تهیه صورتهای مالی تلفیقی

در صورتهای مالی تلفیقی، اعضای گروه به عنوان یک شخصیت اقتصادی واحد تلقی می‌شوند. در نتیجه ارائه اطلاعات درباره فعالیت‌های اقتصادی گروه به عنوان یک شخصیت اقتصادی واحد در صورتهای مالی تلفیقی، مستلزم انجام تعدیلاتی است. به این دلیل برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی ابتدا باید کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی تهیه شود.

کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی

به منظور تهیه صورتهای مالی تلفیقی معمولاً از کاربرگ استفاده می‌شود. در این کاربرگ ابتدا شرح اقلام و سپس مبلغ اقلام طبق صورتهای مالی جداگانه شرکت اصلی و شرکتهای فرعی درج می‌شود. در کاربرگ تلفیقی دو ستون به تعدیلات تلفیقی اختصاص می‌یابد. این ستون‌ها اقلام صورتهای مالی شرکت اصلی و شرکت‌های فرعی را تعدیل می‌کنند و نتیجه آنها به ستون آخر کاربرگ که اقلام تلفیقی است منتقل می‌شود.

برای تهیه کاربرگ ترازنامه تلفیقی در تاریخ ترکیب تجاری باید به موارد مندرج در صفحه بعد توجه شود (Larsen et al., 2003, P. 230).

1. ثبت تعدیلی مربوط به حذف مانده‌های درون‌گروهی از جمله مطالبات و بدهی‌های بین شرکت‌های گروه، در دفاتر هیچ‌کدام از شرکت‌های ترکیب شونده و ترکیب کننده [منظور شرکت اصلی و شرکت‌های فرعی است] وارد نمی‌شود و تنها بخشی از کاربرگ تهیه صورتهای مالی تلفیقی می‌باشد.

2. برای نشان دادن تفاوت بین ارزش‌های منصفانه و مبالغ دفتری خالص دارایی‌های قابل تشخیص واحد تجاری فرعی از ثبت‌های تعدیلی استفاده می‌شود، زیرا واحد فرعی نمی‌تواند ارزش دارایی‌های خود را به ارزش‌های منصافنه آنها در تاریخ ترکیب تجاری افزایش دهد.

3. مبالغ سرمایه، اندوخته‌ها و صرف سهام تلفیقی مربوط به شرکت اصلی هستند. مبالغ سرمایه، اندوخته‌ها و صرف سهام شرکت فرعی در فرآیند تلفیق حذف می‌شود.

4. سود انباشته تلفیقی در تاریخ ترکیب تجاری تنها سود انباشته شرکت اصلی را شامل خالص دارایی‌ها به جای اینکه بیانگر ترکیب منافع سهامداران موجود باشد، بیانگر نقطه شروع جدیدی است.

5. مبالغ گزارش شده در ستون تلفیقی کاربرگ ترازنامه تلفیقی منعکس کننده وضعیت مالی یک شخصیت اقتصادی واحد به وجود آمده از دو یا چند واحد تجاری قانونی است.

به طور کلی تعدیلات تلفیقی عمده را می‌توان به چهار گروه تقسیم کرد که در ادامه به آنها پرداخته شود.

1. تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری

در این تعدیل، ابتدا اندوخته‌ها و سود انباشته در تاریخ تحصیل و سرمایه شرکت فرعی در مقابل حساب سرمایه‌گذاری شرکت اصلی در شرکت فرعی حذف می‌شود. حساب سرمایه‌گذاری در اینجا به طور کامل حذف نمی‌شود. مبلغ باقیمانده آن مربوط به تفاوت ارزش منصفانه خالص دارایی‌ها با مبلغ دفتری آنها و همچنین وجود سرقفلی است و در نتیجه با همین سرفصل‌ها حذف خواهد شد.

مانده حساب سرمایه‌گذاری شرکت اصلی در شرکت فرعی به این دلیل حذف می‌گردد که از دید تلفیق یک شخصیت اقتصادی واحد نمی‌تواند در خودش سرمایه‌گذاری کند. حساب‌های حقوق مالکانه شرکت فرعی نیز به این دلیل که یک شخصیت اقتصادی واحد نمی‌تواند سهامدار خود باشد، حذف می‌شود. به عبارت دیگر، حساب سرمایه‌گذاری بیانگر سرمایه‌گذاری شرکت اصلی در خالص دارایی‌های شرکت فرعی است و به نوعی قرینه حقوق صاحبان سرمایه شرکت فرعی است. از آنجا که دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت فرعی با دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت اصلی در ترازنامه تلفیقی ترکیب می‌شود، حذف حساب سرمایه‌گذاری در مقابل حقوق صاحبان سرمایه شرکت فرعی برای جلوگیری از محاسبه مضاعف خالص دارایی‌های شرکت فرعی لازم است. با حذف حساب سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی در مقابل حقوق صاحبان سرمایه شرکت فرعی، خالص دارایی‌های شرکت فرعی در ترازنامه تلفیقی جایگزین حساب سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی می‌شود  (Jeter and Chaney, 2001).

 

2. شناسایی هزینه استهلاک مابه‌التفاوت

معمولاً بخشی از مابه‌التفاوت به دارایی‌ها و بدهی‌های موجود شرکت فرعی (که ارزش منصفانه آنها متفاوت از مبلغ دفتری آنهاست) و بخشی دیگر از آن (در صورت وجود) به سرقفلی تخصیص داده می‌شود. با انجام این کار خالص دارایی‌های شرکت فرعی، در صورتهای مالی تلفیقی به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل گزارش می‌شود. این در حالی است که هزینه استهلاک این دارایی‌ها در صورتهای مالی جداگانه شرکت فرعی براساس بهای تمام شده گزارش شده است اما در در صورتهای مالی تلفیقی باید براساس ارزش منصفانه ارائه شود. بنابراین در تعدیلات دسته دوم تفاوت بین ارزش منصفانه و مبلغ دفتری این دارایی‌ها طی عمر مفید آنها مستهلک می‌شود.

3. حذف مانده حسابها و معاملات درون‌گروهی

مانده حسابها و معاملات درون‌گروهی شامل فروش، هزینه‌ها، سود و زیان تحقق نیافته ناشی از معاملات درون‌‌گروهی، درآمد سود سهام، و غیره است. این مانده حسابها و معاملات درون‌گروهی با این استدلال حذف می‌شوند که یک شخصیت اقتصادی واحد کالایی را به خود نمی‌فروشد یا از خود خریداری نمی‌کند و یا اینکه از خود طلب ندارد و یا بدهی به خود ندارد. لذا این‌گونه معاملات و مانده‌های درون‌گروهی، باید در صورتهای مالی تلفیقی حذف شوند.

معاملات درون‌گروهی ممکن است منتج به سود یا زیانی گردد که در مبلغ دفتری دارایی‌های گروه، نظیر موجودی مواد و کالا و دارایی‌های ثابت مشهود، منظور می‌شود. در مورد آن بخش از دارایی‌ها که در تاریخ ترازنامه همچنان در تملک واحدهای تجاری مشمول تلفیق است، سود یا زیان یا فروش دارایی‌ها به اشخاص خارج از گروه یا مصرف یا استفاده از آنها تحقق می‌یابد. بنابراین این‌گونه سودها و زیان‌ها، از نتایج عملیات و مبلغ دفتری دارایی‌های گروه حذف می‌شود. سود یا زیان تحقق نیافته باید به طور کامل حذف شود، حتی اگر شرکت فرعی دارای سهامدار اقلیت باشد.

4. شناسایی سهم اقلیت از سود خالص و سود انباشته پس از تاریخ تحصیل

توضیح این دسته از تعدیلات در فصل سوم ارائه می‌شود. زیرا در فصل سوم تهیه صورتهای مالی تلفیقی پس از تاریخ تحصیل تشریح می‌شود و اقلام سود خالص و سود انباشته پس از گذشت زمان از تاریخ تحصیل تحقق می‌یابند.

پس از معرفی تعدیلات عمده در تهیه صورتهای مالی تلفیقی، نحوه تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد گروه بینالود تشریح می‌گردد.

با توجه به اینکه صورتهای مالی تلفیقی گروه شرکت بینالود در تاریخ ترکیب تجاری تهیه می‌شود، لذا نمی‌توان صورت سود و زیان تلفیقی تهیه نمود. بنابراین صرفاً ترازنامه تلفیقی تهیه می‌شود. تهیه ترازنامه تلفیقی در تاریخ ترکیب تجاری معمولاً نیازمند استفاده از کاربرگ ترازنامه تلفیقی است. شکل کلی کاربرگ به همراه ارقام ترازنامه‌ای خاص دو شرکت بینالود و مهرگستر در ادامه ارائه شده است.

قبل از تهیه کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی، ابتدا مانده حساب‌های دفتر کل شرکت بینالود به روز خواهد شد. بنابراین مانده حساب سرمایه‌گذاری شرکت بینالود در سهام شرکت مهرگستر و حساب موجودی نقد به شرح زیر خواهد بود:

این مانده‌ها به کاربرگ صورت‌های مالی تلفیقی منتقل می‌شود.

تعدیلات تلفیقی

همان‌گونه که اشاره شد در تهیه صورت‌های مالی تلفیقی، انجام ۴ دسته تعدیلات ضروری است. با این حال در مثال حاضر، با توجه به اینکه معاملات درون‌گروهی و سهم اقلیت وجود ندارد، لذا تنها ثبت تعدیلی، حذف مانده حساب سرمایه‌گذاری است.

ثبت ۱٫ تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری

خقوق صاحبان سرمایه شرکت مهرگستر (شامل سرمایه، صرف سهام و سود انباشته) در مقابل حساب سرمایه‌گذاری در شرکت مهرگستر حذف می‌شود:

۱-۱	سرمایه	۵۰
	صرف سهام	۲۲۴
	سود انباشته	۹۳
	سرمایه‌گذاری در شرکت مهرگستر		۳۶۷

پس از انجام این ثبت، مبلغ ۳۶۷ میلیون ریال از مانده حساب سرمایه‌گذاری شرکت بینالود در سهام شرکت مهرگستر در مقابل مانده حساب‌های حقوق صاحبان سرمایه شرکت مهرگستر حذف می‌گردد. بنابراین مبلغ ۹۳ (۳۶۷-۴۶۰) میلیون ریال از مانده حساب سرمایه‌گذاری شرکت بینالود در سهام شرکت مهرگستر باقی می‌ماند که این رقم قابل انتساب به مازاد ارزش منصفانه خالص دارایی‌های قابل تشخیص شرکت مهرگستر و سرقفلی است. همان‌طور که قبلاً ذکر شد، حساب سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی جایگزین سهم شرکت اصلی از خالص دارایی‌های شرکت فرعی می‌شود. خالص دارایی‌های شرکت فرعی براساس مبالغ دفتری و عمدتاً ارقام تاریخی است که با ارزش روز آنها متفاوت است. اما حساب سرمایه‌گذاری براساس ارزش روز شرکت فرعی در تاریخ تحصیل است. به همین دلیل معمولاً سهم شرکت اصلی از خالص دارایی‌های شرکت فرعی (حقوق صاحبان سرمایه آن) براساس مبالغ دفتری با حساب سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی برابر نیست که یکی از دلایل آن همین تفاوت بین ارزش منصفانه خالص دارایی‌ها با مبلغ دفتری آنها و بخش دیگری از این تفاوت هم مربوط به سرقفلی است. همان‌طور که قبلاً ذکر شد، حساب سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی جایگزین سهم شرکت اصلی از خالص دارایی‌های شرکت فرعی می‌شود. خالص دارایی‌های شرکت فرعی براساس مبالغ دفتری و عمدتاً ارقام تاریخی است که با ارزش روز آنها متفاوت است. اما حساب سرمایه‌گذاری براساس ارزش روز شرکت فرعی در تاریخ تحصیل است. به همین دلیل معمولاً سهم شرکت اصلی از خالص دارایی‌های شرکت فرعی (حقوق صاحبان سرمایه آن) براساس مبالغ دفتری با حساب سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی برابر نیست که یکی از دلایل آن همین تفاوت بین ارزش منصفانه خالص دارایی‌ها با مبلغ دفتری آنها و بخش دیگری از این تفاوت هم مربوط به سرقفلی است که قبلاً تشریح شده است. ثبت مربوط به حذف این مبلغ به صورت زیر است:

۱-۲	موجودی کالا	۳۰
	دارایی‌های ثابت مشهود (خالص)	۱۵
	دارایی‌های نامشهود (خالص)	۳
	سرقفلی	۴۵
	سرمایه‌گذاری در شرکت مهرگستر		۹۳

به واسطه انجام این ثبت، دارایی‌های شرکت مهرگستر به ارزش منصفانه گزارش می‌شوند و سرقفلی نیز شناسایی می‌شود. علاوه بر این مانده حساب سرمایه‌گذاری شرکت بینالود در سهام شرکت مهرگستر به طور کامل حذف می‌‌شود.

به دلیل تهیه صورتهای مالی تلفیقی در تاریخ تحصیل، ثبت تعدیلی مربوط به شناسایی هزینه استهلاک مابه‌التفاوت انجام نمی‌شود. همچنین به دلیل عدم وجود مانده حساب‌ها و معاملات درون‌گروهی، انجام ثبت تعدیلی مربوط به حذف مانده حساب‌ها و معاملات درون‌گروهی در اینجا لازم نیست. علاوه بر این چون شرکت فرعی در تملک کامل شرکت اصلی است پس سهم اقلیتی وجود ندارد که قرار باشد برای آن از سود خالص و سود انباشته پس از تاریخ تحصیل، سهمی شناسایی کرد. بنابراین در ادامه کاربرگ گروه شرکت بینالود ارائه می‌شود.

تلفیق شرکت‌های فرعی سهامدار اقلیت در تاریخ تحصیل

هدف ۷:

تشریح نحوه تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت‌های فرعی سهامدار اقلیت در تاریخ تحصیل: تلفیق شرکت اصلی و شرکت فرعی آن‌که به طور کامل تحت تملک است با تلفیق شرکت فرعی که کمتر از ۱۰۰ درصد آن در تملک شرکت اصلی است، تفاوت دارد. تفاوت آنها در وجود سهم اقلیت می‌باشد. سهم اقلیت یا سهم فاقد کنترل واژه‌ای است که در مورد ادعای سایر سهامداران به جز شرکت اصلی (سهم دارای کنترل) نسبت به سود یا زیان و خالص دارایی‌های شرکت فرعی، به کار می‌رود. سهم اقلیت از سود یا زیان خالص شرکت فرعی، در ذیل صورت سود و زیان تلفیقی، و سهم اقلیت از خالص دارایی‌های شرکت فرعی، در ترازنامه تلفیقی ارائه می‌شود. قبل از اینکه در این مورد مثالی مطرح شود بهتر است ماهیت سهم اقلیت و نحوه محاسبه و گزارش آن بررسی شود. لذا در ادامه به این موضوع پرداخته و سپس مثالی در این رابطه مطرح می‌شود.

ماهیت سهم اقلیت

هدف ۸:

بررسی ماهیت سهم اقلیت و نحوه انعکاس آن: سهم اقلیت یا سهم سهامداران فاقد کنترل در شرکت‌های فرعی از موضوعات مختص تلفیق و بحث‌انگیز است. مباحث سهم اقلیت در قالب سه تئوری مختلف مطرح می‌شود. این تئوری‌ها شامل تئوری مالکیت[۱]، تئوری شخصیت جداگانه[۲] و تئوری شرکت اصلی[۳] است. دلیل طرح این تئوری‌ها در مباحث مربوط به سهم اقلیت، تفاوت کاربرد آنها در موضوع تلفیق مربوط به سهم اقلیت است.

در تئوری مالکیت، شرکت از مالک آن مجزا نمی‌شود و دارایی، بدهی، درآمد و هزینه شرکت متعلق به صاحبان و مالکان تلقی می‌گردد. این تئوری بیشتر در مورد بنگاه‌هایی کاربرد دارد که مالکیت و مدیریت آنها جدا از هم نیست. در مواردی که شرکت اصلی کمتر از ۱۰۰ درصد سهام شرکت فرعی را تحصیل می‌کند، با کاربرد این تئوری‌ تنها سهم شرکت اصلی از دارایی‌ها، بدهی‌ها، درآمدها و هزینه‌های شرکت فرعی در صورتهای مالی تلفیقی شناسایی می‌شود. در نتیجه سهم اقلیت در  صورتهای مالی تلفیقی منعکس نمی‌گردد.

در تئوری شخصیت جداگانه، شرکت به عنوان یک شخصیت اقتصادی جدا محسوب می‌شود و تأکید بر حقوق مالکانه سهامداران نیست. در این حالت شرکت اصلی و شرکت‌های فرعی به عنوان یک شخصیت اقتصادی واحد تلقی و کلیه دارایی‌ها، بدهی‌ها، درآمدها و هزینه‌های شرکت‌های فرعی در صورتهای مالی تلفیقی ارائه می‌شود. برای اندازه‌گیری دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت فرعی در تاریخ تحصیل، از ارزش‌های منصفانه استفاده می‌شود و سرقفلی برای کل یک شرکت فرعی، صرف‌نظر از میزان مالکیت شرکت اصلی، شناسایی می‌شود. سهم اقلیت از خالص دارایی‌ها در سرفصل حقوق صاحبان سرمایه منعکس می‌شود. سود و زیان تلفیقی نیز باید منعکس کننده سود خالص گروه باشد و سهم اقلیت از آن کسر نمی‌شود.

در تئوری شرکت اصلی، تأکید بر مالکیت شرکت اصلی در شرکت‌های فرعی است و سهامداران شرکت اصلی به عنوان استفاده‌کنندگان اصلی صورتهای مالی تلفیقی محسوب می‌شوند. اگرچه تمام دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت فرعی در ترازنامه تلفیقی ارائه می‌شود اما سهم اقلیت از خالص دارایی‌ها جزء بدهی‌ها طبقه‌بندی می‌شود. برخی معتقدند که سهم اقلیت بین بدهی‌ها و حقوق صاحبان سرمایه ارائه شود، اما چنین برخوردی صحیح نیست زیرا در ترازنامه عنصر چهارمی تعریف نشده است. سهم اقلیت براساس مبلغ دفتری خالص دارایی‌ها محاسبه می‌شود و در صورت سود و زیان نیز سهم اقلیت از سود گروه کسر می‌شود و رقم انتهایی صورت سود و زیان سهم شرکت اصلی را نشان می‌دهد.

در گذشته استانداردهای حسابداری بیشتر با تئوری شرکت اصلی سازگار بود. یکی از اشکالات عمده این تئوری اندازه‌گیری خالص دارایی‌های شرکت فرعی براساس دو مبنای اندازه‌گیری بود. در مواردی که شرکت اصلی کمتر از ۱۰۰ درصد سهام شرکت فرعی را در اختیار داشت سهم شرکت اصلی از خالص دارایی‌ها در تاریخ تحصیل براساس ارزش منصفانه و سهم اقلیت از خالص دارایی‌ها با توجه به مبلغ دفتری منعکس می‌شد. در واقع یک دارایی واحد براساس دو مبنای مختلف اندازه‌گیری می‌شد. علاوه بر این، گزارش سهم اقلیت به عنوان بدهی، مبتنی بر استدلال محکم و کافی نبود.

در حال حاضر، گرایش استانداردهای حسابداری ایران به سوی تئوری شخصیت جداگانه است. سهم اقلیت براساس ارزش منصفانه خالص دارایی‌ها در تاریخ تحصیل اندازه‌گیری می‌شود و در بخش حقوق صاحبان سرمایه گزارش می‌شود. تنها مورد استثنا مربوط به سرقفلی است. طبق استانداردهای حسابداری ایران، سرقفلی فقط متناسب با سهم شرکت اصلی شناسایی می‌شود.

در نمودارهای شماره ۲ و ۳ و مثال شماره ۳ اهم تفاوت‌های این تئوری‌ها منعکس شده است.

مثال ۳٫ فرض کنید شرکت اصلی ۸۰ درصد سهام شرکت فرعی را در ابتدای سال به قیمت ۱۰۰ میلیون ریال تحصیل نموده است. در این تاریخ مبلغ دفتری خالص دارایی‌های شرکت فرعی ۱۰۰ میلیون ریال و ارزش منصفانه آنها ۱۲۰ میلیون ریال می‌باشد. افزایش ارزش منصفانه معادل ۲۰ میلیون ریال به طور کامل مربوط به ساختمان و تجهیزات شرکت فرعی است. عمر مفید باقیمانده این دارایی‌ها ۱۰ سال برآورد شده است و روش استهلاک آنها، خط مستقیم است. مازاد بهای تمام شده سرمایه‌گذاری نسبت به سهم شرکت اصلی از ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت فرعی معادل ۴ میلیون ریال است که این مبلغ به سرقفلی اختصاص می‌یابد. لازم به ذکر است که سرقفلی محاسبه شده فقط مربوط به اکثریت (شرکت اصلی) است و برای محاسبه سهم اقلیت باید کل مبلغ سرقفلی را محاسبه نمود. برای این منظور ابتدا باید ارزش تلویحی شرکت فرعی محاسبه شود.

           درصد مالکیت شرکت اصلی ¸ بهای تمام شده تحصیل = ارزش تلویحی شرکت فرعی

 ۱۰۰=۱۲۵¸۸۰%

و سپس سرقفلی به صورت زیر محاسبه می‌شود:

       ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت فرعی – ارزش تلویحی شرکت فرعی = سرقفلی

۱۲۰-۱۲۵=۵

فرض می‌شود هرگونه سرقفلی طی ۲۰ سال مستهلک می‌شود.

طی سال، سود خالص شرکت اصلی ۲۰۰ میلیون ریال و سود خالص شرکت فرعی ۳۰ میلیون ریال گزارش شده است. همچنین فرض می‌شود که رقم سود خالص شامل هیچ‌گونه سود تحقق نیافته ناشی از مبادلات درون‌گروهی نمی‌باشد.

حال که مفهوم و ماهیت سهم اقلیت و همچنین نحوه محاسبه آن مشخص گردید، از اطلاعات مثال شماره ۲ با این فرض که شرکت بینالود ۸۰ درصد شرکت مهرگستر را تحصیل می‌کند و از این بابت مبلغ ۳۷۰ میلیون ریال پرداخت می‌کند، استفاده می‌کنیم. سایر شرایط و اطلاعات دقیقاً همانند مثال شماره ۲ است. از این رو ثبت سرمایه‌گذاری شرکت بینالود در سهام شرکت مهرگستر به صورت زیر خواهد بود:

الف	سرمایه‌گذاری در شرکت مهرگستر (*۱۰+۳۶۰)	۳۷۰
	موجودی نقد		۳۷۰
* مخارج مستقیم تحصیل

با توجه به اطلاعات مثال شماره ۲، مبلغ دفتری خالص دارایی‌های شرکت مهر گستر معادل ۳۶۷ میلیون ریال است که سهم شرکت بینالود از آن معادل ۶/۲۹۳ (۸۰% ´ ۳۶۷) میلیون ریال است. مابه‌التفاوت بهای تمام شده سرمایه‌گذاری (۳۷۰ میلیون ریال) و سهم شرکت بینالود از مبلغ دفتری خالص دارایی‌های شرکت مهرگستر (۶/۲۹۳ میلیون ریال) مساوی ۴/۷۶ میلیون ریال است. بخشی از این مابه‌التفاوت، قابل انتساب به مازاد ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت مهرگستر است. سهم شرکت بینالود از این مازاد ارزش منصفانه مساوی ۴/۳۸ میلیون ریال است. لذا مبلغ باقیمانده که معادل ۳۸ میلیون ریال است مربوط به سرقفلی است و در واقع سهم شرکت بینالود از کل مبلغ سرقفلی است. باید توجه نمود که طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۸، فقط آن بخش از سرقفلی شناسایی می‌شود که قابل انتساب به اکثریت است و اقلیت از این بابت هیچ‌گونه سهمی ندارد. نحوه تخصیص مبلغ مابه‌التفاوت بین بهای تمام شده سرمایه‌گذاری و سهم شرکت بینالود از مبلغ دفتری خالص دارای‌های شرکت مهرگستر و سرقفلی به صورت مندرج در صفحه بعد است:

		میلیون ریال
بهای تمام شده سرمایه‌گذاری در شرکت مهرگستر				۳۷۰
– سهم شرکت بینالود از مبلغ دفتری خالص دارایی‌های شرکت مهرگستر				(۶ر۲۹۳)
= مابه‌التفاوت				۴/۷۶
– سهم شرکت بینالود از مازاد ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت مهرگستر				(۴/۳۸)
= سرقفلی				۳۸

تهیه صورت‌های مالی تلفیقی

مراحل اصلی تهیه صورت‌های مالی تلفیقی در شرایطی که ۱۰۰ درصد سهام شرکت فرعی در تملک شرکت اصلی نیست، همانند وضعیتی است که ۱۰۰ درصد سهام شرکت فرعی در تملک شرکت اصلی قرار دارد. به این صورت که کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی تهیه می‌شود و همان تعدیلات انجام می‌گیرد. تنها نکته قابل توجه مربوط به سهم اقلیت و نحوه محاسبه و گزارشگری آن می‌باشد. همانطور که توضیح داده شد، طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۹ ترکیب‌های تجاری، تئوری مورد قبول همان تئوری شخصیت جداگانه است به استثنای بحث سرقفلی. به این صورت که طبق رویه ایران، اقلیت از تمام درآمدها و هزینه‌ها، و ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت فرعی سهم می‌برد اما سرقفلی صرفاً قابل انتساب به اکثریت است.

کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی

به دلیل اینکه صورتهای مالی تلفیقی در تاریخ تحصیل تهیه می‌شود بنابراین صرفاً ترازنامه تلفیقی تهیه می‌شود. برای تهیه ترازنامه، ابتدا کاربرگ ترازنامه تلفیقی تهیه می‌شود که در ادامه ارائه خواهد شد. برای تهیه این کاربرد ابتدا مانده حساب‌های دفتر کل شرکت بینالود به روز می‌شود و به کاربرگ ترازنامه تلفیقی منتقل می‌شود.

تعدیلات تلفیقی

ثبت ۱٫ تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری

به منظور انجام ثبت‌های تعدیلی ابتدا مانده حساب سرمایه‌گذاری شرکت بینالود در سهام شرکت مهرگستر در مقابل سهم شرکت بینالود از حسابهای حقوق صاحبان سرمایه شرکت مهرگستر تعدیل می‌گردد. برای این منظور ثبت شماره ۱-۱ انجام می‌شود:

۱-۱      سرمایه	۵۰
صرف سهام	۲۲۴
سود انباشته	۹۳
سرمایه‌گذاری در شرکت مهرگستر		۶/۲۹۳
سهم اقلیت ۲۰% ´ (۹۳+۲۲۴+۵۰)		۴/۷۳

با انجام ثبت شماره ۱-۱، مانده حساب‌های حقوق مالکانه شرکت مهرگستر در مقابل مانده حساب سرمایه‌گذاری شرکت بینالود در شرکت مهرگستر، به نسبت سهم شرکت اصلی از آنها حذف شده و همزمان سهم اقلیت از این مانده حسابها شنا می‌شود که معادل مانده حساب‌های حقوق مالکانه شرکت مهرگستر پس از کسر سهم شرکت بینالود از آنهاست.

تنها فعالیت انجام شده بین دو شرکت بینالود و مهرگستر مربوط به سرمایه‌گذاری شرکت بینالود در سهام شرکت مهرگستر است، لذا هیچ ثبت تعدیلی دیگری بابت معاملات درون‌گروهی و سود و زیان تحقق نیافته حاصل از آنها لازم نیست. همچنین به دلیل اینکه شرکت بینالود طی سال سهامدار شرکت مهرگستر نبوده است، لذا از نتایج عملیات آن سهمی ندارد. بنابراین ثبت تعدیلی از این بابت نیز لازم نیست.

با انجام ثبت ۱-۱، بخشی از مانده حساب سرمایه‌گذاری شرکت بینالود در سهام شرکت مهرگستر حذف گردید. مابقی آن یعنی ۴/۷۶(۶/۲۹۳-۳۷۰) میلیون ریال مربوط به سهم شرکت بینالود از مازاد ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت مهرگستر و سرقفلی است. به منظور حذف بقیه مانده حساب سرمایه‌گذاری شرکت بینالود در سهام شرکت مهرگستر ثبت شماره ۱-۲ صورت می‌گیرد:

۱-۲      موجودی کالا	۳۰
دارایی‌های ثابت مشهود (خالص)	۱۵
دارایی‌های نامشهود (خالص)	۳
سرقفلی	۳۸
سرمایه‌گذاری در شرکت مهرگستر		۴/۷۶
سهم اقلیت ۲۰% ´ ( ۳+۱۵+۳۰)		۶/۹

پس از انجام این ثبت، مانده حساب خالص دارایی‌های شرکت مهرگستر به ارزش منصفانه ارائه می‌شوند و سرقفلی هم شناسایی می‌شود. همچنین مانده حساب سرمایه‌گذاری شرکت بینالود سهام شرکت مهرگستر به طور کامل حذف می‌شود. علاوه بر این سهم اقلیت از مازاد ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت مهرگستر نیز شناسایی می‌گردد. همان‌طور که ملاحظه می‌شود سرقفلی فقط به میزان سهم اکثریت (شرکت بینالود) شناسایی شده است.

با توجه به تهیه صورتهای مالی تلفیقی در تاریخ تحصیل، نیازی به انجام ثبت‌های تعدیلی مربوط به شناسایی هزینه استهلاک مابه‌التفاوت و شناسایی سهم اقلیت از سود خالص نیست. همچنین با توجه به عدم وجود مانده حسابها و معاملات درون‌گروهی، نیازی به انجام ثبت‌های تعدیلی مربوط به آنها نیست.

پس از تکمیل ثبت‌های تعدیلی، کاربرگر ترازنامه تلفیقی به صورت مندرج در صفحه بعد خواهد بود:

ترازنامه تلفیقی شرکت بینالود و شرکت مهرگستر که به طور کامل تحت تملک شرکت بینالود نیست، همان مبلغ ستون ترازنامه تلفیقی در کاربرگ ترازنامه تلفیقی می‌باشد. گزارشگری سهم اقلیت از خالص دارایی‌های شرکت مهر گستر، طبق رویه ایران، در بخش حقوق صاحبان سرمایه انجام شده است. لازم به یادآوری است که هیچ حسابی بابت سهم اقلیت از خالص دارایی‌های شرکت مهرگستر، در دفاتر شرکت بینالود یا مهرگستر وجود ندارد بلکه این حساب صرفاً در کاربرگ به وجود می‌آید و در صورت‌های مالی تلفیقی گزارش می‌شود.

ثبت‌های اصلاحی

در برخی موارد برای تهیه صورت‌های مالی تلفیقی، انجام ثبت‌های اصلاحی قبل از انجام ثبت‌های تعدیلی لازم است. این ثبت‌ها عمدتاً به دلیل وجود اقلام در راه ایجاد می‌شود. برای مثال ممکن است شرکت اصلی وجوهی را در پایان سال برای شرکت فرعی ارسال کرده باشد اما شرکت فرعی آن را در دفاتر خود ثبت نکرده باشد. در چنین وضعیتی، شرکت فرعی باید یک ثبت اصلاحی در دفاتر خود اعمال کند تا بتوان مانده‌های درون‌گروهی را حذف کرد. اختلاف حساب بین شرکت‌های گروه به دلیل اشتباه یا اختلاف‌نظر نیز یک مسأله مهم در تهیه صورتهای مالی تلفیقی است که باید مورد توجه قرار گیرد. اشتباهات را باید با ثبت‌های اصلاحی، تصحیح کرد اما دعاوی فی‌مابین که منجر به اختلاف حساب می‌شود باعث عدم حذف کامل مانده‌های درون‌گروهی می‌گردد.

واحدهای با مقاصد خاص

هدف ۹:

تعریف واحدهای با مقاصد خاص: در گذشته، در استانداردهای حسابداری مربوط به تلفیق، درخصوص واحدهای مشمول تلفیق، تأکید بر مالکیت بیش از ۵۰ درصد آنها بوده است. این معیار به ویژه در آمریکا بسیار پررنگ بود. شرکت‌های بزرگ برای عدم انعکاس برخی بدهی‌ها در ترازنامه تلفیقی یا برای دستکاری سود تلفیقی از ابزارهای پیچیده‌ای استفاده می‌کردند که نمونه‌ای از آن واحدهای با مقاصد خاص[۴] بود. شکل قانونی این‌گونه واحدها متنوع است و برای یک هدف خاص ایجاد می‌شوند. این‌گونه واحدها بیشتر با هدف تأمین مالی تأسیس می‌شوند. عامل سرمایه و سهام در این واحدها به طور معمول مهم نیست و مالک آن با ذینفع اصلی متفاوت است.

شرکت انرون، غول انرژی آمریکا که در سال ۲۰۰۱ به دلیل تقلب ورشکسته شد، از واحدهای با مقاصد خاص برای تأمین مالی خارج از ترازنامه استفاده کرده بود. این شرکت یک واحد تجاری با مقاصد خاص و با سرمایه اندک تأسیس کرد بود که سرمایه آن متعلق به خود شرکت نبود بلکه به مدیر مالی آن تعلق داش. لذا از لحاظ شکل قانونی این واحد متعلق به شرکت انرون نبود. شرکت انرون، دارایی‌های ثابت خود را تحت عنوان فروش به این واحد منتقل می‌کرد و این واحد با وثیقه گذاشتن دارایی ثابت نزد بانک، وام می‌گرفت و وجه آن را به شرکت انرون منتقل می‌کرد.

شرکت انرون از یک طرف انتقال دارایی به واحد با مقاصد خاص را به عنوان فروش ثبت می‌کرد و از سوی دیگر به دلیل عدم تلفیق واحد با مقاصد خاص، بدهی مربوط به وام را در ترازنامه خود نشان نمی‌داد. چون معیار اصلی تلفیق در آمریکا مالکیت بیش از ۵۰ درصد سهام بود و سرمایه واحد با مقاصد خاص اصلاً متعلق به انرون نبود.

این نارسایی بزرگ در استانداردهای حسابداری موجب شد که هیئت استانداردهای حسابداری آمریکا و هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری معیارهای تلفیق را اصلاح کنند تا چنین واحدهای مشمول تلفیق شوند. استاندارد حسابداری شماره ۱۴۰ و تفسیر شماره ۴۶ هیئت استانداردهای حسابداری آمریکا (FASB) در این زمینه تدوین شده‌اند.

در ایران تاکنون، استافده از این ابزارها رایج نشده است. ممکن است برخی از واحدها که ر کشورهای خارجی توسط شرکت‌های ایرانی اما با نام افراد دیگری تأسیس می‌شوند چنین ماهیتی داشته باشند. در استانداردهای حسابداری ایران ملاک اصلی تلفیق وجود کنترل است. مفهوم کنترل به گونه‌ای است که برمبنای آن می‌توان چنین واحدهایی را مشمول تلفیق محسوب کرد.

خلاصه فصل

1. ماهیت صورتهای مالی تلفیقی. صورتهای مالی تلفیقی، صورتهای مالی یک گروه (شامل شرکت اصلی و شرکت‌های فرعی آن) است که به عنوان یک شخصیت اقتصادی واحد شناخته می‌شود. در صورتهای مالی تلفیقی، جمع دارایی‌ها، بدهی‌ها، حقوق صاحبان سرمایه، درآمدها و هزینه‌های شرکت‌های عضو گروه پس از انجام تعدیلات و حذف اثر معاملات و مانده حساب‌های درون‌گروهی گزارش می‌شوند.

2. الزام تهیه صورتهای مالی تلفیقی. به جز واحد تجاری مطرح شده در بند ۶ استاندارد حسابداری شماره ۱۸، تمام واحدهای تجاری ملزم به تهیه صورتهای مالی تلفیقی هستند.

3. رویه‌های حسابداری یکسان. صورتهای مالی تلفیقی، معاملات و رویدادهای مشابه در تمام شرکت‌های مشمول تلفیق باید با استفاده از رویه‌های حسابداری یکسان شناسایی و اندازه‌گیری شود. لذا اگر رویه متفاوتی اعمال شده باشد، تعدیل آن برای یکنواختی با رویه‌های حسابداری زیربنای صورتهای مالی تلفیقی لازم است.

4. دوره‌های مالی شرکت‌های عضو گروه. برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی، صورتهای مالی شرکت‌های عضو گروه باید دارای دوره‌های مالی یکسان باشد. اگر دوره مالی شرکت فرعی متفاوت از دوره مالی شرکت اصلی باشد، شرکت فرعی باید صورتهای مالی خود را برای دوره مالی منطبق با دوره مالی شرکت اصلی تهیه کند، مگر اینکه این کار مقدور نباشد.

5. حسابداری سرماه‌گذاری در شرکت فرعی. برای حسابداری سرمایه‌گذاری شرکت اصلی در شرکت فرعی، طبق استاندارد شماره ۱۵، دو روش «بهای تمام شده پس از کسر هر گونه کاهش ارزش انباشته» و «مبلغ تجدید ارزیابی به عنوان یک نحوه عمل مجاز جایگزین» کاربرد دارد. در عمل اکثر شرکت‌ها از روش بهای تمام شده استفاده می‌کنند.

6. تلفیق شرکت‌های فرعی کاملاً تحت تملک در تاریخ تحصیل. در تاریخ تحصیل الزامی به تهیه صورتهای مالی تلفیقی نیست. اما چنانچه شرکتی قصد تهیه صورتهای مالی تلفیقی را در تاریخ تحصیل داشته باشد، صرفاً ترازنامه تهیه می‌شود و صورت سود و زیان تلفیقی تهیه نمی‌شود.

7. تلفیق شرکت‌های فرعی دارای سهامدار اقلیت در تاریخ تحصیل. مراحل تهیه صورتهای مالی در تاریخ تحصیل در مورد شرکت‌های فرعی دارای سهامدار اقلیت همانند شرکت‌های فرعی کاملاً تحت تملک است و تنها تفاوت مربوط به وجود سهامداران اقلیت است. منظور از سهامداران اقلیت، سایر سهامداران به جز شرکت اصلی است.

8. ماهیت سهم اقلیت. مباحث سهم اقلیت در قالب سه تئوری مختلف مطرح می‌شود که عبارتند از: تئوری مالکیت، تئوری شخصیت جداگانه و تئوری شرکت اصلی، در تئوری مالکیت سهم اقلیت در صورتهای مالی تلفیقی منعکس نمی‌گردد. در تئوری شخصیت جداگانه، سهم اقلیت از خالص دارایی‌ها در سرفصل حقوق صاحبان سرمایه منعکس می‌شود. در تئوری شرکت اصلی، سهم اقلیت براساس مبلغ دفتری خالص دارایی‌ها محاسبه می‌شود و در صورت سود و زیان نیز سهم اقلیت از سود گروه کسر می‌شود.

9. واحدهای با مقاصد خاص. واحدهای با مقاصد خاص نمونه‌ای از ابزارهایی است که برخی از شرکت‌ها برای انجام کارهای خاص ایجاد می کنند و معمولاً سرمایه آنها بسیار کم می‌باشد. طبق تعریف سنتی از «کنترل»، این واحدها مشمول تلفیق نمی‌شوند اما طبق تعریف جدید از «کنترل» این واحدها نیز مشمول تلفیق می‌شوند.

پرسش‌ها

1. منظور از صورتهای مالی تلفیقی چیست؟

2. آیا ثبت‌های حذفی و تعدیلات انجام شده در تهیه صورتهای مالی تلفیقی در دفاتر حسابداری جداگانه شرکت اصلی یا شرکت فرعی تأثیری دارند؟ توضیح دهید.

3. چه زمانی یک شرکت اصلی مجاز است که صورتهای مالی تلفیقی تهیه نکند؟

4. در صورتی که رویه‌های حسابداری شرکت اصلی و فرعی با هم متفاوت باشند، برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی چه اقدامی لازم است؟

5. با توجه به اینکه تهیه صورتهای مالی تلفیقی باید دوره‌های مالی شرکت‌های عضو گروه یکسان باشد، چنانچه دوره مالی شرکت فرعی متفاوت از دوره مالی شرکت اصلی باشد، برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی چه اقدامی باید انجام داد؟

6. در روش «بهای تمام شده» برای حسابداری سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی، به چه نکاتی باید توجه نمود؟

7. در روش «بهای تمام شده»، مانده حساب سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی چه زمانی تغییر می‌کند؟ توضیح دهید.

8. چرا حساب «سرمایه‌گذاری شرکت اصلی در شرکت فرعی» در فرآیند تلفیق از حساب‌ها حذف می‌شود؟

9. چرا بخش «حقوق صاحبان سرمایه» شرکت فرعی در فرآیند تلفیق حذف می‌شود؟

10. شرکت دانا ۹ میلیون ریال وام به شرکت فرعی خود (شرکت توانا) پرداخت کرده است. در تهیه ترازنامه تلفیقی با این قلم چگونه باید برخورد نمود؟

11. در ترکیب‌های تجاری سرقفلی چگونه شناسایی می‌شود؟

12. تئوری‌های سهم اقلیت را به طور مختصر شرح دهید.

13. تهیه صورتهای مالی تلفیقی در ایران به کدام‌یک از تئوری‌های تلفیقی نزدیکتر است؟

14. منظور از «واحدهای با مقاصد خاص» و هدف از ایجاد آنها چیست؟

تمرین‌ها

15. مبالغ صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت‌های فرعی کاملاً تحت تملک. شرکت یاس ۱۰۰ درصد سهام شرکت یاسمن را خریداری نمود. در تاریخ تحصیل، مبلغ دفتری ماشین‌آلات شرکت یاس ۲۴۰ میلیون ریال و ارزش منصفانه آن ۳۵۰ میلیون ریال است. مبلغ دفتری ماشین‌آلات شرکت یاسمن ۱۰۰ میلیون ریال و ارزش منصفانه آن ۱۲۵ میلیون ریال است.

خواسته‌ها

1. محاسبه مبلغ تلفیقی حساب ماشین‌آلات (با فرض تئوری مالکیت).

2. محاسبه مبلغ تلفیقی حساب ماشین‌آلات (با فرض تئوری شخصیت جداگانه).

3. مبالغ صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت‌های فرعی کاملاً تحت تملک. بخش حقوق صاحبان سرمایه شرکت تدبیر و شرکت مدبر قبل از انجام ترکیب تجاری به صورت مندرج در صفحه بعد بوده است:

	تدبیر			مدبر
	میلیون ریال			میلیون ریال
سرمایه (سهام عادی ۰۰۰ر۱ ریالی)		۱۸۰			۴۵
صرف سهام		۹۰			۲۰
سود انباشته		۳۰۰			۱۱۰

شرکت تدبیر برای تحصیل کل سهام شرکت مدبر، تعداد ۰۰۰ر۵۱ سهم جدید صادر می‌نماید. ارزش بازار هر سهم جدید ۳ هزار ریال است.

خواسته

تعیین مبلغ صرف سهام و سود انباشته در ترازنامه تلفیقی بعد از انجام ترکیب تجاری.

17. مبالغ صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت‌های فرعی دارای سهامدار اقلیت. شرکت سینا ۸۰ درصد سهام شرکت ایران را خریداری نموده است. ارزش منصفانه تجهیزات شرکت سینا در تاریخ تحصیل ۳۸۰ مییون ریال و مبلغ دفتری آن ۲۵۰ میلیون ریال بود در حالی که ارزش منصفانه تجهیزات شرکت ایران مبلغ ۸۲ میلیون ریال و مبلغ دفتری آن ۶۰ میلیون ریال می‌باشد.

خواسته‌ها

1. تعیین اینکه چه میزان از تفاوت مبلغ دفتری و ارزش منصفانه تجهیزات شرکت ایران در ترازنامه تلفیقی گزارش خواهد شد (با فرض تئوری شخصیت جداگانه).

2. تعیین رقم مانده حساب تجهیزات در صورتهای مالی تلفیقی (با فرض تئوری شرکت اصلی).

3. محاسبه سهم اقلیت. شرکت همیاران ۷۵ درصد شرکت گلستان را در ازای صدور تعداد ۰۰۰ر۳۰۰ سهام عادی به ارزش اسمی هر سم ۰۰۰ر۱ ریال و ارزش منصفانه ۲۵ر۲ ریال تحصیل نمود. در تاریخ تحصیل برخی از اطلاعات مربوط به شرکت گلستان به صورت مندرج در صفحه بعد بوده است:

	مبلغ دفتری			ارزش منصفانه
	میلیون ریال			میلیون ریال
موجودی نقد		۱۰			۱۰
حسابهای دریافتنی		۴۰			۵۰
موجودی کالا		۱۲۵			۱۱۵
دارایی‌های ثابت		۹۵۰			۱۰۰ر۱
بدهی‌های جاری		(۸۰)			(۸۰)
بدهی‌های غیرجاری		(۲۹۵)			(۳۲۰)
سرمایه		(۳۲۵)
سود انباشته		(۴۲۵)

خواسته

محاسبه سهم اقلیت براساس هر کدام از تئوری‌های مالکیت، شخصیت جداگانه، شرکت اصلی، و رویه استانداردهای حسابداری ایران.

19. تمرین‌های چهارگزینه‌ای. برای هر یک از موارد زیر گزینه صحیح را انتخاب نمایید.

20. شرکت ساحل، شرکت دریا را تحصیل کرد. در صورتهای مالی تلفیقی تهیه شده پس از انجام این ترکیب، موجودی کالای شرکت دریا به چه مبلغی باید گزارش شود؟

الف. بهای تمام شده تاریخی

ب. درصدی از بهای تمام شده تحصیل پرداخت شده به شرکت ساحل

پ. موجودی کالا در تلفیق حذف خواهد شد.

ت. به ارزش منصفانه در تاریخ انجام ترکیب تجاری

2. فرض کنید شرکت آزادی مبلغ ۳۷۰ میلیون ریال وجه نقد برای تحصیل کل سهام دارای حق رأی شرکت ققنوس پرداخت کرده باشد. علاوه بر این، شرکت آزادی مبلغ ۳۰ میلیون ریال نیز بابت هزینه‌های مستقیم ترکیب پرداخت کرده است. در این تاریخ مانده حساب سرمایه و سود انباشته شرکت اصلی به ترتیب ۲۷۰ و ۱۲۰ میلیون ریال و شرکت فرعی به ترتیب ۱۷۰ و ۱۰۰ میلیون ریال است. همچنین ارزش منصفانه خالص دارایی‌های شرکت ققنوس معادل ۳۸۵ میلیون ریال است. مبلغ سرقفلی و سود انباشته گزارش شده در صورتهای مالی تلفیقی کدامند؟

الف. صفر و ۱۲۰ میلیون ریال                                        ب. صفر و ۲۲۰ میلیون ریال

پ. ۱۵ و ۱۲۰ میلیون ریال                                           ت. ۱۵ و ۲۲۰ میلیون ریال

3. در ۲۹ اسفند سال ۱۳۸۹، شرکت سرو ۰۰۰ر۲۰ سهم ۰۰۰ر۱ ریالی به قیمت بازار هر سهم ۸۰۰ر۱ ریال، در قبال تحصیل تمام سهام عادی شرکت سالار صادر کرد. بخش حقوق صاحبان سرمایه هر دو شرکت قبل از انجام ترکیب تجاری به صورت زیر می‌باشد:

	تدبیر			مدبر
	میلیون ریال			میلیون ریال
سرمایه		۳۰			۱۵
صرف سهام		۱۳			۵/۱
سود انباشته		۲۵			۵/۸
جمع		۶۸			۲۵

در ترازنامه تلفیقی تهیه شده در تاریخ ۲۹ اسفند ۱۳۸۹، صرف سهام و سرمایه به چه مبلغی باید گزارش شود؟

	صرف سهام			سرمایه
	میلیون ریال			میلیون ریال
الف.		۲۹			۵۰
ب.		۲۹			۶۵
پ.		۵/۳۰			۶۵
ت.		۵/۳۰			۵۰

با استفاده از اطلاعات زیر به دو سؤال ۴ و ۵ پاسخ دهید:

شرکت هواپیمایی متین با پرداخت ۴۸۰ میلیون ریال ۶۰ درصد شرکت مهر را تحصیل نمود. مبلغ دفتری و ارزش منصفانه شرکت مهر در آن تاریخ به ترتیب ۶۰۰ و ۷۴۰ میلیون ریال است. شرکت مهر در تاریخ ترکیب مالک دارایی‌های زیر است:

	مبلغ دفتری			ارزش منصفانه
	میلیون ریال			میلیون ریال
موجودی کالا		۴۰			۵۰
ساختمان		۲۵۰			۳۰۰
تجهیزات		۱۰۰			۱۸۰

4. دارایی‌های شرکت مهر به چه مبلغی در صورتهای مالی تلفیقی گزارش می‌شوند؟

		موجودی کالا		ساختمان		تجهیزات
		میلیون ریال		میلیون ریال		میلیون ریال
الف.		۵۰		۳۰۰		۱۸۰
ب.		۴۰		۲۵۰		۱۰۰
پ.		۲۴		۱۵۰		۶۰
ت.		۳۰		۱۸۰		۱۰۸

4. مبلغ سرقفلی کدام‌یک از ارقام زیر است؟

الف. ۶۰ میلیون ریال                                                   ب. ۳۶ میلیون ریال

پ. ۱۲۰ میلیون ریال                                                  ت. ۲۰۰ میلیون ریال

6. در اول فروردین سال ۱۳۸۹ بخشی از مانده حساب‌های دو شرکت چشمه‌سار و جنگل به صورت زیر می‌باشد:

	شرکت چشمه‌سار			شرکت جنگل
	میلیون ریال			میلیون ریال
دارایی‌های جاری		۷۰			۲۰
دارایی‌های غیرجاری		۹۰			۴۰
حقوق صاحبان سرمایه		۸۰			۵۰

در تاریخ دوم فروردین ۱۳۸۹، شرکت چشمه‌سار ۶۰ میلیون ریال بابت تحصیل ۹۰ درصد سهام عادی شرکت جنگل پرداخت نمود. ۶۰ درصد مازاد بهای تمام شده سرمایه‌گذاری نسبت به مبالغ دفتری خالص دارایی‌های تحصیل شده شرکت جنگل باید به موجودی کالا و ۴۰ درصد آن به سرقفلی تخصیص داده شود.

در ترازنامه تلفیقی تهیه شده در تاریخ دوم فروردین سال ۱۳۸۹، مبالغ ذکر شده برای اقلام زیر کدام است؟

	دارایی‌های جاری			دارایی‌های غیرجاری
	میلیون ریال			میلیون ریال
الف.		۹۹			۱۳۶
ب.		۹۶			۱۳۴
پ.		۹۰			۱۳۰
ت.		۷۹			۱۴۰

7. شرکت تولیدی تحریر ۷۰ دصد سهام شرکت تولیدی کاج را به مبلغ ۲۸۰ میلیون ریال تحصیل نمود. مانده حساب سرمایه و سود انباشته شرکت تحریر به ترتیب ۴۵ و ۷۸۰ میلیون ریال است. سرمایه شرکت کاج نیز ۳۰ میلیون ریال و سود انباشته آن ۳۰۰ میلیون ریال است. در این تاریخ ارزش منصفانه بخش حقوق صاحبان سرمایه شرکت تولیدی کاج مبلغ ۳۵۰ میلیون ریال است. براساس هر کدام از تئوری‌های سهم اقلیت و استانداردهای حسابداری ایران، مبلغ حقوق صاحبان سرمایه در صورتهای مالی تلفیقی عبارتست از:

		شخصیت جداگانه		مالکیت		شرکت اصلی		رویه استاندارد حسابداری ایران
		میلیون ریال		میلیون ریال		میلیون ریال		میلیون ریال
الف.		۸۲۵		۹۲۴		۹۳۰		۱۵۵ر۱
ب.		۹۴۵		۸۲۵		۸۲۵		۹۳۰
پ.		۱۵۵ر۱		۹۳۰		۱۵۵ر۱		۹۲۴
ت.		۹۳۰		۱۵۵ر۱		۹۲۴		۸۲۵

8. شرکت پاسارگاد ۹۰ درصد شرکت آناهیتا را تحصیل می‌نماید. در تاریخ تحصیل، مبلغ دفتری و ارزش منصفانه موجودی کالای شرکت پاسارگاد به ترتیب ۲۵۰ و ۳۷۰ میلیون ریال می‌باشد. مبلغ دفتری و ارزش منصفانه موجودی کالای شرکت آناهیتا نیز در این تاریخ به ترتیب ۱۸۰ و ۲۳۰ میلیون ریال می‌باشد.

براساس هریک از تئوری‌های زیر و استانداردهای حسابداری ایران، رقم گزارش شده به عنوان موجودی در ترازنامه تلفیقی تهیه شده در تاریخ تلفیق چه مبلغی خواهد بود؟

		شخصیت جداگانه		مالکیت		شرکت اصلی		رویه استاندارد حسابداری ایران
		میلیون ریال		میلیون ریال		میلیون ریال		میلیون ریال
الف.		۴۳۰		۴۸۰		۴۳۰		۴۷۵
ب.		۴۷۵		۴۳۰		۴۵۷		۴۳۰
پ.		۴۸۰		۴۵۷		۴۷۵		۴۸۰
ت.		۴۵۷		۴۷۵		۴۸۰		۴۵۷

9. در ابتدای سال ۱۳۸۹ شرکت آمازون ۸۰ درصد سهام عادی (ارزش سهمی هر سهم ۰۰۰ر۱ ریال) شرکت خلیج فارس را در ازای پرداخت ۹۷۵ میلیون ریال تحصیل نمود. در این تاریخ مبلغ دفتری خالص دارایی‌های شرکت خلیج فارس ۰۰۰ر۱ میلیون ریال بود. ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص شرکت خلیج‌فارس به جز در مورد دارایی‌های ثابت مشهود (خالص) که ۱۰۰ میلیون ریال بیشتر از مبلغ دفتری آنها بوده است. مساوی بوده‌اند. سود خالص سال ۱۳۸۹ شرکت خلیج‌فارس ۱۹۰ میلیون ریال و تقسیم سود آن ۱۲۵ میلیون ریال بوده است. (CPA, 2003)

در ترازنامه تلفیقی به تاریخ اول فروردین سال ۱۳۸۹، سرقفلی و سهم اقلیت باید به چه مبلغی گزارش شود؟

		سرقفلی			سهم اقلیت
		میلیون ریال			میلیون ریال
الف.	شناسایی نمی‌شود					۲۰۰
ب.	۷۵					۲۱۳
پ.	۹۵					۲۲۰
ت.	۱۷۵					۲۲۳

10. شرکت «الف» ۸۰ درصد سهام شرکت «ب» را در اول مهر ۱۳۸۹ تحصیل و در ازای آن ۲۰۰ میلیون ریال و ۲۰۰ هزار سهم عادی ۰۰۰ر۱ ریالی خود را که ارزش بازار آن ۰۰۰ر۲ ریال است به شرکت «ب» واگذار کرد. اگر مبلغ دفتری و ارزش روز خالص دارایی‌های شرکت «ب» در تاریخ معامله به ترتیب ۴۰۰ و ۵۰۰ میلیون ریال باشد، سرقفلی تلفیقی و سهم اقلیت در تاریخ تحصیل به ترتیب چند میلیون ریال است؟ (آزمون سراسری کارشناسی ارشد سال ۱۳۹۰)

الف. ۲۰۰ و ۸۰ میلیون ریال                                         ب. ۲۰۰ و ۱۰۰ میلیون ریال

پ. ۲۸۰ و ۸۰ میلیون ریال                                           ت. ۲۸۰ و ۱۰۰ میلیون ریال

11. مبلغ دفتری خالص دارایی‌های شرکت آلفا ۰۰۰ر۳۰۰ ریال گزارش شده است. ارزش بازار این دارایی‌ها ۰۰۰ر۳۰۰ ریال است. اگر شرکت بتا ۸۰ درصد شرکت آلفا را به مبلغ ۰۰۰ر۲۷۵ ریال خریداری کند، سرقفلی در ترازنامه تلفیقی به چه مبلغی گزارش می‌شود؟ (آزمون سراسری کارشناسی ارشد ۱۳۸۹)

الف. ۰۰۰ر۵ ریال                                    ب. صفر ریال

پ. ۰۰۰ر۱۰ ریال                                             ت. ۰۰۰ر۲۵

12. شرکت آلفا ۸۰ درصد سهام شرکت بتا را در یک ترکیب به صورت تحصیل و به روش خرید تملک کرد. سهم اقلیت براساس تئوری شخصیت جداگانه در صورت‌های مالی تلفیق منعکس می‌شود. در این زمان خالص دارایی‌های شرکت بتا به مبلغ دفتری ۱۵ میلیون ریال و به ارزش منصفانه ۱۸ میلیون ریال بود. بهای تمام شده سرمایه‌گذاری برای شرکت آلفا ۱۶ میلیون ریال است. سهم اقلیت و سرقفلی تلفیقی به ترتیب چند میلیون ریال است؟ (آزمون سراسری کارشناسی ارشد سال ۱۳۸۸)

الف. ۲ و ۴ میلیون ریال                                      ب. ۲ و ۵ میلیون ریال

پ. ۴ و ۲ میلیون ریال                                       ت. ۵ و ۲ میلیون ریال

13. بخش حقوق صاحبان سرمایه شرکت سهامی آسان‌بر در پایان سال مالی ۱۳۸۴ شامل سهام عادی و سود انباشته به ترتیب به مبلغ ۹۰۰ و ۶۵۰ میلیون ریال است. شرکت در ابتدای سال ۱۳۸۵ بابت تحصیل کل سهام شرکت بالابر ۰۰۰ر۴۰ سهم عادی ۰۰۰ر۱ ریالی به ارزش بازار ۵۰۰ر۱ ریال صادر نمود. سهام عادی و سود انباشته شرکت بالابر نیز به ترتیب ۲۵ و ۱۰ میلیون ریال است. در روش خرید بلافاصله پس از ترکیب، خالص دارایی‌های تلفیقی چند میلیون ریال است؟ (آزمون سراسری کارشناسی ارشد سال ۱۳۸۷)

الف. ۵۵۰ر۱ میلیون ریال                                    ب. ۵۷۵ر۱ میلیون ریال

پ. ۵۸۵ر۱ میلیون ریال                                     ت. ۶۱۰ر۱ میلیون ریال

14. مبلغ ریالی کدام‌یک از موارد زیر در صورتهای شرکت‌های اصلی با صورتهای مالی تلفیقی آن برابر نخواهد شد؟ (آزمون سراسری کارشناسی ارشد سال ۱۳۸۶)

الف. سود انباشته

ب. سرمایه سهام عادی

پ. سرمایه‌گذاری در سهام شرکت فرعی

ت. سرمایه‌گذاری در اوراق مشارکت سایر شرکت‌ها

15. چنانچه سود سهام از محل اندوخته‌ها یا سود انباشته مصوب و پیش از تحصیل سرمایه‌گذاری اعلام شود، این مبالغ معرف … (آزمون عضویت در جامعه حسابداران رسمی ایران سال ۱۳۹۰)

الف. بازیافت بخشی از بهای تمام شده سرمایه‌گذاری است.

ب. درآمد غیرعملیاتی است.

پ. درآمد عملیاتی است.

ت. درآمد عملیاتی است ولی باید به طور جداگانه گزارش شود.

16. سهم اقلیت براساس تئوری شخصیت جداگانه ۲۵۰ میلیون ریال و براساس تئوری شرکت اصلی ۶۰ میلیون ریال است. اگر شرکت اصلی ۸۰ درصد سهام شرکت فرعی را در اختیار داشته باشد و دارایی‌ها به میزان ۵۰ میلیون ریال بیشتر تجدید ارزیابی شده باشد، سرقفلی طبق استاندارد ایران چند میلیون ریال است؟ (آزمون عضویت در جامعه حسابداران رسمی ایران ۱۳۸۹)

الف. ۷۲۰ میلیون ریال                                       ب. ۹۵۰ میلیون ریال

پ. ۹۰۰ میلیون ریال                                        ت. ۰۰۰ر۱ میلیون ریال

17. در ابتدای سال ۱۳۸۸ شرکت «ب» دارای ۰۰۰ر۴۰۰ ریال دارایی و ۰۰۰ر۱۰۰ ریال بدهی است. ارزش روز برابر با مبلغ دفتری می‌باشد. در این زمان شرکت «الف» دارای ۰۰۰ر۹۰۰ ریال دارایی و ۰۰۰ر۲۰۰ ریال بدهی می‌باشد. در دارایی‌های شرکت «الف» مبلغ ۰۰۰ر۳۵۰ ریال سرمایه‌گذاری در شرکت «ب» را در ابتدای سال ۱۳۸۸ خریداری کرده باشد، جمع دارایی‌ها در ترازنامه تلفیقی طبق استاندارد ایران به چه مبلغی گزارش خواهد شد؟ (آزمون عضویت در جامعه حسابداران رسمی ایران سال ۱۳۸۹)

الف. ۰۰۰ر۹۰۰ میلیون ریال                                ب. ۰۰۰ر۹۵۰ میلیون ریال

پ. ۰۰۰ر۰۰۰ر۱ میلیون ریال                              ت. ۰۰۰ر۳۰۰ر۱ میلیون ریال

مسائل

۲۰- تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت‌های فرعی کاملاً تحت تملک. شرکت خورشید کل سهام شرکت ستاره را در پایان سال ۱۳۸۹ به مبلغ ۴۵۰ میلیون ریال تحصیل نمود. مانده‌های تراز آزمایشی شرکت خورشید و شرکت ستاره قبل از انجام ترکیب تجاری به صورت زیر بوده است:

خواسته‌ها

1. ثبت تحصیل شرکت ستاره

2. تهیه ترازنامه تلفیقی.

3. تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت‌های فرعی کاملاً تحت تملک. شرکت زیباجامگان کل سهام شرکت زیباپوشان را در تاریخ ۲۹ اسفند ۱۳۹۰، به مبلغ ۴۹۵ میلیون ریال خریداری نمود. شرکت زیباپوشان مالک دارایی‌هایی می‌باشد که هنوز در دفاتر ثبت نشده است.

در جریان تعیین قیمت خرید، شرکت زیباجامگان ارزیابی از مبالغ دفتری و ارزش‌های منصفانه دارایی‌های شرکت زیباپوشان انجام داد که نتیجه آن به صورت زیر است:

	مبلغ دفتری			ارزش منصفانه
	میلیون ریال			میلیون ریال
ماشین‌آلات (تجهیزات)		۲۰			۷۰
تجهیزات		۴۰			۳۰
دارایی‌های نامشهود					۱۴۰
اسناد پرداختنی		(۶۰)			(۶۵)

اطلاعات مربوط به صورتهای مالی دو شرکت در ۲۹ اسفند ۱۳۹۰ به شرح زیر است:

	شرکت زیباجامگان					شرکت زیباپوشان
	میلیون ریال					میلیون ریال
موجودی نقد		۳۶					۱۸
حسابهای دریافتنی		۱۱۶					۵۲
موجودی کالا		۱۴۰					۹۰
سرمایه‌گذاری در شرکت زیباپوشان		۴۹۵
ماشین‌آلات (خالص)		۲۱۰					۲۰
ساختمان (خالص)		۵۹۵					۱۳۰
تجهیزات (خالص)		۳۰۸					۴۰
جمع دارایی‌ها		۹۰۰ر۱					۳۵۰
حسابهای پرداختنی		۸۸					۲۵
اسناد پرداختنی		۵۱۰					۶۰
سرمایه		۳۸۰					۱۰۰
اندوخته‌ها		۱۷۰					۲۵
سود انباشته		۷۵۲					۱۴۰
جمع بدهی‌ها و حقوق صاحبان سرمایه		۹۰۰ر۱					۳۵۰

خواسته

تهیه ترازنامه تلفیقی شرکت زیباجامگان و زیباپوشان در تاریخ ۲۹ اسنفد ۱۳۹۰٫

22. تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت‌های فرعی دارای سهامدار اقلیت. در پایان سال ۱۳۸۹ شرکت لادن ۹۰ درصد سهام شرکت مینا را تحصیل نمود. برای این‌منظور شرکت لادن مبلغ ۰۰۰ر۳ میلیون ریال اوراق مشارکت و تعداد ۰۰۰ر۲۰۰ سهم به ارزش اسمی هر سهم ۰۰۰ر۱ ریال و ارزش بازار ۱۰ هزار ریال منتشر نمود. شرکت لادن به حسابداران، وکلا، و واسطه‌هایی که به انجام این معامله کمک کرده بودند، مبلغ ۳ میلیون ریال پرداخت نمود. قبل از انجام ترکیب تجاری ترازنامه دو شرکت به صورت زیر بوده است:

	شرکت لادن					شرکت مینا
	میلیون ریال					میلیون ریال
موجودی نقد		۶۰۰					۲۰۰
حسابهای دریافتنی		۷۰۰ر۲					۹۰۰
موجودی کالا		۶۰۰ر۳					۴۰۰ر۱
زمین		۰۰ر۲					۸۰۰ر۱
ساختمان (خالص)		۲۰۰ر۴					۲۰۰ر۲
تجهیزات (خالص)		۶۰۰ر۱					۵۰۰
جمع دارایی‌ها		۷۰۰ر۱۴					۰۰۰ر۷
حسابهای پرداختنی		۵۰۰ر۱					۴۰۰
بدهی‌های غیرجاری		۳۰۰ر۴					۰۰۰ر۲
سرمایه (سهام عادی ۰۰۰ر۱ ریالی)		۱۰۰ر۲					۲۰۰ر۱
صرف سهام		۶۰۰ر۲					–
سود انباشته		۲۰۰ر۴					۴۰۰ر۳
جمع بدهی‌ها و حقوق صاحبان سرمایه		۷۰۰ر۱۴					۰۰۰ر۷

با توجه به ارزشیابی‌های انجام شده مشخص گردید که ارزش منصفانه موجودی کالا مبلغ ۱۵۰ میلیون ریال، زمین ۲۵۰ میلیون ریال و ساختمان ۳۸۰ میلیون ریال بیشتر از مبلغ دفتری این اقلام است.

خواسته

تهیه کاربرگ ترازنامه تلفیقی در تاریخ ۲۹ اسفند ۱۳۸۹٫

23. سرقفلی. شرکت خراسان ۱۰۰ درصد سهام شرکت رشت را به قیمت ۵ر۷۷ میلیون ریال خریداری می‌کند. در تاریخ تحصیل، مبلغ سرمایه، اندوخته‌ها، و سود انباشته شرکت رشت به ترتیب مبلغ ۵، ۲۰ و ۱۸ میلیون ریال است. مبلغ دفتری و ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت رشت در تاریخ تحصیل به صورت زیر است:

	مبلغ دفتری			ارزش منصفانه
	میلیون ریال			میلیون ریال
موجودی نقد و مطالبات		۵/۹			۵/۹
موجودی کالا		۱۲			۱۴
ماشین‌آلات خالص		۵/۶۰			۷۵
حق اختراع					۵/۱۶
بدهی‌های جاری		(۷)			(۷)
بدهی‌های غیرجاری		(۳۲)			(۵/۳۳)

خواسته

شناسایی مبلغ سرقفلی.

24. سرقفلی و سهم اقلیت. شرکت پدرام ۸۰ درصد شرکت قائم را در پایان فروردین سال ۱۳۸۹ به مبلغ ۲۰۰ میلیون ریال خریداری نمود. تراز آزمایشی این دو شرکت قبل از تحصیل به صورت مندرج در صفحه بعد بوده است:

خواسته‌ها

1. محاسبه سرقفلی.

2. محاسبه سهم اقلیت.

3. تهیه کاربرگ ترازنامه تلفیقی.

4. سرقفلی. شرکت میهن ۷۰ درصد شرکت وطن را به مبلغ ۳۱۵ میلیون ریال خریداری نمود. در تاریخ تحصیل، تراز آزمایشی شرکت وطن به شرح مندرج در صفحه بعد است:

	مبلغ دفتری			ارزش منصفانه
	میلیون ریال			میلیون ریال
موجودی نقد		۱۳			۱۳
حسابهای دریافتنی		۲۵			۲۵
موجودی کالا		۸۰			۱۳۰
ساختمان (خالص)		۳۵۰			۵۲۰
بدهی‌های جاری		(۶۸)			(۶۸)
بدهی‌های غیرجاری		(۲۵۰)			(۲۵۰)
سرمایه		(۲۰)
سود انباشته		(۱۳۰)

خواسته

محاسبه مبلغ سرقفلی در تاریخ تحصیل براساس شخصیت جداگانه.

قضیه برای بحث

26. مابه‌ازای پرداختی ترکیب تجاری. شما به عنوان مشاور مالی شرکت جام مشغول به کار هستید. شرکت جام قصد دارد بخشی از سهام شرکت پگاه را خریداری کند. برای این منظور شرکت جام از شما تقاضای کمک می‌کند. مالکان ۷۰ درصد سهام شرکت پگاه (معادل ۰۰۰ر۷۰ سهم) حاضر به فروش سهم خود از آن شرکت به شرکت جام شده‌اند و در ازای آن درخواست ۰۰۰ر۵ سهم شرکت جام را دارند. ارزش اسمی هر سهم شرکت جام ۰۰۰ر۱ ریال و ارزش منصفانه آن در این تاریخ ۰۰۰ر۳۰ ریال است. از نظر شرکت جام این معامله فرصت خوبی است اما مدیر مالی شرکت چنین نظری ندارد ومعتقد است سرمایه‌گذاری در شرکت پگاه زیان‌آور است. همچنین یک دعوای حقوقی علیه شرکت پگاه مطرح می‌باشد که به دلیل نقص در تولیدات این شرکت و صدمه زدن به مشتریان به وجود آمده است. شرکت پگاه معتقد است که این دعوای حقوقی زیانی متوجه شرکت نخواهد کرد اما از نظر مشاور حقوقی احتمال زیادی وجود دارد شرکت پگاه از این بابت مجبور به پرداخت مبلغ ۵ میلیون ریال جریمه گردد.

مبالغ ترازنامه شرکت پگاه در پایان سال ۱۳۹۰ به شرح زیر است:

		میلیون ریال				میلیون ریال
موجودی نقد		۲۰		بدهی‌های جاری		۲۵
حسابهای دریافتنی		۳۲		بدهی‌های غیرجاری		۸۰
موجودی کالا		۶۵		سرمایه (سهام عادی ۰۰۰ر۱ ریالی)		۱۰۰
دارایی‌های ثابت مشهود (خالص)		۱۶۵		صرف سهام		۵۰
				سود انباشته		۲۷
جمع		۲۸۲		جمع بدهی‌ها و حقوق صاحبان سرمایه		۲۸۲

به منظور ارائه مشاوره به شرکت جام، شما بررسی‌های تحلیلی انجام می‌دهید که نتیجه آن به این شرح است:

– مبلغ ۲ میلیون ریال از حسابهای دریافتنی جزء مطالباتی محسوب می‌شود که احتمال دریافت آنها تقریباً صفر است.

– مبلغ ۵ میلیون ریال از موجودی کالا جزء کالاهای ناباب تلقی شده و عملاً ارزشی ندارد ولی ارزش مابقی موجودی کالا در بازار ۳۳ میلیون ریال برآورد می‌شود.

– ارزش منصفانه دارایی‌های ثابت مشهود (خالص) مبلغ ۳۵ میلیون ریال بیشتر از مبلغ دفتری آنها است.

– بدهی‌های جاری و غیرجاری به ارزش منصفانه گزارش شده‌اند، اما در مورد دعوای حقوقی ذکر شده باید ذخیره لازم گرفته شود.

خواسته

طبق بررسی‌های انجام شده، شما معتقدید که مبالغ گزارش شده در ترازنامه شرکت پگاه منصفانه نیست و این صورت مالی نیازمند تجدید ارائه است. اما مدیر شرکت جام با نظر شما در این مورد کاملاً موافق نیست. بنابراین برای جلب توافق وی شما در مورد دو موضوع زیر توضیحاتی ارائه دهید:

1. آیا مابه‌ازای پرداختی برای این معامله، مناسب است؟

2. در صورت انجام این معامله، چه روش حسابداری در دفاتر شرکت پگاه و در فرآیند تلفیق باید استفاده شود؟

فصل ۳٫ صورتهای مالی تلفیقی پس از تاریخ تحصیل

اهداف آموزشی

• تشریح نحوه تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت فرعی کاملاً تحت تملک در سال اول پس از تاریخ تحصیل

• تشریح نحوه تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت فرعی کاملاً تحت تملک در سال دوم پس از تاریخ تحصیل

• تشریح نحوه تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت فرعی کاملاً تحت تملک در سال سوم پس از تاریخ تحصیل

• تشریح نحوه تهیه صورتهای مالی تلفیقی در مورد شرکت فرعی دارای سهامدار اقلیت در سال دوم پس از تاریخ تحصیل

• تشریح حسابداری تحصیل شرکت فرعی طی دوره مالی

• تشریح نحوه برخورد با تغییرات ارزش منصفانه سرمایه‌گذاری

 

فصل سوم. صورتهای مالی تلفیقی پس از تاریخ تحصیل

مقدمه

در فصل گذشته نحوه تهیه صورتهای مالی تلفیقی در تاریخ تحصیل تشریح شد. در تاریخ تحصیل تنها ترازنامه تلفیقی تهیه می‌شود چون نتایج عملیات شرکت فرعی پس از تاریخ تحصیل در صورتهای مالی تلفیقی منعکس می‌گردد. مبانی اصلی تلفیق بعد از تاریخ تحصیل نیز مشابه با این بمانی در تاریخ تحصیل است. اما گذشت زمان، پیچیدگی‌های تلفیق را بیشتر می‌کند. تعدیل هزینه استهلاک و حذف معاملات و مانده‌های درون‌گروهی و سودهای تحقق نیافته، از جمله مسائلی است که پس از تاریخ تحصیل ظاهر می‌شود. افزون بر این، تهیه صورت سود و زیان تلفیقی و صورت جریان وجوه نقد تلفیقی، بعد از تاریخ تحصیل لازم است. در این فصل نحوه تهیه ترازنامه تلفیقی و صورت سود و زیان تلفیقی مطرح می‌شود و صورت جریان وجوه نقد تلفیقی در فصل ۶ تشریح خواهد شد.

شرکت فرعی کاملاً تحت تملک- سال اول پس از تاریخ تحصیل

هدف ۱:

تشریح نحوه تهیه صورتهای مالی تلفیق در مورد شرکت فرعی کاملاً تحت تملک در سال اول پس از تاریخ تحصیل: در اکثر موارد اصول تلفیق در تاریخ تحصیل است که در فصل قبل تشریح شد. نکته اساسی در مورد تلفیق پس از تاریخ تحصیل این است که دارایی‌ها و بدهی‌ها در صورتهای مالی شرکت فرعی براساس مبالغ دفتری است اما برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی، دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت فرعی براساس ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل منعکس می‌شود. انعکاس دارایی‌ها و بدهی‌ها براساس ارزش‌های متفاوت در صورتهای مالی شرکت فرعی و صورتهای مالی تلفیقی بر اقلام صورت و زیان نیز مؤثر است. برای مثال، استهلاک دارایی‌های ثابت مشهود در صورت سود و زیان شرکت فرعی براساس مبالغ دفتری است و برای انعکاس در صورت سود و زیان تلفیقی نیاز به تعدیل دارد.

پس از تاریخ تحصیل، ممکن است بین شرکت اصلی و شرکت فرعی معملاتی انجام شود. این معاملات، درون‌گروهی نامیده می‌شود و آثار آنها باید در صورتهای مالی تلفیقی حذف شود. نحوه حذف معاملات درون‌گروهی در فصل‌های ۴ و ۵ مطرح می‌شود. به منظور تشریح نحوه تهیه صورتهای مالی تلفیقی در اولین سال پس از تاریخ تحصیل، مثال ۱ مطرح می‌شود.

مثال ۱٫ شرکت زاگرس ۱۰۰ درصد سهام شرکت البرز را در ابتدای سال ۱۳۸۹ به مبلغ ۵۰۰ میلیون ریال تحصیل کرده است. مبلغ دفتری و ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت البرز در ابتدای سال ۱۳۸۹ و همچنین بخش حقوق صاحبان سرمایه آن به شرح زیر است:

	مبلغ دفتری			ارزش منصفانه
	میلیون ریال			میلیون ریال
موجودی نقد		۵۰			۵۰
حسابهای دریافتنی		۹۰			۹۰
موجودی کالا		۴۰			۶۰
سایر دارایی‌های جاری		۲۰			۲۰
دارایی‌های ثابت مشهود (خالص)		۱۸۰			۲۶۰
دارایی‌های نامشهود (خالص)		۲۰			۴۰
بدهی‌های جاری		(۳۵)			(۳۵)
بدهی‌های غیرجاری		(۱۵)			(۱۵)
خالص دارایی‌ها		۳۵۰			۴۷۰
حقوق صاحبان سرمایه:
سرمایه		۲۳۰
اندوخته قانونی		۴۰
سود انباشته		۸۰
جمع حقوق صاحبان سرمایه		۳۵۰

شرکت البرز برای مستهلک کردن تمام دارایی‌ها از روش خط مستقیم استفاده می‌کند. عمر مفید باقیمانده دارایی‌های ثابت مشهود ۵ سال و دارایی‌های نامشهود ۱۰ سال است. برای ارزشگذاری موجودی کالا از روش فایفو استفاده می‌شود.

شرکت زاگرس (شرکت اصلی)، در دفاتر خود سرمایه‌گذاری در شرکت البرز را به بهای تمام شده ثبت می‌کند.

الف      سرمایه‌گذاری در شرکت البرز	۵۰۰
موجودی نقد		۵۰۰
خرید ۱۰۰ درصد سهام شرکت البرز

مبلغ پرداخت شده بابت سرمایه‌گذاری با مبلغ دفتری خالص دارایی‌های شرکت البرز ۱۵۰ (۳۵۰-۵۰۰) میلیون ریال تفاوت دارد. بخشی از این تفاوت (۱۲۰ میلیون ریال) مربوط به تفاوت ارزش منصفانه دارایی‌ها و مابقی آن سرقفلی است.

		مبلغ دفتری		ارزش منصفانه		تفاوت
		میلیون ریال		میلیون ریال		میلیون ریال
موجودی کالا		۴۰		۶۰		۲۰
+ دارایی‌های ثابت مشهود (خالص)		۱۸۰		۲۶۰		۸۰
+ دارایی‌های نامشهود (خالص)		۲۰		۴۰		۲۰
= جمع افزایش ارزش دارایی‌ها						۱۲۰
+ سرقفلی						۳۰
= جمع افزایش ارزش دارایی‌ها و سرقفلی						۱۵۰

سرقفلی تفاوت بین بهای تمام شده سرمایه‌گذاری و خالص ارزش منصفانه دارایی‌های قابل تشخیص شرکت البرز است.

	میلیون ریال
بهای تمام شده سرمایه‌گذاری	۵۰۰
– خالص ارزش منصفانه دارایی‌های قابل تشخیص	(۴۷۰)
= سرقفلی	۳۰

صورت سود و زیان شرکت‌های البرز و زاگرس برای سال ۱۳۸۹ و همچنین ترازنامه آنها در ۲۹ اسفند ماه ۱۳۸۹ در جدول زیر ارائه شده است.

با توجه به اینکه سود تقسیم شده توسط شرکت البرز از محل سودهای انباشته مصوب قبل از تحصیل است، به بستانکار حساب سرمایه‌گذاری منظور می‌شود نه درآمد. با این فرض که تقسیم سود به صورت نقدی انجام شده است نحوه ثبت آن توسط شرکت زاگرس به شرح زیر است:

ب      موجودی نقد	۶۰
سرمایه‌گذاری در شرکت البرز		۶۰
دریافت سود نقدی از شرکت البرز

چنانچه سود تقسیم شده از محل سودهای انباشته مصوب شرکت فرعی بعد از تاریخ تحصیل باشد، شرکت اصلی آن را به حساب درآمد سود سهام منظور می‌کند.

کاربرگ صورتهای مالی تلفیقی

در فصل گذشته با تهیه ترازنامه تلفیقی در تاریخ تحصیل آشنا شدید. فرآیند تهیه صورتهای مالی تلفیقی پس از تاریخ تحصیل تا حد زیادی مشابه انجام این کار در تاریخ تحصیل است. اما گذشت زمان آثاری دارد که از جمله می‌توان به موارد زیر اشاره کرد:

• سود سهام دریافت شده توسط شرکت اصلی از شرکت فرعی، باید حذف شود. چون تمام درآمدها و هزینه‌های شرکت فرعی در صورت سود و زیان تلفیقی با درآمدها و هزینه‌های شرکت اصلی جمع می‌شود، در صورت حذف نشدن، این رقم دو بار در صورتهای مالی تلفیقی گزارش خواهد شد (یکبار از طریق درآمد شرکت اصلی و یکبار از طریق سود شرکت فرعی).

• هزینه استهلاک دارایی‌های شرکت فرعی که ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل با مبلغ دفتری متفاوت است باید تعدیل شود، زیرا هزینه استهلاک این دارایی‌ها در صورتهای مالی شرکت فرعی براساس مبالغ دفتری قبل از تاریخ تحصیل است.

• همه مانده حساب‌های مربوط به معاملات درون‌گروهی باید حذف یا تعدیل شود. برای مثال، اگر شرکت فرعی به شرکت اصلی بدهکار باشد، حساب‌های پرداختنی و دریافتنی مربوط به آن در ترازنامه تلفیقی حذف می‌شود، زیرا گروه از این بابت به اشخاص از گروه طلب یا بدهی ندارد. هر دو شرکت اصلی و فرعی عضو گروه هستند و بدهی گروه به خودش معنی ندارد.

تعدیلات تلفیقی

ثبت ۱٫ تخصیص بهای تمام شده سرمایه‌گذاری

منابع اولیه سرمایه‌گذاری در شرکت البرز (۵۰۰ میلیون ریال) به طور کامل حذف می‌شود چون سرمایه‌گذاری بیانگر سهم شرکت اصلی از خالص دارایی‌های شرکت فرعی است. سهم شرکت اصلی با انعکاس دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت فرعی به طور جداگانه در ترازنامه تلفیقی ارائه می‌شود. برای این منظور ابتدا مانده حساب‌های حقوق صاحبان سرمایه شرکت البرز در مقابل حساب سرمایه‌گذاری در شرکت البرز حذف می‌شود.

۱-۱      سرمایه	۲۳۰
اندوخته قانونی	۴۰
سود انباشته	۸۰
سرمایه‌گذاری در شرکت البرز		۳۵۰

با انجام ثبت شماره ۱-۱ مبلغ ۳۵۰ مییون ریال از سرمایه‌گذاری در شرکت البرز کسر می‌شود و مانده آن به ۱۵۰ میلیون ریال می‌رسد. ۱۲۰ میلیون ریال از این مبلغ مربوط به تفاوت بین مبلغ دفتری و ارزش منصفانه خالص دارایی‌های قابل تشخیص در تایخ تحصیل و ۳۰ میلیون ریال مربوط به سرقفلی است.

۱-۲      موجودی کالا	۲۳۰
دارایی‌های ثابت مشهود (خالص)	۴۰
دارایی‌های نامشهود	۸۰
سرقفلی	۳۰
سرمایه‌گذاری در شرکت البرز		۱۵۰

ثبت شماره ۱-۲ به ما اجازه می‌دهد که دارایی‌های شرکت فرعی را براساس ارزش منصفانه (در تاریخ تحصیل) در ترازنامه تلفیقی ارائه کنیم و رقم سرمایه‌گذاری در شرکت البرز را نیز به طور کامل حذف نماییم.

ثبت ۲٫ شناسایی هزینه استهلاک مابه‌التفاوت

عمر مفید سرقفلی ۱۰ سال، عمر مفید باقیمانده دارایی‌های ثابت مشهود ۵ سال و عمر مفید باقیمانده دارایی‌های نامشهود ۱۰ سال است. هزینه استهلاک اضافی که باید در صورتهای مالی تلفیقی منعکس شود به شرح زیر حساب می‌شود:

استهلاک اضافی در سرفصل هزینه‌های عمومی، اداری و فروش ثبت می‌شود. با توجه به اینکه دارایی‌ها به طور خالص (پس از کسر استهلاک انباشته) در ترازنامه شرکت اصلی و فرعی ارائه شده است، طرف بستانکار هزینه استهلاک، خود دارایی است

برای موجودی کالا از روش فایفو استفاده می‌شود. بنابراین فرض می‌شود موجودی کالای اول دوره در دوره جاری فروخته شده است. به همین دلیل، تفاوت بهای تمام شده و ارزش منصفانه موجودی کالای اول دوره شرکت فرعی، به حساب بهای تمام شده فروش منظور می‌شود. لازم به ذکر است که بهای تمام شده فروش شرکت البرز براساس مبلغ دفتری در تاریخ تحصیل محاسبه شده است نه ارزش منصفانه.

۲	هزینه‌های عمومی، اداری و فروش	۲۱
	بهای تمام شده فروش	۲۰
	سرقفلی		۳
	دارایی‌های ثابت مشهود (خالص)		۱۶
	دارایی‌های نامشهود (خالص)		۲
	موجودی کالا		۲۰

ثبت ۳٫ حذف مانده حسابها و معاملات درون‌گروهی

منابع اولیه سرمایه‌گذاری در شرکت البرز ۵۰۰ میلیون ریال بود. اما در ترازنامه ۲۹ اسفند ۱۳۸۹ این رقم ۴۴۰ میلیون ریال است زیرا ۶۰ میلیون ریال تقسیم سود از محل سود انباشته قبل از تاریخ تحصیل از آن کسر شده است. از سوی دیگر، سود انباشته در تاریخ تحصیل ۸۰ میلیون ریال بود که با تقسیم ۶۰ میلیون ریال آن به ۲۰ میلیون ریال کاهش یافت.

سود تقسیم شده درون‌گروهی به طور کامل حذف می‌شود و سرمایه‌گذاری در شرکت البرز از این بابت اصلاح می‌شود. بنابراین ثبت تعدیلی شماره ۳ انجام می‌شود. در صورتهای مالی تلفیقی تنها سود تقسیم شده بین سهامداران شرکت اصلی گزارش می‌شود.

۳	سرمایه‌گذاری در شرکت البرز	۶۰
	سود انباشته (تقسیم سود)		۶۰

´ نقل از صورت سود و زیان

´´ نقل از گردش حساب سود (زیان) انباشته

جمع ستون تعدیلات تلفیقی برای هر صورت مالی به طور جداگانه برابر نیست، زیرا برخی تعدیلات طرف بدهکار و بستانکار آن در یک صورت مالی درج نشده است. برای مثال، طرف حساب تعدیل هزینه‌های عمومی و اداری در بستانکار ستون تعدیلات ترازنامه اعمال شده است. اما جمع ستون بدهکار و بستانکار تعدیلات بدون در نظر گرفتن ارقام انتقالی (تکراری) که با علامت (´) یا (´´) مشخص شده است، برابر است.