیمان در پایان سال 2×13 به جای 46000 ریال به مبلغ 550000 ریال افزایش یابد، حاصل جمع هزینه‌های انجام شده از شروع پیمان تا پایان سال 2×13 بالغ بر 900000 ریال خواهد شد که در نتیجه جمع کل برآورد هزینه جهت تکمیل معادل 1450000 ریال می‌باشد، با مقایسه بهای قرارداد بالغ بر 1500000 ریال در مقابل برآورد کل هزینه، سود ناخالص قابل انتظار برای کل پیمان بالغ بر 50000 ریال شناسایی می‌شود که نحوه چگونگی محاسبه زیان در سال 2×13 به شرح زیر خواهد بود:

درآمد، بهای تمام شده عملیات ساخت، و زیان پیمان برای سال 2×13 طبق استاندارد بین‌المللی شماره (11) به ترتیب زیر در دفاتر پیمانکار ثبت می‌شود:

بهای تمام شده عملیات ساخت          550000

پروژه در جریان ساخت                    7855

درآمد پیمان بلندمدت                       542146

ثبت شناسایی زیان پیمان بلندمدت

چنان‌چه که مبلغ زیان برآوردی پیمان از نظر مبلغ با اهمیت باشد به ترتیب زیر در دفاتر و به صورت جداگانه در صورت‌های مالی افشا می‌شود.

زیان برآوردی پیمان در جریان ساخت       7855

ذخیره زیان برآوردی پروژه در جریان ساخت      7855

در روش کال تکمیل شده در سال 2×13، زیان شناسایی نمی‌شود، زیرا انتظار می‌رود که پیمان در مجموع سودآور باشد.

n شناسایی کل زیان در قرارداد بلندمدت پیمانکاری

اگر در مواردی، کل هزینه‌های پیمان (حاصل جمع هزینه‌های واقعی و برآورد باقی مانده هزینه‌ها برای تکمیل) متجاوز از کل درآمد باشد، طبق اصول پذیرفته شده حسابداری، نتایج قبلی حسابداری تعدیل شده و هر دو روش (درصد پیشرفت کار و کار تکمیل شده) زیان پیمان شناسایی و نتایج عملیات قبلی بهبود می‌یابد. برای روشن شدن موضوع مثال شرکت پیمانکاری (الف) با فرضیات جدید مورد بررسی قرار می‌گیرد:

فرض کنید، برآورد هزینه برای تکمیل پیمان در پایان سال 2×13 برای اجرای بقیه عملیات پیمان به جای مبلغ 460000 ریال، به مبلغ 625000 ریال افزایش یابد، از آنجا که هزینه‌های واقعی تحقق یافته تا پایان سال 2× معادل 900000 ریال، و برآورد هزینه برای تکمیل پیمان در سال 3× به مبلغ 625000 ریال پیش‌بینی شده است، مجموع هزینه‌های واقعی و برآوردی بالغ بر 1525000 ریال می‌شود، که با مقایسه با بهای قرارداد (1500000 ریال) انتظار می‌رود کل پیمان مبلغ 25000 ریال زیان داشته باشد.

در چنین شرایطی، در روش کار تکمیل شده، در پایان سال 2×، زیان شناسایی شده و به حساب «زیان ناشی از قرارداد بلند مدت پیمانکاری» بدهکار، و در مقابل، حساب «پروژه در جریان ساخت» معادل همین مبلغ بستانکار می‌شود. بدین ترتیب این حساب به ارزش خالص بازیافتنی[51] گزارش می‌گردد. ثبت شناسایی زیان در دفاتر پیمانکار در پایان سال 2×13 در روش کار تکمیل شده به ترتیب زیر می‌باشد:

زیان ناشی از قرارداد بلندمدت پیمانکاری          25000

پروژه در جریان ساخت                         25000

بجای ثبت شناسایی زیان برآوردی ناشی از قرارداد پیمانکاری فوق می‌توان ثبت زیر را در دفاتر عمل کرد:حسابداری قراردادهای پیمانکاری

زیان ناشی از قرارداد بلندمدت پیمانکاری          25000

ذخیره زیان برآوردی پیمان بلندمدت                    25000

چگونگی محاسبه مربوط به زیان در روش درصد پیشرفت کار اندکی پیچیده‌تر می‌باشد،

از آنجا که سود ناخالص در روش در درصد پیشرفت کار به مبلغ 38890 ریال در سال 1×13 شناسایی و ثبت شده است. این مبلغ باید در سال 2×13، برگشت داده شده و مبلغ 25000 ریال به عنوان زیان در دفاتر شناسایی گردد. نحوه محاسبه درآمد سال 2×13 و تعدیل مربوط به آن بابت برگشت سود ناخالص به شرح زیر می‌باشد:

نحوه محاسبه مبلغ واقعی بهای تمام شده عملیات ساخت پیمان در سال 2×13 به ترتیب زیر محاسبه می‌شود:

با توجه به محاسبات فوق، درآمد، هزینه و زیان در دفاتر پیمانکار به ترتیب زیر ثبت می‌شود:

بهای تمام شده بلندمدت          56240

درآمد پیمان بلندمدت                         496350

پروژه در جریان ساخت                    63890

ثبت شناسایی زیان (38890 ریال سود ناخالص دوره +25000 ریال برآورد زیان)

n شناسایی درآمد بر مبنای صفر

این روش زمان برای واحد تجاری کاربرد دارد، که میزان پیشرفت کار تکمیل شده قابل برآورد نبوده، و برای واحد تجاری این انتظار وجود دارد که هزینه‌های متحمل شده بازیافت گردد.

در این‌گونه موارد، زمانی که شواهد و مدارک کافی نسبت به برآورد میزان کار تکمیل شده در پیمان‌های بلندمدت ساخت بدست نیامده باشد، درآمد معادل آن بخش از هزینه‌های متحمل شده که انتظار بازیافت آن می‌رود شناسایی می‌گردد.حسابداری قراردادهای پیمانکاری

از آنجا که، درآمد پیمان بلندمدت معادل هزینه‌های متحمل شده می‌باشد، سود ناخالص صفر بوده و تا شواهد و مدارک کافی در برآورد قابل اتکا میزان پیشرفت کار بدست نیامده باشد، نشاسایی سود ناخالص به تعویق می‌افتد.

* استاندارد شماره 9 حسابداری پیمانکاری در این زمینه چنین بیان می‌دارد: «طی مراحل اولیه پیمان، غالباً وضعیت به صورتی است که ماحصل پیمان را نمی‌توان به گونه‌ای قابل اتکا برآورد کرد. با این حال، ممکن است این احتمال وجودد اشته باشد که واحد تجاری، هزینه‌های متحمله پیمان را بازیافت کند، بنابر این، درآمد پیمان تنها تا میزان متحمله که انتظار بازیافت آن می‌رود، شناسایی می‌گردد.

از آنجا که ماحصل پیمان را نمی‌توان به گونه‌ای قابل اتکا برآورد کرد، هیچ‌گونه سودی شناسایی نمی‌شود. اگر ماحصل پیمان را نتوان به گونه‌ای قابل اتکا برآورد کرد، احتمال دارد که کل مخارج پیمان از کل درآمد تجاوز کند. در چنین مواردی، هرگونه مازاد کل مخارج برآورد پیمان بلادرنگ به عنوان هزینه دوره شناسایی می‌شود.

مثال – شرکت (الف) در اول سال 1×13 قراردادی به مبلغ 5 میلیون ریال برای احداث یک مجتمع مسکونی به مدت سه سال با کارفرما امضاء کرد. عملیات اجرایی پیمان در سال 3×13 پایان یافت و به کارفرما تحویل گردید. اطلاعات مربوط به مخارج انجام شده، صورت وضعیت ارسالی (تأیید شده) و مبالغ دریافتی از کارفرما در طول اجرای پیمان به قرار زیر می‌باشد:

ثبت رویدادهای فوق در دفاتر پیمانکار بر اساس شناسایی درآمد بر مبنای صفر به شرح زیر خواهد بود:[53]

در پایان سال 3×13 قرارداد تکمیل شده و تحویل کارفرما گردید، تمامی سود ناخالص همانند روش تکمیل شده در این دوره شناسایی می‌گردد:

ثبت شناسایی درآمد معادل هزینه‌های تحقق یافته سال 3×13 و تفاوت بین دومانده پروژه در جریان ساخت (هزینه‌های تحقق یافته) و صورت وضعیت ارسالی (موقت)

نحوه گزارش تغییر روش حسابداری قراردادهای بلندمدت پیمانکاری

در برخی موارد، ممکن است واحد پیمانکاری در شناسایی درآمد تغییر روش دهد. در این‌گونه موارد، طبق اصول پذیرفته شده حسابداری، صورت‌های مالی دوره‌های گذشته به منظور رعایت یکنواختی در بکارگیری روش جدید حسابداری مجدداً تنظیم و ارائه می‌شوند. برای تشریح روش «تسری اثرات تغییر به گذشته»[54] و نحوه تنظیم و ارائه مجدد صورت‌های مالی در مؤسسات پیمانکاری، در مثال زیر تشریح می‌گردد:

شرکت خانه‌سازی ایران، روش حسابداری «کار تکمیل شده» را درمورد قراردادهای بلند مدت پیمانکاری مورد استفاده قرار داده است. در سال 9×13، مدیریت برای اندازه‌گیری درآمد تصمیم گرفت، روش «کار تکمیل شده» را به روش «درصد پیشرفت کار» تغییر دهد. اطلاعات مربوط به اثر تغییر در روش حسابداری قراردادهای بلندمدت پیمانکاری، با فرض این‌که نرخ مالیات بر درآمد 40٪ باشد، به شرح زیر تجزیه و تحلیل می‌گردد.[55]

ثبت تغییر روش حسابداری قرارداد بلند مدت پیمانکاری در سال 9×13 به ترتیب زیر می‌باشد:

پروژه در جریان ساخت                220000

مالیات پرداختنی                        88000

سود انباشته                            132000

در نتیجه این تغییر، حساب «پروژه در جریان ساخت» به مبلغ 220000 ریال افزایش یافته، سود سال‌های قبل و بدهی مالیاتی به ترتیب به مبلغ 132000 ریال و 88000 ریال تعدیل شده است. برای تشریح اثر تغییر در روش حسابداری بر نحوه صورت‌های مالی به صورت مقایسه‌ای در زیر ارائه می‌شود:

بخشی از صورت سود و زیان قبل از اثر تسری به گذشته:

بخشی از صورت سود و زیان بعد از اثر تسری به گذشته:

n صورت سود و زیان انباشته

فرض کنید که مانده سود انباشته اول سال 8×13 به مبلغ 1600000 ریال، مانده سود انباشته برای سال‌های 8×13 و 9×13 بابت اثرات تغییر روش، پس از کسر مالیات به شرح زیر تعدیل و ارائه می‌شود:

صورت‌های سود و زیان انباشته قبل اثر تسری به گذشته:حسابداری قراردادهای پیمانکاری

صورت سود (زیان) انباشته مقایسه‌ای بعد از اثر تسری به گذشته:

یادداشت شماره 1 – تغییر روش حسابداری برای قراردادهای بلندمدت پیمانکاری، شرکت خانه‌سازی ایران در سال 9×13 از روش «درصد پیشرفت کار» برای درآمد و هزینه‌ها بر مبنای روش «کار تکمیل شده» شناسایی شده است. روش جدید حسابداری برای قراردادهای بلندمدت پیمانکاری برای ارائه بهتر نتایج عملیات انتاب شده است. صورت‌های مالی سال‌های قبل بر مبنای روش جدید مجدداً‌ارائه شده است. شرکت برای محاسبه مالیات همانند سال‌های قبل از روش «کار تکمیل شده» استفاده می‌نماید. اثرات انباشته ناشی از تغییر روش بر سود خالص، سود هر سهم، سود انباشته منعکس شده و بر مبنای روش جدید تعدیل شده است.

n حسابداری قراردادهای بلندمدت پیمانکاری در دفاتر کارفرما

طبق اصول پذیرفته شده حسابداری تمام مخارج عادی و ضروری مورد نیاز برای تکمیل پیمان تا زمان تحویل به کارفرما جزو بهای تمام شده پیمان به حساب می‌آید. شناسایی دارایی در قراردادهای بلندمدت پیمانکاری در دفاتر کارفرما با دو روش مجاز شمرده شده که شامل: الف) روش «درصد پیشرفت کار» و ب): روش «کار تکمیل شده» می‌باشد. استفاده از این دو روش در قراردادهای مشابه از لحاظ رعایت «همسانی رویه» که قابلیت مقایسه نتایج گزارش شده در یک مقطع زمانی یا مقاطع زمانی یکسان امکان‌پذیر می‌سازد، الزامی است.

l درصد پیشرفت کار: در قراردادهای بلندمدت پیمانکاری، کارفرما به منزله خریدار تلقی شده، و با توجه به صورت وضعیت تأیید شده دریافتی از پیمانکار و متناسب با پیشرفت عملیات اجرایی پیمان در طی دوران ساخت، مبلغ قرارداد به حساب «دارایی در جریان ساخت» منظور و تا قبل از تکمیل تحت سرفصل سرمایه‌گذاری‌ها، یا سایر دارایی‌ها در ترازنامه گزارش می‌شود. این نوع دارایی که از طریق قراردادهای بلندمدت پیمانکاری ساخته می‌شود، پس از تکمیل و بهره‌برداری مشمول محاسبه استهلاک و تحت سرفصل اموال، ماشین‌آلات، تجهیزات، در ترازنامه طبقه‌بندی می‌شود.

l کار تکمیل شده: در این روش دارایی تکمیل شده در خاتمه قرارداد بعد از تحویل به کارفرما در دفاتر شناسایی می‌شود. هرگونه پرداختی طی دوران ساخت بایت صورت وضعیت به حساب پیمانکار مانده مبلغ بستانکار و دارایی تکمیل شده بدهکار می‌شود.حسابداری قراردادهای پیمانکاری

کارفرما برای اجرای طرح به کمک مهندسین مشاور مطالعات اولیه و تفصیلی (تهیه نقشه، مشخصات فنی، فهرست مقادیر بها، تهیه اسناد و مدارک مناقصه …) طرح انجام داده، هرگونه پرداختنی بابت اجرای طرح اولیه از طرف کارفرما به حساب «هزینه مقدماتی طرح» منظور می‌شود، کارفرما از طریق درج آگهی، نوع و مشخصات فنی طرح را در اختیار پیمانکاران قرار داده، از طریق مناقصه یا سایر روش‌‌های متداول، پیمانکار را انتخاب و قرارداد جهت ساخت منعقد می‌نماید. کلیه هزینه‌های چاپ آگهی و … به حساب «هزینه مقدماتی طرح» منظور می‌شود.

سیستم حسابداری اجرای طرح به روش «درصد پیشرفت کار» در دفاتر کارفرما به شرح زیر خواهد بود:

* کارفرما پس از رسیدگی به صورت وضعیت‌ها، در هر نوبت پرداخت بابت اجرای عملیات، طبق قانون یا قرارداد مکلف است پنج درصد بابت پیش پرداخت مالیات طبق ماده 104، قانون مالیات‌ها، 6 درصد (6/1 درصد سهم پیمانکار، 4/4 درصد سهم کارفرما)، بابت حق بیمه طرح‌های عمرانی، 10 درصد بابت سپرده حسن انجام کار، 2 در هزار بابت صندوق کارآموزی … کسر و بقیه را به پیمانکار پرداخت نماید. ثبت پرداخت وجه بابت صورت وضعیت، در مواردی که کسورات از مبالغ بدهی کسر شود به شرح زیر تعدیل می‌شود:

حساب‌های پرداختنی – پیمانکار            ××××

حسابهای پرداختنی – سپرده انجام کار              ××××

وزارت دارایی                                ××××

سازمان تأمین اجتماعی                        ××××

سایر موارد                             ××××

وجوه نقد                           ××××

ثبت پرداخت صورت وضعیت پیمان همراه با کسورات پیمان

سیستم حسابداری اجرای طرح به روش «کار تکمیل شده» در دفاتر کارفرما به شرح زیر می‌باشد.

ضمیمه                                       3 – الف

شناخت درامد در زمان تکمیل تولید

برخی از تولیدات که دارای بازاری تحت کنترل بوده، و با یک قیمت تثبیت شده قابلیت تبدیل را دارا می‌باشند، اگر شواهد کافی و قابل اتکار برای اندازه‌گیری ارزش بازار آنها وجود داشته باشد، می‌توان در هنگام تکمیل تولید[57] درآمد را شناسایی نمود. به طور مثال، چنان‌چه قیمت محصولات کشاوری دارای مظنه رسمی بازار باشد، و دولت حداقل قیمت خرید آن را تضمین نماید. واحد تجاری می‌تواند در زمان برداشت محصول کشاورزی، حداقل سود تحصیل شده را بر مبنای قیمت تعیین شده دولت به نحوی قابل اعتماد برآورد و در دفاتر ثبت نماید. خلاصه چگونگی توجیه شرایط شناسایی درآمد در مقطع تکمیل تولید به قرار زیر است:

1. وجود قیمت فروش مطمئن و قیمت تثبیت شده بازار.

2. عدم وجود هزینه‌های مهم بازاریابی، توزیع و فروش و یا برآورد هزینه‌های توزیع و فروش. (در مورادی که هزینه‌های فروش و توزیع قابل اهمیت باشد، موجودی محصول به بهای فروش به کسر هزینه‌های توزیع و فروش نشان داده می‌شود).

3. قابلیت مبادله تولیدات.

چنان‌چه تولید محصول بجای فروش به عنوان شرط کامل بودن مرحله فرایند کسب سود تلقی گردد، واحد تجاری، می‌تواند در این مرحله، درآمد را به گونه‌ای معقول و قابل اطمینان شناسایی نماید.

به طور کلی، طبق اصول پذیرفته شده حسابداری[58] برخی از محصولات کشاورزی، طلا و نقره و سایر فلزات گرانبها … که دارای قابلیت مبادله تولیدات در بازار با قیمت تثبیت شده می‌باشند، ارزش موجودی محصول تولیدی در زمان تکمیل تولید را می‌توان به قیمت بازار پس از کسر هزینه‌های فروش آتی (هنوز واقع نشده) اندازه‌گیری و ثبت کرد. و بر اساس همین مبنا، درآمد را می‌توان قبل از فروش به قیمت‌هایی مطمئن که به طور عینی قابل تعیین می‌باشد، برآورد، و در گزارشگری مالی منعکس نمود.

بدیهی است کلیه اطلاعات مروط به بکارگیری چنین مبنایی باید به طور کامل در صورت‌های مالی توصیف و افشاء شود.

مثال – فرض کنید، شرکت کشت و صنعت کارون در اول سال 1×13 تأسیس و شروع به عملیات کشاورزی نمود. میزان برداشت محصول کشاورزی در طی سال 1×13 بالغ بر 10000 تن بوده است. مقدار 8000 تن در سال 1×13 و بقیه محصولات تولیدی در سال 2×13 به مشتریان فروخته است. سایر اطلاعات مربوط به رویدادهای واحد تجاری طی دو سال متوالی به قرار زیر می‌باشد:

بهای فروش هر تن غلات بالغ بر 3000 ریال، هزینه‌های متغیر هر تن غلات (پرداختی به طور عقد) بالغ بر 1000 ریال، استهلاک تجهیزات کشاورزی بالغ بر 6000000 ریال، هزینه فروش هر تن غلات (تحقق یافته و پرداختی در زمان فروش) بالغ بر 200 ریال،

وضعیت مالی شرکت کشت و صنعت کارون در اول سال 1×13 به شرح زیر است:

1. تجهیزات 60000000 ریال

2. سرمایه – سهام عادی 60000000 ریال

نحوه ثبت رویدادهای مربوط به تولید محصولات کشاورزی و شناسایی درآمد به روش تکمیل تولید با توجه به اطلاعات فوق به قرار زیر می‌باشد:

موجودی غلات                     16000000

وجوه نقد (1000×10000)                  10000000

استهلاک انباشته                         60000000

ثبت هزینه‌های محصول برداشت شده در سال 1×13

موجود غلات*                         14000000

بهای تمام شده محصولات تولیدی            160000000

درآمد (3000×10000)                          30000000

ثبت شناسایی درآمد به بهای فروش موجودی غلات در سال 1×13

محاسبه موجودی غلات     1400000 = 16000000 – 30000000) þ

فروش موجودی غلات در بدهکار حسابهای دریافتنی و بستانکار موجودی غلات ثبت می‌گردد:

حساب‌های دریافتنی               24000000

موجودی غلات                         240000000

ثبت فروش موجودی محصولات کشاورزی (3000×8000)

وجوه نقد                       18000000

حسابهای دریافتنی                       18000000

ثبت وصول مطالبات در سال 1×13

هزینه‌های فروش                      1600000

وجوه نقد                           1600000

ثبت هزینه‌های فروش در سال 1×13 (200×8000)

در پایان سال 1×13، ثبت تعدیلات لازم بابت هزینه‌های فروش، مربوط به موجودی محصولات کشاورزی (در سال 2×13 فروخته خواهد شد) به قرار زیر می‌باشد:

هزینه‌های فروش                      400000

موجودی غلات                             400000

ثبت هزینه‌های فروش معوق بابت موجودی محصولات فروخته شده (200×2000)

لازم به یادآری است که هزینه‌های فروش تعهدی (آتی)، ارزش دفتری موجودی محصولات کشاورزی را به ارزش خالص بازیافتنی به مبلغ 5600000 ریال کاهش می‌دهد (400000 – 60000000).

چنان‌چه شرکت کشت و زرع کارون بقیه موجودی محصولات کشاورزی را در سال 2×13 به فروش برساند، ثبت آن به قرار زیر می‌باشد:

حسابهای دریافتنی (3000×2000×       6000000

موجودی غلات                         5600000

وجوه نقد (200×2000)                    400000

نحوه گزارش رویدادهای فوق در صورت‌های مالی در جدول شماره (4-3) نشان داده شده است. کلیه اقلام صورت سود و زیان در مقطع فروش معادل 80 درصد اقلام سود و زیان مربوط به مقطع تکمیل محصول در سال 1× بوده و بقیه 20 درصد در سال 2× محاسبه و در گزارشگری منظور شده است.حسابداری قراردادهای پیمانکاری

جدول (4-3) شناسایی درآمد همزمان با تکمیل محصول و فروش تولیدات و گزارشگری مالی در دو سال متوالی (واحد هزار ریال)

(4) موجودی غلات: 5600000 = 400000 (هزینه‌های فروش آتی) – 6000000 (بهای فروش) þ

(5) موجودی غلات: 80 درصد فروخته شده و 20 درصد باقی مانده است:حسابداری قراردادهای پیمانکاری

3200000 = 20٪× 16000000 ریال (هزینه‌های تولید) þ

نحوه شناسایی درآمد در مقطع تکمیل تولید و فروش به طور مقایسه‌ای در جدول شماره (4-3) گزارش گردیده، که حاوی نکاتی چند به شرح زیر می‌باشد:

* هنگامی که درآمد و سود خالص در روش تکمیل تولید شناسایی می‌شودع موجودی محصولات کشاورزی به «ارزش خالص بازیافتنی»[59] یا «ارزش خروجی مورد انتظار»[60] گزارش می‌شود. ارزش دفتری موجودی محصولات کشاورزی در پایان سال 1×13 معادل 5600000 ریال بوده، که نشانگر بهای فروش آتی بالغ بر 6000000 ریال (3000×2000) به کسر مخارج فروش آتی به مبلغ 400000 ریال (200×2000) می‌باشد. مبلغ 5600000 ریال حاکی از خالص جریان‌های نقدی آتی[61] در ارتباط با فروش محصولات کشاورزی می‌باشد.

* اگر قیمت فروش محصولات مشخص، و برآورد هزینه‌های آتی نیز امکان‌پذیر باشد، اندازه‌گیری درآمد و سود در مقطع تکمیل تولید، نسبت به شناسایی درآمد در مقطع فروش، برای تحصیل خالص جریان‌های نقدی آتی، مبنای دقیق‌تری می‌باشد.

? پرسش

1. قرارداد بلندمدت پیمانکاری را بیان کنید.

2. انواع قراردادهای پیمانکاری کدامند؟ هر کدام را به اختصار بیان کنید.

3. منظور از مناقصه عمومی، مناقصه محدود و ترک مناقصه چیست؟ بیان کنید.
4. هر یک از اصطلاحات زیر را توضیح دهید.

پیمانکار، کارفرما، دستگاه نظارت، ناظر مقیم، رئیس کارگاه، صورت وضعیت پیمان، تضمین قرارداد، تحویل موقت، صورت وضعیت قطعی، تحویل قطعی.

5. مکانیزم شناسایی درآمد در قراردادهای بلندمدت ساخت کدامند؟ بیان کنید.
6. کاربرد روش «درصد پیشرفت کار، و «کار تکمیل شده» کدام است؟ بیان کنید.
7. مزایا و معایب شناسایی درآمد به روش درصد پیشرفت کار را بیان کنید.
8. دلایل مرجح بودن روش درصد پیشرفت کار نسبت به کار تکمیل شده را بیان کنید.
9. معیار تعیین اندازه‌گیری میزان پیشرفت کار در قراردادهای بلندمدت ساخت کدامند؟حسابداری قراردادهای پیمانکاری
10. منظور از «هزینه بر هزینه» چیست؟ بیان کنید.
11. منظور از روش «کار انجام شده» برای اندازه‌گیری میزان پیشرفت کار در قراردادهای بلندمدت ساخت چیست؟ بیان کنید.

12. اندازه‌گیری میزان پیشرفت کار بر اساس «خروجی پیمان» کدام است؟ بیان کنید.

13. نحوه انتخاب پیمانکار در قراردادهای بلندمدت ساخت کدام است؟ بیان کنید.
14. حساب‌های انتظامی چه نوع حسابی به شمار می‌آیند؟ بیان کنید.
15. مخارج مصرف شده در پیمان‌های بلندمدت در کدام حساب ثبت می‌گردد؟
16. مانده حساب «پروژه در جریان ساخت» چه نوع حسابی است؟
17. مانده حساب «صورت وضعیت ارسالی» چه نوعی حسابی است؟
18. نحوه محاسبه درصد پیشرفت کار بر اساس «هزینه بر هزینه» کدام است؟

19. نحوه محاسبه پای کار در پایان هر دوره مالی بر اساس «روش درصد پیشرفت کار» به کدام حساب بستانکار می‌شود؟

20. برآورد مصالح پای کار در پایان هر دوره مالی بر اساس «روش درصد پیشرفت کار» به کدام حساب بستانکار می‌شود؟

21. ارسال صورت وضعیت پیمان به کارفرما در کدام حساب ثبت می‌گردد؟
22. به چه منظوری سپرده حسن انجام کار از پیمانکار کسر می‌گردد. و در دفاتر کارفرما به کدام حساب منظور می‌شود؟
23. تفاوت مانده حساب «پروژه در جریان ساخت» و حساب «صورت وضعیت ارسالی، در ترازنامه چه نامیده می‌شود؟
24. منظور از کار گواهی نشده چیست؟ بیان کنید.
25. نحوه برخورد برآورد زیان در قراردادهای بلندمدت ساخت با توجه به روش «درصد پیشرفت کار» و «کار تکمیل شده» کدام است؟
26. شناسایی درآمد در مواردی‌که میزان پیشرفت کار قابل برآورد نباشد کدام است؟
27. تغییر روش شناسایی درآمد از کار تکمیل شده به درصد پیشرفت کار را توضیح دهید؟
28. مخارج اولیه طرح در دفاتر کارفرما به کدام حساب منظور می‌گردد؟
29. فروش اسناد مناقصه توسط کارفرما در بستانکار کدام حساب منظور می‌شود؟حسابداری قراردادهای پیمانکاری
30. دریافت صورت وضعیت در بدهکار کدام حساب در دفاتر کارفرما منظور می‌شود؟

31. تفاوت روش درصد پیشرفت کار و کار تکمیل شده در دفاتر کارفرما کدام است؟

32. فرایند شناسایی درآمد در زمان تکمیل تولید (محصولات کشاورزی) کدام است؟

? پرسش‌های چندگزینه‌ای

برای هر یک از پرسش‌های زیر بهترین پاسخ را انتخاب کنید:

1. حساب پروژه در جریان ساخت تحت کدام سرفصل زیر طبقه‌بندی می‌شود؟

الف. دارایی جاری               ب. بدهی جاری

ج. هزینه عملیاتی               د. درآمد عملیاتی

2. حساب صورت وضعیت ارسالی تحت کدام سرفصل زیر طبقه‌بندی می‌شود؟

الف. دارایی                    ب. کاهنده دارایی

ج. بدهی                   د. کاهنده بدهی

3. مانده حساب پروژه در جریان ساخت در پایان دوره مالی در روش درصد پیشرفت کار نشانگر کدامیک از موارد زیر است:

الف. هزینه‌های (مخارج) ساخت تا پایان دوره مالی.

ب. هزینه‌های (مخارج) ساخت تا پایان دوره مالی به کسر مانده صورت وضعیت ارسالی.

ج. هزینه‌های (مخارج) ساخت تا پایان دوره مالی به کسر مبالغ دریافتی از کارفرما.

د. هزینه‌های (مخارج) ساخت بانضمام سود ناخالص شناسایی شده تا پایان دوره مالی.

هـ . هزینه‌های (مخارج) ساخت به کسر سود ناخالص شناسایی شده تا پایان دوره مالی.حسابداری قراردادهای پیمانکاری

4. شرکت پیمانکاری بتون آرمه برای حسابداری پیمان‌های خود از روش درصد پیشرفت کار پیروی می‌کند. سود ناخالص پیمان شناسایی شده در سال‌های 1×13 و 2×13 به ترتیب 25000 و ریال 5000 ریال می‌باشد. در سال 3×13، حسابداری شرکت زیانی بالغ بر 10000 ریال در زمان تکمیل پیمان برآورد نموده است. میزان کار تکمیل شده در پایان سال 3×13 معادل 80 درصد می‌باشد. مبلغ زیانی که در پایان سال 3×13 باید شناسایی شود کدام است؟

الف. 8000        ب. 10000     ج. 40000     د. 38000

5. شرکت پیمانکاری توحید در اول سال 1×13 قراردادی جهت ساخت یک واحد مسکونی با کارفرما را امضا کرد، این شرکت برای مقاصد گزارشگری مالی از روش درصد پیشرفت کار مورد استفاده قرار می‌دهد. سود ناخالص پیمان در هر سال بر مبنای مخارج انجام شده به کل برآورد مخارج جهت تکمیل (روش هزینه بر هزینه) محاسبه می‌شود.

بهای قرارداد 540000 ریال، برآورد هزینه جهت تکمیل پیمان بالغ بر 450000 ریال، اطلاعات زیر از مدارک حسابداری شرکت طی سه سال متوالی استخراج شده است:

با توجه به اطلاعات پرسش شماره 5 به سؤالات زیر پاسخ دهید:

1. 5: ناخالص پیمان در سال 1×13 کدامیک از مبالغ زیر است؟

الف. 18000       ب. 22500     ج. 45000     د. 90000

2. 5: سود ناخالص پیمان در سال 2×13 کدامیک از مبالغ زیر است؟

الف. 270000      ب. 45000     ج. 33750     د. 103846

3. 5: کل سود ناخالص پیمان (شناسایی شده) کدامیک از مبالغ زیر است؟

الف. 30000       ب. 50000     ج. 60000     د. 90000

6. شرکت پیمانکاری الفبا در اول سال 2×13 قراردادی به مبلغ 5000000 ریال برای احداث مجتمع مسکونی با کارفرما، منعقد نمود. عملیات اجرایی این پیمان در سال 4×13 خاتمه یافت. اطلاعات زیر در دست است.

با توجه به اطلاعات پرسش شماره 6، به سؤالات زیر پاسخ دهید:

(1-6): میزان پیشرفت کار با توجه به هزینه‌های تحقق یافته در پایان هر سال به ترتیب کدام است؟

الف. 25 درصد     18/66 درصد       100 درصد

ب. 20 درصد       70 درصد      100 درصد

ج. 30 درصد       60 درصد      100 درصد

د. 27 درصد       70 درصد      100 درصد

(2-6): زیان ناخالص پیمان در پایان سال 3×13 با فرض این‌که شرکت از روش کار تکمیل شده استفاده نماید کدام است؟

الف. 100000      ب. 5000000       ج. 450000        د. صفر

7. شرکت پیمانکاری الف در اول سال 7×13 قراردادی به مبلغ 20 میلیون ریال با کارفرما، منعقد نمود. پیمان پس از سه سال تکمیل و به کارفرما تحویل شد. سایر اطلاعات مربوط به پیمان به شرح زیر است: (واحد هزار ریال9

(آزمون حسابداران رسمی ایران سال 1381)

شرکت الف برای حسابداری این قرارداد از روش درصد پیشرفته کار پیروی می‌کند و میزان پیشرفت کار را بر مبنای مخارج واقعی به کل مخارج برآوردی پیمان اندازه‌گیری می‌کند. شرکت الف در سال 9×13 بابت این قرارداد چقدر زیان ناخالص در صورت سود و زیان گزارش می‌کند.حسابداری قراردادهای پیمانکاری

الف. 400000      ب. 800000        ج. 1400000       د. 16000000

8. شرکت پیمانکاری مانا به احداث سدهای انحرافی و سدهای کوچک اشتغال دارد. این شرکت در اواخر سال 1×13 قراردادی امضا کرد که عملیات اجرایی آن از اوایل سال 2×13 آغاز گردید. مبلغ پیمان 600 میلیون ریال بود که در شرایط خصوصی این پیمان برای هر هفته تأخیر در تکمیل کار مبلغ 10 میلیون ریال جریمه پیش‌بینی شده بود. با وجود این‌که پیمان مزبور در سال 3×13 با 4 هفته تأخیر به اتمام رسید و جریمه تأخیر از مبلغ پیمان کسر شد. سایر اطلاعات مربوط به این پیمان به شرح زیر است (واحد میلیون ریال) و

در صورتی که شرکت مانا برای حسابداری این پیمان از روش درصد پیشرفت کار پیروی کند و میزان پیشرفت کار را بر مبنای مخارج واقعی به کل مخارج برآوردی پیمان شناسایی کرده باشد. سود و زیان این پیمان در صورت سود و زیان سال 2×13 به چه مبلغی گزارش خواهد شد؟

الف. 110 میلیون ریال سود.

ب. 70 میلیون ریال زیان

ج. 110 میلیون ریال زیان

د. 70 میلیون ریال سود

9. طی سال 3×13 شرکت پیمانکاری قراردادی به مبلغ 3 میلیون ریال با شرکت کارفرما منعقد نمود. در بررسی اسناد و مدارک مالی برای سال مالی منتهی به 29 اسفند 3×13 مربوط به این پیمان اطلاعات زیر استخراج شد:حسابداری قراردادهای پیمانکاری

10. هزینه‌های متحمل شده 930000 ریال

11. هزینه‌های برآوردی برای تکمیل پیمان 2170000 ریال

12. صورت وضعیت ارسالی تأیید شده 1100000 ریال

13. مبالغ وصولی از کارفرما بابت صورت وضعیت 700000 ریال.

زیان قابل شناسایی برای سال 3×13 کدام است؟ (آزمون حسابداری رسمی ایران):حسابداری قراردادهای پیمانکاری

الف – 30000 ریال             ب. 100000 ریال

ج. 170000                      د. 230000 ریال

? شرکت پیمانکاری امیر که در رشته مخازن بتونی فعالیت می‌کند، قراردادی در اول سال 5× با کارفرما امضا کرد اطلاعات مربوط به پیمان به قرار زیر می‌باشد:

مطلوبست:

جدول زیر را با توجه به اطلاعات فوق تکمیل نمائید.

2. شرکت پیمانکار «بتون آرمه» به کار احداث ساختمان بتونی فعالیت می‌نماید.

اطلاعات زیر در دست است:

به علت عدم تکمیل اطلاعات فوق، از شما درخواست می‌شودع به سؤالات زیر پاسخ دهید.

فرض کنید شرکت بتون آرمه روش درصد پیشرفت کار (بر اساس خروجی‌های پیمان) را بر مبنای مخارج انجام شده به کل مخارج برآوردی پیمان به کار می‌گیرد.

1. سود ناخالص پیمان گزارش ده در سال 2×13 کدام است؟

2. درآمد پیمان گزارش شده در سال 3×13 کدام است؟

3. درآمد پیمان گزارش شده در سال 4×13 کدام است؟

4. مخارج انجام شده در سال 4×13 کدام است؟

5. کل مخارج پیمان کدام است؟

6. سود ناخالص پیمان در سال 3×13 با استفاده از روش «هزینه بر هزینه» بجای روش خروجی پیمان کدام است (روش درصد پیشرفت کار)؟

7. شرکت پیمانکاری آزادگستر قراردادی به مبلغ 70000000 ریال برای احداث ساختمان اداری با کارفرما امضاء نمود. برآورد مخارج برای تکمیل پیمان 60000000 ریال، عملیات اجرایی پیمان در اول سال 2×13 شروع و در سال 4×13 به پایان رسید. به علت تغییرات درخواستی توسط کارفرما مبلغ به مبلغ 6500000 ریال در اول سال 3×13 تعدیل گردید. اطلاعات پیمان مربوط به قرارداد بلندمدت به شرح زیر می‌باشد.

مطلوبست:

محاسبه سود ناخالص برای سال‌های 2×13 و 4×13 با استفاده از روش درصد پیشرفت کار (از طریق روش هزینه بر هزینه)حسابداری قراردادهای پیمانکاری

4. شرکت پیمانکاری امید قراردادی جهت احداث ساختمان اداری به مبلغ 3980000 ریال در اول سال 1×13 امضاء نمود. پیمان از سال 1×13 شروع و در سال 2×13 به اتمام رسید. اطلاعات زیر در دست است:

مطلوبست:

ثبت حسابداری رویدادهای مربوط به قرارداد پیمانکاری به روش:

الف. کار تکمیل شده

ب. درصد پیشرفت کار

5. شرکت ساختمانی (الف) برای شناسایی درآمد از روش درصد پیشرفت کار (روش هزینه بر هزینه) استفاده می‌نماید، مبلغ قرارداد 2000000 ریال می‌باشد، اطلاعات زیر از مدارک حسابداری شرکت (الف) استخراج شده است:

با توجه به اطلاعات فوق به سؤالات زیر پاسخ دهید:حسابداری قراردادهای پیمانکاری

1. هزینه‌های (مخارج) انجام شده سال 3×13 کدام است؟

2. درصد پیشرفت کار پیمان در پایان سال 3×13 کدام است؟

3. برآورد سود ناخالص پیمان در پایان سال 3×13 کدام است؟

4. برآورد هزینه (مخارج) جهت تکمیل پیمان در پایان سال 3×13 کدام است؟

5. شرکت پیمانکاری قراردادی جهت ساخت یک بنا به مبلغ 500000 ریال در اول سال 1×13 امضا کرد. پیمان در پایان سال 2×13 تکمیل و تحویل گردید. خلاصه اطلاعات مربوط به پیمان به شرح زیر است:

مطلوبست:

1. ثبت رویدادهای مربوط به قرارداد بلندمدت پیمانکاری به روش:

الف. درصد پیشرفت کار (روش هزینه بر هزینه)

ب. کار تکمیل شده

2. بر اساس اطلاعات فوق جدول زیر را تکمیل کنید:

7. شرکت ساختمانی پندیس که به سدهای انحرافی کوچک و بزرگ مخزنی اشتغال دارد، در اول سال 5×13 چند پروژه در حال احداث دارد. اطلاعات زیر از مدارک حسابداری شرکت پیمانکاری استخراج شده است:

مخارج انجام شده طی سال 5×13 به قرار زیر می‌باشد:حسابداری قراردادهای پیمانکاری

* پروژه شماره یک معادل 930000 ریال (برآورد مخارج برای تکمیل پیمان در 29/12/5×13 به مبلغ 750000)

* پروژه شماه دو معادل 1800000 ریال (این پیمان تکمیل شده است)

* پروژه شماره سه معادل 7400000 ریال (برآورد مخارج برای تکمیل پیمان در 29/12/5×13 به مبلغ 2800000 ریال)

* پروژه شماره چهار معادل 800000 (این پیمان در طی سال جاری امضاء شده، بهای قرارداد 2500000 ریال. برآورد مخارج برای تکمیل پیمان در 29/12/5×13 به مبلغ 1200000 ریال می‌باشد).

مطلوبست:

1. محاسبه درآمد قرارداد بلندمدت، سود ناخالص پیمان به تفکیک، با فرض این‌که شرکت از روش درصد پیشرفت کار (هزینه بر هزینه) برای مقاصد گزارشگری خود استفاده نماید.

2. محاسبه درآمد قرارداد بلندمدت و سود ناخالص پیمان به تفکیک با فرض اینکه شرکت از روش کار تکمیل شده برای گزارشگری استفاده نماید.

3. در صورتی‌که قرارداد پیمانکاری مربوط به طرحهای عمرانی یا غیرعمرانی باشد نحوه کسور حق بیمه طبق مصوبه 24/1/1370 بر اساس نوع قراداد پیمانکاری گزارشی تهیه و ارائه گردد.

1. شرکت پیمانکاری پاکسان جهت پروژه ساختمانی قراردادی در اول سال 2× به مبلغ 10000000 ریال امضاء کرد. مدت عملیات اجرایی پیمان سه سال می‌باشد. شناسایی درآمد در هر سال از طریق روش درصد پیشرفت کار به نسبت مخارج انجام شده به برآورد مخارج برای تکمیل پیمان انجام می‌گیرد. برآورد درصد پیشرفت کار در سال 2×، 25٪ در سال 3×، 75٪ و و در آخرین سال 100٪ می‌باشد. خلاصه عملیات اجرایی پیمان و اطلاعات مربوط به آن در سال‌های مختلف به شرح زیر است:حسابداری قراردادهای پیمانکاری

حسابداری قراردادهای پیمانکاری

مطلوبست:

ثبت عملیات پیمانکاری در سال‌های مختلف به روش درصد پیشرفت کار

2. شرکت پیمانکاری ایران قراردادی جهت ساخت بنا با کارفرما در اول سال 1× منعقد نمود، مبلغ پیمان 4000000 ریال، کارفرما از مبلغ صورت وضعیت پیمان ده درصد بابت سپرده انجام کار و پنج درصد به عنوان مالیات کسر و بقیه به پیمانکار پرداخت می‌نماید. اطلاعات زیر زیر دست است:

مطلوبست:

1. ثبت عملیات مربوط به پیمان در دفاتر به روش درصد پیشرفت کار (هزینه بر هزینه)

2. ثبت عملیات مربوط به پیمان در دفاتر به روش کار تکمیل شده (پیمان در سال 3×13) تکمیل شده، و 50 درصد سپرده همزمان با تحویل به کارفرما آزاد گردید).

3. اطلاعات زیر مربوط به قرارداد بلندمدت پیمانکاری از دفاتر پیمانکار استخراج شده است: (واحد میلیون ریال)

سایر اطلاعات:

* بهای قرارداد 120 میلیون ریال

* کارفرما از صورت وضعیت گواهی شده 10 درصد بابت حسن انجام کار و 5 درصد به عنوان مالیات، 7 درصد حق بیمه به اضافه  آن به عنوان حق بیمه بیکاری کسر و بقیه به پیمانکار پرداخت می‌نماید.

مطلوبست:

1. ثبت عملیات پیمان در دفاتر پیمانکار به روش درصد پیشرفت کار

2. ثبت عملیات پیمان در دفاتر پیمانکار به روش کار تکمیل شده

3. شرکت خانه‌سازی ایران قراردادی جهت ساخت یک مجتمع اداری با کارفرما به مبلغ 390 میلیون ریال منعقد نمود. مدت اجرای پیمان سه سال.

اطلاعات زیر مربوط به عملیات اجرایی ساخت به قرارداد زیر می‌باشد: (واحد هزار ریال)

حسابداری قراردادهای پیمانکاری

مطلوبست:

1. ثبت رویدادهای فوق در دفاتر پیمانکار به روش درصد پیشرفت کار

2. ثبت رویدادهای فوق در دفاتر پیمانکار به روش کار تکمیل شده

3. شرکت پیمانکاری آشیانه قراردادی به مبلغ 1950000 ریال جهت اجرای یک پروژه ساختمانی با کارفرما در اول سال 4×13 منعقد نمود. اطلاعات مربوط به هزینه‌های انجام شده به صورت وضعیت ارسالی و سایر موارد پیمان به قرار زیر می‌باشد: (قرارداد در سال 6×13 تکمیل و تحویل گردیده است).

مطلوبست:

1. ثبت عملیات پیمان مربوط به سال‌های 4×13، 5×13، 6×13 در دفاتر پیمانکار به روش درصد پیشرفت کار.

2. ثبت عملیات پیمانکاری در سال‌های مختلف به روش کار تکمیل شده.حسابداری قراردادهای پیمانکاری

3. شرکت پیمانکاری (م) در اول سال 7×13 قراردادی جهت ساخت یک پروژه ساختمانی با کارفرما منعقد نمود. بهای قرارداد به مبلغ 8400000 ریال می‌باشد، مدت عملیات اجرایی پیمان 3 سال، سایر اطلاعات مربوط به قرارداد بلندمدت پیمانکاری که از دفاتر حسابداری پیمانکار استخراج شده است، به قرار زیر می‌باشد:

مطلوبست:

محاسبه سود ناخالص پیمان با استفاده از روش درصد پیشرفت و کار تکمیل شده در سه سال متوالی و ثبت رویدادهای فوق در دفاتر پیمانکار

7. شرکت پیمانکاری رعد جهت پروژه ساختمانی قراردادی به مبلغ 250000 ریال با کارفرما امضاء نمود. اطلاعات زیر در دست است:

حسابداری قراردادهای پیمانکاری

l مخارج مقدماتی طرح (طرح، نقشه، مشاوره، درج آگهی …) برای کارفرما 40000 ریال می‌باشد.

مطلوبست:

1. ثبت رویدادهای مربوط به قرارداد بلندمدت پیمانکاری در دفاتر پیمانکار:حسابداری قراردادهای پیمانکاری

الف – روش درصد پیشرفت کار

ب – روش کار تکمیل شده

2. ثبت رویدادهای مربوط به قرارداد بلندمدت در دفاتر کارفرما:

الف – روش درصد پیشرفت کار

ب – روش کار تکمیل شده

3. تهیه صورت‌های مالی پیمانکار

4. اطلاعات زیر مربوط به پروژه‌های مختلف قرارداد بلندمدت پیمانکاری شرکت نمونه می‌باشد:

سایر اطلاعات:

– هزینه‌های اداری و عمومی پیمان برای هر سال 60000 ریال می‌باشد.

– بهای قرارداد پروژه (الف) 1450000 ریال، پروژه (ب) 1700000 ریال، پروژه (ج) 850000 ریال و پروژه (د) 1000000 ریال می‌باشد.

مطلوبست:

1. ثبت رویدادهای مربوط به قرارداد پیمان:

الف – درصد پیشرفت کار

ب – کار تکمیل شده

2. تهیه صورت‌های مالی پیمانکاری

3. شرکت پیمانکاری نوین، جهت پروژه راه‌سازی قراردادی در اول سال 5× به مبلغ 15000000 ریال با بنک ملت جهت ایجاد شعبه امضاء نمود. مدت عملیات اجرایی پیمان سه سال می‌باشد. اطلاعات زیر از مدارک حسابداری شرکت پیمانکاری نوزین استخراج شده است: )واحد هزار ریال)

حسابداری قراردادهای پیمانکاری

مطلوبست:

1. ثبت عملیات حسابداری پیمان – روش شناسایی درآمد کامل تکمیل شده

2. ثبت عملیات حسابداری پیمان – روش شناسایی درآمد درصد پیشرفت کار

3. تهیه صورت‌های مالی در سال‌های مختلف (5×، 6×، 7×13)، با استفاده از بکارگیری روش کار تکمیل شده و درصد پیشرفت کار

4. شرکت تولیدی سراگستر (سهامی خاص) در ابتدای سال 1×13 قراردادی جهت ایجاد بنا برای شرکت سهامی مینو به مبلغ اولیه 500 میلیون ریال منعقد نمود.

اطلاعات زیر مربوط به پیمان 1×13 الی 5× 13 به شر زیر می‌باشد: (ارقام میلیون ریال

مطلوبست:

1. ثبت عملیات پیمان در دفاتر پیمانکار به روش درصد پیشرفت کار و کار تکمیل شده

2. ثبت عملیات پیمان در دفاتر کارفرما با فرض اینکه هزینه‌های مقدماتی طرح (تهیه نقشه‌های فنی و نظارت) بالغ بر 7500000 ریال باشد.

3. شرکت ایران خودرو برای ایجاد کارخانه مونتاژ پژو 206 قراردادی در اول سال 1×13 با شرکت (الف) به مبلغ 302868 میلیون ریال به مدت 3 سال منعقد نمود. سایر اطلاعات مربوط به پیمان به شرح زیر است: (واحد میلیون ریال)

از مبالغ صورت وضعیت تایید شده کلیه کسورات قانونی پیمان کسر و بقیه وصول گردید. مخارج مقدماتی طرح برای شرکت ایران خودرو و معادل 20000 ریال می‌باشد.حسابداری قراردادهای پیمانکاری

مطلوبست:

ثبت در دفاتر پیمانکار و کارفرما (روش درصد پیشرفت کار)

12. شرکت پیمانکاری قطعه ساز در اول سال 5×13 قراردادی با شرکت ایران خودرو منعقد کرد. اطلاعات زیر از مدارک حسابداری شرکت پیمانکاری استخراج شده (پروژه‌ها همزمان مورد مذاکره قرار گرفته است) (واحد میلیون ریال).

هزینه‌های (مخارج) انجام شده طی سال 5× به قرار زیر می‌باشد:

– پروژه‌های پژو 405 معادل 80000 ریال، برآورد باقی مانده مخارج برای تکمیل پیمان 42845

– پروژه خط تولید مونتاژ بدنه پژو 206 معادل 185000 ریال این پیمان تکمیل گردید.حسابداری قراردادهای پیمانکاری

– پروژه ساخت قالبهای قطعات بدنه 206 معادل 42550 ریال، باقیمانده مخارج برای تکمیل پیمان 155000 ریال

* پروژه تکمیل کاری گلیر جلو 206 در سال جاری امضا شد بهای قرارداد 822 میلیون ریال، هزینه انجام شده طی سال جاری 22 میلیون ریال، باقیمانده مخارج برای تکمیل پیمان 780 میلیون ریال است.حسابداری قراردادهای پیمانکاری

مطلوبست:

ثبت رویدادهای مربوط به پیمانکاری به روش درصد پیشرفت کار

13. با توجه به اطلاعات مثال (2) با فرض اینکه پروژه‌ها به طور همزمان مورد مذاکره قرار نگرفته و مخارج مقدماتی طرح برای ایران خودرو پروژه پژو 405 معادل 245 ریال، ایجاد خط مونتاژ بدنه پژو 206 معادل 450 ریال و ساخت قالبهای قطعات بدته 206 معادل 340 ریال، پروژه تکمیل کاری گلیر جلو 206 معادل 22 ریال باشد. (واحد میلیون ریال)

مطلوبست:

ثبت رویدادهای فوق در دفاتر پیمانکار و کارفرما (روش درصد پیشرفت کار)

14. واحد اطلاعات زیر مربوط به قرارداد بلندمدت پیمانکاری از دفاتر استخراج شده است (واحد میلیون ریال) نوع فعالیت ایجاد خطوط پرس و Blanking مبلغ قرارداد 401281 (میلیون ریال)

شرکت ایران خودرو از صورت وضعیت‌های گواهی شده 10٪ حسن انجام کار 5 ٪ مالیات و طبق قانون بیمه و سایر کسورات کسر و بقیه به پیمانکار می‌پردازد. مخارج مقدماتی طرح برای ایران خودرو 280 میلیون ریال.حسابداری قراردادهای پیمانکاری

مطلوبست:

ثبت رویدادهای فوق در دفاتر کارفرما و پیمانکار در صورتی‌که حق بیمه طرح‌های غیرعمرانی و تهیه مصالح مصرفی کلا به عهده پیمانکار باشد.

15. شرکت ایران خودرو برای ایجاد خط تولید تزئینات و مکانیکی خودرو سمند قراردادی به مبلغ 248794 (میلیون) ریال منعقد نمود. اطلاعات زیر مربوط به پیمان از سال 1×13 تا 3×13 به شرح زیر است: (ارقام میلیون ریال)

وصولی بابت صورت وضعیت:

بعد از کسر کسورات طبق طبق شرایط پیمان مبلغ صورت وضعیت وصول گردید.

شرکت ایران خودرو برای تضمین سفته‌ای معادل 20٪ مبلغ قرارداد دریافت نمود مخارج مقدماتی طرح برای ایران خودرو 8000 ریال.

مطلوبست:حسابداری قراردادهای پیمانکاری

1. ثبت رویدادهای فوق در دفاتر کارفرما و پیمانکار روش درصد پیشرفت کار هزینه‌های اداری و عمومی پیمانکار هر سال 25000 ریال

2. تهیه صورت‌های مالی پیمانکار در سال‌های مختلف

3. اطلاعات زیر مربوط به شرکت و صنعت مغان در اولین سال فعالیت به قرار زیر می‌باشد.

طی سال جاری  تولیدات فوق به مشتریان فروخته شده و  بهای فروش وصول گردید مانده تولیدات در سال بعد فروخته شد.

سایر اطلاعات:

استهلاک تجهیزات تولیدی بالغ بر 300000 ریال، سایر هزینه‌ها تولیدی (نقد) بالغ بر 810000 ریال، هزینه‌های توزیع و فروش پرداختی در زمان فروش هر پیمانه‌10 ریال.حسابداری قراردادهای پیمانکاری

مطلوبست:

ثبت رویدادهای فوق در دفاتر کشت و صنعت مغان به روش تکمیل تولید.

17. شرکت الفبا در اول 2×13 جهت استخراج فلزات گرانبها (نقره) تأسیس گردید. سرمایه اولیه شرکت بالغ بر 180 میلیون ریال، تجهیزات مربوط به استخراج به مبلغ 150 میلیون ریال خریداری شد.

میزان استخراج 300 واحد که 240 واحد آن در سال 2×13 به مبلغ 72 میلیون ریال به مشتریان فروخته شد. اطلاعات زیر در سال 2×13 به قرار زیر می‌باشد:

مخارج متغیر تولید هر واحد بالغ بر 80000، استهلاک تجهیزات تولیدی (ریال) بالغ بر 36000000 ریال، مخارج بیمه و حمل هر واحد تولید، 30000 ریال.

مطلوبست:

1. ثبت لازم مربوط به رویدادهای فوق به روش:

الف. تکمیل تولید (در مقطع تکمیل)

ب. مقطع فروش

2. محاسبه ارزشیابی موجودی محصول در پایان سال 2×13 با فرض این‌که شناسایی درآمد بر مبنای:حسابداری قراردادهای پیمانکاری

الف – در مقطع تکمیل تولید

ب – در مقطع فروش

3. تهیه صورت‌های مالی مقایسه‌ای به روش تکمیل تولید و فروش

n طرح قضیه برای بحث و تصمیم‌گیری

1. شرکت پیمانکاری کوهدشت برای احداث قسمتی از آزاد راه، پل‌سازی و سدسازی چندین قرارداد بلندمدت در اختیار دارد. حسابداری شرکت برای شناسایی درآمد، بکارگیری روش درصد پیشرفت کار را پیشنهاد کرده است.

مدیریت شرکت بر این باور است که استفاده از این روش برای مقاصد گزارشگری نیاز مدیریت را تأمین ننموده و این امکان دارد، که استفاده از این روش، در پرداخت مالیات بر درآمد مشکلات را ایجاد نماید.

علاوه بر این، مایل است بداند، در طول مدت قرارداد بلندمدت، در صورتی که یک پیمان دارای زیان باشد، نحوه برخورد در گزارشگری چگونه عمل می شود.

حسابدار شرکت در مورد رفع نگرانی مدیریت چنین بیان نمود: زمانی که پیمان در یک دوره مالی، بار اول زیان تشخیص داده شد، ثبت نمی‌گردد.

مدیریت با نگرانی اظهار داشت که: همان طوری‌که سود ناخاص را در طول مدت قرارداد شناسایی و گزارش می‌نمائیم، چرا، این عمل در مورد زیان صورت نگیرد.

l شما به عنوان حسابدار، چه پاسخی برای رفع نگرانی مدیریت دارید؟ دلایل خود را در ارتباط با دو موضوع بیان نمائید.

2. طبق اصول پذیرفته شده حسابداری، برای مقاصد گزارشگری مالی روش «درصد پیشرفت کار» و «کار تکمیل شده» پیش‌بینی شده است.

سوال اول: نحوه انتخاب یکی از دو روش حسابداری قرراداد بلندمدت پیمانکاری (روش درصد پیشرفت کار، کار تکمیل شده) چگونه است؟ دلایل را بیان کنید.

سوال دوم: بکارگیری هر یک از دو روش در چه شرایطی بر دیگری اولویت دارد؟ دلایل را تشریح کنید.

سوال سوم: چرا، مانده حساب‌های مربوط پیمان در دو روش (درصد پیشرفت کار و کار تکمیل شده) با هم یکسان نمی‌باشند؟

سوال چهارم: آیا مواد و مصالح مصرف نشده در شناسایی سود ناخالص پیمان در هر دو روش یکسان برخورد می شود؟

سوال پنجم: در مواردی که مانده صورت وضعیت ارسالی نسبت به مانده پروژه ساخت در پایان دوره مالی، در طول عملیات اجرایی پیمان فزونی داشته باشد، اطلاعات مربوط به پیمان چگونه در ترازنامه پایان دوره مالی گزارش می‌شود؟

سوال ششم: در مواردی که مانده «پروژه در جریان ساخت» نسبت به «صورت وضعیت ارسالی» در پایان دوره مالی فزونی داشته باشد، اطلاعات مربوط به پیمان، چگونه در ترازنامه گزارش می‌گردد؟

[1] . ماده 2 – شرایط عمومی پیمان.حسابداری قراردادهای پیمانکاری

[2] ماده 3 – شرایط عمومی پیمان.

[3] . از نظر طبقه‌بندی پیمانکاران به چند گروه زیر تقسیم می‌شوند:

3-1 پیمانکاران نوع اول: شامل اشخاص حقیقی یا حقوقی در بخش خصوصی 100، درصد مالکیت آنها متعلق به اشخاص حقیقی ایرانی و دارای اقامتگاه در ایران باشند.

3-2 پیمانکاران نوع دوم: شامل پیمانکارانی که صددرصد مالکیت آنها متعلق به دولت، شهرداری‌ها و نهادهای انقلاب اسلامی یا مؤسسات عمومی و عام‌المنفعه دیگر باشد.

4-2 پیمانکاران نوع سوم: پیمانکارانی که حایز شرایط نوع اول و نوع دوم نباشند (ص 38 مجموعه قوانین و مقررات پیمانکاری و مهندسی مشاور، رضا پاکدامن)

[

[7] . مقررات و شرایط عمومی پیمان حاکم بر قرارداد که از طرف مدیریت و برنامه‌ریزی کشور تدوین شده را شرایط عمومی گویند.

[8] . شرایط ویژه‌ای که به منظور تکمیل شرایط عمومی با توجه به وضعیت و ماهیت موضوع قرارداد تنظیم می‌شود را شرایط خصوصی پیمان گویند. موارد درج شده در شرایط خصوصی، هیچ‌گاه نمی‌تواند موارد شرایط عمومی پیمان را نقص کند.حسابداری قراردادهای پیمانکاری

[10] . رضا پاکدامن، مجموعه قوانین پیمانکار ص 28 سال 1383 – انتشارات مرکز آموزش و تحقیقات صنعتی ایران.

[11] . ماده 39 – شرایط عمومی پیمان

[12] . ماده 40 – شرایط عمومی پیمان.

[13] . ماده 41 – شرایط عمومی پیمان.

[14] . ماده 35 – شرایط عمومی پیمان.

[15] . ماده 42 – شرایط عمومی پیمان.

[16] . فرایند شناسایی درآمد محصولات کشاورزی برای مقاصد گزارشگری مالی به ضمیمه شماره یک این فصل رجوع شود.

حسابداری قراردادهای پیمانکاری

[22] . بیانیه شماره 9 استاندارد حسابداری سازمان ایران در باره ضوابط بکارگیری شناسایی درآمد و هزینه چنین بیان می‌دارد:

هرگاه ماحصل یک پیمان بلندمدت را بتوان به گونه‌ای قابل اتکاء برآورد کرد، درآمد و هزینه‌های مرتبط با پیمان را باید با مراجعه به مرحله تکمیل عملیات پیمان در تاریخ ترازنامه به ترتیب به عنوان درآمد و هزینه دوره مورد شناسایی قرار داد … طبق این روش، درآمد پیمان با هزینه‌های متحمله جهت نیل به آن مرحله تکمیل تطابق داده می‌شود و نتیجتاً درآمد، هزینه و سود مربوط به کار انجام شده در صورت سود و زیان انعکاس می‌یابد.

[26] . در گزارش‌هایی که در سال 1996 (Accounting Trdnds and Techniques) در آمریکا منتشر شده نشان می‌دهد که 115 شرکت از 600 شرکت پیمانکاری بررسی شده تعداد 105 شرکت پیمانکاری برای شناسایی درآمد از روش درصد پیشرفت کار، تعداد 4 شرکت پیمانکاری از روش کار تکمیل شده (تعداد 3 شرکت نامشخص) پیروی کرده‌اند.حسابداری قراردادهای پیمانکاری

[37] . ماده 2 آئین‌نامه صدور ضمانت و ظهرنویسی از طرف بانک‌ها، انواع وثایق قابل قبول برای صدور ضمانت‌نامه را به شرح زیر اعلام نموده است:

الف –  وجوه نقد یا طلایا اسناد خزانه، اوراق قرضه دولتی، سپرده ثابت، اوراق قرضه‌الحسنه نزد بانک صادر کننده ضمانت‌نامه.

ب – تضمین بانکها معتبر خارجی.حسابداری قراردادهای پیمانکاری

پ – سفته با دو امضاء قابل قبول بانک، اموال غیرمنقول، برگ وثیقه انبارهای عمومی مربوط به کالا، سهام شرکت‌هایی که در بورس اوراق بهادار پذیرفته شده باشد. کشتی و هواپیما.

[38] . هزینه‌های پیمان شامل اقلام زیر است: هزینه دستمزد (مستقیم، غیرمستقیم) هزینه مواد و مصالح مصرف شده (مستقیم و غیرمستقیم)، هزینه استهلاک کلیه ماشین‌آلات و ابزارآلات کارگاه، هزینه حمل و نقل مواد و مصالح و تجهیزات کارگاه، هزینه اجاره ماشین‌آلات و تجهیزات کارگاه هزینه‌های طراحی پیمان، هزینه بیمه، هزینه صندوق کارآموزی و سایر هزینه‌های سربار مربوط به پیمان.

[39] . پیمانکار برای شناسایی درآمد واقعی پیمان مواد خریداری شده و نصب نشده در کارگاه را برآورد و از حساب پروژه در جریان ساخت کسر می‌نماید.

[42] . طرح عمرانی یعنی تمام یا قسمتی از بودجه عملیات از محل اعتبارات عمرانی دولت تأمین شده و قرارداد بر اساس فهرست بها پایه سازمان مدیریت برنامه‌ریزی با ضوابط تیپ سازمان مذکور منعقد شده باشد.حسابداری قراردادهای پیمانکاری

[43] . Retention، ماده 35 شرایط عمومی پیمان – از مبلغ ناخالص صورت وضعیت‌های پیمانکار معادل ده درصد به عنوان تضمین حسن انجام کار کسر و در حساب جداگانه‌ای نزد کارفرما نگهداری می‌شود. نصف این مبلغ بلافاصله پس از تصویب صورت وضعیت قطعی و نصف دیگر آن بلافاصله پس از تصویب صورت مجلس تحویل قطعی از طرف کارفرما به پیمانکار پرداخت می‌گردد.حسابداری قراردادهای پیمانکاری

[44] . هزینه بیمه و کارآموزی جزء هزینه‌های پیمان تلقی شده و به حساب پروژه در جریان ساخت منظور می‌شود.

[50] . استاندارد شماره 9 حسابداری پیمانکاری ایران، چنین بیان می‌دارد:حسابداری قراردادهای پیمانکاری

«چنان‌چه فزونی کل هزینه‌های پیمان بر کل درآمد آن محتمل باشد، زیان قابل پیش‌بینی باید فوراً به عنوان هزینه دوره مورد شناسایی قرار گیرد، در تعیین کل هزینه‌های پیمان نه تنها مجموع هزینه‌ها تا تاریخ ترازنامه و مجموع هزینه‌های تخمینی بعدی تا مرحله تکمیل مدنظر قرار می‌گیرد، بلکه مخارج آتی کارهای اصلاحی، کارهای تضمینی و هرگونه کارهای مشابهی را که تحت شرایط پیمان قابل بازیافت نیست، باید در محاسبه منظور کرد. در بررسی هزینه‌های تخمینی بعدی تا مرحله تکمیل و نیز مخارج آتی، افزایش‌های احتمالی حقوق و دسمزد، قیمت مواد و مصالح و سایر مخارج پیمان را نیز باید در نظر داشت. هم‌چنین در مواردی که پیمان‌های غیر سودآور، دارای چنان ابعادی باشد که بتوان انتظار داشت بخش قابل توجهی از ظرفیت واحد تجاری را برای مدت زیادی اشغال کند، هزینه‌های سربار اداری مربوط را که قرار است واحد تجاری طی مدت تکمیل پیمان متحمل گردد نیز باید در محاسبه رقم زیان قابل پیش‌بینی منظور کرد».

[52] . روش دیگر محاسبه بهای تمام شده عملیات ساخت پیمان در سال 2×13 به ترتیب زیر می‌باشد:

کل زیانی که باید در سال 2×13 شناسایی شود.

حسابداری قراردادهای پیمانکاری

[53] . در منبع زیر راهنمایی لازم برای شناسایی درآمد در پیمان‌های بلندمدت ساخت با توجه به روش شناسایی درآمد بر مبنای صفر شناسایی شده است:

[56] . کارفرما می‌تواند در مقابل تضمین اجرای کار (شرکت در مناقصه، حسن انجام تعهدات، پیش پرداخت، …) ضمانت‌نامه از پیمانکار دریافت نماید، نحوه ثبت آن در تمام موارد یکسان بوده و در زمان ابطال ضمانت‌نامه‌ها حساب‌های فوق معکوس و بسته می‌شود. لازم به یادآوری است که حسابهای انتظامی جزو حسابهای آماری بوده که به عنوان وثیقه در اختیار می‌باشد که از طریق یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی به گونه‌ای مناسب افشاء می‌شود.

[