گزارش توجيهی تجديدنظر در استانداردحسابداری شماره 15

استاندارد حسابداری شماره 15 با عنوان “حسابداری سرمایه‌گذاریها” بر مبنای استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 25 با همان عنوان در قالب اولین مجموعه استانداردهای حسابداری تدوین شد. اما متعاقباً استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 25 با تصویب و لازم‌الاجرا شدن استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 32 با عنوان “ابزارهای مالی: ارائه و افشا” و استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 39 با عنوان “ابزارهای مالی: شناسایی و اندازه‌گیری” منسوخ شد و استانداردهای اخیر جایگزین آن گردیدند که سابقه تاریخی موضوع به شرح زیر می‌باشد:

-مشاور مالیاتی -شرکت حسابداری -مشاور مالی -وکیل مالیاتی

استانداردحسابداری شماره 15

خلاصه استاندارد حسابداری 15، استانداردهای بين‌المللی حسابداری شماره 32 و 39

و استاندارد بين‌المللی گزارشگری مالی شماره 7

خلاصه استانداردهای یاد شده در پیوستهای یک، دو، سه و چهار ارائه شده است

نقاط ضعف اساسی استاندارد حسابداری شماره 15

• همان‌گونه که در بخش خلاصه استاندارد حسابداری شماه 15 بیان شده است، روش اصلی تجویز شده به منظور انعکاس مبلغ دفتری سرمایه‌گذاریهای بلندمدت، روش بهای تمام شده پس از کسر هرگونه ذخیره کاهش دائمی در ارزش است. از آنجا که نحوه تعیین دائمی بودن کاهش ارزش و همچنین نحوه اندازه‌گیری مبلغ کاهش ارزش در استاندارد مشخص نشده است، لذا، این مورد به عنوان يکي از نارساييهاي استاندارد حسابداری شماره 15 محسوب می‌شود. همچنین بدلیل تفسیرپذیری کاهش دائمی در ارزش، اکثر شرکتها بخصوص شرکتهای سرمایه‌گذاری با ارائه تفسیرهای مختلف در خصوص این موضوع، کاهش ارزش سرمایه‌گذاریهای بلندمدت خود را شناسایی نمی‌کنند و حتی برخی شرکتها در دوره رکود بازار با تغییر طبقه‌بندی سرمایه‌گذاریهای جاری خود به بلندمدت و غیردائمی تلقی نمودن کاهش ارزش آنها، از احتساب ذخیره کاهش ارزش سرمایه‌گذاری‌ها اجتناب می‌کنند.

• در استاندارد روش‌های مختلفی برای انعکاس مبلغ دفتری هر گروه از سرمایه‌گذاریها در ترازنامه تجویز شده است که این امر زمینه سوء استفاده و دامنه اعمال قضاوت را گسترش می‌دهد. اگرچه تجویز ارزش بازار جهت سرمایه‌گذاریهای جاری سریع‌المعامله (البته به معنای واقعی آن) مناسب به نظر می‌رسد، اما به کارگیری روش خالص ارزش فروش برای سایر سرمایه‌گذاریهای جاری و روش تجدید ارزیابی به عنوان رویه مجاز جایگزین برای سرمایه‌گذاری بلندمدت همواره با قضاوتهای نامناسب و مشکلات دیگر مواجه است، ضمن اینکه به دلیل وجود مسائل مالیاتی در عمل نیز این روشها کاربرد چندانی ندارد.

• برخلاف استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 39، در استاندارد حسابداری شماره 15 محدودیتی برای تغییر طبقه‌بندی سرمایه‌گذاریها از کوتاه مدت به بلندمدت یا برعکس وجود ندارد و شرکتها با تغییر طبقه‌بندی سرمایه‌گذاری‌ها از کوتاه مدت به بلندمدت یا برعکس، مي‌توانند مبلغ دفتری سرمایه‌گذاریها و سود را دستکاری ‌کنند.

• طبق بند 53 استاندارد، در روش بهاي تمام شده هرگونه کاهش دائمی در ارزش سرمایه‌گذاریهای بلندمدت و هرگونه برگشت آن با توجه به تغییر شرایط به سود و زیان منظور می‌شود. اگرچه این الزام با اصل احتیاط مطابقت دارد و در تصمیم‌گیری نسبت به سود قابل تقسیم بین سهامداران و جلوگیری از تقسیم منافع موهوم موثر است، با اين حال، به دلیل تاثیر زیان کاهش ارزش بر سود دوره جاری، همواره این خطر وجود دارد که شرکتها انگیزه‌ای برای منظور نمودن ذخیره کافی بابت کاهش ارزش سرمایه‌گذاری‌های بلندمدت خود نداشته باشند. بنابراین، می‌توان به جای گزارش هزینه کاهش ارزش سرمایه‌گذاریهای بلندمدت در صورت سود و زیان، زيان تحقق نيافته کاهش ارزش سرمایه‌گذاریهای بلندمدت در بخش حقوق صاحبان سهام و تغییرات آن در صورت سود و زیان جامع را مدنظر قرار داد.

• موضوع کاهش ارزش سرمایه‌گذاریها و تعیین مبلغ بازیافتني یکی از مسائل اصلی مطرح در استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 39 است، اما در استاندارد حسابداری شماره 15 این موضوع به نحو کافی مدنظر قرار نگرفته است.

• در استاندارد حسابداري شماره 15 مواردي وجود دارد که با ابهام توأم است. براي مثال طبق بندهای 23 و 24 به منظور محاسبه بهای تمام شده سرمایه‌گذاریها باید سود سهام تعلق گرفته و دریافت نشده از بهای خرید کسر شود، در حالی که مصداق سود سهام تعلق گرفته و دریافت نشده مشخص نیست.

• استاندارد حسابداري شماره 15، عمدتاً بر حسابداري سرمايه‌گذاري در سهام تأکيد دارد و ساير ابزارهاي مالي رايج در ايران از جمله اوراق مشارکت را به نحو کافي پوشش نمي‌دهد. استانداردحسابداری شماره 15 

انواع ابزارهای مالی رايج در ايران

  به منظور تعیین دقیق‌تر دامنه کاربرد استاندارد و اعمال تجدیدنظر لازم، شناسایی ابزارهای مالی رایج در ایران ضروری است. با توجه به بررسی‌های انجام شده، انواع ابزارهای مالی رایج در ایران به شرح زیر می‌باشد:

• سهام عادی

• حق تقدم سهام عادی

• اوراق مشارکت دولتی

• اوراق مشارکت شرکتهای سهامی عام

• گواهی سپرده (بانک کارآفرین)

• امتياز وام بانک مسکن

• اوراق سرمایه‌گذاری عام (بانک‌های مسکن و اقتصاد نوین)

استانداردحسابداری شماره 15 

نحوه تجديد نظر در استاندارد حسابداری شماره 15

به منظور تجدیدنظر در استاندارد حسابداری شماره 15 و هماهنگ‌سازی آن با استاندارد‌های بین‌المللی حسابداری دو راهکار زیر بررسی شد:

• مبنا قرار گرفتن استانداردهای بین‌المللی حسابداری شماره 32 و 39 و استاندارد بین‌المللی گزارشگری مالی شماره 7 و انجام تعدیلات لازم.

• مبنا قرار گرفتن استاندارد حسابداری شماره 15 و اصلاح آن با در نظر گرفتن موارد قابل کاربرد استانداردهای بین‌المللی شماره‌هاي 39، 32 و 7.

از آنجا که دامنه کاربرد استانداردهای بین‌المللی حسابداری در برگیرنده ابزارهای مالی متنوع بوده و علاوه بر داراییهای مالی شامل بدهیهای مالی و ابزارهای مالی حقوق مالکانه (ابزارهای مالی سرمایه‌ای) نیز مي‌باشد، بنابراین راهکار اول پذیرفته نشد. همچنين برخی ابزارهای مالی متنوع که در استانداردهای بین‌المللی حسابداری مطرح شده، در ایران وجود ندارد و به تبع آن بخش عمده‌ای از الزامات استانداردهای مذکور در ایران کاربرد نخواهد داشت که از جمله آن می‌توان به ابزارهای مشتقه و ابزارهای مصون‌سازی اشاره نمود.

علاوه بر این، همان‌طور که قبلاً نیز بیان شده، استانداردهای بین‌المللی حسابداری، ضمن تجویز الزاماتی برای داراییهای مالی، در خصوص بدهیهای مالی و ابزارهای مالی حقوق مالکانه نیز الزاماتی را ارائه کرده است، در حالی که با توجه به ابزارهای مالی رایج در ایران که صرفاً شامل انواع محدودی است، مسائلی در خصوص ابعاد بدهی مالی و حقوق مالکانه آنها وجود ندارد و تنها مسائل مرتبط با جنبه دارایی آنها (سرمایه‌گذاری در ابزارهای مالی مذکور) مورد بحث است و نیاز به تجویز الزامات مشخصی دارد.

با توجه به مطالب فوق، پیشنهاد می‌گردد با مبنا قرار گرفتن استاندارد حسابداری شماره 15 و در نظر گرفتن موارد قابل کاربرد استانداردهای بین‌المللی شماره‌هاي 39، 32 و 7 به خصوص نحوة طبقه بندی، نحوة ارائه اطلاعات و نیز افشا و رفع ضعفهای آن، استاندارد حسابداری شماره 15 مورد تجدیدنظر قرار گیرد.

استانداردحسابداری شماره 15 

مدیریت تدوین استانداردهای حسابداری

گروه کارشناسی

پيوست شماره يک

خلاصه استاندارد حسابداری شماره 15

• طبقه‌بندی سرمایه‌گذاریها به سرمایه‌گذاریهای جاری و بلندمدت (بند 13).

• طبقه‌بندی سرمایه‌گذاریهای جاری به سریع‌المعامله و سایر.

• تجویز روش‌های زیر برای انعکاس مبلغ دفتری سرمایه‌گذاریها در ترازنامه:

• روش ارزش بازار یا روش اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش در خصوص سرمایه‌گذاریهای جاری سریع‌المعامله (بند 29).

• روش اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش یا روش خالص ارزش فروش در خصوص سایر سرمایه‌گذاریهای جاری (بند 31).

• روش بهای تمام شده پس از کسر هرگونه ذخیره کاهش دائمی در ارزش به عنوان نحوه عمل اصلی یا روش تجدید ارزیابی به عنوان یک نحوه عمل مجاز جایگزین با دوره تناوب یکساله در خصوص سرمایه‌گذاریهای بلندمدت (بند 34).

• تعیین مبلغ کل سرمایه‌گذاریهای جاری سریع‌المعامله بر مبنای مجموعه (پرتفوی) سرمایه‌گذاریهای مزبور و تعیین مبلغ کل سرمایه‌گذاریهای بلندمدت و سایر سرمایه‌گذاری‌های جاری بر اساس جمع مبلغ تک تک سرمایه‌گذاریهای مربوطه (بند 38).

• تعیین مبلغ دفتری سرمایه‌گذاریها به شرح زیر:

  • در روش ارزش بازار، هرگونه افزایش یا کاهش مبلغ دفتری سرمایه‌گذاریهای جاری سریع‌المعامله به عنوان درآمد یا هزینه شناسایی و در صورت سود و زیان منعکس می‌شود (بند 39).

  • در روش خالص ارزش فروش، هرگونه افزایش یا کاهش مبلغ دفتری سایر سرمایه‌گذاریهای جاری به عنوان درآمد یا هزینه شناسایی و در صورت سود و زیان منعکس می‌شود (بند 40).

  • هرگونه هزینه ناشی از کاهش خالص ارزش فروش سرمایه‌گذاری‌های کوتاه مدتی که به اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش ارزیابی می‌شود، هرگونه هزینه کاهش دائمی در ارزش سرمایه‌گذاریهای بلندمدتی که به روش بهای تمام شده ارزیابی می‌شود و هرگونه برگشت کاهش‌های قبلی موارد مذکور با توجه به تغییر شرایط به سود و زیان منظور می‌شود (بند 53).

  • هنگام اعمال روش تجدید ارزیابی برای سرمایه‌گذاریهای بلندمدت (بند 41):

• افزایش مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری بلندمدت به عنوان بخشی از حقوق صاحبان سهام منعکس می‌شود.

• چنانچه افزایش مزبور عکس یک کاهش قبلی باشد که به عنوان هزینه شناسایی شده، برای افزایش تا میزان هزینه شناسایی شده به عنوان درآمد شناسایی می‌شود.

• کاهش مبلغ دفتری به عنوان هزینه شناسایی می‌شود.

• چنانچه کاهش مزبور عکس یک افزایش قبلی باشد که به حساب مازاد تجدید ارزیابی منظور شده باشد از حساب مازاد تجديد ارزيابي برگشت و در صورت عدم کفایت مازاد تجدید ارزیابی، باقیمانده به عنوان هزینه شناسایی می‌شود. استانداردحسابداری شماره 15 

• تغییر طبقه‌بندی سرمایه‌گذاریها

  • تغییر طبقه‌بندی سرمایه‌گذاریهای بلندمدت به جاری بر اساس یکی از دو مبنای زیر:

• به اقل بهای تمام شده و مبلغ دفتری، چنانچه سرمایه‌گذاریهای جاری به روش اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش منعکس گردد و در صورت وجود مازاد تجدید ارزیابی، مازاد مذکور از حساب سرمایه‌گذاری برگشت داده می‌شود.

• به مبلغ دفتری، چنانچه سرمایه‌گذاری‌های جاری به ارزش بازار یا خالص ارزش فروش منعکس می‌گردد و هرگونه مازاد تجدید ارزیابی به حساب سود و زیان انباشته منتقل می‌شود.

  • تغییر طبقه‌بندی سرمایه‌گذاریهای جاری به بلندمدت باید به اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش، یا چنانچه قبلاً به ارزش بازار (یا خالص ارزش فروش) ثبت شده است به این ارزش انتقال یابد.

استانداردحسابداری شماره 15

پيوست شماره دو

خلاصه استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره 39 با عنوان ابزارهاي مالي: شناخت و اندازه‌گيري

در استاندارد شماره 39 اصول شناخت و اندازه‌گيري داراييهاي مالي، بدهيهاي مالي و بعضي قراردادهاي خريد و فروش اقلام غيرمالي ارائه شده است.

دامنه کاربرد

کليه ابزارهاي مالي به استثناي :

1. سهم‌الشرکه در واحدهاي فرعي، وابسته و مشارکتهاي خاص.

2. حقوق و تعهدات مربوط به قراردادهاي اجاره.

3. حقوق و تعهدات کارفرما در رابطه با طرحهاي مزاياي کارکنان.

4. ابزارهاي مالي موضوع استاندارد شماره 32 منتشر شده توسط واحد تجاري مانند حق اختيار معامله سهام و حق خريد سهام. با اين حال اين استاندارد از سوي دارنده اين ابزارها بکار گرفته مي‌شود.

5. حقوق و تعهدات قراردادهاي بيمه.

6. مابه‌ازاي احتمالي در ترکيب تجاري از نظر واحد تحصيل‌کننده.

7. قراردادهاي خريد و فروش يک واحد تحصيل‌شونده در آينده نزديک بين يک خريدار و فروشنده.

8. تعهدات تسهيلات مالي.

9. ابزارهاي مالي، قراردادها و تعهدات مربوط به پرداختهاي مبتني بر سهام معاملات.

10. حقوق مربوط به بازپرداخت مخارجي که واحد تجاري به منظور تسويه بدهي براي آن ذخيره شناسايي کرده است.

تعهدات تسهيلات مالي که مشمول اين استاندارد است:

الف. بدهي مالي

ب . تعهدات وام، تعهدات وامي که مي‌توان خالص به نقد يا از طريق تحويل يا انتشار يک ابزار مالي ديگر تسويه نمود؛ و

ج . تعهدات براي اعطاي وام به نرخ سود پايين‌تر از بازار

شناخت اوليه

واحد تجاري بايد تنها زماني دارايي يا بدهي مالي را در ترازنامه شناسايي کند که يک طرف قرارداد ابزار مورد نظر باشد.

قطع شناخت بدهي مالي

واحد تجاري فقط زماني بايد بدهي مالي (يا بخشي از بدهي مالي) را از ترازنامه خود حذف نمايد که بدهي مزبور منتفي شده باشد. تفاوت بين مبلغ دفتري يک بدهي مالي منتفي يا منتقل شده و مابه‌ازاي پرداختي در سود و زيان شناسايي مي‌شود. استانداردحسابداری شماره 15 

اندازه‌گيري اوليه داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي

شناخت اوليه دارايي يا بدهي مالي به ارزش منصفانه صورت مي‌گيرد و چنانچه در شناخت اوليه بهاي تمام شده آنها برابر ارزش منصفانه نباشد، تفاوت به سود و زيان دوره منظور مي‌شود. در اين حالت هزينه هاي معاملاتي که مستقيما قابل انتساب به تحصيل دارايي مالي يا ايجاد بدهي مالي مي باشد، به ارزش منصفانه اضافه مي شود.

قطع شناخت دارايي مالي

نمودار زير مراحل و جريان قطع شناخت دارايي مالي را نشان مي دهد:

استانداردحسابداری شماره 15

در زمان قطع شناخت کل دارايي مالي، تفاوت دو قلم زير در سود و زيان شناسايي مي‌شود:

–      مبلغ دفتري، و

• جمع مابه‌ازاي دريافتي و هر گونه سود و زيان انباشته که مستقيماً در حقوق صاحبان سهام شناسايي شده بود.

اگر :

* انتقال گيرنده طبق عرف يا قرارداد، حق فروش يا واگذاري دارايي رهني را داشته باشد، انتقال‌دهنده بايد آن دارايي را در ترازنامه خود جدا از ساير داراييها طبقه‌بندي نمايد.

* انتقال گيرنده دارايي رهني که نزد او گذاشته شده را بفروشد بايد عوايد حاصل از فروش و بدهي که به ارزش منصفانه اندازه‌گيري شده است بابت تعهد خود براي بازگرداندن وثيقه شناسايي نمايد.

* اگر انتقال دهنده از شرايط قرارداد قصور کند و ديگر مجاز به بازخريد وثيقه نباشد، بايد وثيقه را قطع شناخت کند و انتقال گيرنده بايد وثيقه را بعنوان دارايي خود که به ارزش منصفانه اوليه اندازه‌گيري شده، شناسايي نمايد و يا اگر از قبل وثيقه مذکور را فروخته است، تعهدش را براي بازگرداندن وثيقه قطع شناخت کند. در تمام موارد به استثناي حالت آخر، انتقال دهنده بايد همچنان دارايي رهني را بعنوان دارايي خود به حساب آورد و انتقال گيرنده نبايد آن را بعنوان دارايي خود شناسايي کند.

* خريد و فروش دارايي مالي به روش معمول بايد در صورت مناسب بودن با استفاده از مبناي تاريخ معامله يا تاريخ تسويه شناسايي و قطع شناخت شود.

اندازه‌گيري بعدي داراييهاي مالي

به منظور اندازه گيري يک دارايي مالي پس از شناخت اوليه، بر اساس اين استاندارد، داراييهاي مالي به 4 طبقه زير تقسيم مي شود:

1. دارايي مالي که به ارزش منصفانه گزارش و تفاوت آن به سود و زيان منظور مي‌شود.

2. سرمايه‌گذاريهايي که تا سررسيد نگهداري مي‌شوند،

3. وامها و مطالبات (داراييهاي مالي غيرمشتقه با پرداختهاي ثابت يا قابل تعيين که بازار فعال ندارند)، و

4. داراييهاي مالي آماده براي فروش.

پس از شناخت اوليه، واحد تجاري بايد داراييهاي مالي شامل اوراق مشتقه‌اي که دارايي هستند را به ارزش منصفانه بدون هيچگونه کاهش بابت مخارج معامله که واحد تجاري ممکن است در زمان فروش يا ساير واگذاريها متحمل شود، اندازه‌گيري ‌نمايد بجز در مورد داراييهاي مالي زير:

* وامها و مطالبات : بايد با استفاده از روش بهره مؤثر به بهاي تمام شده مستهلک شده اندازه‌گيري شود.

* سرمايه‌گذاري که تا سررسيد نگهداري مي‌شود: به بهاي تمام شده مستهلک شده با استفاده از روش نرخ بهره مؤثر اندازه‌گيري مي‌شود.

* سرمايه‌گذاري در ابزار سرمايه‌اي که مظنه بازار ندارد و اوراق مشتقه‌اي که به اين ابزار سرمايه‌اي مرتبط است و بايد با تحويل ابزار سرمايه‌اي تسويه شود، به بهاي تمام شده اندازه‌گيري مي‌شود.

اندازه‌گيري بعدي بدهيهاي مالي

پس از شناخت اوليه، کليه بدهيهاي مالي بايد با استفاده از روش بهره مؤثر به بهاي تمام شده مستهلک شده اندازه‌گيري شود، به جز:

1. بدهي مالي که به ارزش منصفانه گزارش و تفاوت آن به سود و زيان منظور مي‌شود. اين بدهيها شامل اوراق مشتقه‌ بدهي است که بايد به ارزش منصفانه اندازه‌گيري شوند، بجز بدهي مشتقه‌اي (که به ابزارهاي سرمايه‌اي متصل است و بايد با تحويل ابزار سرمايه‌اي که قيمت اعلام شده ندارد و ارزش منصفانه آن را نمي‌توان بطور قابل اتکا اندازه‌گيري کرد، تسويه شود) که به بهاي تمام شده‌ اندازه‌گيري مي‌شود.

2. بدهيهاي مالي که در صورت واجد شرايط نبودن انتقال دارايي مالي به منظور قطع شناخت بهوجود مي آيند.

3. قراردادهاي ضمانت مالي که پس از شناخت اوليه، صادر کننده چنين قراردادي بايد آن را به مبلغ تعيين شده در استاندارد شماره 4 يا مبلغ شناسايي شده اوليه منهاي استهلاک انباشته شناسايي شده، هر کدام بيشتر بود، شناسايي کند.

4. تعهدات مربوط به ارائه وام به نرخ سود تضمين شده کمتر از نرخ بازار که پس از شناخت اوليه، صادر کننده چنين تعهدي بايد آن را به مبلغ تعيين شده براساس استاندارد شماره 4 يا مبلغ شناسايي شده اوليه هر کدام بيشتر باشد، شناسايي کند.

تعيين ارزش منصفانه دارايي مالي يا بدهي مالي

بهترين گواه ارزش منصفانه، قيمتهاي اعلام شده در يک بازار فعال است. در صورت نبود بازار فعال، از ارزش منصفانه با استفاده از فن ارزيابي در شرايط عادي بازار، استفاده مي‌شود. براي مثال ارزش منصفانه جاري مربوط به ابزار مالي مشابه، بررسي جريان نقدي تنزيل شده و الگوهاي قيمت‌گذاري.

طبقه‌بندي مجدد

• ابزار مالي نگهداشته شده تا سررسيد نبايد به گروه اول يعني گزارش به ارزش منصفانه و منظور نمودن تفاوت آن به سود و زيان طبقه‌بندي مجدد شود.

• اگر طبقه‌بندي سرمايه‌گذاري بعنوان نگهداشته شده تا سررسيد مناسب نباشد بايد به عنوان آماده براي فروش تجديد طبقه‌بندي و به ارزش منصفانه اندازه‌گيري شود.

• در مورد داراييها و بدهيهاي مالي که قبلاً اندازه‌گيري قابل اتکا براي آنها ممکن نبود اگر اين امکان فراهم شود و واحد تجاري ملزم به اندازه‌گيري دارايي يا بدهي به ارزش منصفانه باشد بايد آن را به ارزش منصفانه مجدداً اندازه‌گيري نمايد.

• در صورتي که تغيير طبقه‌بندي دارايي يا بدهي مالي از ارزش منصفانه به بهاي تمام شده مستهلک شده، مناسب باشد، مبلغ دفتري ارزش منصفانه دارايي يا بدهي مالي در آن تاريخ، بهاي تمام شده جديد يا بهاي تمام شده مستهلک شده آن محسوب مي‌شود و با هر گونه سود يا زيان قبلي ناشي از آن دارايي که مستقيماً در حقوق صاحبان سهام شناسايي مي‌شود به شرح زير عمل مي‌شود:

1. در مورد دارايي مالي با سررسيد ثابت، سود يا زيان بايد تا ميزان سود يا زيان طي عمر باقيمانده سرمايه‌گذاري نگهداشته تا سررسيد با روش نرخ بهره مؤثر مستهلک شود. هر گونه تفاوت بين بهاي تمام شده و مبلغ سررسيد با روش نرخ بهره مؤثر مانند استهلاک صرف و کسر مستهلک مي‌شود. در صورت کاهش ارزش بعدي دارايي مالي، هر گونه سود يا زيان که مستقيماً در حقوق صاحبان سهام شناسايي شده است، به سود و زيان منظور مي‌شود.

2. در مورد دارايي مالي بدون سررسيد ثابت، سود يا زيان بايد تا زمان فروش يا واگذاري دارايي مالي در حقوق صاحبان سهام باقي بماند و در آن زمان بعنوان سود يا زيان شناسايي گردد. هر گونه کاهش ارزش بعدي نيز مانند بند 1 عمل مي‌شود. استانداردحسابداری شماره 15 

سود و زيان ها

تغييرات ارزش منصفانه دارايي يا بدهي مالي که بخشي از رابطه مصون‌ساز نيست منجر به سود يا زيان مي‌شود که بصورت زير شناسايي مي‌گردد:

الف. براي داراييهايي که به ارزش منصفانه گزارش مي‌شوند اين تغييرات در سود و زيان شناسايي مي‌گردد،

ب . سود يا زيان ناشي از دارايي آماده براي فروش که تا زمان قطع شناخت دارايي مالي که سود و زيان انباشته‌ آن در حقوق صاحبان سهام شناسايي مي‌شود پس از قطع شناخت در سود و زيان شناسايي مي‌شود.

دارايي و بدهي مالي که به بهاي تمام شده مستهلک شده در حسابها منظور مي‌شود، سود يا زيان در زمان قطع شناخت يا کاهش دارايي و بدهي مالي از طريق فرآيند استهلاک در سود و زيان شناسايي مي‌شود.

کاهش ارزش و عدم قابليت وصول داراييهاي مالي

کاهش ارزش داراييهاي مالي بايد در تاريخ ترازنامه بررسي شود. در مورد کاهش ارزش ناشي از وامها و مطالبات و سرمايه‌گذاري نگهداري شده تا سررسيد، زيان بر اساس تفاوت بين مبلغ دفتري دارايي و ارزش فعلي جريانهاي نقدي آتي برآوردي تنزيل شده به نرخ بهره مؤثر اوليه اندازه‌گيري و در سود و زيان شناسايي مي‌گردد.

برگشت کاهشهاي قبلي ارزش بايد به طور مستقيم يا با تعديل حساب ذخيره، معکوس شود و اين برگشت بايد در سود و زيان شناسايي شود: استانداردحسابداری شماره 15 

*  داراييهاي مالي که به بهاي تمام شده گزارش مي‌شوند

   زيان کاهش ارزش در مورد ابزار سرمايه‌اي که به ارزش منصفانه گزارش نمي‌شوند يا دارايي مشتقه مرتبط با آن معادل تفاوت مبلغ دفتري دارايي مالي و ارزش فعلي جريانهاي نقدي برآوردي آتي است.

*  داراييهاي آماده براي فروش

   اگر کاهش ارزش منصفانه دارايي در حقوق صاحبان سهام شناسايي شده باشد و کاهش ارزش دائمي باشد، زيان انباشته بايد از حقوق صاحبان سهام حذف و در صورت سود و زيان شناسايي گردد، حتي اگر دارايي قطع شناخت نشده باشد. اين زيان انباشته تفاوت بين بهاي تمام شده تحصيل و ارزش منصفانه پس از کسر هر گونه زيان کاهش ارزش دارايي مالي است. برگشتهاي بعدي هم در سود و زيان منظور مي‌شود. استانداردحسابداری شماره 15 

مصون سازي

ابزار مالي مصون‌ساز

 دارايي مالي مشتقه طراحي شده (فقط براي محافظت از خطر تغييرات نرخ تسعير ارز يا بدهي) يا دارايي يا بدهي مالي غيرمشتقه طراحي شده‌اي است که انتظار مي‌رود ارزش منصفانه يا جريانهاي نقدي آن، تغييرات ارزش منصفانه يا جريانهاي نقدي قلم مصون شده را تهاتر نمايد.

سرمايه‌گذاري نگهداري شده تا سررسيد را نمي‌توان يک قلم مصون‌ساز در مقابل نرخ سود تضمين شده درنظر گرفت ولي وامها و مطالبات اينگونه نيست.

حسابداري مصون سازي

حسابداري مصون سازي تاثيرات تهاتري سود يا زيان ناشي از تغييرات در ارزش منصفانه ابزار مصون ساز و قلم مصون شده را شناسايي مي کند.

انواع روابط مصون‌ساز عبارتند از:

الف. مصون‌سازي ارزش منصفانه: مصون‌سازي خطر تغيير ارزش منصفانه يک دارايي يا بدهي شناسايي شده يا يک تعهد قطعي شناسايي نشده، يا يک بخش مشخصي از چنين دارايي، بدهي يا تعهد قطعي، که قابل انتساب به خطري خاص باشد و بتواند بر سود يا زيان اثر گذارد، مصون سازي ارزش منصفانه نام دارد.

ب . مصون‌سازي جريان نقدي: مصون‌سازي خطر تغييرپذيري جريانهاي نقدي که (1)قابل انتساب به خطر خاص مرتبط با دارايي يا بدهي شناسايي شده (نظير تمام يا بخشي از پرداختهاي آتي بهره اوراق قرضه با نرخ متغير) يا معامله مورد انتظار بسيار محتمل باشد، و (2)بتواند بر سود و زيان اثر گذارد، مصون سازي جريان نقدي نام دارد.

ج . مصون‌سازي خالص سرمايه‌گذاري در عمليات خارجي. استانداردحسابداری شماره 15 

مصون‌سازي ارزش منصفانه

اگر مصون سازي ارزش منصفانه در طي دوره، حائز شرايط لازم باشد، با آن به صورت زير برخورد مي شود:

الف. سود و زيان حاصل از اندازه‌گيري مجدد ابزار مصون‌ساز به ارزش منصفانه بايد در صورت سود و زيان شناسايي شود.

ب . سود يا زيان ناشي از قلم مصون شده قابل انتساب به خطر مصون شده بايد مبلغ دفتري قلم مصون شده را تعديل کرده و در صورت سود و زيان شناسايي شود. اين رويه زماني کاربرد دارد که قلم مصون شده به ارزشي به جز بهاي تمام شده اندازه گيري شده باشد.

توقف حسابداري مصون‌سازي

در صورتي حسابداري مصون سازي متوقف مي شود که :

الف. ابزار مصون‌ساز منقضي يا فروخته شود يعني متوقف يا اعمال گردد،

ب . ساير معيارهاي حسابداري مصون‌سازي احراز نگردد، و

ج . مشخصات و ويژگيهاي ابزار لغو شود.

مصون‌سازي جريان نقدي

اگر مصون سازي جريان نقدي در طي دوره، حائز شرايط مورد نظر باشد، با آن به صورت زير برخورد مي شود:

الف. بخشي از سود يا زيان ابزار مالي مصون‌ساز که بعنوان مصون‌سازي اثربخش مشخص شده است، بايد مستقيماً از طريق صورت تغييرات حقوق صاحبان سهام در حقوق صاحبان شناسايي شود، و

ب . بخش غير اثربخش سود يا زيان ابزار مصون‌ساز بايد در صورت سود و زيان شناسايي شود.

مصون‌سازي خالص سرمايه‌گذاريها

مصون‌سازي سرمايه‌گذاري خالص در يک عمليات خارجي، از جمله مصون‌سازي يک قلم پولي که بعنوان بخشي از خالص سرمايه‌گذاري محسوب مي‌شود بايد مشابه با جريان نقدي مصون شده به صورت زير منظور ‌شود:

الف. آن بخش از سود يا زيان ابزار مالي مصون‌ساز که اثربخشي آن اثبات شده باشد، در حقوق صاحبان سهام شناسايي مي‌شود؛ و

ب . بخش فاقد اثربخشي در صورت سود و زيان شناسايي مي‌گردد.

سود يا زيان ابزار مصون‌ساز مرتبط با بخش اثربخش مصون‌سازي که مستقيماً در حقوق صاحبان سهام شناسايي شده است بايد در زمان واگذاري عمليات خارجي در صورت سود و زيان شناسايي شود.

استانداردحسابداری شماره 15

پيوست شماره سه

خلاصه استاندارد شماره 32 با عنوان ابزارهاي مالي: ارائه اطلاعات

هدف اين استاندارد تدوين اصولي براي ارائه ابزارهاي مالي نظير بدهيها يا ابزارهاي مالکانه و براي تهاتر داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي مي باشد.

دامنه کاربرد

کليه ابزارهاي مالي به استثناي :

1. سهم‌الشرکه در واحدهاي فرعي، وابسته و مشارکتهاي خاص.

2. حقوق و تعهدات کارفرما در رابطه با طرحهاي مزاياي کارکنان.

3. مابه‌ازاي احتمالي در ترکيب تجاري از نظر واحد تحصيل‌کننده.

4. حقوق و تعهدات قراردادهاي بيمه.

5. ابزارهاي مالي که در دامنه کاربرد استاندارد گزارشگري مالي شماره 4 قرار مي‌گيرند با وجودي که آنها شامل شکل اختيار مشارکت هستند.

6. ابزارهاي مالي، قراردادها و تعهدات مربوط به پرداختهاي مبتني بر سهام.

اين استاندارد در موارد زير کاربرد دارد:

1 . طبقه بندي ابزارهاي مالي (از ديد صادر کننده) به داراييهاي مالي، بدهيهاي مالي و ابزارهاي مالکانه، و

2 . طبقه بندي سود تضمين شده، سودهاي تقسيمي، سودها و زيانهاي مربوط، و شرايطي که تحت آن شرايط داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي بايد تهاتر شوند.

اصول مطرح شده در اين استاندارد، در واقع مکمل اصول شناخت و اندازه گيري داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي عنوان شده در استاندارد شماره 39 بين المللي (ابزارهاي مالي: شناخت و اندازه گيري) و اصول ذکر شده در استاندارد شماره 7 بين المللي (ابزارهاي مالي:افشا) مي باشد.

صادر کننده يک ابزار مالي بايد ابزار يا اجزاي آن را، در مرحله شناخت اوليه، با توجه به محتواي توافقات قراردادي و تعاريف بدهي مالي، دارايي مالي و ابزار مالکانه، به عنوان يک بدهي مالي، يک دارايي مالي يا يک ابزار مالکانه طبقه بندي نمايد. صادر کننده ابزار مالي غيرمشتقه براي تعيين اينکه آيا اين ابزار شامل دو جزء ابزار مالکانه و بدهي مي باشد يا خير، بايد شرايط ابزار مالي را ارزيابي نمايد. چنين اجزايي بايد بطور جداگانه، بعنوان بدهيهاي مالي، داراييهاي مالي، يا ابزارهاي مالکانه طبقه بندي شوند.

ابزار مالي

ابزار مالي هرگونه قراردادي است که به ايجاد که يک دارايي مالي براي يک واحد تجاري و ابزار مالکانه يا بدهي مالي براي واحد تجاري ديگر منجر مي‌شود.

دارايي مالي

عبارتست از هرگونه دارايي شامل:

الف. وجه نقد،

ب . ابزار مالکانه يک واحد تجاري ديگر،

ج . حق قراردادي:

1 . جهت دريافت وجه نقد يا دارايي ديگر از واحد تجاري ديگر، يا

2 . جهت معاوضه داراييهاي مالي يا بدهيهاي مالي با يک واحد تجاري ديگر، تحت شرايطي که بالقوه مناسب باشد، يا

د . قراردادي که با ابزارهاي مالکانه واحد تجاري تسويه خواهد شد يا ممکن است تسويه گردد و عبارتست از:

1 . ابزار غيرمشتقه‌اي که براي آن واحد تجاري متعهد به دريافت رقم متغيري از ابزارهاي مالکانه مربوط به واحد تجاري خواهد بود يا ممکن است باشد، يا

2 . ابزار مشتقه‌اي که از طريقي غير از معاوضه مبلغ ثابتي از وجه نقد يا دارايي مالي ديگر با يک رقم ثابتي از ابزارهاي واحد تجاري تسويه خواهد شد يا ممکن است تسويه شود. استانداردحسابداری شماره 15 

بدهي مالي

عبارتست از هرگونه بدهي شامل:

الف. تعهدي قراردادي:

1 . جهت انتقال وجه نقد يا دارايي ديگر به يک واحد تجاري ديگر، يا

2 . جهت معاوضه داراييهاي مالي يا بدهيهاي مالي با يک واحد تجاري ديگر، تحت شرايطي که بالقوه نامناسب باشد، يا

ب . قراردادي که با ابزارهاي مالکانه واحد تجاري تسويه خواهد شد يا ممکن است تسويه گردد و عبارتست از:

1 . ابزار غيرمشتقه‌اي که براي آن واحد تجاري متعهد به انتقال رقم متغيري از ابزارهاي مالکانه مربوط به واحد تجاري خواهد بود يا ممکن است باشد، يا

2 . ابزار مشتقه اي که از طريقي غير از معاوضه مبلغ ثابتي از وجه نقد يا دارايي مالي ديگر با يک رقم ثابتي از ابزارهاي مالکانه واحد تجاري تسويه خواهد شد يا ممکن است تسويه شود.

ابزار مالکانه

عبارتست از هرنوع قرارداد حاکي از منافع باقيمانده در داراييهاي يک واحد تجاري پس از کسر تمام بدهيهاي آن.

ممکن است وجود يک ابزار مالي الزامي بر انتقال وجه نقد يا دارايي مالي ديگر باشد، يا در صورت وقوع يا عدم وقوع رويدادهاي آتي خاصي (يا در نتيجه شرايط نامطمئني) که خارج از کنترل صادرکننده و دارنده ابزار مي باشد، تسويه آن از روش ديگري نظير بدهي مالي صورت گيرد. نمونه هايي از اين رويدادها عبارتند از تغيير در شاخص بازار سهام، شاخص قيمت مصرف‌کننده، نرخ بهره يا الزامات مالياتي، يا درآمدهاي آتي صادر کننده، نسبت سود خالص يا بدهي به حقوق صاحبان سهام. صادر کننده چنين ابزاري نبايد حق بي قيد وشرطي براي اجتناب از انتقال وجه نقد يا دارايي مالي ديگر (يا روش ديگري براي تسويه نظير بدهي مالي) داشته باشد. از اينرو، اين ابزار بدهي مالي صادر کننده محسوب مي شود مگر اينکه:

الف. بخشي از قرارداد تسويه احتمالي که ممکن است تسويه را با استفاده از وجه نقد يا دارايي مالي ديگر (يا روش ديگري نظير بدهي مالي) الزامي سازد معتبر نباشد، و

ب . صادر کننده تنها در صورت تصفيه ملزم به تسويه تعهد با استفاده از وجه نقد يا دارايي مالي ديگر (يا روش ديگري نظير بدهي مالي) باشد.

زماني که يک طرف قرارداد (صادر کننده يا دارنده ابزار مالي مي تواند تعيين کند که تسويه نقدي يا از طريق معاوضه سهام با وجه نقد باشد) مي تواند طريقه تسويه يک ابزار مالي مشتقه را تعيين کند، اين ابزار يک دارايي مالي يا بدهي مالي محسوب مي شود مگر اينکه تمامي روشهاي تسويه ممکن، ابزار مالکانه باشد.

اگر يک واحد تجاري ابزارهاي مالکانه خود را مجددا تحصيل کند، اين ابزارها (سهام خزانه) بايد از حقوق صاحبان سرمايه کسر شوند. نبايد سود و زيان ناشي از خريد، فروش، صدور يا ابطال ابزارهاي مالکانه خود واحد تجاري شناسايي شوند. اين گونه سهام خزانه ممکن است توسط واحد تجاري يا ديگر اعضاي گروه تلفيقي تحصيل و نگهداري شوند. اقلام پرداخت شده يا دريافت شده مستقيما در بخش حقوق صاحبان سهام شناسايي مي شود.

بايد سود تضمين شده، سودهاي تقسيمي، سودها و زيانهاي مرتبط با يک ابزار مالي يا يک جزئي که يک بدهي مالي محسوب مي شود، به عنوان سود يا هزينه در صورت سود و زيان شناسايي شوند. توزيع سود به دارندگان ابزار مالکانه بايد خالص از هرگونه مزاياي مالياتي مربوط توسط واحد تجاري مستقيما به بدهکار حقوق صاحبان سهام منظور شود.

يک دارايي مالي ويک بدهي مالي در صورتي بايد تهاتر و مبلغ خالص در ترازنامه ارائه شود که واحد تجاري:

الف. در حال حاضر حق قابل اجرايي براي تهاتر مبالغ شناسايي شده داشته باشد، و

ب . قصد داشته باشد که براساس مبناي خالص (تهاتر)، يا محقق کردن دارايي و تسويه بدهي بطور جداگانه و همزمان، آن را تسويه نمايد.

پيوست شماره چهار

خلاصه استاندارد بين‌المللي گزارشگري مالي شماره 7 با عنوان ابزارهاي مالي: افشا

استانداردحسابداری شماره 15 

موضوع استاندارد حسابداري شماره 7، ابزارهاي مالي، افشا است. هدف اين استاندارد الزام واحد تجاري به افشاي موارد زير براي استفاده‌کنندگان از صورتهاي مالي است:

1 . اهميت ابزارهاي مالي براي وضعيت مالي و عملکرد مالي واحدهاي تجاري، و

2 . ماهيت و ميزان ريسک ناشي از ابزارهاي مالي واحد تجاري طي دوره مالي و در تاريخ گزارشگري و چگونگي اداره کردن اين ريسکها.

البته اين استاندارد مکمل استانداردهاي بين‌المللي حسابداري شماره 32 و 39 و محور بحث آن نحوه افشا است.

دامنه کاربرد

کليه ابزارهاي مالي به استثناي :

1 . سهم‌الشرکه در واحدهاي فرعي، وابسته و مشارکتهاي خاص.

2 . حقوق و تعهدات کارفرما در رابطه با طرحهاي مزاياي کارکنان.

3 . حقوق و تعهدات قراردادهاي بيمه.

4 . مابه‌ازاي احتمالي در ترکيب تجاري از نظر واحد تحصيل‌کننده.

5 . قراردادهاي خريد و فروش يک واحد تحصيل‌شونده در آينده نزديک بين يک خريدار و فروشنده.

6 . ابزارهاي مالي، قراردادها و تعهدات مربوط به معاملات با پرداخت بر مبناي هر سهم.

کيفيت افشاها، اهداف مديريت، سياستها و فرآيندهاي مديريت اين ريسکها را توصيف مي کند. کميت افشاها، اطلاعاتي در مورد ميزان ريسک واحد تجاري، برمبناي اطلاعات داخلي ارائه شده به مديران اصلي سازمان ارائه مي کند. کميت و کيفيت افشاها با همديگر، ديد کلي از استفاده واحد تجاري از ابزارهاي مالي و ريسکهاي اين ابزارها ارائه مي کند.

اين استاندارد در مورد تمامي واحدهاي تجاري شامل واحدهاي تجاري که ابزارهاي مالي کمي دارند (نظير واحدهاي توليدي که تنها ابزارهاي مالي آنها شامل حسابهاي دريافتني و حسابهاي پرداختني است) و آندسته از واحدهاي تجاري که ابزارهاي مالي زيادي دارند (نظير موسسات مالي که اکثر داراييها و بدهيهاي آنها ابزارهاي مالي است) بحث مي‌کند.

زماني که اين استاندارد در مورد گروه خاصي از ابزارهاي مالي موارد افشايي را الزام مي کند، بايد واحدتجاري ابزارهاي مالي را متناسب با ماهيت اطلاعات افشا شده به گروههاي مختلفي طبقه بندي کرده و خصوصيات اين ابزارهاي مالي را مد نظر قرار دهد.

اين استاندارد براي شناخت و قطع شناخت ابزارهاي مالي کاربرد دارد. شناسايي ابزارهاي مالي از جمله داراييها و بدهيها در دامنه کاربرد استاندارد 39 و قطع شناخت در دامنه استاندارد شماره 7 قرار مي‌گيرد.

لازم به توضيح است که اين استاندارد براي خريد و فروش اقلام غيرمالي که در دامنه کاربرد استاندارد 39 قرار مي‌گيرد نيز کاربرد دارد.

در اين استاندارد نيز همانند بقيه استانداردها اصطلاحات کليدي مانند ريسک اعتباري، ريسک نرخ ارز، ريسک نرخ سود تضمين شده، ريسک نقدينگي، ريسک بازاري، … تعريف شده است.

براساس اين استاندارد طبقه‌بندي ابزارهاي مالي بايد طوري انجام شود که اطلاعات مناسب را فراهم آورد به نحوي که ويژگيهاي ابزارهاي مالي نيز بايد مورد توجه قرار گيرد.

طبقه‌بندي داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي بر اساس مبالغ دفتري آنها در متن صورتهاي مالي و يا در يادداشتهاي توضيحي مناسب افشا مي‌شود. اين طبقات به شرح زير مي‌باشند:

(1) داراييهاي مالي به ارزش منصفانه از طريق سود و زيان،

• سرمايه‌گذاريهاي نگهداري شده تا سررسيد،

• وامها و حسابهاي پرداختني،

• ابزارهاي مالي قابل فروش،

• بدهيهاي مالي به ارزش منصفانه، و

• بدهيهاي مالي که به بهاي تمام شده مستهلک شده ارزيابي مي‌شوند.

واحد تجاري بايد در صورت سود و زيان و قسمت حقوق صاحبان سهام براي موارد زير اطلاعات کافي افشاي نمايد:

• خالص سود يا زيانهاي ناشي از داراييها و بدهيهاي مالي،

• کل درآمد و هزينه سود تضمين شده،

• درآمد و هزينه حق‌الزحمه ناشي از داراييها و بدهيهاي مالي،

• درآمد سود تضمين شده ناشي از داراييهاي مالي خسارت‌ديده، تحقق يافته، و

• مبلغ هر گونه زيان خسارت براي هر طبقه از داراييهاي مالي.

واحد تجاري همچنين بايد در مورد رويه‌هاي حسابداري، ارزشهاي منصفانه، ماهيت و دامنه ريسکهاي ناشي از ابزارهاي مالي، افشاي کيفي و کمي، اطلاعات لازم را براي استفاده‌کنندگان از صورتهاي مالي در صورتهاي مالي خود انعکاس دهد.

ارائه اطلاعات در يادداشتهاي توضيحي نيز براي ارزيابي ريسک اعتباري، ريسک نقدينگي، ريسک بازار اهميت دارد.

استانداردحسابداری شماره 15