استاندارد حسابداري شماره 16
سرمايهگذاري در املاك
هدف اين استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي تجويز نحوه عمل حسابداري سرمايهگذاري در املاك و الزامات افشاي مربوطه است.
استاندارد حسابداري شماره 16
دامنه كاربرد
2-واحدي كه صورتهاي مالي خود را طبق مبناي تعهدي حسابداري تهيه و ارائه ميكند، بايد اين استاندارد را در حسابداري سرمايهگذاري در املاك به كار‌گيرد.
3-اين استاندارد در مورد كليه واحدهاي بخش عمومي به غير از واحدهاي تجاري دولتي بكار ميرود.
4- اين استاندارد در مورد حسابداري سرمايهگذاري در املاك از جمله اندازهگيري حقوق در سرمايهگذاري در املاك موجود طبق اجارهاي كه به عنوان اجاره سرمايهاي در نظر گرفته شده در صورتهاي مالي مستاجر و اندازهگيري سرمايهگذاري در املاك ارائه شده به مستاجر طبق يك اجاره عملياتي در صورتهاي مالي موجر بكار ميرود. اين استاندارد به موضوعات مورد پوشش استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 13 “اجارهها” رسيدگي نميكند از جمله:
الف) طبقهبندي اجارهها به عنوان اجاره عملياتي يا اجاره سرمايهاي؛
ب) شناخت درآمد اجاره حاصل از سرمايهگذاري در املاك (به استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 9 “درآمد حاصل از معاملات مبادلهاي” مراجعه شود.)
پ) اندازهگيري حقوق در اموال موجود طبق اجارهاي كه به عنوان اجاره عملياتي در صورتهاي مالي مستاجر در نظر گرفته شده؛
ت) اندازهگيري خالص سرمايهگذاري موجر در يك اجاره سرمايهاي در صورتهاي مالي موجر؛
ث) حسابداري معاملات فروش و اجاره مجدد و
چ) افشا در مورد اجارههاي سرمايهاي و اجارههاي عملياتي.
5- اين استاندارد در موارد زير بكار نميرود:
الف) داراييهاي زيستي مرتبط با فعاليت‌هاي كشاورزي (به حسابداري بينالمللي يا ملي مربوطه راجع به كشاورزي مراجعه شود)؛
ب)حقوق معدني و ذخاير معدني نظير نفت، گاز طبيعي و منابع تجديد نشدني مشابه؛
6- ”مقدمه استانداردهاي بينالمللي حسابداري بخش عمومي“ منتشره توسط هيأت استانداردهاي بينالمللي حسابداري بخش عمومي توضيح ميدهد كه واحدهای تجاری دولت استانداردهاي گزارشگري مالي بينالمللي منتشره توسط هيأت استانداردهاي بينالمللي حسابداري را بكار مي‌برند. واحدهاي تجاری دولت، در استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 1 ”نحوه ارائه صورتهاي مالي“ تعريف شدهاند.
استاندارد حسابداري شماره 16
تعاريف
7- واژه‌هاي زير در اين استاندارد با معاني مشخص شده بكار برده ميشوند:
مبلغ دفتري عبارت است از (از نظر اهداف اين استاندارد) مبلغي كه يك دارايي به آن مبلغ در ترازنامه شناسايي ميشود.
بهاي تمام شده عبارت است از مبلغ وجه نقد يا معادل وجه نقد پرداختي يا ارزش منصفانه مابهازاي ديگري كه براي تحصيل يك دارايي در زمان تحصيل يا ساخت آن داده شده است.
معاملات مبادلهاي معاملاتي هستند كه داراي ارزش مبادلهاي نيست، درمعاملات غيرمبادلهاي واحد بدون پرداخت مستقيم ارزش تقريبي معادل آن را دريافت ميكند. يا به عبارت ديگر ارزش تقريبي معادل آن را به ساير واحدها بدون پرداخت، دريافت كند.
ارزش منصفانه مبلغي است كه خريدار و فروشنده‌اي مطلع ومايل مي‌توانند درمعامله‌اي حقيقي در شرايطي عادي براي مبادله دارايي يا تسويه بدهي با يكديگر توافق كنند.
سرمايهگذاري در املاك عبارت است از املاك (زمين يا يك ساختمان- يا بخشي از يك ساختمان -يا هر دو) نگهداري شده براي كسب اجاره بها يا براي افزايش سرمايه يا هر دو و نه براي:
الف) استفاده در توليد يا عرضه كالاها و خدمات يا براي اهداف اداري يا؛
ب) فروش در طي عمليات عادي.
معاملات غيرمبادلهاي معاملاتي هستند كه داراي ارزش مبادلهاي نيستند در معاملات غير مبادلهاي واحد بدون پرداخت، مستقيم ارزش تقريبي معادل آن را دريافت ميكند. به عبارت ديگر ارزش تقريبي معادل آن را به ساير واحد بدون دريافت، پرداخت كند.
اموال تحت تصرف مالك عبارت است از اموال نگهداري شده (توسط مالك يا مستاجر در يك اجاره سرمايهاي) براي استفاده در توليد يا عرضه كالاها و خدمات يا براي اهداف اداري.
واژه‌هاي تعريف شده در ساير استانداردهای بينالمللي حسابداري بخش عمومي با همان معاني ذكر شده در آن استانداردها، در اين استاندارد مورد استفاده قرار مي‌گيرند و در واژه‌نامه اصطلاحات تعريف شده منتشره نيز به صورت جداگانه چاپ شدهاند.
8- حق در اموال كه مستاجر طبق يك اجاره عملياتي دارد، ممكن است به عنوان سرمايهگذاري در املاك طبقهبندي و محاسبه شود اگر فقط اموال مزبور طور ديگري تعريف سرمايهگذاري در املاك را برآورده كرده باشد و مستاجر از مدل ارزش منصفانه مطرح شده در بندهاي 64–42 در مورد دارايي شناسايي شده استفاده كند. اين شيوه طبقهبندي بر مبناي اموال به اموال قابل استفاده است. به هرحال، زماني كه اين شيوه طبقهبندي براي يك حق در اموال اين چنيني طبق اجاره عملياتي انتخاب ميشود، كليه اموال طبقهبندي شده به عنوان سرمايهگذاري در املاك بايد با استفاده از مدل ارزش منصفانه محاسبه شود. زماني كه اين شيوه طبقهبندي انتخاب شد، هر حقي كه بدين گونه طبقهبندي شده در موارد افشاي الزامي توسط بندهاي 89– 85 گنجانده ميشود.
استاندارد حسابداري شماره 16
سرمايهگذاري در املاك
9- شرايطي وجود دارد كه در آن واحدهاي بخش عمومي ممكن است اموال را به منظور كسب اجاره بها و افزايش سرمايه نگهداري كنند. براي مثال، يك واحد بخش عمومي (غير از واحد تجاري دولت) ممكن است به منظور مديريت يك پرتفوي اموال دولت بر يك مبناي تجاري تشكيل شود. در اين حالت، اموالي كه واحد نگهداري ميكند، به غير از اموالي كه براي فروش مجدد در طي عمليات عادي نگهداري ميكند، تعريف سرمايهگذاري در املاك را برآورده ميكند. ساير واحدهاي بخش عمومي نيز ممكن است اموال را براي اجاره بها يا افزايش سرمايه نگهداري كنند و از وجه نقد ايجاد شده براي تامين مالي فعاليت‌هاي (ارائه خدمت) ديگرشان استفاده كنند. براي مثال، ممكن است يك دانشگاه يا دولت محلي مالك ساختماني باشد كه هدف از نگهداري آن، اجاره دادن بر يك مبناي تجاري به گروههاي برون سازماني به منظور ايجاد وجه نقد است و نه توليد يا عرضه كالاها و خدمات. اين اموال ميتواند مشمول تعريف سرمايهگذاري در املاك شود.
10- سرمايهگذاري در املاك به منظور كسب اجاره بها يا افزايش ارزش سرمايه يا هر دو هدف نگهداري ميشود. بنابراين، سرمايهگذاري در املاك به طور كاملاً مستقل از ساير دارايي‌هايي كه يك واحد نگهداري ميكند، جريانهاي نقد ايجاد ميكند. اين سرمايهگذاري در املاك را از ساير زمين‌ها و ساختمانهاي تحت كنترل واحدهاي بخش عمومي، از جمله اموال تحت تصرف مالك متمايز مي‌سازد. توليد يا عرضه كالاها يا خدمات (يا استفاده از اموال براي اهداف اداري) نيز ميتواند جريانهاي نقدي ايجاد كند. براي مثال، واحدهاي بخش عمومي ممكن است از يك ساختمان براي ارائه كالاها و خدمات به دريافت‌كنندگان در ازاي بازيافت كامل يا بخشي از بهاي تمام شده، استفاده كنند. به هرحال، ساختمان براي تسهيل توليد كالاها و خدمات نگهداري شده است و جريانهاي نقدي نهتنها به ساختمان بلكه به ساير داراييهاي مورد استفاده در فرآيند توليد يا عرضه نيز مربوط ميشود. استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 17 “داراييهاي ثابت مشهود” در مورد اموال تحت تصرف مالك بكار ميرود.
11- در برخي مناطق بخش عمومي، توافقهاي اداري خاصي وجود دارد به گونهاي كه يك واحد ممكن است يك دارايي را كنترل كند كه از نظر قانوني در تملك واحد ديگري است. براي مثال، يك بخش دولتي ممكن است ساختمانهاي خاصي را كنترل و ثبت كند كه از نظر قانوني در تملك ايالت هستند. در چنين شرايطي، اشاره به اموال تحت تصرف مالك به معناي اين است كه اموال، تحت تصرف واحدي است كه اموال را در صورتهاي مالي خود شناسايي ميكند.
12- موارد زير مثال‌هايي از سرمايهگذاري در املاك هستند:
الف) زميني كه براي افزايش سرمايه در بلندمدت و نه براي فروش در طي عمليات عادي نگهداري ميشود. براي مثال، زميني كه يك بيمارستان براي افزايش سرمايه نگهداري ميكند و ممكن است در يك زمان مناسب درآينده فروخته شود؛
ب) زميني كه هماكنون براي يك استفاده نامشخص در آينده نگهداري ميشود. (اگر يك واحد مشخص نكرده باشد كه از زمين به عنوان اموال تحت تصرف مالك از جمله تصرف جهت ارائه خدماتي نظير مواردي كه پاركهاي ملي به نسلهاي كنوني و آتي ارائه ميكنند، يا براي فروش در طي عمليات عادي در كوتاهمدت استفاده خواهد كرد، زمين به عنوان زمين نگهداري شده براي افزايش سرمايه در نظر گرفته ميشود.)استاندارد حسابداري شماره 16
پ)ساختماني كه واحد مالك آن است (يا ساختماني كه واحد طبق يك اجاره سرمايهاي نگهداري ميكند) و طبق يك يا چند اجاره عملياتي بر يك مبناي تجاري اجاره داده ميشود. براي مثال، ممكن است دانشگاه مالك ساختماني باشد كه آنرا بر يك مبناي تجاري به گروههاي برون سازماني اجاره ميدهد.
ت) ساختماني كه خالي است اما قرار است يك يا چند اجاره عملياتي بر مبناي تجاري به گروههاي برون سازماني اجاره داده شود.
13- موارد زير مثال‌هاي از اقلامي هستند كه سرمايهگذاري در املاك نيستند و بنابراين، خارج از دامنه كاربرد اين استاندارد هستند:
الف) اموالي كه براي فروش در طي عمليات عادي يا فرايند ساخت يا توسعه چنين فروشي نگهداري ميشوند (به استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 12 “موجوديها” مراجعه شود) براي مثال، ممكن است شهرداري دولتي به طور معمول نرخ درآمد را از طريق خريد و فروش اموال افزايش دهد. كه در اين حالت اموال نگهداري شده منحصراً به منظور واگذاري بعدي در آينده نزديك يا توسعه فروش مجدد به عنوان موجودي طبقهبندي ميشود. ممكن است بخش مسكنسازي به طور عادي بخشي از موجودي ساختمان خود را در طي عمليات عادياش در نتيجه تغيير ويژگيهاي جمعيتي بفروشد، كه در اين حالت هر يك از موجوديهاي مسكن نگهداري شده براي فروش به عنوان موجودي طبقهبندي ميشوند؛
ب) اموال در دست ساخت يا توسعه از جانب اشخاص ثالث. براي مثال، ممكن است بخش خدمات و اموال با واحدهاي خارج از دولت قراردادهاي ساخت منعقد كند؛ (به استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 11 “پيمانهاي ساخت” مراجعه شود)
پ) اموال تحت تصرف مالك (به استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 17 مراجعه شود) از جمله (در بين ساير موارد) اموالي كه براي استفاده آتي تحت عنوان اموال تحت تصرف مالك نگهداري ميشوند، اموالي كه براي توسعه آتي و استفاده بعدي تحت عنوان اموال تحت تصرف مالك نگهداري ميشوند، اموال تحت تصرف كاركنان نظير خانه‌هاي سازماني (خواه كاركنان بر حسب نرخهاي بازار اجاره بپردازند يا نپردازند) و اموال تحت تصرف مالك كه در انتظار واگذاري هستند.
ت) اموالي كه جهت استفاده آتي به عنوان سرمايهگذاري در املاك درحال ساخت يا توسعه است. استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 17 در مورد چنين اموالي بكار ميرود، تا هنگامي كه اين داراييها به طوركامل ساخته شوند يا توسعه يابند. كه در اين زمان اموال مزبور سرمايهگذاري در املاك ميشود و اين استاندارد در مورد آن بكار گرفته ميشود. اما اين استاندارد در مورد سرمايهگذاري در املاك موجود كه براي تداوم استفاده آتي تحت عنوان سرمايهگذاري در املاك در دست توسعه مجدد هستند، بكار ميرود (به بند 68 مراجعه شود) .استاندارد حسابداري شماره 16
ث) اموالي كه طبق اجاره سرمايهاي به واحد ديگري اجاره داده ميشود؛
ح) اموالي كه براي ارائه يك خدمت اجتماعي نگهداري ميشود و جريانهاي نقدي ورودي نيز ايجاد ميكند. براي مثال، ممكن است بخش مسكنسازي داراي موجودي مسكن زيادي باشد كه براي واگذاري به خانواده‌هاي كم درآمد با اجاره بها پايين‌تر از بازار استفاده ميشوند. در چنين حالتي اموال براي ارائه خدمات تامين مسكن و نه براي اجاره بها يا افزايش سرمايه نگهداري ميشود و درآمد اجاره ايجاد شده براي اهدافي كه اموال براي آنها نگهداري ميشود، فرعي است. چنين اموالي به عنوان سرمايهگذاري در املاك در نظر گرفته نميشود و طبق استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 17 محاسبه ميشود؛
خ) اموال نگهداري شده براي اهداف استراتژيك كه طبق استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 17 عمل ميشود؛
14- در بسياري از مناطق، واحدهاي بخش عمومي اموال را به منظور ارائه خدمت و نه كسب اجاره بها يا افزايش ارزش نگهداري ميكنند. در چنين وضعيتي، اموال تعريف سرمايهگذاري در املاك را برآورده نخواهد كرد. با اين حال زماني كه يك واحد بخش عمومي اموال را جهت كسب اجاره بها يا افزايش سرمايه نگهداري ميكند، اين استاندارد قابل اعمال است. در برخي موارد، واحدهاي بخش عمومي برخي از اموالي را نگهداري ميكنند كه متشكل از بخشي است كه براي كسب اجاره بها يا براي افزايش سرمايه نگهداري ميشود و بخش ديگري كه براي استفاده در توليد يا عرضه كالاها يا خدمات و يا اهداف اداري نگهداري ميشود. براي مثال، ممكن است يك بيمارستان يا يك دانشگاه مالك ساختماني باشد كه بخشي از آن به منظور امور اداري استفاده شود و بخش ديگر آن در قالب آپارتمان بر يك مبناي تجاري اجاره داده شود. چنانچه بتوان اين دو بخش را به صورت مجزا فروخت (يا به طور جداگانه طبق يك اجاره سرمايهاي اجاره داد)، آن واحد آنها را به صورت مجزا در حساب‌ها ثبت ميكند. چنانچه اين دو بخش را نتوان به طور مجزا فروخت، اموال فقط در صورتي سرمايهگذاري در املاك است كه بخش ناچيز آن براي استفاده در توليد يا عرضه كالاها يا خدمات يا براي اهداف اداري نگهداري شود.
15-در برخي موارد، يك واحد خدمات جنبي به ساكنين (مستاجرين) اموال تحت تملك خود ارائه ميكند. يك واحد چنين اموالي را به‌عنوان سرمايهگذاري در املاك در نظر ميگيرد چنانچه خدمات مزبور در مقايسه با كل توافق ناچيز باشد. براي مثال، زماني كه يك اداره دولتي مالك يك ساختمان اداري است كه منحصراً براي هدف اجاره بها نگهداري ميشود و بر يك مبناي تجاري اجاره داده ميشود و خدمات ايمني و نگهداري نيز به مستاجراني كه ساختمان را تصرف كردهاند، ارائه ميكند.
16- در ساير موارد، خدمات ارائه شده با اهميت هستند. براي مثال، يك دولت ممكن است مالك هتل يا مسافرخانهاي باشد كه از طريق نماينده مديريت اموال عمومي آنرا اداره ميكند. خدمات ارائه شده به مهمانان در مقايسه با كل توافق با اهميت است. بنابراين، چنين هتل يا مسافرخانهاي اموال تحت تصرف مالك است نه سرمايهگذاري در املاك.
17- امكان دارد تعيين اينكه آيا خدمات جنبي آنقدر با اهميت هستند كه اموال به عنوان سرمايهگذاري در املاك توصيف نشوند، مشكل باشد. براي مثال، ممكن است يك دولت يا اداره دولتي كه مالك يك هتل است برخي از مسئوليت‌ها را طبق يك قرارداد مديريتي به اشخاص ثالث واگذار كند. شرايط چنين قراردادهاي مديريتي به طور وسيعي متفاوت است. در يك انتهاي طيف، امكان دارد موقعيت دولت يا اداره دولتي در اصل موقعيت يك سرمايهگذار منفعل باشد. در انتهاي ديگر طيف ممكن است دولت يا اداره دولتي به سادگي كارهاي روزمره را توسط منابع خارج از خود انجام داده باشد در حالي كه كماكان به طور عمدهاي با تغيير در جريانهاي نقدي ايجاد شده توسط عمليات هتل مواجه است.
18- براي تعيين اين كه آيا اموال شرايط سرمايهگذاري در املاك را دارد يا خير؟ قضاوت لازم است. يك واحد معيارها را به گونهاي ارائه ميدهد كه بتواند به طور باثباتي آن قضاوت را مطابق با تعريف سرمايهگذاري در املاك و رهنمود مربوطه در بندهاي 9 تا 17 اعمال كند. زماني جزء پ بند 86 يك واحد را به افشا اين معيارها ملزم ميكند كه طبقهبندي مشكل باشد.استاندارد حسابداري شماره 16
19- در برخي موارد، يك واحد مالك اموالي است كه به واحد اصلي خود يا واحد فرعي ديگري اجاره ميدهد وتوسط واحد اصلي يا واحد فرعي ديگر تصرف ميشود. اين اموال در صورتهاي مالي تلفيقي به عنوان سرمايهگذاري در املاك توصيف نميشوند، زيرا از ديدگاه واحد اقتصادي اموال در تصرف مالك است. اما از ديدگاه واحدي كه مالك آن است، اموال مزبور سرمايهگذاري در املاك است چنانچه مطابق با تعريف مندرج در بند 7 باشد. بنابراين، موجر اموال را در صورتهاي مالي انفرادي خود به عنوان سرمايهگذاري در املاك در نظر ميگيرد. اين وضعيت زماني ممكن است رخ بدهد كه يك دولت جهت مديريت ساختمانهاي اداري دولت، واحد مديريت اموال را ايجاد ميكند. سپس ساختمانها را به ساير واحدهاي دولتي بر يك مبناي تجاري اجاره ميدهد. در صورتهاي مالي واحد مديريت اموال، اموال مزبور به‌عنوان سرمايهگذاري در املاك طبقهبندي ميشود. اما در صورتهاي مالي تلفيقي دولت، اموال مزبور طبق استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 17 “داراييهاي ثابت مشهود” در حساب‌ها ثبت ميشود.
شناخت
20- سرمايهگذاري در املاك بايد هنگامي و فقط هنگامي به‌عنوان يك دارايي شناسايي شوند كه:
الف) جريان منافع اقتصادي يا توان بالقوه خدمترساني مرتبط با سرمايهگذاري در املاك به درون واحد محتمل باشد؛ و
ب) بهاي تمام شده يا ارزش منصفانه سرمايهگذاري در املاك را بتوان بهگونهاي اتكاپذير اندازهگيري كرد.
21- در تعيين اين كه آيا يك قلم حائز اولين معيار شناخت است، يك واحد بايد ميزان اطمينان منتسب به جريان منافع اقتصادي يا توان بالقوه خدمترساني را بر مبناي شواهد موجود در زمان شناخت براي اولين بار ارزيابي كند. وجود اطمينان كافي از اين كه منافع اقتصادي آتي يا توان بالقوه خدمترساني به واحد جريان خواهد يافت، نيازمند اطمينان از اين است كه واحد منافع منتسب به دارايي را دريافت خواهد كرد و ريسك مربوطه را ميپذيرد. اين اطمينان فقط زماني حاصل ميشود كه مخاطرات و منافع به واحد انتقال يابند. قبل از اين اتفاق، معمولاً معامله تحصيل دارايي ميتواند بدون جريمه با اهميتي لغو شود و لذا دارايي شناسايي نميشود.
22- معمولاً دومين معيار شناخت به راحتي محرز ميشود زيرا معامله مبادلهاي نشاندهنده خريد دارايي، بهاي تمام شده آنرا مشخص ميكند. همان طور كه در بند 27 اين استاندارد مشخص شده تحت شرايط خاصي ممكن است سرمايهگذاري در املاك بدون بها يا به بهاي ناچيزي تحصيل شود. در چنين مواردي بهاي تمام شده، ارزش منصفانه سرمايهگذاري در املاك در تاريخ تحصيل است.
23- يك واحد كليه هزينههاي سرمايهگذاري در املاك خود را در زمان تحمل طبق اين اصل شناخت ارزيابي ميكند. اين هزينهها عبارتند از هزينههايي كه براي اولين بار جهت تحصيل سرمايهگذاري در املاك تحمل ميشوند و هزينههايي كه بعداً به منظور افزودن يا جايگزيني يا تعمير بخشي از اموال تحمل ميشوند.
24- بر اساس اصل شناخت مندرج در بند20، يك واحد هزينههاي تعمير روزمره چنين اموالي را در مبلغ دفتري يك سرمايهگذاري در املاك شناسايي نميكند. در عوض اين هزينهها در مازاد (كسري) دوره وقوع شناسايي ميشوند. هزينههاي تعمير روزمره عمدتاً هزينههاي دستمزد و مواد مصرفي هستند و ممكن است هزينههاي بخشهاي جزئي را نيز شامل شود. اغلب هدف اين مخارج در قالب “تعمير و نگهداري” اموال توصيف ميشود.
25- ممكن است قسمت‌هايي از سرمايهگذاري در املاك از طريق جايگزيني تحصيل شوند. براي مثال، ممكن است ديوارهاي دروني جايگزين ديوارهاي اوليه شوند. بر اساس اصل شناخت، يك واحد بهاي جايگزيني بخشي از سرمايهگذاري در املاك سابق را در زمان وقوع هزينه مزبور در مبلغ دفتري سرمايهگذاري در املاك شناسايي ميكند چنانچه معيارهاي شناخت محرز شوند. مطابق با مفاد حذف اين استاندارد، به طور معكوس شناسايي ميشوند.استاندارد حسابداري شماره 16
اندازهگيري هنگام شناخت
26- سرمايهگذاري در املاك بايد در ابتدا به بهاي تمام شده اندازهگيري شوند (هزينههاي معامله بايد در اين اندازهگيري اوليه گنجانده شوند.)
27- زماني كه سرمايهگذاري در املاك از طريق يك معامله غيرمبادلهاي تحصيل شود، بهاي تمام شده آن بايد به ارزش منصفانه در تاريخ تحصيل اندازهگيري شود.
28- بهاي تمام شده سرمايهگذاري در املاك خريداري شده شامل قيمت خريد و هرگونه هزينه مستقيم مربوط است. هزينههاي مستقيم قابل انتساب عبارتند از براي مثال، حقالزحمه كارشناسان بابت خدمات قانوني، ماليات بر نقل و انتقال اموال و ساير هزينههاي معامله.
29- بهاي تمام شده يك سرمايهگذاري در املاك ساخته شده توسط واحد برابر با بهاي تمام شده آن درتاريخ ساخت يا توسعه است. واحد بايد تا آن تاريخ از استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 17 استفاده كند. در آن تاريخ، اموال مزبور به سرمايهگذاري در املاك طبقهبندي خواهد شد و اين استاندارد بكار گرفته ميشود. (به جزء ث بندهاي 66 و بند 76 مراجعه شود).
30- بهاي تمام شده سرمايهگذاري در املاك توسط موارد زير افزايش نمييابد:
الف) هزينههاي راه اندازي (مگر اين كه براي آمادهسازي اموال در وضعيت لازم جهت شرايط كاري مورد درخواست مديريت، ضروري باشد) .
ب) زيانهاي عملياتي تحقق يافته قبل از اينكه سرمايهگذاري در املاك به سطح سكونت برنامه‌ريزي شده دست يابد؛ يا
پ)مبالغ غيرعادي مواد (ضايعات غيرعادي)، دستمزد يا ساير منابعي كه در حين ساخت يا توسعه اموال ضايع شدهاند.
31- چنانچه پرداخت بابت سرمايهگذاري در املاك به آينده موكول شود، بهاي تمام شده معادل قيمت نقدي خواهد بود. تفاوت بين اين مبلغ و كل پرداختها به عنوان هزينه سود تضمين شده طي دوره بدهي شناسايي ميشود.
32- ممكن است سرمايهگذاري در املاك از طريق يك معامله غيرمبادلهاي تحصيل شود. براي مثال، ممكن است دولت مركزي يك ساختمان اداري مازاد را بدون بها به دولت محلي واگذار كند و بعداً دولت محلي آنرا به نرخهاي بازار اجاره دهد. همچنين، ممكن است سرمايهگذاري در املاك از طريق يك معامله غير مبادلهاي و با اعمال قدرت مصادره تحصيل شوند. در اين شرايط، بهاي تمام شده اموال برابر با ارزش منصفانه در تاريخ تحصيل است.
33- زماني كه يك واحد در ابتدا طبق بند 27 سرمايهگذاري در املاك خود را به ارزش منصفانه شناسايي كند، ارزش منصفانه مزبور برابر با بهاي تمام شده اموال است. بعد از شناخت براي اولين بار، واحد مزبور بايد راجع به پذيرش مدل ارزش منصفانه (بندهاي 42 تا 64) يا مدل بهاي تمام شده (بند 65) تصميمگيري كند.
34- بهاي تمام شده اوليه حق در اموال كه طبق يك اجاره نگهداري و به عنوان سرمايهگذاري در املاك طبقهبندي ميشود، بايد به گونهاي باشد كه بند 28 استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 13 براي يك اجاره سرمايهاي تجويز كرده است، يعني دارايي بايد به اقل ارزش منصفانه اموال و ارزش فعلي حداقل پرداختهاي اجاره شناسايي شود. براساس همان بند مبلغي معادل با آن به عنوان بدهي شناسايي ميشود.استاندارد حسابداري شماره 16
35- براي اين هدف هرگونه صرف پرداختي بابت يك اجاره به عنوان بخشي از حداقل پرداختهاي اجاره در نظر گرفته ميشود و بنابراين، در بهاي تمام شده دارايي گنجانده ميشود اما از بدهي خارج ميشود. اگر حق در اموال نگهداري شده طبق يك اجاره به عنوان سرمايهگذاري در املاك طبقهبندي شود، قلمي كه به ارزش منصفانه اندازهگيري ميشود، آن حق است و نه اموال زيربنايي. رهنمود مربوط به تعيين ارزش منصفانه حق در اموال براي مدل ارزش منصفانه در بندهاي 61- 42 مطرح ميشود. آن رهنمود نيز هنگامي مربوط است كه از نظر اهداف شناخت براي اولين بار، ارزش مزبور به عنوان بهاي تمام شده مورد استفاده قرار ميگيرد.
36- ممكن است يك يا چند سرمايهگذاري در املاك در ازاي يك دارايي يا داراييهاي غيرپولي، يا تركيبي از داراييهاي پولي و غيرپولي تحصيل شود. مبحث زير به معاوضه يك دارايي غيرپولي با دارايي غيرپولي ديگري اشاره دارد اما در مورد كليه معاوضههاي تشريح شده در جمله قبل نيز بكار ميرود. بهاي تمام شده سرمايهگذاري در املاك اينچنين به ارزش منصفانه اندازهگيري ميشود. مگر اين كه الف) معامله مبادلهاي فاقد محتواي تجاري باشد يا ب) ارزش منصفانه دارايي دريافتي يا دارايي داده شده به طور اتكاپذيري قابليت اندازهگيري نباشد. دارايي تحصيل شده به اين شيوه اندازهگيري ميشود. حتي اگر يك واحد بلادرنگ دارايي داده شده را به طور معكوس شناسايي كند. چنانچه دارايي تحصيل شده به ارزش منصفانه اندازهگيري نشود، بهاي تمام شده آن به مبلغ دفتري دارايي داده شده اندازهگيري ميشود.
37- يك واحد با در نظر گرفتن ميزاني كه انتظار ميرود جريانهاي نقدي آتي يا توان بالقوه خدمترساني آن در نتيجه معامله تغيير كند، تعيين ميكند كه آيا يك معامله مبادلهاي داراي محتواي تجاري است. يك معاملات مبادلهاي داراي محتواي تجاري است اگر
الف) وضعيت (ريسك، زمانبندي و مبلغ) جريانهاي نقدي يا توان بالقوه خدمترساني دارايي دريافتي متفاوت از وضعيت جريانهاي نقدي يا توان بالقوه خدمترساني دارايي انتقالي باشد؛ يا
ب) ارزش مختص واحد بخشي از عمليات واحد كه تحت تاثير معامله مزبور است، در نتيجه آن معامله تغيير كند؛ و
پ) تفاوت در الف) يا ب) در مقايسه با ارزش منصفانه داراييهاي مورد معاوضه با اهميت باشد.استاندارد حسابداري شماره 16
به منظور تعيين اين كه آيا يك معامله مبادلهاي محتواي تجاري دارد، ارزش مختص واحد بخشي از عمليات واحد كه تحت تاثير معامله مزبور است، بايد در صورت اعمال ماليات، جريانهاي نقدي بعد از ماليات را نشان دهد. امكان دارد نتيجه اين تجزيه و تحليل‌ها واضح باشد بدون اينكه واحد مجبور به انجام محاسبات مفصل باشد.
38- ارزش منصفانه دارايي كه براي آن معاملات در بازار قابل مقايسهاي وجود ندارد، در صورتي به گونهاي اتكاپذير قابل اندازهگيري است كه الف) تغييرپذيري در دامنه برآوردهاي معقول ارزش منصفانه براي آن دارايي با اهميت نباشد. يا ب) احتمالات برآوردهاي متفاوت موجود در دامنه مزبور را بتوان به گونه معقولي ارزيابي و در برآورد ارزش منصفانه استفاده كرد. چنانچه آن واحد بتواند به گونه اتكاپذيري ارزش منصفانه دارايي دريافتي يا دارايي داده شده را تعيين كند، آنگاه ارزش منصفانه دارايي داده شده براي اندازهگيري بهاي تمام شده مورد استفاده قرار ميگيرد مگر اين كه ارزش منصفانه دارايي دريافتي به وضوح مشهودتر باشد.
اندازهگيري بعد از شناخت
رويه حسابداري
39- به جز موارد مطرح شده در بند 43، يك واحد بايد يا مدل ارزش منصفانه مندرج در بندهاي 42 تا 64 يا مدل بهاي تمام شده مندرج در بند 65 را به عنوان رويه حسابداري خود انتخاب كند و آن رويه را در مورد كليه سرمايهگذاري در املاك خود بكار گيرد.
40- استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 3، “رويههاي حسابداري، تغييرات در برآوردهاي حسابداري و اشتباهات” بيانگر اين است كه يك تغيير اختياري در رويه حسابداري بايد فقط در صورتي انجام شود كه تغيير مزبور به ارائه مناسبتر معاملات، ساير رويدادها يا موقعيتها در صورتهاي مالي واحد منجر شود. بسيار بعيد است كه تغيير از مدل ارزش منصفانه به مدل بهاي تمام شده منجر به ارائه مناسبتر شود.
41- اين استاندارد براي هدف اندازهگيري (چنانچه واحد از مدل ارزش منصفانه استفاده ميكند) يا افشا (چنانچه واحد از مدل بهاي تمام شده استفاده ميكند)، كليه واحدها را به تعيين ارزش منصفانه سرمايهگذاري در املاك ترغيب ميكند. يك واحد به تعيين ارزش منصفانه سرمايهگذاري در املاك بر اساس ارزيابي يك ارزياب مستقل كه صلاحيت حرفه‌اي مربوطه و شناخته شدهاي دارد و در مكان يا طبقه سرمايهگذاري در املاك مورد ارزيابي تجربه دارد، ترغيب شده است اما ملزم نشده است.
استاندارد حسابداري شماره 16
مدل ارزش منصفانه
42- پس از شناخت براي اولين بار، واحدي كه مدل ارزش منصفانه را انتخاب كرده بايد كليه سرمايهگذاري در املاك خود را به غير از مواردي كه در بند 62 مطرح شده، به ارزش منصفانه اندازهگيري كند.
43- زماني كه حق در اموال نگهداري شده توسط مستاجر در يك اجاره عملياتي طبق بند 8 به عنوان سرمايهگذاري در املاك طبقهبندي ميشود، بند 39 انتخابي نيست و بايد مدل ارزش منصفانه بكار گرفته شود.
44- سود يا زيان غيرعملياتي ناشي از تغيير در ارزش منصفانه سرمايهگذاري در املاك بايد در مازاد (كسري) دوره وقوع شناسايي شود.
45- ارزش منصفانه سرمايهگذاري در املاك قيمتي است كه اموال ميتواند به آن قيمت بين اشخاص آگاه، مايل در يك معامله حقيقي مبادله شوند (به بند 7 مراجعه شود). به طور خاص، ارزش منصفانه در برگيرنده يك قيمت برآوردي متورم شده يا تورم زدايي شده توسط روابط يا شرايط خاصي نظير تامين مالي استثنايي، توافقهاي فروش و اجاره مجدد، پاداشها يا امتيازات خاص اهدايي به هر فرد مرتبط با فروش نيست.
46- يك واحد ارزش منصفانه را بدون هرگونه كاهش بابت هزينههاي معاملهاي كه امكان دارد هنگام فروش يا واگذاري ديگري متحمل شود، تعيين ميكند.
47- ارزش منصفانه سرمايهگذاري در املاك بايد شرايط بازار را در تاريخ گزارشگري منعكس كند.
48- ارزش منصفانه مختص زمان يك تاريخ مشخص است. چنانچه مبلغ گزارش شده به عنوان ارزش منصفانه در تاريخ ديگري برآورد شده باشد، ممكن است نادرست يا نامناسب باشد زيرا امكان دارد شرايط بازار تغيير كند. همچنين تعريف ارزش منصفانه فرض ميكند كه داد و ستد و تكميل قرارداد فروش همزمان و بدون هرگونه تغيير در قيمت است. چنانچه داد و ستد و تكميل همزمان نباشد، ممكن است در يك معامله حقيقي بين اشخاص آگاه و مايل تغيير قيمت صورت بگيرد.
49- ارزش منصفانه سرمايهگذاري در املاك، از بين ساير موارد، بيانگر درآمد اجاره حاصل از اجارههاي كنوني و مفروضات معقول و قابل حمايتي است كه نشان ميدهد اشخاص آگاه و مايل با درنظر گرفتن شرايط فعلي در مورد درآمد اجاره حاصل از اجارههاي آتي چه فرضي خواهند كرد. همچنين بر يك مبناي مشابه آن بيانگر هرگونه جريان نقدي خروجي (از جمله پرداختهاي اجاره بها و ساير جريانات خروجي) است كه ميتوان در رابطه با اموال مزبور انتظار داشت. برخي از آن جريانهاي نقدي خروجي در بدهي منعكس ميشود در حالي كه برخي ديگر به جريانهاي خروجي مرتبط هستند كه تا تاريخ بعدي در صورتهاي مالي شناسايي نميشوند (براي مثال، پرداختهاي ادواري نظير اجاره بهاي احتمالي)
50- بند 34 مبناي شناخت بهاي تمام شده حق در اموال مورد اجاره براي اولين بار را مشخص ميكند. بند 42 ملزم ميكند كه حق در اموال مورد اجاره در صورت لزوم، به ارزش منصفانه اندازهگيري مجدد شود. در اجارهاي كه به نرخهاي بازار مورد مذاكره قرار گرفته است، ارزش منصفانه حق در اموال مورد اجاره هنگام تحصيل، خالص از كليه پرداختهاي اجاره مورد انتظار (از جمله مواردي كه به بدهيهاي شناسايي مرتبط هستند)، بايد صفر (تسويه) شود. اين ارزش منصفانه تغيير نمييابد صرفنظر از اينكه آيا، از نظر اهداف حسابداري، دارايي وبدهي اجارهاي طبق بند 28 استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره13 به ارزش منصفانه يا به ارزش فعلي حداقل پرداختهاي اجاره شناسايي شوند. بنابراين، اندازهگيري مجدد يك دارايي مورد اجاره از بهاي تمام شده طبق بند 34 به ارزش منصفانه طبق بند 42 نبايد به هرگونه سود يا زيان غيرعملياتي اوليه منجر شود مگر اين كه ارزش منصفانه در زمان‌هاي متفاوت اندازهگيري شود. اين امر زماني ميتواند رخ دهد كه بكارگيري مدل ارزش منصفانه بعد از شناخت براي اولين بار انتخاب شود.
51- تعريف ارزش منصفانه به اشخاص مايل و آگاه اشاره دارد. در اين متن “آگاهي” به اين معناست كه هم خريدار مايل و هم فروشنده مايل، به طور معقولي در مورد ماهيت و ويژگيهاي سرمايهگذاري در املاك، كاربردهاي بالقوه و واقعي و شرايط بازار آن در تاريخ گزارشگري مطلع هستند. خريدار مايل، انگيزه خريد را دارد اما مجبور به خريد نيست. اين خريدار نه بيش از اندازه مشتاق و نه مصمم به خريد به هر قيمتي است. خريدار مفروض قيمتي بيشتر از آنچه كه يك بازار متشكل از خريداران و فروشندگان مايل و آگاه ملزم خواهد كرد، پرداخت نخواهد كرد.
52- يك فروشنده مايل نه يك فروشنده بيش از اندازه مشتاق و نه مجبور است، حاضر به فروش به هر قيمتي نيست، يا به قيمتي اصرار ندارد كه در شرايط كنوني بازار معقول به نظر نميرسد. فروشنده مايل انگيزه دارد تا سرمايهگذاري در املاك را در ازاي بهترين قيمت دستيافتني به شرايط فعلي بازار بفروشد. شرايط واقعي مالك حقيقي سرمايهگذاري در املاك بخشي از اين مابهازاء نيستند زيرا فروشنده مايل يك مالك فرضي است (براي مثال، يك فروشنده مايل شرايط مالياتي خاص مالك حقيقي سرمايهگذاري در املاك را در نظر نخواهد گرفت).استاندارد حسابداري شماره 16
53- تعريف ارزش منصفانه به يك معامله حقيقي اشاره دارد. يك معامله حقيقي، معاملهاي بين اشخاصي است كه روابط خاص يا مشخصي ندارند كه باعث شود قيمتهاي معامله بيانگر شرايط بازار نباشند. فرض بر اين است كه معامله واقعي بين اشخاص غيروابسته باشد و هر يك به طور مستقل عمل كند.
54- بهترين شاهد از ارزش منصفانه توسط قيمتهاي جاري در يك بازار فعال براي اموال مشابه داراي همان موقعيت و وضعيت و داراي اجاره و ساير قراردادهاي مشابه ارائه ميشود. يك واحد بايد براي تشخيص هرگونه تفاوت در ماهيت، موقعيت يا وضعيت اموال يا در شرايط قرارداد اجارهها و ساير قراردادهاي مرتبط با اموال دقت كند.
55- درصورت فقدان قيمتهاي رايج در يك بازار فعال توصيف شده در بند 54، يك واحد اطلاعات حاصل از منابع متعددي را در نظر ميگيرد ازجمله:
الف) قيمتهاي رايج در يك بازار فعال براي اموال داراي ماهيت، موقعيت يا وضعيت مختلف (يا داراي اجاره يا ساير قراردادهاي مختلف) كه به منظور آن تفاوتها تعديل ميشوند؛
ب) قيمتهاي اخير اموال مشابه در يك بازار كمتر فعال كه به منظور انعكاس هرگونه تغييرات در شرايط اقتصادي از تاريخ وقوع معاملات به آن قيمتها تعديل ميشوند؛ و
پ) تنزيل جريان وجوه نقد پيشبيني شده بر اساس برآوردهاي اتكاپذيري از جريانهاي نقدي آتي، با درنظر گرفتن شرايط هرگونه اجاره سابق و ساير قراردادها و (در صورت امكان) با توجه به شواهد خارجي نظير اجاره بهاي رايج بازار براي اموال مشابه داراي همان موقعيت و وضعيت و استفاده از نرخهاي تنزيلي كه ارزيابي كنوني بازار از عدم اطمينان راجع به مبلغ و زمانبندي جريانهاي نقدي را نشان ميدهد.
56- در برخي موارد، منابع مختلف مندرج در بند قبل ممكن است بيانگر نتايج متفاوتي در مورد ارزش منصفانه سرمايهگذاري در املاك باشد. يك واحد به منظور رسيدن به قابل اتكاترين برآورد از ارزش منصفانه در يك محدوده معقول از برآوردهاي ارزش منصفانه، دلايل آن تفاوتها را در نظر ميگيرد.
57- درموارد استثنايي، هنگامي كه يك واحد براي اولين بار سرمايهگذاري در املاك را تحصيل ميكند (يا زماني كه يك اموال موجودي (كنوني) پس از تكميل ساخت يا توسعه، يا بعد از يك تغيير در كاربرد براي اولين بار يك سرمايهگذاري در املاك ميشود)، شواهد واضحي وجود دارد دال بر اينكه در دامنه معقول برآوردهاي ارزش منصفانه آنقدر زياد است و ارزيابي احتمالات نتايج گوناگون آنقدر مشكل است كه مفيد بودن يك برآورد منحصر به فرد از ارزش منصفانه منتفي است. اين ممكن است حاكي از اين باشد كه ارزش منصفانه اموال بر يك مبناي مستمر به گونه اتكاپذيري قابل تعيين نخواهد بود. (به بند 62 مراجعه شود).
58- ارزش منصفانه از ارزش اقتصادي بدان گونه كه در استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره21 “كاهش ارزش دائمي داراييهاي غيرمولد وجه نقد” و استاندارد بينالمللي حسابداري شماره 36 “كاهش ارزش دائمي داراييها” تعريف شده، متفاوت است. ارزش منصفانه، دانش و برآوردهاي فروشندگان و خريداران آگاه، مايل را منعكس ميكند. در مقابل، ارزش اقتصادي، برآوردهاي واحد، از جمله اثرات عواملي كه ممكن است خاص يك واحد باشد و در مورد كل واحدها قابل اعمال نباشد، را منعكس ميكند. براي مثال، ارزش منصفانه هيچ يك از آنها را نشان نميدهد: هر چقدر كه عوامل زير به طور عمومي در دسترس خريداران و فروشندگان آگاه، مايل نباشد،
الف) ارزش اضافي حاصل از ايجاد پرتفوي از اموال موجود در مكان‌هاي مختلف؛
ب) هم افزاييهاي ميان سرمايهگذاري در املاك و ساير داراييها؛
پ) حقوق يا محدوديتهاي قانوني كه فقط خاص مالك فعلي است؛ و
ت) مزاياي مالياتي يا بار مالياتي كه خاص مالك فعلي است.
59- يك واحد هنگام تعيين ارزش منصفانه سرمايهگذاري در املاك، داراييها يا بدهي‌هايي را كه به عنوان داراييها يا بدهيهاي جداگانه شناسايي نموده، محاسبه مضاعف نميكند. براي مثال:
الف) اغلب تجهيزاتي نظير بالابر (آسانسور) يا سيستمهاي تهويه هوا جزء لاينفك ساختمان بوده و معمولاً در ارزش منصفانه سرمايهگذاري در املاك لحاظ ميشوند نه اين كه به طور جداگانه به عنوان داراييهاي ثابت مشهود شناسايي شوند؛
ب) اگر يك اداره بر مبناي مبله اجاره داده شود، معمولاً ارزش منصفانه اداره ارزش منصفانه مبلمان را شامل ميشود زيرا درآمد اجاره مربوط به اداره مبله است. زماني كه مبلمان در ارزش منصفانه سرمايهگذاري در املاك گنجانده ميشود، واحد نبايد آن مبلمان را به عنوان يك دارايي جداگانه شناسايي كند؛
پ) ارزش منصفانه سرمايهگذاري در املاك، درآمد اجاره عملياتي پيشپرداخت شده يا معوقه را در بر نميگيرد، زيرا واحد آنرا به عنوان يك دارايي يا بدهي جداگانه شناسايي ميكند.
ت) ارزش منصفانه سرمايهگذاري در املاك نگهداري شده در يك اجاره نشاندهنده جريانات نقدي مورد انتظار (از جمله اجاره بهاي احتمالي كه انتظار ميرود پرداخت شود) است. بنابراين، اگر ارزيابي بدست آمده براي يك اموال خالص از پرداختهايي باشد كه انتظار ميرود انجام شود، براي تعيين ارزش منصفانه اموال، از نظر اهداف حسابداري ضروري خواهد بود كه هرگونه بدهي اجاره شناسايي شده به آن اضافه شود.
60- ارزش منصفانه سرمايهگذاري در املاك مخارج سرمايهاي آتي كه وضع دارايي را بهبود يا ارتقا مي‌بخشد، منعكس نميكند و مزاياي آتي مرتبط با آن هزينههاي آتي را نشان نميدهد.استاندارد حسابداري شماره 16
61- دربرخي موارد، يك واحد انتظار دارد كه ارزش فعلي پرداختهاي مرتبط با سرمايهگذاري در املاك (به غير از پرداختهاي مرتبط با بدهيهاي شناسايي شده) از ارزش فعلي دريافت‌هاي نقدي مرتبط با آن فراتر خواهد رفت. يك واحد براي تعيين اينكه آيا بدهي شناسايي شود، شيوه اندازهگيري آن، استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 19 “ذخاير، بدهيهاي احتمالي و داراييهاي احتمالي” را بكار ميگيرد.
ناتواني در تعيين ارزش منصفانه به گونهاي اتكاپذير
62- يك فرض قابل رد وجود دارد مبني بر اينكه يك واحد ميتواند به گونه اتكاپذيري ارزش منصفانه يك سرمايهگذاري در املاك را بريك مبناي مستمر تعيين كند. با اين حال، در موارد استثنايي، زماني كه يك واحد براي اولين بار يك سرمايهگذاري در املاك را تحصيل ميكند (يا زماني كه يك اموال موجودي (كنوني) پس از تكميل ساخت يا توسعه يا بعد از تغيير در استفاده براي اولين بار سرمايهگذاري در املاك ميشود)، شواهد روشني وجود دارد مبني بر اينكه ارزش منصفانه سرمايهگذاري در املاك به گونهاي اتكاپذير بر يك مبناي مستمر قابل تعيين نيست. اين موضوع فقط و فقط هنگامي رخ ميدهد كه معاملات قابل مقايسه بازار نادر هستند و برآوردهاي اتكاپذير ديگري از ارزش منصفانه (براي مثال، بر مبناي تنزيل جريانهاي نقدي پيشبيني شده) قابل دسترس نباشد. درچنين مواردي، يك واحد بايد آن سرمايهگذاري در املاك را با استفاده از مدل بهاي تمام شده مندرج در استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 17 “داراييهاي ثابت مشهود” اندازهگيري كند. ارزش باقيمانده سرمايهگذاري در املاك بايد صفر فرض شود. واحد بايد تا زمان واگذاري سرمايهگذاري در املاك همچنان از استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 17 پيروي ميكند.
63- در موارد استثنايي زماني كه يك واحد بنا به دلايل مطرح شده در بند قبل مجبور است يك سرمايهگذاري در املاك را طبق استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 17 با استفاده از مدل بهاي تمام شده اندازهگيري كند، تمام سرمايهگذاري در املاك ديگر خود را به ارزش منصفانه اندازهگيري ميكند. در اين موارد، اگر چه يك واحد ممكن است براي يك سرمايهگذاري در املاك از مدل بهاي تمام شده استفاده كند، واحد بايد محاسبه هر يك از اموال باقيمانده را با استفاده از مدل ارزش منصفانه ادامه دهد.
64- چنانچه واحدي يك سرمايهگذاري در املاك را قبلاً به ارزش منصفانه اندازهگيري كرده است، بايد اندازهگيري اموال به ارزش منصفانه تا زمان واگذاري آن ادامه يابد (يا تا زماني كه اموال مزبور، اموال تحت تصرف مالك شود يا واحد اموال را جهت فروش در طي عمليات عادي خود توسعه دهد). حتي اگر معامله قابل مقايسه بازار كمتر تكرار شود يا قيمتهاي بازار به راحتي در دسترس قرار نگيرند.
استاندارد حسابداري شماره 16
مدل بهاي تمام شده
65- پس از شناخت براي اولين بار، واحدي كه قبلاً مدل بهاي تمام شده را انتخاب كرده است بايد تمام سرمايهگذاري در املاك خود را طبق الزامات استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 17 “داراييهاي ثابت مشهود” به آن مدل اندازهگيري كند. يعني به بهاي تمام شده منهاي هرگونه استهلاك و زيان كاهش ارزش دائمي انباشته.
انتقالات
66- انتقالات به، يا از، سرمايهگذاري در املاك بايد فقط و فقط هنگامي انجام شود كه تغييري در استفاده وجود دارد و توسط موارد زير اثبات شود:
الف) شروع تصرف(بهرهبرداري) مالك، در مورد انتقال از سرمايهگذاري در املاك به اموال تحت تصرف مالك؛
ب)شروع توسعه به قصد فروش، در مورد انتقال از سرمايهگذاري در املاك به موجوديها؛
پ)پايان تصرف (بهرهبرداري) مالك، در مورد انتقال از اموال تحت تصرف مالك به سرمايهگذاري در املاك؛
ت) شروع اجاره عملياتي (بريك مبناي تجاري) به طرف ديگر، در مورد انتقال از موجوديها به سرمايهگذاري در املاك؛ يا
ث) پايان ساخت يا توسعه، در مورد انتقال از اموال دردست ساخت يا توسعه به سرمايهگذاري در املاك ( مورد پوشش به وسيله استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 17).
67- ممكن است استفاده دولت از اموال در طي زمان تغيير كند. براي مثال، امكان دارد دولت تصميم بگيرد ساختماني را كه هماكنون به عنوان سرمايهگذاري در املاك استفاده ميشود، تصرف كند يا ساختماني را كه هماكنون به عنوان اقامتگاه نيروي دريايي يا براي اهداف اداري استفاده ميشود، به هتل تبديل كند و آن ساختمان را به بخش خصوصي كرايه دهد. در حالت اول، ساختمان تا شروع تصرف به سرمايهگذاري در املاك در نظر گرفته خواهد شد. در حالت دوم، ساختمان تا خاتمه تصرف آن، به عنوان داراييهاي ثابت مشهود طبقهبندي و به عنوان يك سرمايهگذاري در املاك طبقهبندي مجدد ميشود.
68- جزء ب) بند 66، هنگامي و فقط هنگامي يك واحد را به انتقال اموال از سرمايهگذاري در املاك به موجوديها ملزم ميكند كه تغيير در استفاده وجود داشته باشد و با شروع توسعه به قصد فروش محرز شود. زماني كه يك واحد تصميم بگيرد يك سرمايهگذاري در املاك را بدون توسعه واگذار كند، به در نظر گرفتن اموال به عنوان سرمايهگذاري در املاك ادامه ميدهد تا زماني كه آن به طور معكوس شناسايي شود. (از ترازنامه حذف شود) و آنرا به عنوان موجودي در نظر نميگيرد. همچنين اگر واحدي توسعه مجدد يك سرمايهگذاري در املاك سابق را براي استفاده مستمر آتي به عنوان سرمايهگذاري در املاك شروع كند، اموال مزبور يك سرمايهگذاري در املاك باقي خواهد ماند و طي توسعه مجدد به عنوان اموال تحت تصرف مالك طبقهبندي مجدد نميشود.
69- امكان دارد اداره اموال دولتي دائماً ساختمانهاي خود را بررسي نمايد تا تعيين كند كه آيا آنها همچنان الزامات مربوطه را دارند يا خير؟ و امكان دارد در قالب بخشي از اين فرايند ساختمانهاي مشخصي را جهت فروش شناسايي و نگهداري كند. در اين وضعيت ساختمان ميتواند به عنوان موجودي در نظر گرفته شود. به هرحال، اگر دولت تصميم به نگهداري ساختماني جهت ايجاد درآمد اجاره و افزايش سرمايه بگيرد، بايد آن را در شروع هرگونه اجاره عملياتي آتي به عنوان سرمايهگذاري در املاك طبقهبندي مجدد نمايد.
70- بندهاي 71 تا 76 در مورد مسائل شناخت و اندازهگيري بكار ميرود كه هنگامي مطرح ميشود كه يك واحد از مدل ارزش منصفانه براي سرمايهگذاري در املاك استفاده ميكند، انتقالات بين سرمايهگذاري در املاك، اموال تحت تصرف مالك و موجوديها مبلغ دفتري اموال انتقال داده شده را تغيير نميدهد و بهاي تمام شده آن اموال را از نظر اهداف اندازهگيري يا افشا تغيير نميدهد.استاندارد حسابداري شماره 16
71- در مورد انتقال سرمايهگذاري در املاك ثبت شده به ارزش منصفانه به اموال تحت تصرف مالك يا موجوديها، بهاي تمام شده اموال براي حسابداري بعدي طبق استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 17 يا استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 12 “موجوديها” بايد ارزش منصفانه آن در تاريخ تغيير در استفاده باشد.
72- چنانچه يك اموال تحت تصرف مالك به سرمايهگذاري در املاك تبديل شود كه به ارزش منصفانه ثبت خواهد شد، يك واحد بايد استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 17 را تا تاريخ تغيير در استفاده بكار گيرد. واحد بايد هرگونه تفاوت بين مبلغ دفتري اموال در آن تاريخ را طبق استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 17 و ارزش منصفانه آنرا به همان شيوه طبق استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 17 به عنوان يك تجديد ارزيابي در نظر بگيرد.
73- تا تاريخي كه يك اموال تحت تصرف مالك يك سرمايهگذاري در املاك ثبت شده به ارزش دفتري بشود، يك واحد اموال مزبور را مستهلك ميكند و زيان كاهش ارزش دائمي تحقق يافته را شناسايي ميكند. واحد هرگونه تفاوت بين مبلغ دفتري در آن تاريخ را طبق استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 17 و ارزش منصفانه آنرا به همان شيوه طبق استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 17 به عنوان يك تجديد ارزيابي در نظر ميگيرد. به بيان ديگر:
الف) هرگونه كاهش حاصله در مبلغ دفتري اموال به‌عنوان مازاد (كسري) دوره شناسايي ميشود. اما به ميزاني كه يك مبلغ در مازاد تجديد ارزيابي آن اموال لحاظ ميشود، كاهش مزبور در مقابل آن مازاد تجديد ارزيابي منظور ميشود.
ب) با هرگونه افزايش حاصله در مبلغ دفتري به صورت زير در نظر گرفته ميشود:
1) تا ميزاني كه افزايش مزبور زيان كاهش ارزش قبلي آن اموال را معكوس كند، افزايش در مازاد (كسري) دوره شناسايي ميشود. مبلغ شناسايي شده در مازاد (كسري) دوره نبايد بيشتر از مبلغ مورد نياز جهت بازگشت مبلغ دفتري به مبلغ دفتري اوليه بدون هيچ زيان كاهش ارزشي باشد.
2) هر بخش باقيمانده از افزايش مزبور مستقيماً به خالص داراييها/ارزش ويژه تحت عنوان مازاد تجديد ارزيابي بستانكارخواهد شد. هنگام واگذاري بعدي سرمايهگذاري در املاك، مازاد تجديد ارزيابي موجود در خالص داراييها/ارزش ويژه ميتواند به مازاد (كسري) انباشته منتقل شود. انتقال از مازاد تجديد ارزيابي به مازاد (كسري) انباشته در صورت عملكرد مالي منعكس نميشود.
74- در مورد انتقال از موجوديها به سرمايهگذاري در املاك كه به ارزش منصفانه ثبت شده است، هرگونه تفاوت بين ارزش منصفانه اموال در آن تاريخ و مبلغ دفتري قبلي آن بايد در مازاد (كسري) دوره شناسايي شود.
75- انتقال از موجوديها به سرمايهگذاري در املاك كه به ارزش منصفانه ثبت شده است، طبق فروش موجوديها عمل ميشود.
76- هنگام اتمام ساخت يا توسعه سرمايهگذاري در املاك توسط واحد بايد به ارزش منصفانه ثبت شود، هرگونه تفاوت بين ارزش منصفانه اموال در آن تاريخ و مبلغ دفتري قبلي آن بايد در مازاد (كسري) دوره شناسايي شود.
استاندارد حسابداري شماره 16
واگذاري‌ها
77-سرمايهگذاري در املاك هنگام واگذاري يا زماني كه به طور دائمي كنارگذارده ميشود و منافع اقتصادي يا توان بالقوه خدمترساني آن متصور نيست، به طور معكوس شناسايي ميشود (از ترازنامه حذف ميشود).
78- امكان دارد واگذاري سرمايهگذاري در املاك از طريق فروش يا اجاره سرمايهاي تحقق يابد. يك واحد هنگام تعيين تاريخ واگذاري سرمايهگذاري در املاك، معيارهاي مندرج در استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 9 را براي شناسايي درآمد حاصل از فروش كالاها بكار ميگيرد و رهنمود مرتبط در ضميمه استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 9 را در نظر ميگيرد. استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 13 در مورد واگذاري متاثر از انعقاد اجاره سرمايهاي و فروش و اجاره مجدد بكار ميرود.
79- چنانچه طبق اصل شناخت مندرج در بند20، يك واحد بهاي جايگزيني بخشي از يك سرمايهگذاري در املاك را در مبلغ دفتري يك دارايي شناسايي كند، مبلغ دفتري بخش جايگزين شده را به طور معكوسي شناسايي ميكند. در مورد سرمايهگذاري در املاك كه با استفاده از مدل بهاي تمام شده محاسبه ميشوند، بخش جايگزين شده ممكن است بخشي نباشد كه به طور جداگانه مستهلك شده است. اگر براي واحد تعيين مبلغ دفتري بخش جايگزين شده عملي نباشد، ممكن است از بهاي جايگزيني به عنوان معياري از آنچه كه بهاي تمام شده بخش جايگزين شده در زمان ساخت يا تحصيلش بوده، استفاده كند. طبق مدل ارزش منصفانه، ارزش منصفانه سرمايهگذاري در املاك ممكن است هماكنون مشخص كند كه بخشي كه قرار است جايگزين شود، ارزش خود را از دست داده است. در ساير موارد، ممكن است تشخيص ميزان كاهش ارزش منصفانه بخش در دست جايگزيني مشكل باشد. روش ديگري براي كاهش ارزش منصفانه بابت بخش جايگزين شده، زماني كه انجام چنين كاري عملي نيست، اين است كه بهاي جايگزيني در مبلغ دفتري دارايي گنجانده شود و آنگاه ارزش منصفانه مجدداً تجديد ارزيابي شود، همان طور كه براي اضافاتي كه مستلزم جايگزيني نيست، الزامي خواهد بود.
80– سود يا زيان غيرعملياتي ناشي از كنارگذاري يا واگذاري سرمايهگذاري در املاك بايد به صورت تفاوت خالص عوايد واگذاري و مبلغ دفتري دارايي تعيين شود. و در دوره كنارگذاري يا واگذاري در مازاد (كسري) شناسايي شود (مگر اين كه استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 13 الزامات ديگري جهت فروش و اجاره مجدد در نظر گرفته باشد).
81- مابهازاي دريافتي هنگام واگذاري سرمايهگذاري در املاك ابتدا به ارزش منصفانه شناسايي ميشود. به طور خاص، اگر پرداخت بابت يك سرمايهگذاري در املاك به آينده موكول شود، مابهازاي دريافتي ابتدا به معادل قيمت نقدي شناسايي ميشود. تفاوت بين مبلغ اسمي مابهازا و معادل قيمت نقدي طبق استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 9 با استفاده از روش سود تضمين شده موثر به عنوان درآمد بهره شناسايي ميشود.
82- يك واحد استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 19 يا ساير استانداردها را، حسب مورد، در مورد هرگونه بدهي بكار ميگيرد كه پس از واگذاري يك سرمايهگذاري در املاك براي وي باقي مي‌ماند.
83– غرامت از اشخاص ثالت بابت سرمايهگذاري در املاك كه كاهش ارزش دائمي داشته است، گم شده يا معيوب شده است، بايد زماني در مازاد (كسري) شناسايي شود كه غرامت مزبور قابل دريافت باشد.
84- كاهش ارزش دائمي يا زيان غيرعملياتي سرمايهگذاري در املاك ، مطالبات مربوطه يا پرداختيهاي بابت غرامت از اشخاص ثالث و هرگونه خريد يا ساخت بعدي داراييهاي جايگزيني، رويدادهاي اقتصادي مجزا هستند و به طور جداگانه به صورت زير در نظر گرفته ميشوند:
الف) كاهش ارزش دائمي سرمايهگذاري در املاك بر اساس استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 21 “كاهش ارزش دائمي داراييهاي غير مولد وجه نقد” شناسايي ميشوند. استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 21 بكارگيري استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 36 “كاهش ارزش دائمي داراييها” را در مورد داراييهاي مولد وجه نقد الزام ميكند.
ب) كنارگذاري يا واگذاري سرمايهگذاري در املاك طبق بندهاي82–77 اين استاندارد شناسايي ميشوند.
پ) غرامت از اشخاص ثالث بابت سرمايهگذاري در املاك كه كاهش ارزش دائمي يافته است، گم شده است، يا معيوب شده است زماني كه قابل دريافت ميشود در مازاد (كسري) شناسايي ميشود.
ت) بهاي تمام شده داراييهاي بازسازي شده، خريداري شده يا ساخته شده در جايگزينيها طبق بندهاي38– 26 اين استاندارد شناسايي ميشوند.
استاندارد حسابداري شماره 16
افشا
مدل ارزش منصفانه و مدل بهاي تمام شده
85- موارد افشا زير افزون بر موارد افشا مندرج در استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 13 بكار ميرود.
طبق استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 13، مالك يك سرمايهگذاري در املاك مورد افشا موجر در مورد اجارههايي كه در آن مشاركت كرده است، را ارائه ميكند. واحدي كه يك اجاره سرمايهاي يا اجاره عملياتي يك سرمايهگذاري در املاك را دارد، موارد افشا مستاجر در مورد اجارههاي سرمايهاي و موارد افشا موجر در مورداجارههاي عملياتي كه در آن مشاركت داشته است، را ارائه ميكند.
86- يك واحد بايد موارد زيررا افشا كند:
الف) بكارگيري مدل بهاي تمام شده يا ارزش منصفانه؛
ب) درصورت بكارگيري مدل ارزش منصفانه، آيا و در چه شرايطي، حقوق در اموال نگهداري شده در اجارههاي عملياتي به عنوان سرمايهگذاري در املاك طبقهبندي و محاسبه ميشود؛
پ)زماني كه طبقهبندي مشكل است (به بند 18 مراجعه شود) ، معيارهاي كه واحد براي تمايز سرمايهگذاري در املاك از اموال تحت تصرف مالك و از اموال نگهداري شده براي فروش در طي عمليات عادي استفاده ميكند
ت) روش‌ها و مفروضات بااهميت بكار رفته در تعيين ارزش منصفانه سرمايهگذاري در املاك، شامل بيان اينكه آيا تعيين ارزش منصفانه توسط شواهد بازار پشتيباني شده است يا عمدتاً به دليل ماهيت اموال و فقدان داده‌هاي قابل مقايسه بازار مبتني بر ساير عوامل (كه واحد بايد افشا كند) بوده است ؛
ث) ميزاني كه ارزش منصفانه سرمايهگذاري در املاك (همان طوري كه درصورت‌هاي مالي اندازهگيري يا افشا شده است) بر مبناي ارزيابي ارزياب مستقل كه صلاحيت حرفه‌اي مربوطه و شناخته شده را دارد و در موقعيت و طبقه سرمايهگذاري در املاك موردارزيابي تجربه دارد.اگر چنين ارزيابي انجام نشده، اين واقعيت بايد افشا شود؛
ج) مبالغ گزارش شده در مازاد (كسري) بابت:
– درآمد اجاره حاصل از سرمايهگذاري در املاك
– هزينههاي عملياتي مستقيم ناشي از سرمايهگذاري در املاك (شامل تعميرات و نگهداري) كه مربوط به درآمد اجاره دوره است. و
– هزينههاي عملياتي مستقيم (شامل تعميرات و نگهداري) ناشي از سرمايهگذاري در املاك كه درآمد اجاره در طي دوره ايجاد نكرده است؛
ح) وجود و ميزان محدوديت‌ها بر قابليت بازيافت سرمايهگذاري در املاك يا وجوه درآمد و عوايد حاصل از واگذاري ؛
خ) تعهدات قراردادي به خريد، ساخت يا توسعه سرمايهگذاري در املاك يا بابت تعميرات، نگهداري يا بهسازي.
استاندارد حسابداري شماره 16
مدل ارزش منصفانه
87- افزون بر موارد افشا مقرر در بند 86، واحدي كه مدل ارزش منصفانه مندرج در بندهاي 42 تا 64 را به كار مي‌برد، بايد تطبيق بين مبالغ دفتري سرمايهگذاري در املاك در ابتدا و پايان دوره را افشا كند و موارد زير را نشان دهد:
الف) اضافات، با افشاي جداگانه اضافات حاصل از تحصيلها و اضافات حاصل از مخارج بعدي شناسايي شده در مبلغ دفتري يك دارايي ؛
ب) اضافات حاصل از تحصيلهاي از طريق تركيب واحدها؛
پ) واگذاري‌ها؛
ت) خالص سود يا زيان غيرعملياتي حاصل از تعديلات ارزش منصفانه؛
ث) خالص تفاوت‌هاي ارزي ناشي از تسعير صورتهاي مالي به يك ارز گزارشگري متفاوت و ناشي از تسعير يك عمليات خارجي به ارز گزارشگري واحد گزارشگر
ج) انتقالات به و از موجوديها و اموال تحت تصرف مالك؛ و
ح) ساير تغييرات.
88- هنگامي كه اندازهگيري سرمايهگذاري در املاك از نظر اهداف صورتهاي مالي به ميزان قابل توجهي تعديل ميشود، براي مثال، براي اجتناب از محاسبه مضاعف داراييها يا بدهي‌هايي كه به عنوان داراييها و بدهيهاي جداگانه شناسايي شدهاند. همانگونه كه در بند 59 توضيح داده شد، واحد بايد تطبيق بين ارزيابي بدست آمده و ارزيابي تعديل شده مندرج در صورتهاي مالي را افشا كند و مبلغ كل هرگونه تعهدات اجاره شناسايي شدهاي كه اضافه شدهاند و هرگونه تعديلات با اهميت ديگر را به طور جداگانه نمايش دهد.
89- در موارد استثنايي مورد اشاره در بند 62، زماني كه يك واحد سرمايهگذاري در املاك را با استفاده از مدل بهاي تمام شده مندرج در استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 17 اندازهگيري ميكند، تطبيق الزامي در بند 87 بايد مبالغ مرتبط با سرمايهگذاري در املاك مزبور را جداي از مبالغ مربوط به ساير سرمايهگذاري در املاك افشا كند. افزون بر اين، يك واحد بايد موارد زير را هم افشا كند:
الف) شرحي از سرمايهگذاري در املاك؛
ب) تشريح علت عدم توانايي در تعيين ارزش منصفانه به طور اتكاپذير؛
پ) در صورت امكان، دامنهاي از برآوردهاي ارزش منصفانه كه محتملتر است؛ و
ت) هنگام واگذاري سرمايهگذاري در املاك كه به ارزش منصفانه ثبت نشدهاند :
1) اين واقعيت كه واحد مزبور سرمايهگذاري در املاك را كه به ارزش منصفانه ثبت نشدهاند واگذار كرده است.
2) مبلغ دفتري سرمايهگذاري در املاك در زمان فروش و
3) مبالغ سود يا زيان غيرعملياتي شناسايي شده.
استاندارد حسابداري شماره 16
مدل بهاي تمام شده
90- افزون بر موارد افشا الزامي در بند 86، واحدي كه مدل بهاي تمام شده مندرج در بند 65 را بكار ميگيرد، بايد موارد زير را نيز افشا كند:
الف) روش‌هاي استهلاك مورد استفاده؛
ب) عمرهاي مفيد يا نرخ استهلاك مورد استفاده؛
پ) ناخالص مبلغ دفتري و استهلاك انباشته كه با زيان كاهش ارزش دائمي انباشته جمع شده است) در ابتدا و پايان دوره؛
ت) تطبيق مبلغ دفتري سرمايهگذاري در املاك ابتدا و پايان دوره كه موارد زير را نشان دهد:
1)اضافات، با افشاي جداگانه اضافات حاصل از تحصيلها و اضافات حاصل از مخارج بعدي شناسايي شده به عنوان يك دارايي
2) اضافات حاصل از تحصيل از طريق تركيب واحدها.
3) واگذاري‌ها.
4) استهلاك.
5) مبلغ زيانهاي كاهش ارزش شناسايي شده و مبلغ زيانهاي كاهش ارزش بازيافت شده طي دوره طبق استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 21.
6) خالص تفاوت‌هاي ارزي ناشي از تسعير صورتهاي مالي به يك ارز گزارشگري متفاوت و ناشي از تسعير يك عمليات خارجي به ارز گزارشگري واحد گزارشگر
7) انتقالات به و از موجوديها و اموال تحت تصرف مالك؛ و
8) ساير تغييرات.
ث) ارزش منصفانه سرمايهگذاري در املاك. در موارد استثنايي مشروح در بند 62، هنگامي كه يك واحد نمي‌تواند ارزش منصفانه سرمايهگذاري در املاك را به طور اتكاپذيري تعيين كند، بايد موارد زير را افشا كند:
1) شرحي از سرمايهگذاري در املاك؛
2) تشريح علت عدم توانايي در تعيين ارزش منصفانه به طور اتكاپذير؛
3) در صورت امكان، دامنهاي از برآوردهاي ارزش منصفانه كه محتملتر است.
استاندارد حسابداري شماره 16
الزامات دوره انتقال
پذيرش حسابداري تعهدي براي اولين بار
91- واحدي كه براي اولين بار حسابداري تعهدي را طبق استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي ميپذيرد، بايد در ابتدا سرمايهگذاري در املاك را به بهاي تمام شده يا ارزش منصفانه شناسايي كند . در مورد سرمايهگذاري در املاك كه بدون بها يا به بهاي ناچيزي تحصيل شدهاند، بهاي تمام شده با ارزش منصفانه سرمايهگذاري در املاك در تاريخ تحصيل برابر است.
92- واحد بايد اثر شناسايي سرمايهگذاري در املاك براي اولين را به عنوان تعديل مانده اول دوره مازاد يا كسري انباشته دورهاي كه طي آن براي اولين بار حسابداري تعهدي طبق استانداردهاي بينالمللي حسابداري بخش عمومي پذيرفته ميشود، شناسايي نمايد.93- قبل از پذيرش حسابداري تعهدي طبق استانداردهاي بينالمللي حسابداري بخش عمومي براي اولين بار، ممكن است واحد سرمايهگذاري در املاك را بر مبناي ديگري غير از بهاي تمام شده يا ارزش منصفانهاي كه در اين استاندارد تعريف شده، شناسايي كند يا ممكن است سرمايهگذاري در املاك را در كنترل خود داشته باشد، كه قبلاً شناسايي نكرده است. اين استاندارد واحدها را ملزم ميكند كه در ابتدا سرمايهگذاري در املاك را به بهاي تمام شده يا ارزش منصفانه در تاريخ پذيرش حسابداري تعهدي طبق استانداردهاي بينالمللي حسابداري بخش عمومي شناسايي نمايند. هنگامي كه در ابتدا داراييها به بهاي تمام شده شناسايي ميشوند و بدون بها يا به بهاي ناچيزي تحصيل شدهاند، بهاي تمام شده با مراجعه به ارزش منصفانه سرمايهگذاري در املاك در تاريخ تحصيل تعيين خواهد شد. زماني كه بهاي تمام شده تحصيل سرمايهگذاري در املاك نامشخص است، بهاي تمام شده آنها با مراجعه به ارزش منصفانه در تاريخ تحصيل برآورد ميشود.
استاندارد حسابداري شماره 16
مدل ارزش منصفانه
94-طبق مدل ارزش منصفانه، يك واحد بايد اثر بكارگيري اين استاندارد را به عنوان تعديل مانده اول دوره مازاد (كسري) انباشته دورهاي كه استاندارد مزبور براي اولين بار بكار گرفته شده است،شناسايي كند. افزون براين:
الف) اگر واحد مزبور قبلاً ارزش منصفانه سرمايهگذاري در املاك خود را در دورههاي قبلي به طور عمومي (در صورتهاي مالي يا به طريقي ديگر) افشا كرده است (كه بر مبنايي تعيين شده است كه تعريف ارزش منصفانه مندرج در بند 7 و رهنمود مندرج در بندهاي 45 تا 61 را احراز ميكند) ، واحد به موارد زير ترغيب ميشود اما الزامي وجود ندارد:
1) تعديل مانده اول دوره مازاد (كسري) انباشته براي اولين دوره ارائه شده كه چنين ارزش منصفانهاي براي آن دوره به طور عمومي افشا شده است. و
2) ارائه مجدد اطلاعات مقايسهاي جهت آن دوره.
ب) چنانچه واحد قبلاً اطلاعات تشريح شده در جزء (الف) را به طور عمومي افشا نكرده است، نبايد اطلاعات مقايسهاي را ارائه مجدد كند و اين واقعيت را بايد افشا كند.
96- زماني كه يك واحد اين استاندارد را براي اولين بار بكار ميگيرد، تعديل مانده اول دوره مازاد (كسري) انباشته شامل طبقهبندي مجدد هرگونه مبلغي است كه در مازاد تجديد سرمايهگذاري در املاك نگهداري شده است.
97-واحدي كه قبلاً استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 16 (2001) را بكار گرفته است و تصميم دارد كه براي اولين بار برخي يا تمامي حقوق در اموال واجد شرايط نگهداري شده در اجارههاي عملياتي را به عنوان سرمايهگذاري در املاك طبقهبندي و محاسبه كند، بايد اثر آن تصميم را به عنوان تعديل مانده اول دوره مازاد (كسري) انباشته دورهاي كه در آن براي اولين بار تصميم مزبور اتخاذ شده است، شناسايي كند. افزون بر اين، چنانچه واحد مزبور قبلاً ارزش منصفانه آن حقوق در اموال، در دورههاي قبلتر را به طور عمومي (در صورتهاي مالي يا غير از آن) افشا كرده است، جزء الف بند 94 بكار گرفته ميشود. چنانچه واحد قبلاً اطلاعات مرتبط با آن حقوق در اموال را كه در جزء الف بند 94 تشريح شده، به طور عمومي افشا نكرده است، جزء ب بند 94 بكار گرفته ميشود.
استاندارد حسابداري شماره 16
مدل بهاي تمام شده
98- قبل از بكارگيري اين استاندارد براي اولين بار، يك واحد ممكن است سرمايهگذاري در املاك خود را بر مبنايي غير از بهاي تمام شده نظير ارزش منصفانه يا ساير مباني اندازهگيري شناسايي كند. استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 3 در مورد هرگونه تغيير در رويههاي حسابداري صورت گرفته در زماني بكار ميرود كه يك واحد براي اولين بار اين استاندارد را بكار ميگيرد و تصميم به استفاده از مدل بهاي تمام شده ميگيرد. اثر تغيير در رويههاي حسابداري، طبقهبندي مجدد هرگونه مبلغي را شامل ميشود كه در مازاد تجديد ارزيابي سرمايهگذاري در املاك نگهداري ميشود.
99– استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 3 يك واحد را ملزم ميكند كه رويههاي حسابداري را با تسري به گذشته بكار گيرد مگر اينكه انجام چنين كاري عملي نباشد. بنابراين، زماني كه يك واحد براي اولين بار سرمايهگذاري در املاك را به بهاي تمام شده ثبت ميكند و تصميم ميگيرد از مدل بهاي تمام شده طبق اين استاندارد استفاده كند، بايد هر گونه استهلاك انباشته و هرگونه زيان كاهش ارزش دائمي انباشته مرتبط با آن اموال را نيز شناسايي كند، گويي اينكه آن هميشه رويههاي حسابداري مزبور را بكار ميگرفته است.100- در مورد واحدهايي كه قبلاً استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 16 (2001) را بكار گرفتهاند، الزامات بندهاي 36 الي 38 راجع به اندازهگيري اوليه سرمايهگذاري در املاك تحصيل شده در معامله معاوضه داراييها بايد فقط با تسري به آينده در مورد معاملات آتي بكار گرفته شود.
تاريخ اجرا101- واحد بايد اين استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي را در مورد صورتهاي مالي سالانهای بكار گيرد كه دوره مالي آن از تاريخ اول ژانويه 2008 و بعد از آن شروع ميشود. بكارگيري آن براي تاريخ‌هاي قبل از تاريخ مزبور ترغيب شده است. اگر واحدي اين استاندارد را براي دورهاي كه شروع آن قبل از اول ژانويه 2008 است بكار گيرد، بايد اين واقعيت را افشا کند.102– زماني كه واحدي مبناي تعهدي حسابداري را، بدان گونه که توسط استانداردهاي بينالمللي حسابداري بخش عمومي تعريف شده است، براي اهداف گزارشگري مالي در تاريخي بعد از تاريخ اجرای مزبور بپذيرد، اين استاندارد در مورد صورتهاي مالي سالانه واحد در دوره شروع تاريخ پذيرش مبناي تعهدي و بعد از آن كاربرد دارد.
کنارگذاری استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 16 (2001)
103- اين استاندارد جايگزين استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 16 ”سرمايهگذاري در املاك“ منتشره در سال 2001 است.
استاندارد حسابداري شماره 16
